ضرورت تدوین استانداردهای حسابداری برای صندوقها و سازمانهای بازنشستگی

گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها سازمان حسابرسی‌

مقدمه‌

نظام بازنشستگی، در مقررات استخدامی بخش خصوصی و دولتی تمام کشورهای دنیا جایگاه ویژه‌ای دارد. در سه دهه آخر قرن بیستم، جهان شاهد تحولی در سیستمهای بازنشستگی از طریق ایجاد صندوقهای بازنشستگی برای تامین و اداره داراییهای بازنشستگی و نیز پرداخت مزایای بازنشستگی از محل این داراییها بود. اهمیت صندوقهای بازنشستگی دلایل متعدد دارد. نخست، درامد و ثروت طی دوره بعد از جنگ جهانی دوم به‌تدریج رشد داشته، و خانوارها، شرکتها و دولتها پول بیشتری را به بازنشستگی اختصاص داده‌اند. دوم، مردم نسبت به گذشته عمر طولانیتر و نیازهای مالی بیشتری در دوره بازنشستگی دارند. سوم، حقوق بازنشستگی، جبران خدمات کارکنان است و به‌ عنوان یک سیستم انگیزش و تامین امنیت آیندهِ کارکنان در رضایت شغلی و آرامش خاطر آنان نقش موثری دارد و صندوقها با دریافت کمکها و تحصیل بازدهی مناسب برای حق بیمه‌ها و سایر کمکها، می‌توانندمنابع مالی کافی برای حفظ سطح زندگی کارکنان در دوران بازنشستگی داشته باشند. چهارم، رشد این صندوقها و تلاش در جهت تامین خواسته‌های مختلف اعضای آنها باعث شده است که امروز پدیده‌ای به نام صنعت بازنشستگی مطرح شود. این صنعت باید بتواند با عرضه محصولات متنوع بازنشستگی، تامین اجتماعی و خدمات رفاهی و ایجاد فضای رقابتی و حق انتخاب، رضایت شهروندان را تامین کند.

عملکرد و وضعیت مالی صندوقهای بازنشستگی بر آینده میلیونها نفر تاثیر دارد. بنابراین، عملکرد صندوقها می‌تواند پیامدهای اقتصادی، اجتماعی و سیاسی زیادی دربرداشته باشد. اداره موثر این صندوقها، تعیین خط‌مشی‌های مناسب بازنشستگی و نظارت بر فعالیت آنان به اطلاعات اتکاپذیر، مربوط و شفاف نیاز دارد. با عنایت به این که استانداردهای حسابداری معیار اصلی برای قضاوت درخصوص مطلوب‌بودن ارائه اطلاعات است، بررسی استانداردهای مورد استفاده سازمانها و صندوقهای بازنشستگی در این مقاله مورد توجه قرار گرفته است.

در این مقاله ابتدا روش‌شناسی پژوهش ارائه شده است. در بخش دوم محیط قانونی صندوقهای بازنشستگی، استفاده‌کنندگان از اطلاعات و انواع طرحهای بازنشستگی رایج در ایران تشریح شده است. سپس موضوعات مهم حسابداری شامل نوع صورتهای مالی، مبانی اندازه‌گیری سرمایه‌گذاریها، مبانی اندازه‌گیری‌داراییهای عملیاتی، مبانی‌اندازه‌گیری تعهدات، استفاده یا عدم استفاده از روشهای اکچوئری1 در ارزیابی تعهدات و در نهایت دوره‌های انجام اکچوئری بررسی شده است. بعد از آن وضعیت جاری، تحلیل و نتیجه‌گیری شده است.

روش‌شناسی‌

برای تدوین این گزارش نخست قوانین و مقررات مربوط بررسی شد. سپس استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 26، <حسابداری و گزارشگری طرحهای مزایای بازنشستگی> در جلسات گروه کارشناسی مورد بحث و تحلیل قرار گرفت. پس از کسب اطلاعات کافی از طریق مطالعه کتابخانه‌ای، از مسئولان مالی و اکچوئری صندوقهای سازمان تامین اجتماعی، حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز، صدا و سیما و یکی از اکچوئرهای مستقل برای شرکت در جلسات گروه کارشناسی دعوت و مصاحبه اکتشافی به عمل آمد. در این نوع مصاحبه تعدادی از عنوانهای از پیش انتخاب شده که به نظر گروه مهم بود مطرح شد و از جنبه‌های متعددی نظرات مصاحبه‌شوندگان مورد کاوش قرار گرفت و عنوانهای جالب توجه پیگیری شد. همزمان از روش مطالعه میدانی برای بررسی صورتهای مالی صندوقهای بازنشستگی ایران و صورتهای مالی چند صندوق خارجی، استفاده شد.

نتایج حاصل از مطالعات انجام شده تا این مرحله، منجربه تدوین مجموعه‌ای از سئوالات شد. برمبنای این سئوالات، پرسشنامه‌ای تنظیم و همراه ترجمه استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 26 برای 11 صندوق فرستاده شد. پاسخ 9 صندوق با پیگیری موثر، دریافت شد. پاسخهای پرسشنامه با صورتهای مالی و مستندات قانونی ارائه شده تطبیق گردید. نتایج حاصل از مطالعات کتابخانه‌ای، مطالعات میدانی و تجزیه و تحلیل پرسشنامه‌ها در ادامه مطلب ارائه شده است.

محیط قانونی‌

براساس اصل 29 قانون اساسی برخورداری از تامین اجتماعی از نظر بازنشستگی، پیری، از کار افتادگی، بی‌سرپرستی، درراه‌ماندگی، حوادث و سوانح و نیاز به خدمات بهداشتی و درمانی و مراقبتهای پزشکی به صورت بیمه و غیره حقی است همگانی. دولت مکلف است طبق قوانین از محل درامدهای عمومی و درامدهای حاصل از مشارکت مردم، خدمات و حمایتهای مالی یادشده را برای یک‌یک افراد کشور تامین کند.

برای آشنایی با محیط قانونی ایران لازم است مروری بر سیر تدوین قوانین و مقررات بازنشستگی و چگونگی تشکیل صندوقهای موجود انجام دهیم.

براساس نوشته‌های هرتسفلد و گیرشمن دو تن از شرق شناسان مشهور، در عصر هخامنشیان برای عمال دولت که سالها خدمت کرده بودند به محض رسیدن به سن هفتاد سالگی نوعی مقرری شبیه به آنچه امروز حقوق بازنشستگی می‌نامیم برقرار می‌گردید و تا زمانی که فرد در قید حیات بود، به‌طور مستمر به وی پرداخت می‌شد2. اما پرداخت مزایای بازنشستگی به شکل قانونی و رسمی به دوره قاجار بر می‌گردد. سیر پیدایش صندوقها و تصویب قوانین و مقررات در زیر ارائه شده است.

1- بازنشستگی به مفهوم امروزی آن برای نخستین بار پس از مشروطیت در سال 1278 هجری شمسی با تصویب قانون وظایف در مجلس شورای ملی مطرح شد.

2- در سال 1301 قانون استخدام کشوری به تصویب رسید که فصل چهارم آن به بازنشستگی و وظیفه اختصاص داشت. به منظور اجرای مفاد قانون مذکور دایره‌ای به نام دایره تقاعد در اداره کل حسابداری وزارت فواید عامه (اقتصاد و دارایی وقت) تشکیل شد که بعداً به اداره‌ای مستقل تبدیل گشت.

3- در سال 1309 مسائل و مشکلات ناشی از استفاده از ماشین‌آلات و دستگاههای جدید در احداث شبکه راه‌آهن موجب ایجاد صندوق احتیاط گردید که براساس تصویبنامه این صندوق، وجوه جمع‌آوری شده از محل مزد هر یک از کارگران صرف کمک به کارگران سانحه‌دیده در حین انجام کار می‌شد. در متمم قانون بودجه سال 1311 برای کارگران امور ساختمانی دولتی و مشابه آن پرداخت غرامت ناشی از فوت یا از کارافتادگی پیشبینی شد.

4- در سال 1314 شرکت سهامی بیمه ایران تاسیس شد و از سال 1318 بعضی از موسسات خصوصی، دولتی و ارتش، کارگران خود را نزد موسسات بیمه در مقابل حوادث ناشی از کار بیمه کردند.

5 - در مرداد 1315، صندوق احتیاط کارخانه‌ها به موجب نظامنامه کارخانه‌ها و موسسات صنعتی مصوب هیئت وزیران تشکیل شد که به موجب آن کارفرمایان موظف شدند درصدی از مزد کارگران را کسر و به حساب صندوق نزد بانک واریز کنند.

6 - در سال 1322، قانون بیمه اجباری کارگران به تصویب رسید و کلیه کارخانه‌ها و موسسات اقتصادی، بازرگانی، صنعتی و باربری، راه‌آهن و... مکلف شدند کارگران خود را نزد شرکت سهامی بیمه ایران یا سایر شرکتهای بیمه در مقابل حوادث حین انجام کار بیمه کنند.

7- در سال 1328، قانون کار از تصویب مجلس گذشت که بر طبق ماده 16 آن صندوقی تحت عنوان صندوق تعاون و بیمه کارگران تشکیل شد.

8- در سال 1331، براساس قانون بیمه‌های اجتماعی کارگران، صندوق تعاون و بیمه کارگران به سازمان بیمه‌های اجتماعی کارگران تبدیل شد.

9- در سال 1347 کلمه کارگران از آخر سازمان حذف شد تا کلیه اقشار تحت پوشش قرار گیرند و در سال 1354، قانون تامین اجتماعی به تصویب رسید.

10- براساس مفاد ماده 70 اصلاحی قانون استخدام کشوری مصوب 28/12/1353، اداره کل بازنشستگی که از وزارت امور اقتصادی و دارایی جداشده و به صورت یکی از ادارات کل سازمان امور اداری و استخدامی در آمده بوده به موسسه‌ای مستقل وابسته به سازمان امور اداری و استخدامی کشور تبدیل شد و پس از تصویب اساسنامه در تاریخ 8/3/1354، اداره امور اجرایی صندوقهای بازنشستگی مستخدمان مشمول مقررات بازنشستگی کشوری، مستخدمان شرکتهای دولتی موضوع ماده 35 قانون مقررات استخدامی شرکتهای دولتی، مستخدمان موضوع تبصره 3 ماده 70 قانون استخدام کشوری و مستخدمان شهرداریها موضوع تبصره 4 ماده 70 قانون استخدام کشوری را عهده‌دار شد.

11- در سال 1355 براساس ماده 11 قانون تشکیل وزارت بهداری و بهزیستی، سازمان تامین اجتماعی به صندوق تامین اجتماعی تبدیل گردید و شعب از ساختار سازمان حذف و در سازمانهای منطقه‌ای بهداری و بهزیستی هر استان ادغام شد و سازمان مرکزی تحت عنوان صندوق تامین اجتماعی به فعالیت خود ادامه داد.

12- در 28/4/1358 براساس مصوبه شورای انقلاب، مجدداً صندوق تامین اجتماعی و نواحی بهداری و بهزیستی در هم ادغام شدند و با نام سازمان تامین اجتماعی به فعالیت خود ادامه دادند.

13- تعدادی از صندوقها براساس مقررات استخدامی و یا قانون تاسیس بعضی از سازمانها و شرکتهای دولتی ایجاد شده‌اند.

صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز در سال 1356 به استناد ماده 2 قانون تاسیس سازمان گسترش و پس از اخذ موافقت سازمان امور اداری و استخدامی تحت شماره 1880 در اداره ثبت شرکتها و مالکیت صنعتی به عنوان واحدی غیرانتفاعی به ثبت رسیده است.

صندوق بازنشستگی شرکت ملی ذوب‌آهن ایران در سال 1353 براساس مواد فصل دوازدهم آیین‌نامه استخدامی شرکت ملی ذوب‌آهن ایران تشکیل شده است. این صندوق در سال 1376 با عنوان موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی کارکنان فولاد تحت شماره 9511 در اداره ثبت شرکتهای تهران به ثبت رسیده است.

صندوق بازنشستگی صدا و سیما براساس آیین‌نامه استخدامی سازمان و صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی در اجرای مواد 32 تا 45 آیین‌نامه استخدامی بیمه مرکزی مصوب سال 1354 تشکیل شده‌اند.

سازمان صندوق بازنشستگی شهرداری تهران براساس ماده 2 مقررات بازنشستگی و وظیفه مستخدمین ثابت شهرداری تهران و با اخذ موافقت وزیر کشور در سال 1375 تاسیس شده است.

مبنای تشکیل صندوق بازنشستگی و پس‌انداز و رفاه کارکنان صنعت نفت، اساسنامه و مقررات استخدامی شرکت ملی نفت ایران است.

14- براساس قانون اصلاح مقررات بازنشستگی و وظیفه قانون استخدام کشوری مصوب 13/12/1368 مجلس، مقرر شد کلیه صندوقهای بازنشستگی ادغام شوند به دلیل تهیه نشدن آیین‌نامه اجرایی مربوط، انجام نشد. در 24/5/1380 مجلس قانون یادشده را اصلاح کرد. براساس تبصره 2 ماده 11 قانون اصلاحی، صندوقهای بازنشستگی جدید با پیشنهاد سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و تصویب هیئت وزیران تاسیس می‌شود. طبق قانون اصلاح ماده 11 مقرر گردید به‌منظور هماهنگی برنامه‌های کلیه صندوقهای بازنشستگی و وظیفه و عنƒوانهای مشابه در وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتی، شورای هماهنگی مرکب از رئیسان صندوقهای بازنشستگی تشکیل شود.

جهت فراهم آوردن امکان رقابت بین صندوقها و سازمانهای بازنشستگی و نیز حذف محدودیتها و انحصارات، در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی پیشبینی‌هایی صورت گرفته است. براساس ماده 27 قانون مذکور کارکنان شرکتهای دولتی که از نظر مقررات بازنشستگی تابع صندوق خاصی هستند، در صورت قطع رابطه استخدامی با دستگاه اجرایی در اجرای سیاستهای فروش سهام، می‌توانند با رعایت ضوابط پرداخت حق بیمه مقرر، همچنان تابع مقررات صندوق بازنشستگی مربوط باشند.

براساس ماده 42 قانون برنامه سوم کلیه بیمه‌شدگان (به‌استثنای کادر نیروهای مسلح و کارکنان وزارت اطلاعات) می‌توانند نسبت به تغییر سازمان بیمه‌ای خود اقدام کنند. نقل و انتقال حق بیمه و کسورات بیمه‌ای بین صندوقهای بیمه‌ای براساس ضوابطی خواهد بود که حداکثر طی مدت شش ماه توسط سازمان امور اداری و استخدامی کشور، وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و براساس محاسبات بیمه‌ای تهیه می‌شود و به تصویب هیئت وزیران می‌رسد.

با توجه به توضیحات فوق مشخص می‌شود که یک قانون جامع بازنشستگی که تعیین‌کننده چارچوبهای اصلی فعالیت صندوقها باشد و امکان نظارت موثر بر عملکرد آنها را به‌دلیل اهمیت فراوان، فراهم کند در حال حاضر وجود ندارد. در حالی‌که در کشورهای پیشرو در این زمینه قانونی جامع وجود دارد که سیاستهای کلی را تعیین می‌کند و یک نهاد دولتی با الزامات خاص گزارشگری، بر عملکرد صندوقها نظارت دارد و یک شرکت بیمهِ دولتی با دریافت حق بیمه‌ تعهدات صندوقها را در مقابل اعضا ضمانت می‌کند.

در حال حاضر، لایحه ساختار سازمانی نظام تامین اجتماعی توسط دولت تهیه و به مجلس ارسال شده است. انتظار می‌رود با تصویب لایحه یادشده، ایران نیز دارای یک قانون جامع بازنشستگی شود.

صندوقها و سازمانهای بازنشستگی ایران‌

براساس بررسیهای انجام شده، صندوقها و سازمانهای بازنشستگی در کشور به شرح زیر شناسایی شده‌اند:

1- سازمان بازنشستگی کشوری،

2- سازمان تامین اجتماعی،

3- صندوق بازنشستگی، پس‌انداز و رفاه کارکنان صنعت نفت،

4 - صندوق بازنشستگی صدا و سیما،

5 - موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی کارکنان فولاد،

6 - صندوق بازنشستگی بانک مرکزی،

7- صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی و شرکتهای بیمه،

8- صندوق بازنشستگی شهرداری تهران،

9 - صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز،

10- صندوق بازنشستگی، وظیفه، از کارافتادگی و پس‌انداز مستخدمین بانکها،

11- صندوق بازنشستگی شرکت مخابرات ایران،

12- صندوق بازنشستگی هواپیمایی کشوری،

13- صندوق بازنشستگی بنادر و کشتیرانی،

14- صندوق معذوریت از کار و از کارافتادگی جهاد،

15- صندوق حمایت وکلا و کارگشایان دادگستری،

16- صندوق بازنشستگی پلیس قضایی،

17- صندوق بازنشستگی عمران مراتع،

18- صندوق بازنشستگی نیروهای مسلح،

19- صندوق بازنشستگی کارکنان وزارت اطلاعات،

20- صندوق بازنشستگی نیروی انتظامی.

11 صندوق اول به عنوان نمونه برگزیده شدند و پرسشنامه برایشان فرستاده شد. به‌غیر از پرسشنامه‌های صندوق بازنشستگی بانک مرکزی و صندوق نفت، پرسشنامه‌های تکمیل شده سایر صندوقها دریافت شد. بعضی از صندوقها به‌همراه پرسشنامه سایر مدارک خواسته شده، شامل اساسنامه، قوانین و مقررات مربوط به ایجاد صندوق و آخرین صورتهای مالی را نیز فرستادند. صندوق نفت با وجود تکمیل نکردن پرسشنامه، یک نسخه از صورتهای مالی سال 1379 و گزارش اکچوئری سال 1381 خود را فرستاد.

از ده صندوق مورد بررسی، صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز و موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی فولاد به عنوان واحد غیرانتفاعی در اداره ثبت شرکتها به ثبت رسیده‌اند. سازمان تامین اجتماعی و بازنشستگی کشور براساس قانون خاص و بقیه صندوقها به استناد قانون تاسیس و یا آیین‌نامه استخدامی شرکت یا سازمان مادر تشکیل شده‌اند.

طبق پاسخهای دریافتی، سازمان بازنشستگی کشوری و صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی، به عنوان نهاد دولتی و سایر صندوقها، به عنوان نهادهای عمومی غیردولتی، غیرانتفاعی تلقی شده‌اند. در صورتی که تعهد دولت به پرداخت کسری منابع صندوق، ملاک قضاوت درخصوص نوع صندوقها قرار گیرد، تنها صندوق بازنشستگی آینده‌ساز، سازمان تامین اجتماعی و صندوق بازنشستگی شهرداری تهران غیردولتی شمرده می‌شوند. در بقیه صندوقها، مثلاً طبق تبصره 1 ماده 98 آیین‌نامه استخدامی شرکتها و واحدهای تابعه فولاد مصوب هیئت وزیران (12/10/1378) یا بند <پ> تبصره ماده 67 آیین‌نامه استخدامی مشترک شرکتهای بیمه (4/12/81) مصوب هیئت وزیران، عدم کفایت منابع صندوقها در بودجه پیشبینی و تامین می‌شود.

استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی‌

نرخ حق بیمه در سازمان تامین اجتماعی و سازمان بازنشستگی کشور توسط مجلس، در صندوقهای آینده‌ساز و صدا و سیما توسط هیئت امنا، در صندوق بانکها توسط شورای‌عالی بانکها و در بقیه صندوقها توسط هیئت دولت تعیین می‌شود. از این‌رو می‌توان گفت که از صورتهای مالی کمتر برای تعیین نرخ حق بیمه استفاده می‌شود. بیشترین استفاده از صورتهای مالی توسط شورای‌عالی یا هیئت امنای صندوقها و به‌منظور ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد صندوق به عمل می‌آید که به نظر می‌آید این مورد ناشی از تاکید بر آن در قوانین و مقررات است.

طرحها و اعضای سازمانها و صندوقهای بازنشستگی‌

صندوقهای بازنشستگی برحسب مورد، علاوه بر پرداخت مستمری بازنشستگی ممکن است متولی خدمات درمانی در زمان اشتغال و یا بازنشستگی، بیمه بیکاری اعضای شاغل، حوادث و بیماریها، غرامت دستمزد، از کارافتادگی کلی و جزئی و مرگ (پرداخت مستمری به بازماندگان متوفی و هزینه کفن و دفن) نیز باشند.

سازمان بیمه خدمات درمانی که سازمانی مستقل است، به مشمولان استخدام کشوری خدمات درمانی ارائه می‌کند. سازمان تامین‌اجتماعی، خدمات درمانی زمان اشتغال و بازنشستگی و صندوق آینده‌ساز، خدمات درمانی زمان بازنشستگی را به عهده دارند. این دو صندوق طرح بیمه بیکاری نیز دارند. سازمان استخدام کشوری و صندوق بانکها کمکهای رفاهی و بیمه مکمل درمان بازنشستگان را تامین می‌کنند.

هزینه‌های درمانی بازنشستگان و اعضای بقیه صندوقها توسط واحد اصلی مثلاً سازمان صدا و سیما و یا شرکت ملی نفت پرداخت می‌شود. بعضی از صندوقها، کارکنان و بازنشستگان کارفرمایان متفاوت را پوشش می‌دهند (مانند سازمان تامین اجتماعی و سازمان استخدام کشوری) و بعضی صندوقها صرفاً کارکنان و بازنشستگان یک کارفرما و یا کارفرمایان یک گروه را دربر می‌گیرند (مثل صندوق بازنشستگی شهرداری تهران یا صندوق کارکنان فولاد).

در مورد مصرف منابع کارکنان یک کارفرما یا گروه شرکتها، برای کارکنان کارفرمایان دیگر معمولاً در هیچ یک از صندوقها محدودیت خاصی وجود ندارد. در سازمان تامین اجتماعی به لحاظ تفاوت در نرخ بیمه و مزایای بازنشستگی و درمانی، حساب طرح بیمه قالیبافان، طرح صاحبان حرف و مشاغل آزاد و همچنین طرح خدمات درمانی و بیمه بیکاری جداگانه نگهداری می‌شود، هر چند که داراییهای مرتبط با این طرحها به صورت مشاع است. در سازمان بازنشستگی کشور طبق ماده 10 اساسنامه قبلی، 6 حساب به شرح زیر نگهداری می‌شود :

1- مشمولین تبصره 1 ماده 70 قانون استخدام کشوری،

2 - مشمولین بازنشستگی کشوری،

3- مستخدمین موضوع ماده 33،

4- شرکتهای دولتی بند <ب> ماده 3،

5 - صندوق حمایت،

6- صندوق بازنشستگی شهرداریها.

به هرحال داراییها به صورت مشاع نگهداری و از آنها برای پرداخت هر نوع مزایا استفاده می‌شود.

اصول و ضوابط حسابداری و گزارشگری مالی و صورتهای مالی‌

البته صندوقها در بیشتر موارد از استانداردهای حسابداری استفاده می‌کنند که در واحدهای تجاری کاربرد دارد. به هرحال به نظر می‌رسد صندوقها به‌گونه‌ای عمل می‌کنند که تغییر در استانداردهای حسابداری و گزارشگری مشکل قانونی خاصی ایجاد نخواهد کرد.

با وجود تشابه عنوانها، محتوای صورتهای مالی بسیار متفاوت است. برای مثال، صورت سود و زیان سازمان بازنشستگی کشوری و شهرداری تهران به دو بخش فعالیتهای بیمه‌ای و فعالیتهای اقتصادی تفکیک شده است. در حالی که در صندوق آینده‌ساز، فعالیتهای بیمه‌ای (دریافت حق بیمه و کمکها و پرداخت مستمری و کمکها) هیچ انعکاسی در صورت درامد و هزینه ندارد.

روش حسابداری حق بیمه‌ها و مستمریها در 2 مورد نقدی و در 7 مورد تعهدی بوده است. همچنین تفاوت داراییها و بدهیها تحت عنوان ذخایر، سهم صندوق، اندوخته مشترکین، اندوخته مشارکین، وجوه بازنشستگی و سرمایه در ترازنامه انعکاس یافته است. نحوه ارائه گردش این حساب نیز در یادداشتهای توضیحی متفاوت است. در بعضی صندوقها اجزای تشکیل دهنده ذخایر بر حسب نوع طرحها (بازنشستگی اعضای فعال، درمان و بازنشستگی) در بعضی به تفکیک سهم عضو، سهم کارفرما و مازاد درامد و هزینه گزارش شده است. در مورد یکی از صندوقها که حق بیمه و پرداخت مستمری را در حساب ذخایر عمل می‌کند، مبالغ دریافتی و پرداختی (گردش حساب) به‌نحو مناسب افشا نشده است. انتقال و یا استرداد کسور بازنشستگی نیز در بعضی موارد به عنوان هزینه گزارش شده است.

حق بیمه‌های دریافتی در صورت جریان وجوه نقد بعضی صندوقها به عنوان فعالیتهای عملیاتی و در بعضی دیگر به عنوان فعالیتهای تامین مالی طبقه‌بندی ‌شده است. در یکی از صندوقها براساس سهم ذخایر مستخدم، بهره محاسبه و به عنوان هزینه بهره در صورت درامد و هزینه منظور شده است. البته حق عضویت پرداختی سهم کارمند به عنوان بدهی به اشخاص در ترازنامه گزارش شده است.

وجوه دریافتی از کارفرمایان بابت کسری و عدم کفایت منابع صندوق نیز به عنوان درامد و درمواردی به عنوان سایر درامدها طبقه‌بندی شده است.

به‌منظور ایجاد یکنواختی و مقایسه صورتهای مالی، نمونه‌ای از صورت خالص داراییها و صورت تغییر در خالص داراییها به ضمیمه پرسشنامه ارسال و از پاسخ دهندگان درخصوص جایگزینی این صورتها با ترازنامه و صورت درامد و هزینه سئوال شده است.

دلیل اصلی مخالفت با جایگزینی این صورتها مشکلات تعیین ارزش منصفانه ذکر شده است. توضیح این‌که در صورت خالص داراییها، سرمایه‌گذاریها به ارزش منصفانه منعکس شده بود و در صورت تغییرات در خالص داراییها، یک قلم تحت عنوان خالص افزایش سرمایه‌گذاریها به ارزش منصفانه در سرفصل درامد سرمایه‌گذاری منعکس شده بود که همین باعث مخالفت 2 نفر از پاسخ‌دهندگان شده بود. در واقع آنها با صورتهای جدید در صورت حذف ارزشهای منصفانه موافق هستند.

مبانی اندازه‌گیری داراییهای عملیاتی‌

داراییهای عملیاتی براساس بهای تمام‌شده ثبت و به کسر استهلاک انباشته در صورتهای مالی منعکس می‌شود. مشکل اصلی بخصوص در مورد سازمان تامین اجتماعی تعریف داراییهای عملیاتی است. برای مثال، آیا بیمارستانها که یکی از منابع درامدی سازمان نیز به شمار می‌روند، باید به عنوان سرمایه‌گذاری طبقه‌بندی شوند یا دارایی عملیاتی. در حال حاضر سازمان بیمارستانها را تحت عنوان دارایی ثابت گزارش می‌کند.

مبانی اندازه‌گیری سرمایه‌گذاریها

در سازمان بازنشستگی کشوری، سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت (سریع‌المعامله) به ارزش بازار و سرمایه‌گذاریهای درازمدت به ارزش ویژه گزارش می‌شود. در سایر صندوقها، سرمایه‌گذاریها به بهای تمام‌شده و به کسر هرگونه ذخیره کاهش ارزش دائمی یا اقل خالص ارزش فروش و بهای تمام‌شده اندازه‌گیری و گزارش می‌شود.

به نظر می‌رسد در صورت تجویز ارزشهای بازار در استاندارد حسابداری و نیز دسترسی به مظنه‌های بازار، مشکلی در استفاده از ارزشهای بازار وجود نداشته باشد. به هرحال پیامدهای اقتصادی ارزشهای بازار، بخصوص به لحاظ مالیاتی عاملی مهم است که باید مورد توجه قرار گیرد.

یکی از بندهای گزارش حسابرسی در مورد سرمایه‌گذاریهای سازمان بازنشستگی کشوری، سازمان تامین اجتماعی، صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز و موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی فولاد، تهیه نشدن صورتهای مالی تلفیقی است.

مبانی اندازه‌گیری تعهدات بازنشستگی‌

تعهدات بازنشستگی در بیشتر صندوقها، براساس مبالغ انباشته کمکها و حق بیمه‌های دریافتی و نیز مازاد درامد بر هزینه و به کسر هرگونه مستمری و مزایای پرداختی از محل آنها اندازه‌گیری و گزارش می‌شود. در یک مورد تعهدات بازنشستگی مربوط به حق بیمه سهم کارمندان به عنوان بدهی گزارش شده است. همان‌گونه که ذکر شد، اصطلاحات سرمایه، ذخایر، اندوخته مشترکین یا مشارکین، سهم صندوق و وجوه بازنشستگی برای تعهدات مزایای انباشته استفاده می‌شود.

استفاده از اکچوئری

سازمان تامین اجتماعی براساس تبصره 3 ماده 28 قانون تامین اجتماعی و صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز براساس ماده 25 اساسنامه، باید حداقل هر سه سال یک‌بار گزارش اکچوئری را تهیه و به شورای‌عالی ارائه کند. صندوق کارکنان فولاد براساس بند 5 ماده 13 اساسنامه، هیئت‌مدیره را موظف به تعیین میزان ذخایر نقدی صندوق برای پرداخت تعهدات آینده کرده است. بند <ز> ماده 9 اساسنامه سازمان بازنشستگی، رئیس سازمان را موظف به بررسی و پیشنهاد نرخ کسور بازنشستگی اعم از سهم مستخدم و کارفرما براساس محاسبات بیمه‌ای کرده است، به‌گونه‌ای که صندوق، پاسخگوی بازنشستگان آینده باشد. اصطلاحهای <ممیزی تناسب تعهدات آنی و آتی با وجوه و داراییهای حال و آتی> و <محاسبات بیمه‌ای> مترادف بوده و ترجمه‌ای از لغت اکچوئری است. یکی از بندهای گزارش بازرس قانونی صندوق فولاد و سازمان بازنشستگی کشور در مورد انجام نشدن محاسبات اکچوئری است. در حال حاضر سازمان تامین اجتماعی، صندوق بازنشستگی نفت، صندوق آینده‌ساز و صندوق بانکها محاسبات اکچوئری را انجام می‌دهند و به صورت یک گزارش مستقل در گزارش سالانه صندوق منظور می‌کنند. البته در سازمان تامین اجتماعی موضوع اندکی متفاوت است و سازمان مذکور توسط کارکنان خود محاسبات اکچوئری را انجام می‌دهد. صندوق بازنشستگی نفت برای اولین بار و صندوق آینده‌ساز از سال 1367 به طور مرتب هر سه سال یک‌بار محاسبات اکچوئری را انجام داده‌اند. شهرداری تهران، سازمان بازنشستگی کشوری و صندوق کارکنان فولاد نیز محاسبات اکچوئری را در دست تهیه دارند. صندوقها هر سه سال یک‌بار را به عنوان دوره تناوب محاسبات اعلام کرده‌اند.

براساس مصاحبه‌های انجام شده و نیز نتایج پرسشنامه به نظر می‌رسد که نیاز به محاسبات اکچوئری کاملاً احساس شده است و صندوقها اقدامات موثری برای این مهم انجام داده‌اند. به استثنای یک صندوق، بقیه از سیستمهای رایانه‌ای به صورت متمرکز یا غیرمتمرکز برای نگهداری سوابق بیمه‌ای اعضا استفاده می‌کنند.

بیشتر پاسخ‌دهندگان گزارش جداگانه را مطلوبترین روش جهت ارائه نتایج حاصل از اکچوئری می‌دانند.

مسائل و موضوعات خاص از دید پاسخ‌دهندگان‌

مسائل و موضوعات خاصی که در تدوین استانداردها باید مورد توجه قرار گیرد، از دید پاسخ‌دهندگان به شرح زیر است:

1- بار مالیاتی جدیدی به صندوقها تحمیل نشود،

2- نتایج ارزیابیهای فنی بیمه‌ای (اکچوئری) در دفترها ثبت نشود،

3- ارزشهای منصفانه به دلیل نوسانات شدید اقتصادی و اتکاپذیری پایین تجویز نشود،

4- ارائه خدمات اجتماعی که از سوی دولت بر صندوقها تحمیل می‌شود به نحو مناسب در نظر گرفته شود،

5 - برای طرحهای متفاوت حسابهای مجزا نگهداری شود، به‌گونه‌ای که امکان ارزیابی مستقل هر طرح فراهم گردد،

6 - استفاده از اکچوئری برای ارزیابی تعهدات آینده و وضعیت مالی تجویز شود.

وضعیت مالیاتی‌

براساس اظهارات مدیرکل مالیات بر شرکتها، رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور دستورعملی برای تشکیل پرونده مالیاتی صندوقها صادر کرده است.3 مستند قانونی سازمان امورمالیاتی تبصره 1 ماده 11 اصلاحی قانون استخدام کشوری است. به موجب قانون یادشده، همه صندوقهای بازنشستگی وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتی دارای شخصیت حقوقی مستقل بوده و طبق ضوابط خود اداره می‌شوند.

به موجب تبصره 1 ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی ایرانی غیرتجاری که به منظور تقسیم سود تاسیس نشده‌اند در صورتی که دارای فعالیت انتفاعی باشند، از ماخذ کل درامد مشمول مالیات فعالیت انتفاعی آنها، مالیات به نرخ مقرر در این ماده وصول می‌شود.

براساس بند <ج> ماده 139، کمکها و هدایای دریافتی نقدی و غیرنقدی صندوقهای پس‌انداز بازنشستگی و سازمان بیمه خدمات درمانی و سازمان تامین اجتماعی و همچنین حق بیمه و حق بازنشستگی سهم کارکنان و کارفرما و جریمه‌های دریافتی مربوط توسط آنها از پرداخت مالیات معاف است.

به استناد بند <ج> و <د> ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه‌های بهداشتی و درمانی و... حقوق بازنشستگی، وظیفه، پایان خدمت طبق مقررات استخدامی موسسه و... جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی است. این که صندوقها بتوانند به استناد این بند حقوق و مزایای بازنشستگی و هزینه‌های بهداشتی و درمانی را از درامد مشمول مالیات فعالیتهای انتفاعی کسر کنند به دو دلیل مورد تردید است. اولاً بند <ج> و <د> بیشتر متوجه پرداختهای کارفرمایان است و نه صندوقها. ثانیاً از صدر ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم چنین استنباط می‌شود که فقط هزینه‌های حاصل از منابع غیرمعاف از درامد مشمول مالیات قابل کسر است.

بررسی صورتهای مالی تمام صندوقها حکایت از وجود مشکلات مالیاتی و اختلاف نظر با وزارت امور اقتصادی و دارایی درخصوص چگونگی تعلق مالیات به صندوقها دارد. به هرحال، براساس تبصره 1 ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم قبلی و ضوابط اجرایی آن از سال 1371 وزارت دارایی از تمام صندوقها مالیات مطالبه کرده است. قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 نیز به صراحت فعالیتهای انتفاعی را مشمول مالیات قرار داده است. البته معافیتهای مالیاتی این نوع فعالیتها طبیعتاً در مورد صندوقها نیز قابل اعمال است.

تحلیل وضعیت جاری‌

بررسی وضعیت حسابداری و گزارشگری صندوقها نشان می‌دهد:

نخست، آنها از عنوانها و شکلهای متفاوت صورتهای مالی استفاده می‌کنند. برای مثال، عنوانهای ترازنامه و صورت خالص داراییها را برای انعکاس وضعیت مالی به کار می‌برند. گزارش عملکرد و وضعیت بیمه‌ای در صورتهای درامد و هزینه (و تخصیص مازاد)، سود و زیان (و تخصیص اندوخته‌ها) و صورت تغییر در خالص داراییها ارائه می‌شود. یکی از صندوقها به‌ دلیل تعهد شرکت مادر به پرداخت مزایا فاقد حسابهای مستقل و صورتهای مالی است.

دوم، رویدادهای مشابه به‌روشهای متفاوت اندازه‌گیری، طبقه‌بندی و گزارش می‌شود. برای مثال سرمایه‌گذاریهای مشابه به‌روشهای ارزش منصفانه، بهای تمام‌شده و ارزش ویژه اندازه‌گیری و گزارش شده است. در بعضی صندوقها اقلام ترازنامه به جاری و درازمدت طبقه‌بندی و در بعضی دیگر اقلام بدون طبقه‌بندی ارائه شده است. تعهدات انباشته مزایا به عنوان سرمایه، ذخایر، اندوخته مشترکین، سهم صندوق، بدهی صندوق به کارکنان (سهم حق بیمه کارکنان) و وجوه بازنشستگی گزارش شده است. در یکی از صندوقها بابت حق بیمه‌های انباشته کارکنان بهره محاسبه و به عنوان هزینه در صورت سود و زیان گزارش شده است. حق بیمه‌ها و کمکهای دریافتی از کارفرمایان به عنوان درامد، ذخایر یا سایر، طبقه‌بندی و گزارش شده است. مستمریها و کمکها و مزایای پرداختی به هزینه، سایر یا به حساب ذخایر منظور می‌شود.

سوم، میزان افشای اطلاعات در متن صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی بسیار متفاوت است. میزان افشای اطلاعات، بخصوص در مورد تعهدات مزایای انباشته (ذخایر یا اندوخته مشترکین) بسیار متفاوت است.

چهارم، اطلاعات ارائه شده در بیشتر صندوقها جهت ارزیابی توانایی پرداخت تعهدات در سررسید کافی نیست. اطلاعات کافی در مورد بازنشستگان و بازماندگان مستمری‌بگیر و اعضای فعال و سطوح پرداختهای مربوط افشا نمی‌شود. برای ارزیابی توان پرداخت تعهدات نه اطلاعات کافی در مورد ارزش روز داراییها وجود دارد و نه میزان تعهدات به‌نحو مناسب اندازه‌گیری و گزارش می‌شود.روشهای اکچوئری که به‌طور گسترده برای ارزیابی تعهدات صندوقها به‌کار می‌رود، در این صندوقها کمتر استفاده می‌شود. در صندوقهایی که گزارش اکچوئری تهیه می‌شود، روشهای اکچوئری و نحوه ارائه گزارش متفاوت است.

نتیجه‌گیری‌

با توجه به وضعیت حسابداری و گزارشگری فعلی، نوعی عدم‌تقارن اطلاعاتی4 بین مدیران اجرایی، هیئت امنا و اعضای صندوقها وجود دارد. اطلاعات ارائه شده برای ارزیابی توانایی پرداخت تعهدات در سررسید، کافی نیست. به دلیل مشخص نبودن لزوم تهیه و ارائه اطلاعات اکچوئری، به نظر می‌رسد تعهدات انباشته گزارش شده بسیار کمتر از تعهدات واقعی صندوقها باشد. براساس معیارهای سودمندی برای تصمیم و کاهش عدم‌تقارن اطلاعات و به منظور ارائه تصویری مطلوبتر و مقایسه‌پذیر‌تر از صندوقهای بازنشستگی، ضرورت دارد استاندارد حسابداری خاصی برای آنها تدوین شود. این مهم با توجه به پیشبینی امکان انتخاب از بین صندوقهای بازنشستگی برای کارکنان و کارفرمایان در قانون برنامه سوم اهمیت بیشتری دارد. بیشتر کشورها و نیز هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری، استاندارد خاص برای صندوقها تدوین کرده‌اند.

تدوین استاندارد جدید باعث بهبود کیفیت صورتهای مالی از طریق افزایش مقایسه‌پذیری و اعتمادپذیری خواهد شد. مشخص کردن معیارها و روشهای یکنواخت برای برخورد با رویدادهای مشابه و گزارشگری مالی منجر به ارائه مطلوبتر صورتهای مالی خواهد شد. صندوقهایی که تصمیم به انجام فعالیتهای بین‌المللی دارند، نیاز به استاندارد حسابداری خاص را بیشتر احساس کرده‌اند و در مصاحبه‌های انجام شده نیز مسئولان مربوط از تدوین استاندارد برای صندوقهای بازنشستگی استقبال کرده‌اند.

منابع:

دلاور علی، مبانی نظری و عملی پژوهش در علوم انسانی و اجتماعی، تهران، انتشارات رشد، 1374، فصل هفتم

رحمانی علی، قانونمند نمودن اندازه گیری و افشاگری در حسابداری، حسابدار، 1382، شماره 154

فبوزی، مودیلبانی و فری، مبانی بازارها و نهادهای مالی، جلد اول، ترجمه حسین عبده تبریزی، تهران، انتشارات آگاه، 1376،فصل نهم

IASC, International accounting standard no .26, accounting and reporting by retirement benefit plans, UK: IASC 1994(reformatted)

پانوشت ها:

1-actuary

اکچواری که آمار بیمه، ریاضیات بیمه، محاسبات بیمه و محاسبات احتمالی نیز ترجمه شده است،برای محاسبه ذخایر شرکت های بیمه، طراحی و ارزش گذاری طرح های مزایای بازنشستگی، تعین حق بیمه و تامین وجوح مزایا به کار میرود. این دانش مبتنی بر آمار احتمالات می باشد.

2- سازمان برنامه و بودجه، پروژه مطالعاتی نظام بودجه کشور (تشکیلات اداری و مالی، پیوست شماره 3 ) بازنشستگی در بخش عمومی، 1368، صفحه 4

3- روزنامه همشهری، سه شنبه 31/4/1382، صفحه 4

4-Information asymmetry

منبع: فصلنامه حسابرس

استانداردهای حسابداری ایران: نگاهی به آینده گفتگو با: دکتر محسن خوش‌طینت‌

بیش از سه سال از انتشار استانداردهای حسابداری ایران سپری شده است. استانداردهای حسابداری ایران را می‌توان با بهره‌گیری از تجربه های گذشته و درک درست نیازهای آینده ارتقا بخشید. در این راستا، مجله حسابرس بابرگزاری میزگرد و گفتگوهایی که یک مورد از آنها در زیر از نظرتان می گذرد، شما را با نقطه‌نظرهای صاحبنظران رشته حسابداری آشنا می سازد.در گفتگوی حاضر، آقای دکتر خوش طینت، پژوهشگر حسابداری به سئوالهای مطرح شده، پاسخ گفته اند.

حسابرس‌

از این‌که دعوت حسابرس را پذیرفتید و با وجود تنگی وقت در این گفتگو شرکت کردید سپاسگزاریم. در مقدمه گفتگو بفرمایید انتشار وبه‌کارگیری استانداردهای حسابداری در ایران چه آثاری دربرداشته است؟

خوش‌طینت‌

براساس الگوهای توسعه حسابداری در سطح جهان، چهار نوع نگرش نسبت به جایگاه حسابداری در کشورها وجود دارد. الگوی اقتصاد کلا‌ن، الگوی اقتصاد خرد، رویکرد نظام مستقل و رویکرد حسابداری متحدالشکل. هر چند کشور ما از لحاظ قوانین و مقررات شباهت زیادی به کشورهایی مثل فرانسه و بلژیک دارد، ولی نظام آموزشی حسابداریمان از کشورهایی مانند ایالا‌ت متحد و انگلستان اقتباس شده است. لذا نمی‌توان نظام حسابداری کشور را از نوع رویکرد حسابداری متحدالشکل مثل کشور فرانسه دانست. کشور ما با حدود نیم قرن سابقه تدریس حسابداری در مراکز آموزشی و دانشگاهی به سمت رویکرد نظام مستقل قدم برداشته‌ است. طبق این دیدگاه، حسابداری رشته علمی مستقلی محسوب می‌شود و مفاهیم و روشهای مربوط به خود را از طریق تجربه وعمل به دست می‌آورد. حسابداری خدمت موثری برای تجارت فراهم می‌آورد. طبق این دیدگاه مفاهیم و روشهای خاص حسابداری می‌باید از طریق انجام تحقیقات لا‌زم و متناسب با شرایط فرهنگی، سطح توسعه اقتصادی، ابعاد سیاسی و اقتصادی، تورم، مالیات، نظام حقوقی و منابع مالی تدوین شود و استانداردگذاری برای آن عملی گردد.

بنابراین وجود و نقش استانداردهای حسابداری در کشورهایی که از رویکرد نظام مستقل پیروی می‌کنند بسیار حیاتی است. نبود استانداردها تا قبل از سال 1378 بسیار محسوس بود و خلا‌ئی بزرگ محسوب می‌شد که شکر خداوند به استناد مصوبه مجلس شورای اسلا‌می و همت هیئت تدوین استانداردها، این آرزوی اهل حرفه حسابداری جامه‡‌عمل پوشید. کوچکترین امتیاز وجود استانداردهای حسابداری ایجاد الگو برای حسابداران، موسسات و حسابرسان است تا از اعمال سلیقه‌های متفاوت جلوگیری کندو نوعی مقایسه‌پذیری را به‌منظور تصمیمگیری برای استفاده‌کنندگان فراهم ‌آورد. بنابراین فکر نمی‌کنم هیچکس اصولاً با ضرورت وجود استانداردهای حسابداری مخالفتی داشته باشد.

حسابرس‌

کاستیهای استانداردهای حسابداری ایران را در چه می‌بینید؟

خوش‌طینت‌

قبلا‌ً عرض کردم کلیه کشورهایی که از رویکرد نظام مستقل پیروی می‌کنند، حسابداری را در خدمت تجارت می‌بینند و برای فائق شدن بر پیچیدگیهای دنیای واقعی و ابهامات همیشگی روش آزمون و خطا، تنها راهی است که می‌توان به کمک آن با تغییرات مستمر در محیط تجاری، مواجه شد. تجارت، مفاهیم و روشهای مربوط به خود را از طریق تجربه و عمل به‌دست می‌آورد. پس حسابداری خدمتی است که مفاهیم و اصول خود را از چرخه تجاری که در خدمت آن است می‌گیرد، نه از یک رشته علمی مانند اقتصاد. بنابراین حسابداری در این رویکرد به رشته علمی مستقلی تبدیل شده که توسعه آن براساس مبنای غیررسمی، از طریق قضاوت، آزمون و خطا انجام می‌شود. پس انجام تحقیقات زیربنایی و تکمیلی در حسابداری، علا‌وه بر آنکه باید به‌طور مداوم صورت گیرد، لا‌زمه تدوین استانداردها شمرده می‌شود تا براساس نتایج به‌دست آمده، به استانداردگذاری ملی به معنای واقعی و مناسب با رفع نیازهای اجتماعی براساس عوامل موثر در توسعه حسابداری، دست یابیم. باید دانست که بزرگترین خلا‌ء و کاستی در استانداردهای حسابداری ایران متکی نبودن آنها به تحقیقات پیش‌نیاز بوده است و به خاطر فراهم نبودن سازوکارهای لا‌زم، هیئت تدوین استانداردها برای شروع و اینکه به‌هرحال کار از جایی آغاز شده باشد ناگزیر به برگرداندن استانداردهای بین‌المللی شد و آن را الگو قرار داد. یکی از ایرادهایی که برخی به استانداردها وارد می‌کنند ناهمخوانی کامل آنها با نیازهای ملی و اجتماعی و فرهنگی ماست، که این نقیصه با انجام تحقیقات میدانی می‌توانست و می‌تواند مرتفع شود.

حسابرس‌

برای ارتقای توان و اثربخشی کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران چه پیشنهادی دارید؟

خوش‌طینت‌

قبل از پاسخ به این سئوال به یک نکته دیگر باید اشاره کنم. در زمانی که مجلس شورای اسلا‌می مسئولیت تدوین استانداردهای حسابداری ملی را به سازمان حسابرسی که بحق از لحاظ خدمت‌رسانی حرفه‌ای و چاپ و انتشارات علمی در زمینه‌های حسابداری و حسابرسی نقش عمده‌ای داشته و بزرگترین اجتماع از متخصصان حسابداری را در اختیار دارد، واگذار کرد، جامعه حسابداران رسمی شکل نیافته بود ولی اکنون که این جامعه به عنوان ارگانی رسمی در حرفه حسابداری نقش اساسی را در کشور به عهده دارد و اعضای سازمان حسابرسی هم خود عضو جامعه حسابداران رسمی شمرده می‌شوند و سازمان حسابرسی هم به عنوان یکی از موسسات حسابرسی در کنار سایر موسسات در کشور انجام وظیفه می‌کند، احساس می‌کنم باید شرایط را به‌گونه‌ای تغییر داد و سازوکارهای لا‌زم را به‌گونه‌ای فراهم کرد که ادامه مسئولیت استانداردگذاری حسابداری و حسابرسی به جامعه حسابداران رسمی انتقال یابد. این تغییر مسئولیتها هیچ ضعفی به حساب نمی‌آید و در برخی کشورها هم بر اثر مرور زمان تغییر مسئولیت و تغییر شکل در این رسالت دیده شده است. همان‌گونه که قبلا‌ً اشاره کردم از جمله شرایط لا‌زم برای افزایش اثربخشی کمیته تدوین استانداردها، انجام تحقیقات پیش‌نیاز برای هر استاندارد است.

حسابرس‌

به نظر شما مدیران شرکتها در به‌کارگیری استانداردهای حسابداری ایران با چه مشکلا‌تی روبه‌رویند؟ به نظر شما چگونه می‌توان این مشکلا‌ت را کاهش داد؟

خوش‌طینت‌

فکر می‌کنم مدیران شرکتها در اجرای استاندارد حسابداری با دو مشکل اساسی مواجه هستند. یکی نبود دستورعمل و راهنمای به‌کارگیری استانداردهاست؛ یعنی همان چیزی که مثلا‌ً در ایالا‌ت متحد به‌صورت < >GAAP Guide منتشر می‌شود. باید بپذیریم که مدیران اجرایی و حسابداران که در حرفه مشغول به کار می‌شوند به‌تدریج از آموزش کناره‌گرفته‌اند و بعضاً آن آمادگی لا‌زم را برای تجزیه و تحلیل و هضم مفاد استانداردها ندارند و عده کثیری هم معتقدند که متن استانداردها مثلا‌ً ثقیل است. بنابراین باید پذیرفت که برای اجرا، به انتشار راهنمای به‌کارگیری استانداردها نیازداریم. و این‌کار حتماً باید متولی حقوقی (شخصیت حقوقی) داشته باشد زیرا حل این مسئله از ناحیه اشخاص حقیقی شاید نتواند جامعیت و کاملیت لا‌زم را داشته باشد، بلکه از طریق ارگانی مانند هیئت تدوین استانداردها، گروههای کارشناسی آنها یا حتی جامعه حسابداران رسمی به صورت مستمر می‌توان به این کار همت گماشت.

مسئله دوم در این راستا ، این است که در اکثر کشورها الزامات استانداردهای گزارشگری مالی براساس اندازه(Size) شرکتها متفاوت است و این سایزبندی طبق قانون تجارت و یا در قوانین مربوط دیگر تعریف عملیاتی شده است. باید بپذیریم شرکتهایی در اندازه کوچک نه توان تحمل هزینه‌های گزارشگری و به‌کارگیری استانداردها را دارند و نه استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی آنها طیف وسیعی را تشکیل می‌دهند که بخواهند نیازهای متفاوت داشته باشند. پس به دلیل رعایت هزینه به‌کارگیری در انتشار صورتهای مالی و حتی حسابرسی آنها و هم محدودیت استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی، تفکیک الزامات گزارشگری در شرکتها را براساس اندازه آنها امری ضروری می‌دانم.

فکر می‌کنم این عمل و انتشار راهنمای به‌کارگیری بتواند از مشکلا‌ت مدیران اجرایی شرکتها بکاهد.

حسابرس‌

چه روشی را برای افزایش مشارکت حسابداران در فرایند نظرخواهی پیرامون متنهای استانداردهای حسابداری، مناسب می‌بینید؟

خوش‌طینت‌

فکر می‌کنم غیرمستقیم به این سئوال پاسخ داده باشم. یکی از عوامل مشارکت نکردن حسابداران در فرایند نظرخواهی، این است که افراد چون استانداردگذاری را از وظایف سازمان حسابرسی می‌دانند، بنابراین، خود را ملزم به مشارکت در این فرایند نمی‌دانند هر چند که این‌کار بسیار خطرناکی است زیرا بالا‌خره استانداردها در کشور وجود دارند و باید وجود داشته باشند و باید آنها را در عمل به‌کارگیریم. پس افراد نباید نسبت به این مهم احساس بیتفاوتی بکنند چون امر تدوین استاندارد امری شخصی نیست و یکی از عواملی که موجب کامل بودن آنها شده و از نقصهای احتمالی می‌کاهد اعمال نظرات اکثریت اهل حرفه است. حسابداری علمی انسانی است که در قالب الگوهای تفکر سیاسی، اقتصادی و فرهنگی شکل می‌گیرد و صرفاً برای رفع نیازهای اجتماعی است و استفاده از نظرات طیف زیادی از افراد ذیصلا‌ح موجب دقت در امر تدوین می‌شود.

مسئله دوم این است که با توجه به مشغله‌های موجود و گرفتاریهای افراد، شاید بسیاری از مردم فرصت این‌کار را پیدا نکنند. قطعاً مقوله نظرخواهی و ارائه نظر نیاز به مطالعه دارد و این‌کار مستلزم صرف وقت طولا‌نی است و اختصاص وقت برای این امر، هزینه دربردارد. لذا اگر توقع داریم که صاحبنظران به این امر توجه نشان‌دهند شاید یکی از راه‌حلها این باشد که هزینه آن‌را تقبل کنیم.

منبع: فصلنامه حسابرس

استانداردهای حسابداری ایران: نگاهی به آینده‌

گفتگو با: عبدالرضا تالا‌نه‌

بیش از سه سال از انتشار استانداردهای حسابداری ایران سپری شده است. استانداردهای حسابداری ایران را می‌توان با بهره‌گیری از تجربه های گذشته و درک درست نیازهای آینده ارتقا بخشید. در این راستا، مجله حسابرس بابرگزاری میزگرد و گفتگوهایی که یک مورد از آنها در زیر از نظرتان می گذرد، شما را با نقطه‌نظرهای صاحبنظران رشته حسابداریآشنا می سازد.در گفتگوی غیر حضوری حاضر، آقای تالا‌نه، پژوهشگر حسابداری به سئوالهایی که محور گفتگودر میزگرد این شماره بوده، پاسخ گفته اند.

حسابرس‌

از این‌که دعوت ما را پذیرفتید سپاسگزارم.گفتگو را با سئوالی پیرامون گزارشگری مالی آغاز می‌کنم. گزارشگری مالی در کشور ما چه اهمیتی دارد؟

تالا‌نه‌

به‌طورکلی گزارشدهی مالی به فرایندی گفته شده که اطلا‌عات مورد نیاز تصمیمگیران برون‌سازمانی را فراهم می‌کند. از گزارشدهی مالی به طور سنتی به عنوان ابزاری برای پاسخگویی مالی استفاده شده است. با گذشت زمان و تغییر محیط اقتصادی و ساختار مالکیت واحدهای اقتصادی، گزارشدهی مالی برای ارزیابی نقش مباشرتی مدیران در اداره امور واحدهای تجاری، که از سوی مالک به آنها سپرده می‌شد، نیز به کار برده شده است. در حال حاضر نیز از مفهومی با عنوان گزارشدهی مالی با مقاصد عمومی برای تامین نیازهای اطلا‌عاتی تصمیمگیران برون‌سازمانی، که در مرکز ثقل آن سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان قرار دارند، استفاده می‌شود. تفاوت این سه نوع گزارشدهی در این است که محور اولی صرفاً پاسخگویی است، دومی به پاسخگویی گرایش دارد، و سومی عمدتاً معطوف به تصمیمگیری است.

محیطی که واحدهای اقتصادی ایرانی در آن فعالیت دارند در حال گذار است. علا‌وه بر این به دلیل عوامل فرهنگی تاثیرگذار بر تشکیل سرمایه در ایران، الگوی غالبی از منظر ساختار مالکیت را نمی‌توان بر جمیع واحدهای اقتصادی حاکم دانست. بنابراین با توجه به شرایط اقتصادی و ساختار مالکیت واحدهای اقتصادی ایران، یک مفهوم یا شکل معینی از گزارشدهی مالی را نمی‌توان ثابت و غالب فرض کرد.

با این توضیحات در پاسخ به سئوال باید بگویم، در قسمتهای زیادی از بخش دولتی فقط مفهوم سنتی گزارشدهی مالی می‌تواند نقش و کارکرد داشته باشد. اما در قسمتهای زیادی از بخش خصوصی (برای مثال شرکتهای سهامی خاص) هیچیک از سه نوع گزارشدهی مالی پیشگفته نمی‌تواند نقش خیلی مهمی داشته باشد. در حوزه شرکتهای بورسی، که ترکیبی از مالکیتهای مختلف را در خود جای می‌دهد، نوع سوم گزارشدهی مالی می‌تواند نقش داشته باشد یا دست کم می‌توان فرض کرد که نقش بااهمیتی دارد. این که می‌گویم می‌توان فرض کرد، به این علت است که گزارشدهی مالی که در حال حاضر در امریکا و اروپا مرسوم است از یک اشکال اساسی رنج می‌برد که رفع آن محتاج بازنگری اساسی در مدل رایج گزارشدهی مالی است.اشکال در این است که مدل گزارشدهی مالی سنتی که برای مالک پدید آمده بود را برای حوزه شرکتهای بورسی به کار بردند که در این حوزه، مالکان دائما در حال تغییر هستند.یعنی در حوزه شرکتهای بورسی معامله‌گران اوراق بهادار متقاضی اطلا‌عات هستند و گزارشهای مالی سنتی نمی تواند نیاز اطلا‌عاتی آنان را برآورده نماید.

حسابرس‌

برای مثال بازار سرمایه تا چه اندازه نسبت به گزارشگری مالی حساسیت دارد؟

تالا‌نه‌

بازار سرمایه با مفهوم کلی آن به دو بازار متشکل و آزاد تفکیک می‌شود. بازار بورس تهران و بازار اعتبار بانکی دوگونه از بازارهای متشکل هستند. فرصتهای خصوصی تامین سرمایه یا بازار آزاد هم بخش غیررسمی بازار سرمایه محسوب می‌شود.

طرح این سئوال که "بازار سرمایه تا چه اندازه نسبت به گزارشدهی مالی حساسیت دارد" برای بازار آزاد یا غیررسمی سرمایه منتفی است. در بازار آزاد سرمایه، هیچیک از سه گزارشدهی مالی پیشگفته کاربرد ندارد. آن‌جا شکل خاصی از گزارشهای حسابداری، که مبتنی بر فرایند چانه‌زنی خصوصی است، کاربرد خواهد داشت. اما در مورد بازار متشکل سرمایه، بسته به این که بورس مد نظر باشد یا شبکه بانکی، درجه حساسیت متفاوت است. بخش بانکی به گزارشدهی مالی با مفهوم دوم و سوم آن حساس نخواهد بود. اما این به این معنی نیست که گزارشهای حسابداری یک واحد تجاری در تبیین روابط بین سرمایه‌ده و سرمایه‌گیر در این بخش از بازار بی‌فایده است.

در حوزه شرکتهای بورسی فرض می‌شود که گزارشدهی مالی مفید است و منطقاً بورس باید به آن حساس باشد. لیکن این فقط یک فرض است و پذیرش یا رد آن منوط به انجام تحقیق است. در بورس امریکا برخی تحقیقات نشان داده‌اند که مشارکت اطلا‌عات حسابداری در تصحیح قیمتهای بازار خیلی کم است و بازار به اطلا‌عات منتشره در گزارشهای مالی حساس نیست. به نظر من در بورس تهران هم این‌گونه است، اگر چه بورس تهران تا رسیدن به کارایی در حد بورسهای امریکا راه زیادی دارد.

حسابرس‌

استانداردهای حسابداری ایران چه نقشی در توسعه گزارشگری مالی داشته است؟

تالا‌نه

برای پاسخ به این سئوال چند نکته را لا‌زم می‌دانم ذکر کنم:

اول، از آنجا که مجموعه منتشره از سوی سازمان حسابرسی ترجمه‌ای از استانداردهای بین‌المللی است، نمی‌توان مدعی شد که این مجموعه استانداردهای حسابداری ایران است. بلکه فقط می‌توانیم ادعا کنیم که ایران در حوزه حسابداری تابع استانداردهای بین‌المللی است.

دوم، استانداردهای حسابداری ایران اصطلا‌حی است که بعد از تشکیل سازمان حسابرسی رایج شد. در این که برخی از محصولا‌ت سازمان حسابرسی (مثل نشریه 160) را بتوان استاندارد حسابداری نامید تردید دارم. زیرا سازمان با هدف دیگری تشکیل شده که پیش از این دلا‌یل آن را در نوشته‌های دیگر ارائه کرده‌ام.

سوم، مجموعه‌ای که سازمان حسابرسی منتشر کرده محدود به صورتهای مالی است و بنابراین توسعه محسوسی در گزارشدهی مالی ایجاد نشده است. در حوزه صورتهای مالی هم فقط یک یا چند اصطلا‌ح حذف و چیز دیگری جایگزین آن شد نه بیشتر.

به نظر من، اگر راه را اشتباه نمی‌رفتند و به مفاهیم گزارشدهی مالی مناسب برای بخش دولتی توجه کافی می‌شد، این مجموعه به اصطلا‌ح استانداردها می‌توانست به تقویت خطوط و روابط پاسخگویی مالی بین دولت و مردم منتهی شود و گزارشدهی مالی بخش دولتی، با مفهوم متکی بر پاسخگویی، را توسعه دهد و سازمان نیز مدعی شود که به حسابداری و حسابرسی بخش دولتی و عمومی سروسامان داده است. در حال حاضر نه‌تنها این نتیجه حاصل نشده، بلکه مجموعه کارهای سازمان در این زمینه که با نام استانداردهای حسابداری از آن یاد می‌شود، باعث تخریب گزارشدهی مالی و خلط مفاهیم آن شده است. بنابراین حاصل تلا‌ش سازمان در زمینه تدوین استانداردها هیچ کمکی به گزارشدهی مالی برای بازار بورس و برای بخش خصوصی هم نکرده است.

حسابرس‌

به نظر شما مهمترین نقاط قوت و ضعف استانداردهای حسابداری ایران کدامند؟

تالا‌نه‌

استانداردهای بین‌المللی را مطالعه کرده‌ام، در مجموع نقاط ضعف کمی دارد. اما از آنجا که سازمان حسابرسی این مجموعه را ترجمه کرده، منطقاً اشکالا‌تی به لحاظ فرایند ترجمه و نبود اصطلا‌حات فارسی مناسب وارد کار شده و این امر از خوانایی آن کاسته است. علا‌وه براین، دستکاریهایی که در متنها انجام شده، تا مجموعه کار به قولی ایرانیزه شود، محتوای کار را بیش از پیش تخریب کرده است. علا‌وه بر اینها، چند ایراد اساسی دیگر هم در مجموعه کار وجود دارد: اول، چارچوب مفهومی تهیه شده سردرگم است و هنوز به درک گزارشدهی مالی نرسیده است. بنابراین در کوششهای بعدی هم راه گم شده است. دوم، به حوزه عمل و کاربست آن توجه نشده است و همین بی‌توجهی باعث گم شدن مفهوم استفاده‌کننده و نوع استفاده شده است. وقتی استفاده‌کننده گم شود مفاهیم گزارشدهی مالی خلط می‌شود، یعنی اوضاعی که در حال حاضر پیش آمده است.

حسابرس‌

چه نظراتی برای بهبود ساختار مرجع تدوین استانداردهای حسابداری ایران دارید؟

تالا‌نه‌

ما در ایران هنوز مرجع قانونی و رسمی برای استانداردگذاری نداریم. به بیان دقیقتر، محتاج قانونی جدید و بدون ابهام هستیم که به صراحت مسئولیت استانداردگذاری را برعهده نهادی مستقل گذارد و راه را بر تفسیرهای نادرست ببندد. سپس آن نهاد مستقل باید برای فرایند انجام کار خود برنامه‌ای منطقی تدوین نماید.

مرجع قانونی استانداردگذاری هر که باشد باید ساختار تشکیلا‌تی، نحوه مشارکتِ بازیگران عرصه استانداردگذاری، و فرایند کار خود را برای مردم و علا‌قه‌مندان و محققان به روشنی تشریح و منتشر کند. آماری از بودجه و هزینه‌های واقعی، ترتیب تشکیل جلسات، تنظیم صورتجلسات، ثبت مباحثات انجام شده، و آرای موافق و مخالف در فرایند کار را در دسترس علا‌قه‌مندان یا محققان‌ قرار دهد.

حسابرس‌

الگوی‌پیشنهادی‌شمابرای‌تدوین استانداردهای حسابداری ایران چیست ؟

تالا‌نه‌

مجموعه کنونی تقریباً ترجمه همان استانداردهای بین‌المللی با کمی دستکاری است. بنابراین مقایسه آن با استانداردهای بین‌المللی بی‌معنی است. در حال حاضر غیر از استانداردهای بین‌المللی، دو الگوی دیگر یکی الگوی کشور انگلستان و دیگری الگوی کشور امریکا در سطح دنیا مطرح است. اما هیچکدام از این الگوها برای کشور ما مناسب نیست. دست‌درکاران ایرانی به یک نکته اساسی توجه نکرده‌اند که اگر این نکته روشن شود تقریباً مشکل حل می‌شود. این سه الگویی که به آن اشاره شد برای محیطهای اقتصادی که ویژگیهای همان کشورها را دارند مناسب است. بنابراین هیچیک از این الگوها را نمی‌شود به ایران تسری داد و تجویز کرد. اگر به دقت به مختصات سه الگو توجه کنید، درمی‌یابید که این سه الگو در مفاهیم گزارشدهی مالی فرق زیادی با هم ندارند و لذا این تصور که اگر الگوی امریکا استفاده می‌شد بهتر بود نادرست است. دقت فرمایید منظور من این نیست که باید الگوی چهارمی مختص ایران داشت.هر یک از این سه الگو می تواند مناسب باشد اما به این شرط که حوزه کاری آنها را به حوزه شرکتهای بورسی محدود و به مفاهیم بنیادی گزارشدهی مالی توجه کنیم.حوزه دولتی و خصوصی را نمی توان با حوزه بورس یکی دانست.

حسابرس‌

استانداردهای حسابداری ایران از بدو انتشار تاکنون تغییر مهمی نداشته است. شما چه سازوکاری را برای تجدید نظر در استانداردها مناسب می‌دانید؟

تالا‌نه‌

ماجرای استانداردگذاری در ایران وقتی شروع شد نطفه‌اش اشتباه بسته شد و از همان ابتدا راه گم شد. بنابراین تجدید نظر کردن در این استانداردها بی‌فایده است، و هر چه در راه اصلا‌ح اجزای کار هزینه کنید بی‌نتیجه خواهد بود. از نظر من اگر ایرادی در متنها باشد خیلی مهم نیست. ایراد مهمِ کار در جای دیگری است. سناریویی که دست‌درکاران استانداردگذاری ایران در ذهن خود داشتند و براساس آن این اقدامات را تاکنون انجام داده‌اند ناقص بوده و یک حلقه مفقوده دارد. تا این حلقه مفقوده پیدا نشود تجدید نظر در متنها چیزی را حل نمی‌کند.سه الگوی گزارشدهی رایج در دنیا برای اقتصاد پایه اوراق1 است.بنابراین استفاده از مدل استانداردهای بین المللی برای تمام اقتصاد ایران نادرست است و باید حوزه آن را به شرکتهای بورسی محدود کرد.

حسابرس‌

الگوی مورد نظر شما به عنوان یکی از منتقدین نقش بخش دولتی در انتظام حرفه حسابداری و اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی چیست؟

تالا‌نه‌

من منتقد بخش دولتی برای استانداردگذاری نیستم. شاید علت این برداشت نوشته‌های قبلی من باشد. آنجا صرفاً خواستم به این نکته اشاره کنم که سازمان حسابرسی برای کار دیگری تشکیل شد نه استانداردگذاری. تدوین استانداردهای حسابداری را می‌توان به بخش دولتی یا بخش خصوصی سپرد. شک نداشته باشید که شروع استانداردگذاری باید با مجوز قانون باشد. قانونگذار که مجوز صادر کند نهاد استانداردگذار متولد می‌شود و به همین دلیل می‌توان به آن نسبت دولتی داد. بعد از تولد این نهاد است که باید پرسید اگر خودش کار را ادامه دهد بهتر است یا آن را به بخش خصوصی واگذارد بهتر خواهد بود. اگر خودش ادامه داد می‌گوییم بخش دولتی انجام می‌دهد. اگر به بخش خصوصی واگذار کرد می‌گوییم بخش خصوصی انجام می‌دهد. تحویل دادن نوزاد به بخش خصوصی یا نگهداشتن آن نزد بخش دولتی هر یک مزایا و معایب خاص خود را دارد که از نظر من خیلی مهم نیست. اما یک نکته را دقت کنید نوزاد استانداردگذار در بخش خصوصی متولد نمی‌شود. بعد از تولد نهاد استانداردگذار، بخش خصوصی می‌تواند آن را تحویل بگیرد.

پانوشت:

1- Security-Based

منبع: فصلنامه حسابرس

میزگرد استانداردهای حسابداری‌

سازمان حسابرسی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در ایران، در سال 1371 کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری را مامور تدوین استانداردهای حسابداری ایران کرد. این کمیته در سال 1373 پیشنویس 9 بیانیه رهنمود حسابداری و چارچوب تهیه و ارائه صورتهای مالی (نشریه شماره 96) را منتشر کرد. در ادامه کار، پیشنویس 5 بیانیه رهنمود حسابداری دیگر (نشریه شماره 106) در سال 1375 برای نظرخواهی منتشر شد. مجموعه رهنمودهای حسابداری از اول سال 1378 برای مدت دو سال لازم‌الاجرا شد. کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری که به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تغییرنام داده بود اولین مجموعه استانداردهای حسابداری ایران (از شماره 1 تا 22) را تدوین و پس از تصویب مجمع عمومی سازمان حسابرسی منتشر کرد. این استانداردها برای صورتهای مالی که شروع دوره‌های مالی آنها از اول سال 1380 و بعد از آن است، لازم‌الاجرا شد. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با ادامه کار خود 3 استاندارد حسابداری دیگر (از شماره 23 تا 25) را پس از تصویب منتشر ساخت که این استانداردها برای صورتهای مالی که شروع دوره مالی آنها از 1/1/81 و بعد از آن است لازم‌الاجراست. اکنون بیش از 3 سال از انتشار اولین مجموعه استانداردهای حسابداری ایران سپری شده و زمینه برای جمعبندی تجربه‌های حاصل از اجرای استانداردها فراهم آمده است تا از این طریق نکات قوت فرایند تدوین استانداردهای حسابداری تقویت و نقاط ضعف و کاستیهای آن پوشش داده شود.

نشریه حسابرس به عنوان گام آغازین، با دعوت از صاحبنظران، میزگردی پیرامون استانداردهای حسابداری ایران تشکیل داد تا ضمن ارج گذاشتن بر این تلاش ملی، راه را بر نقد و بررسی نظام تدوین استانداردهای حسابداری ایران بگشاید.

اعضای شرکت‌کننده در میزگرد عبارت بودند از:

دکتر ایرج اکبریه مشاور وزیر صنایع و معادن و مدرس دانشگاه‌

خسرو پورمعمار عضو شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران و مدیرعامل شرکت کارگزاری پارس نمودگر

دکترایرج نوروش دانشیار و مدیرگروه حسابداری دانشگاه تهران، عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، سردبیر مجله بررسیهای حسابداری و حسابرسی‌

ِدکترموسی بزرگ‌اصل عضو کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران‌

حسابرس‌

حضور شما را در این میزگرد خوشامد می گویم.اولین سئوال را با پرسشی پیرامون همگرایی استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین المللی حسابداری آغاز می کنم.

دکتراکبریه‌

از نشریه حسابرس تشکر می‌کنم که فرصت این گفتگو را فراهم کرد تا بتوانیم پیرامون موضوع مهم استانداردهای حسابداری تبادل نظر کنیم.

این سئوال مطرح است که آیا در تدوین استانداردهای حسابداری ایران ضرورتی برای همگرایی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری وجود دارد؟ در مقدمه باید اشاره کنم که قبل از انقلاب متاسفانه کاری در زمینه ایجاد استانداردهای حسابداری ایران انجام نشده بود و اولین کوششها با تشکیل موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه و ایجاد مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی و ترجمه استانداردهای بین‌المللی حسابداری به‌وسیله این مرکز آغاز شد و مبانی لازم در اختیار حرفه قرار گرفت و بعد هم با تشکیل سازمان حسابرسی این وظیفه مهم به سازمان واگذار شد و الحق هم سازمان نیروی کارشناسی خوبی را جمع‌آوری کرد و با یک برخورد صحیح وارد موضوع شد و ابتدا رهنمودهای حسابداری را برای اجرای آزمایشی و پس از دوسال استانداردهای حسابداری را به حرفه ارائه کرد.

اطلاعات حسابداری مبانی بسیاری از تصمیمگیریهای درست اقتصادی است و سرمایه‌گذاران و مدیران نیازمند اطلاعات حسابداری برای استفاده درست از منابع اقتصادی‌اند ولی متاسفانه در کشور ما هنوز از اطلاعات حسابداری استفاده مناسب صورت نمی‌گیرد و در موارد متعددی تصمیمگیرندگان اقتصادی بدون اطلاعات و تحلیل و بررسی تصمیمگیری می‌کنند و به همین دلیل در بعضی موارد با مشکلات مهمی روبه‌رو هستیم. از طرفی چون در کشور ما حدود 70درصد از اقتصاد در دست دولت است عمده‌ترین استفاده‌کننده اطلاعات حسابداری بخش دولتی است و بخش خصوصی تنها در صنایع کوچک فعال است که آن‌هم اغلب به نوعی تحت پوشش و حمایت دولت است. سازمان حسابرسی با تدوین استانداردهای حسابداری زمینه مناسبی برای تهیه و ارائه اطلاعات سودمند حسابداری فراهم آورد و با توجه به اینکه حسابرس شرکتهای دولتی نیز بود در عمل استفاده از استانداردها را اشاعه داد. شواهد نشان می‌دهد که استفاده از استانداردهای حسابداری به‌نحو مناسبی اشاعه پیدا کرده و آمار و اطلاعات مربوط به گزارشهای حسابرسی نشان می‌دهد که مطلوبیت ارائه صورتهای مالی بالا رفته است. با وجود این، هنوز مدیران، آن‌طور که باید و شاید با نقش و اهمیت اطلاعات حسابداری و چگونگی استفاده از آنها آشنایی کافی ندارند. یعنی هنوز حرفه حسابداری در بین مدیران کشور جایگاه بایستهِ خود را پیدا نکرده است و با این‌که در چند سال اخیر در زمینه توسعه دانش مدیریت در کشور خیلی کار شده است، اعضای مجامع عمومی و هیئت مدیره شرکتها هنوز با نقش اطلاعات حسابداری و وظیفه خود در ارتباط با تهیه و ارائه اطلاعات و یا چگونگی استفاده از اطلاعات بخوبی آشنا نیستند و جا دارد که روی این موضوع کار بشود.

بعد از این مقدمه به این واقعیت مهم اشاره کنم که کشور ما باید به اقتصاد جهانی بپیوندد. تغییرات چند سال اخیر در قوانین مهمی نظیر قانون مالیاتها، قانون حمایت از سرمایه‌گذاری و قانون تجارت که مراحل آن در دست انجام است، نشان می‌دهد که مسیر در حال طی شدن است و حل مسائل مهمی چون اشتغال، لزوماً نیازمند سرمایه‌گذاری خارجی است و متقابلاً کشور ما نیز برای استفاده از مزیتهایی که دارد در کشورهای دیگر سرمایه‌گذاری می‌کند. اگر عرصه فعالیت اقتصادی کشور ما به بیرون مرزها کشیده شود باید با استانداردهای بین‌المللی حسابداری همگرا شویم. من شخصاً اعتقاد دارم باید از استانداردهای بین‌المللی حسابداری استفاده کنیم و خوشبختانه مرجع قانونی تصمیمگیر در رابطه با استانداردهای حسابداری ایران نیز به این مهم وقوف داشته و این‌کار را کرده است. منتهی در بعضی از موارد نیاز است که شرایط کشور خودمان را در نظر بگیریم. شرایط اقتصادی کشور، الزامات قانونی، کوچک بودن بخش خصوصی، و دیدگاههای اقتصادی مدیران کشور ایجاب می‌کند استانداردهای حسابداری ایران با گرایش به شرایط ملی تدوین شود و استانداردهای بین‌المللی در موارد مختلفی متناسب شرایط اقتصادی کشور ما نیست و لازم است در بعضی جاها تغییرات لازم را بدهیم و استانداردهای خاص کشور خودمان را تهیه کنیم. اگر در آینده شرایط اقتصادی تغییر کرد ما هم خواهیم توانست استانداردهای حسابداری را تغییر دهیم و گرایش آنها را با استانداردهای بین‌المللی بیشتر کنیم.

بنابراین من اصل را بر این می‌گذارم که استانداردهای بین‌المللی حسابداری را مبنا قرار دهیم و در بعضی موارد متناسب با نیازهای کشور برای مثال در زمینه بانکداری، استانداردهای حسابداری خاص تهیه کنیم.

دکتر نوروش‌

برای این‌که بتوانیم در بازارهای سرمایه مشارکت جهانی داشته باشیم باید استانداردهای بین‌المللی حسابداری را بپذیریم و استانداردهای حسابداری ایران را کاملاً مطابق با آن تدوین کنیم. اما ابتدا باید ببینیم هدف استانداردهای حسابداری چیست؟ اعمال الزامات استانداردهای حسابداری باید منجر به ارائه صورتهای مالی “به‌نحو مطلوب” شود. “ارائه مطلوب” جان کلام استانداردهای حسابداری است و اگر این هدف نباشد استانداردهای حسابداری معنی ندارد. در استاندارد شماره 1 ایران نیز به همین مسئله اشاره شده است. در بیانیه مفاهیم نظری هم به این موضوع مرتباً اشاره شده است. در استاندارد شماره 1 بین‌المللی، این موضوع محور استانداردهاست. حالا باید ببینیم اگر می‌خواهیم متناسب با نیازهای کشور تعدیلهایی در این استانداردها ایجاد بکنیم چگونه برخورد کنیم که استانداردهای حسابداری ایران همگرایی خود با استانداردهای بین‌المللی را از دست ندهند.

در ارتباط با تدوین استانداردهای حسابداری ایران، کوششهای زیادی در چندین سال و با مشارکت گروههای زیادی از کارشناسان صورت گرفته که کاری دشوار بوده و درخور تقدیر است. اما در ارتباط با بحث ما، باید بگویم استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللی تفاوتهایی دارد که دستیابی به هدف استانداردهای بین‌المللی را دشوار می‌سازد. برای مثال در استاندارد شماره 8 “موجودی مواد و کالا” روش “اولین صادره از آخرین وارده” را بدون هیچگونه ضرورت حذف کرده‌ایم. در کشور ما که تورم یک واقعیت اقتصادی است چه توجیهی دارد که ارزشیابی موجودی کالا به روش “اولین صادره از آخرین وارده” را کنار بگذاریم. شاید علت آن مستقل نبودن کمیته تدوین استانداردها و وابسته بودن آن به دولت است و این نوع تغییرات نسبت به استانداردهای بین‌المللی را بدون توجه به شرایط اقتصاد تورمی کشور و در جهت خواسته‌های مالیاتی دولت انجام می‌دهد. خارج از بحث اقتصاد کلان قضیه، تازه اینهم به نفع دولت نیست زیرا تکنولوژی پیشرفته و چرخه عمر کوتاه بسیاری از محصولات مثل کامپیوتر، لوازم صوتی تصویری و عکاسی و خانگی امروزه باعث شده اگر آنها را با فایفو(FIFO) ارزیابی کنیم برعکس سود کمتری نشان داده و مالیات را دیرتر می‌پردازیم. پس کنارگذاری لایفو یک اشتباه بوده است. حتی در شرایط تغییرات افزایشی سطح عمومی قیمت ارزش این موجودیها کاهش می‌یابد. مثلا‌ً کامپیوتر پنتیوم 2 اگر در انبار مانده باشد، وقتی که پنتیوم 4 به بازار بیاید، کاهش ارزش پیدا می‌کند. این نوع تغییرات آن‌قدر اندازه‌گیریها را تحت تاثیر قرار می‌دهد که در نتیجه، هدف استانداردهای بین‌المللی، یعنی “ارائه مطلوب” به مخاطره می‌افتد.

سه نظریه در رابطه با تدوین استانداردها وجود دارد؛ یکی اینکه استانداردهای بین‌المللی حسابداری (یا استانداردهای یکی از کشورهای پیشرفته در زمینه حسابداری) را دربست بپذیریم. دیگر اینکه این استانداردها را مبنا قرار دهیم و تغییرات لازم را در آنها اعمال کنیم و سرانجام اینکه مطابق با نیازهای ملی و بدون در نظر گرفتن استانداردهای وارداتی، استاندارد حسابداری بومی خود را تدوین کنیم. حالت سوم به دلیل محدود بودن محققین صاحبنظر و سایر افراد واجد شرایط، دولتی بودن کمیته تدوین استانداردها، ناپایداری سیاستهای اقتصادی، محدودیت بودجه تحقیقات و سایر محدودیتها برای کشور ما امکانپذیر نیست. پس چرا ما استانداردهای بین‌المللی را دربست نپذیریم و بعد با بررسی و استدلال منطقی برای عموم، مواردی را که با شرایط کشور ما تطبیق ندارد، پس از نظرخواهی از جامعه حرفه‌ای، تغییر دهیم. تغییر بی‌سبب و بدون حساب در استانداردهای بین‌المللی موجب به هم خوردن معیارهای اندازه‌گیری و از دست رفتن ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری می‌شود.

مثال دیگری از دستکاری بی‌دلیل در استانداردهای بین‌المللی این است که در استاندارد ملی شماره 2 “صورت جریان وجوه نقد”، جریانهای نقدی را به پنج سرفصل طبقه‌بندی کرده‌ایم. علت آن چیست؟ توجیهات موجود، پذیرفتنی نیست. یکی از این پنج طبقه، مالیات بردرآمد است. مالیات طبق قوانین مالیاتی کشور ما یک مالیات تکلیفی است و مالیات بردرآمد شرکت نیست یعنی اینکه اخذ مالیات بستگی به نوع سهامدار دارد نه شرکت. برای مثال از بابت سود سهام سهامدارانی نظیر بنیاد اقتصادی آستان قدس رضوی و سایر موسسات خیریه معاف از مالیات که در قانون مالیاتهای مستقیم صراحت دارد، شرکت مالیاتی نمی‌پردازد و بابت سهامدارانی که معاف نمی‌باشند مالیات می‌پردازد. این‌گونه مالیات، مالیات بردرآمد شرکت نیست، بلکه مالیات تکلیفی می‌باشد. چرا باید مالیات تکلیفی را به عنوان مالیات بردرآمد شرکت و در صورت سودوزیان به عنوان هزینه مالیات بردرآمد نشان بدهیم. در صورت جریان وجوه نقد هم یک سرفصل مستقل به آن تخصیص دهیم که مغایر با استاندارد بین‌المللی است؟ ما با چه استدلالی به استاندارد بین‌المللی دست می‌زنیم و دو طبقه‌بندی جدید در صورت جریانهای نقدی آن ایجاد می‌کنیم. یا اینکه مهمترین فعالیت این صورت، یعنی جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی را در یادداشتهای همراه گزارش می‌کنیم و نتیجه آنرا در یک سطر به این صورت نشان می‌دهیم، اما جزئیات فعالیتهای دیگر نظیر سرمایه‌گذاری و تامین مالی را که اهمیت کمتری دارند به تفصیل در متن اصلی صورت ارائه می‌کنیم.

اگر ما بخواهیم همگرایی استانداردهای حسابداری ایران را با استانداردهای بین‌المللی حفظ کنیم باید هدف استانداردهای بین‌المللی را در نظر داشته باشیم و معیارهای اندازه‌گیری در استانداردهای حسابداری ما به‌گونه‌ای باشد که بتوانیم به جامعیت “ارائه مطلوب” دست پیدا کنیم. در مورد استانداردهای افشاگری، حذف، تغییر و افزودن الزامات جدید اشکالی ندارد اما تغییر در استانداردهای اندازه‌گیری کار درستی نیست.

نکته دیگر این‌که هنوز بعضی استانداردهای مربوط به اندازه‌گیری را که الزاماً باید در تهیه اطلاعات حسابداری مورد استفاده قرار گیرد، تدوین و منتشر نکرده‌ایم. همچنین تقدم و تاخر را در تدوین استانداردها مورد توجه قرار نداده‌ایم. ما ابتدا باید استانداردهای مرتبط با اندازه‌گیری را تدوین کنیم و پس از آن استانداردهای افشاگری را ارائه کنیم.

در مجلس تصویب کرده‌ایم که در ایران هر کس استانداردهای ملی حسابداری را رعایت نکرد دفاتر قانونی او رد می‌شود. این طرز برخورد درست نیست و در هیچ‌جای دنیا سابقه ندارد که شرط پذیرش اظهارنامه مالیاتی یا دفاتر قانونی رعایت استانداردهای حسابداری باشد. این برخورد موجب می‌شود از استانداردهای بین‌المللی حسابداری و هدف آن فاصله بگیریم.

پورمعمار

من‌هم به سهم خودم از مجله حسابرس برای برگزاری این نشست سپاسگزارم.

در ارتباط با بحث همگرایی استانداردهای ایران با استانداردهای بین‌المللی، ابتدا باید به ضرورت آن نگاه کرد. مزیتهای نسبی کشورها در عرصه‌های مختلف اقتصادی موجب شده است که کار در کشورهای مختلف جهان تقسیم شود. از طرفی با توجه به نرخ بازده اقتصادی، سرمایه از یک کشور به کشور دیگر جاری می‌شود. اقتصاد کشورها تحت تاثیر یکدیگر قرار دارند به‌طوری‌که واقعه یازده سپتامبر در امریکا در عملکرد اقتصادی کشور همسایه ما ترکیه اثر می‌گذارد و صنعت جهانگردی آن را با مشکل روبه‌رو می‌سازد. وقتی سرمایه جهانی است و عرصه فعالیت آن در همه کشورهاست، وقتی ما می‌خواهیم در کشورهای خارجی سرمایه‌گذاری کنیم و یا آنها را تشویق به سرمایه‌گذاری در کشور خودمان بکنیم، عملی شدن این‌گونه تصمیمات مشروط بر آن است که استانداردهایی باید وجود داشته باشد که مورد پذیرش همه کشورها باشد. دقت کنیم در نظام سرمایه‌داری، قبل از آن‌که استانداردهای مربوط به کیفیت کالا، روش تولید آن و یا استانداردهای مربوط به محیط زیست و غیره ارائه شود، استانداردهای حسابداری مطرح شد. یعنی جهان سرمایه‌‌داری قبل از آن که نگران کیفیت کالا باشد نگران کیفیت شناخت درآمد و وضعیت حساب و کتاب خودش بود. قدمت استانداردهای حسابداری به سبب نگرانی جهان سرمایه‌داری برای حفظ سرمایه خود به مراتب بیشتر از قدمت استانداردهایی است که برای کیفیت محصولات و شیوه تولید آن گذاشته شده است.

تفکر سرمایه‌داری جهانی باعث می‌شود که استفاده از استانداردهای بین‌المللی عمومیت پیدا کند و عملکرد و وضعیت مالی واحدهای اقتصادی در سراسر جهان با استانداردهای یکسانی نشان داده شود. طبیعتاً اگر طبق آنچه در برنامه سوم و برنامه چهارم اقتصادی و در سیاستهای کلی کشور مطرح شده قرار باشد با سایر کشورهای جهان تبادل سرمایه داشته باشیم، باید استانداردهای حسابداری ما با استانداردهای بین‌المللی همگرا باشد.

یکی از مهمترین مباحث استانداردها این است که از شناخت سود و اندازه‌گیری درآمد اطمینان داشته باشیم. در مملکت ما تورم در دو دهه گذشته بیش از 20 درصد بوده و در سال 74 حدود 49 درصد. ولی استفاده از صورتهای مالی تورمی مطرح نمی‌شود و بحث همگرایی مسکوت می‌ماند؛ چرا؟ زیرا مقررات قانونی کشور ما، مقررات مالیاتی، اجازه چنین بحثی را نمی‌دهد. اگر در گذشته بنابه دلایل زیادی تصور می‌شد نیازی به استفاده از اصول مطرح شده در استانداردهای بین‌المللی حسابداری نداریم اما در آینده با توجه به گرایشهای اقتصادی مطرح شده و بحث خصوصی‌سازی، اندازه‌گیری درست سود بسیار اهمیت پیدا خواهد کرد و تدوین استانداردهای لازم ضروری خواهد بود.

دکتر بزرگ ‌اصل‌

در سیاستهای سابقاً نامکتوب تدوین استانداردها، که الان مکتوب شده، یکی از مبانی اصلی تدوین استانداردهای حسابداری ایران، استانداردهای بین‌المللی حسابداری بوده است. دلایل این سیاست یکی این بوده که از تجربه‌های موجود جهانی استفاده کنیم و استانداردهای بین‌المللی حسابداری تبلور تجربه‌های جهانی در زمینه استانداردسازی است. دلیل دوم، بحث همکنشی اقتصادی ایران با سایر کشورهاست که در چنین صورتی استفاده از استانداردهای بین‌المللی حسابداری به این همکنشی کمک می‌کند. دلیل سوم، احتمال فعالیت شرکتهای ایرانی در سایر کشورهای جهان است که در این حالت استفاده از استانداردهای بین‌المللی حسابداری به شرکتهای ایرانی در ارائه اطلاعات به مراجع خارجی مثل بورس کمک می‌کند. دلیل دیگر، بحث تامین مالی است که اگر قرار باشد واحدهای اقتصادی ایران از خارج تامین مالی کنند باید اطلاعات مورد نیاز را ارائه کنند. در این حال، اگر اطلاعات ارائه شده مطابق با استانداردهای بین‌المللی حسابداری باشد، پذیرش بیشتری خواهد داشت.

تقریباً همه اتفاق نظر دارند که ما باید استانداردهای بین‌المللی حسابداری را بپذیریم؛ اما پذیرش آن در سیاستها به معنی پذیرش عین استانداردها و کلمه به کلمه آن نیست. توجه داشته باشیم کشورهایی که در زمینه استانداردهای حسابداری پیشرو بوده‌اند، مثل امریکا و انگلستان و استرالیا، هنوز استانداردهایشان با استانداردهای بین‌المللی تفاوتهای زیادی دارد. دومین موضوعی که باید به آن توجه کنیم شرایط داخلی کشور ماست. مثلاً در یک مورد که ما به ناچار از استانداردهای بین‌المللی حسابداری فاصله گرفته‌ایم، بحث حرکت استانداردهای بین‌المللی به سمت استفاده از ارزشهای بازار است و دشواریهای ما برای استفاده از ارزشهای بازار. به عنوان نمونه، در استاندارد شماره 15 “حسابداری سرمایه‌گذاریها” که چندسال قبل پیشنویس آن را منتشر کردیم، گفتیم که اوراق بهادار کوتاهمدت و دارای بازار فعال، به ارزش بازار منعکس شود. همه شرکتهای سرمایه‌گذاری بدون استثنا با این پیشنهاد مخالفت کردند و دلایل آنها هم محیطی (از جمله مالیات) بود. یا استاندارد شماره 26 “فعالیتهای کشاورزی” که پیشنویس آن برای نظرخواهی منتشر شده است؛ ما نمی‌توانیم تجویز کنیم که همه داراییها به ارزش بازار (منصفانه) منعکس شود چرا که بازار فعالی برای معامله تمام داراییها وجود ندارد. بحث دیگری که مانع از همگرایی بیشتر استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللی است موضوع نزدیک بودن حسابداری مالی با حسابداری مالیاتی است. در ایران مقررات مالیاتی نمی‌پذیرد که در صورتهای مالی سود نشان داده شود ولی در اظهارنامه مالیاتی زیان. اگر در ابتدای بحث وارد مصادیق نمی‌شدیم بهتر بود ولی لازم است در پاسخ فرمایشات آقای دکتر نوروش چند نکته را عرض کنم.

نکته اول این است که معیار ارائه مطلوب همانطور که در استانداردهای بین‌المللی و استانداردهای ملی آمده است خود استانداردهاست. به عبارت دیگر صورتهای مالی مطلوب یعنی صورتهای مالی منطبق با استانداردهای حسابداری. چون اگر این معیار را برداریم هر کسی در مورد اینکه ارائه مطلوب چه خواهد بود یک نظر خواهد داشت. در ایران هم صورتهای مالی مطلوب یعنی صورتهای مالی که طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است. لذا نمی‌توان از واژه ارائه مطلوب برای زیر سئوال بردن استانداردها استفاده کرد. یعنی ارائه مطلوب یک معیار مجزایی نیست که مبنای تدوین استاندارد باشد بلکه خود استانداردها مبنای ارزیابی ارائه مطلوب است.

نکته دوم در مورد روش لایفو است. اولاً این روش در امریکا و صرفاً به دلایل مالیاتی ابداع شده است و پایه قوی تئوری ندارد. ثانیاً کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری در زمان تدوین رهنمود مربوط به موجودی مواد و کالا براساس نظریه دارایی و بدهی که از مفاهیم زیربنایی اکثر چارچوبهای نظری است این روش را حذف کرد و ثالثاً اخیراً این روش در استانداردهای بین‌المللی نیز حذف شده است و این بیانگر منطق قوی اعضای کمیته در حذف این روش بوده است.

نکته سوم در مورد طبقه‌بندی اقلام صورت جریان وجوه نقد است. اگرچه قبلاً نیز در مقاله‌ای این موضوع را شکافته‌ام ولی به طور مختصر به آن اشاره می‌کنم. در استاندارد بین‌المللی شماره 7 یک تناقض اساسی وجود دارد. هزینه‌های مالی و سود تضمین شده و سود سهام دریافتی را می‌توان در بخش فعالیتهای عملیاتی یا در بخش فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تامین مالی طبقه‌بندی کرد. این موضوع در استاندارد شماره 7 نیز تصریح شده است. سود تقسیم شده توسط شرکت را نیز می‌توان در بخش فعالیتهای تامین مالی یا فعالیتهای عملیاتی گزارش کرد. این تناقضها صریح است و می‌توان برای آن راه‌حل داد و ما اینکار را کرده‌ایم. با ایجاد یک سرفصل مجزا “بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تامین مالی” این تناقض را حل کرده‌ایم.

مالیات هم همین وضعیت را دارد. مالیات فقط مربوط به فعالیتهای عملیاتی نیست که آن را در سرفصل فعالیتهای عملیاتی منعکس کنیم. هم مربوط به فعالیتهای عملیاتی است و هم غیرعملیاتی. لذا یک سرفصل مجزا نیز برای مالیات پیشبینی کرده‌ایم.

در انگلستان به جای سه طبقه، جریانهای نقدی را در 9 طبقه ارائه می‌کنند و این طبقه‌بندیها باعث می‌شود نه‌تنها استاندارد بین‌المللی رعایت شود بلکه نقائص آن نیز برطرف گردد.

دکتر نوروش‌

جناب آقای دکتر بزرگ‌اصل، حسابداری مالی را ما به حسابداری مالیاتی نزدیک کرده‌ایم. اگر این قرابت و نزدیکی را بخواهیم حفظ کنیم دیگر تدوین استانداردی که بتواند صورتهای مالی را بنحو مطلوب نشان دهد معنی و مفهومی ندارد. در کشورهایی مثل آلمان، قبل از پذیرش استانداردهای بین‌المللی و آمره‌های اتحادیه اروپا، به دلیل غلبه قوانین مالیاتی بر حسابداری مالی، حسابرس در بند اظهارنظر خود به اینکه صورتهای مالی طبق قوانین مالیاتی ارائه گردیده اشاره می‌کرد و از ذکر “ارائه به‌نحو مطلوب” سخنی به میان نمی‌آورد. در ایران به سبک شترمرغ هم می‌خواهیم اندازه‌های مالیاتی را در عمل وارد حسابداری مالی کنیم و هم بگوییم صورتهای مالی نتایج عملکرد و وضعیت مالی شرکت را براساس استانداردهای حسابداری “به‌نحو مطلوب” ارائه می‌کند. برای مثال، یکی از انواع اختلافهای اندازه‌گیری بین قانون و استانداردهای حسابداری اندازه‌گیری استهلاک است. فرض کنید 100 میلیارد تومان در صنعت خودرو سرمایه‌گذاری کرده‌اید و قضاوت مدیریت به استناد نحوه تعمیرات و نگهداری، تعداد شیفتهای کاری و حمایتهای قانونی و گمرکی به چرخه عمر این سرمایه‌گذاری اجازه می‌دهد محصولات آن تا 50 سال همانند پیکان به بازار عرضه گردد، و عمر مفید 50 ساله‌ای را برای تجهیزات و ماشین‌آلات درنظر دارد. بنابراین، استهلاک سالانه 2 میلیارد تومان است. از طرف دیگر، فرض کنید قانون مالیاتهای مستقیم عمر 5 ساله‌ای را برای اینگونه تجهیزات در نظر گرفته است. در حسابداری جاری کشور که استاندارد بین‌المللی شماره 12 را رعایت نمی‌کنیم، هزینه استهلاک را سالانه20 میلیارد تومان به حساب می‌آوریم. یعنی سالی 18 میلیارد تومان در پنج سال اول سود را کمتر و در 45 سال متعاقب آن سود را سالانه 2 میلیارد ریال بیشتر محاسبه می‌کنیم. در این صورت، فرض دوره، اصل تطابق و بطور کلی اندازه‌گیری سود را تحریف کرده و اجازه ذکر “ارائه به‌نحو مطلوب” را نداریم؛ چراکه این واژه گمراه‌کننده خواهد بود. چه اشکالی دارد اگر سود حسابداری و هزینه مالیات اندازه‌گیری شده (در صورتیکه مالیات تکلیفی نباشد) در صورتهای مالی با سود مشمول مالیات و مالیات پرداختنی محاسبه شده در اظهارنامه مالیاتی متفاوت باشد. استاندارد بین‌المللی شماره 12، “مالیات بردرآمد”، یک استاندارد اندازه‌گیری است که صورتهای مالی را سخت تحت تاثیر قرار می‌دهد. چرا ما ضوابط مطرح شده در استانداردهای بین‌المللی را به یکباره رها می‌کنیم و می‌گوییم عملی نیست؟ کجای مقررات قانونی مالیاتی مانع این‌کار است؟ وقتی شرکت، مالیات حقّه را در اظهارنامه مالیاتی درست محاسبه کند و بپردازد چه کسی به رعایت استانداردهای حسابداری ایراد خواهد گرفت؟ مگر غیر از این است که بسیاری از کشورهایی که بازار سرمایه مدل حسابداری آنها را شکل داده و یا تمام کشورهایی که از استانداردهای بین‌المللی حسابداری پیروی می‌کنند اینگونه عمل می‌کنند.

دکتر بزرگ اصل

به‌طور خلاصه سیاست ما در تدوین استانداردها عبارت است از حرکت کردن به سوی استانداردهای بین‌المللی حسابداری و در نظر گرفتن واقعیات محیطی. همان‌طورکه اشاره کردم در بعضی زمینه‌ها مثل مواردی که به ارزش منصفانه یا مسائل مالیاتی مربوط می‌شود، واقعیتهای محیطی ما با ضوابط مطرح شده در استانداردهای بین‌المللی متفاوت است که خوشبختانه تعداد این موارد زیاد نیست. ما نمی‌توانیم شرایط محیطی خود را فراموش کنیم و دربست استانداردهای بین‌المللی را بپذیریم.

حسابرس‌

در کشورهای مختلف جهان از دیرباز بحثهای زیادی در مورد مرجع تدوین استانداردها و ساختار آن مطرح بوده است. دیدگاه شما در این موضوع چیست؟

پورمعمار

قبل از اینکه به مرجع تدوین استانداردها در ایران بپردازیم لازم است بررسی کنیم که چنین مرجعی اساساً چه کسی می‌تواند باشد و چه ویژگیهایی باید داشته باشد؟

مرجع تدوین استانداردها باید از طرف گروههای اقتصادی هر جامعه دارای مقبولیت بوده و نمایندگی داشته باشد. در کشورهای سرمایه‌داری مخارج مراجع تدوین استانداردها و تشکیل این مراجع در بسیاری از سالهای گذشته به وسیله نمایندگان گروههای اقتصادی تامین ‌شده است. اما دارا بودن نمایندگی از گروههای اقتصادی جامعه به‌تنهایی کافی نیست، بلکه چنین مرجعی لازم است مقبولیت علمی هم داشته باشد یعنی بتواند کارشناسان درجه اول و با صلاحیت را در خدمت بگیرد. علاوه بر آن باید بتواند نیازهای جدید را هم درک کند. اگر اعتقاد داریم که استانداردها موضوعهایی پویا و متحرکند و بنابه شرایط اقتصادی و اجتماعی پیرامون خود شکل می‌گیرند ووحی منزل نیستند وامکان تغییرپذیری دارند، پس مرجع تدوین استانداردها باید بتواند نیازهای جدید را تشخیص دهد و دنبال کند.به عبارت بهتر مرجع تدوین استانداردها باید درون محیط اقتصادی‌باشد وبتواند نیازهای اقتصادی استفاده‌کنندگان‌را درک کند.

طبیعتاً چنین مرجعی نمی‌تواند دولتی باشد. چرا که اولاً موضع آن با وضعیت سرمایه‌داری جهانی که در پی آزادسازی و خصوصی‌سازی است در تعارض قرار می‌گیرد و ثانیاً مقبولیت و نمایندگی آن در معرض تردید قرار می‌گیرد. چنین مرجعی باید با سایر مراجع تدوین استاندارد در ارتباط و همکاری نزدیک باشد. دیگر این‌که چنین مرجعی باید از بودجه کافی و منابع مالی کافی برخوردار باشد تا بتواند سرپای خودش بایستد.

با بیان این نکات حال درمی‌یابیم که چرا سازمان حسابرسی متولی تدوین استانداردهای حسابداری است. طبیعتاً وقتی در کشور بخش خصوصی شکل نگرفته و در مجلس و در دولت حضور قوی ندارد و بخش عمده اقتصاد کشور در اختیار بخش دولتی است، در چنین شرایطی تدوین استانداردهای حسابداری هم در دست دولت قرار می‌گیرد.

دکتر اکبریه‌

هدف صورتهای مالی ارائه وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری به‌نحو مطلوب است. طبیعی است تشخیص موضوع به عهده استفاده‌کنندگان است و خود آنها هم باید براساس نیازها تغییرات لازم را برای بهبود استانداردها انجام دهند تا پویایی آن حفظ شود. در کشور ما قبل از انقلاب بخش خصوصی خیلی قوی نبود و بعد از انقلاب هم آنچه به نام بخش خصوصی وجود داشت، به بخش دولتی اضافه شد. طبیعی بود در شرایطی که ما فاقد اصول و ضوابط لازم برای تهیه اطلاعات حسابداری مفید بودیم، برای مدیران بخش دولتی که آنها نیز نیازمند اطلاعات برای تصمیمگیری هستند، چاره‌جویی شود و کار بسیار عاقلانه و درستی انجام شد و سازمان حسابرسی تشکیل شد و وظیفه تدوین استانداردها آگاهانه به آن واگذار شد.

سازمان نیز به نظر من کار درستی انجام داده است؛ یعنی کمیته‌ای متشکل از افراد صاحبنظر و مستقل تشکیل داده و اخیراً نیز نمایندگان جامعه حسابداران رسمی ایران را در این کمیته عضو کرده و مبنای استانداردهای حسابداری ایران را نیز استانداردهای بین‌المللی قرار داده است. تا اینجا، کار خوب پیش رفته و کمیته هم کار خود را خوب دنبال کرده است. اما الان که جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان نهاد مستقل حسابداران رسمی ایران شکل گرفته بهتر است که سازمان از جامعه، انجمن حسابداران رسمی ایران، دانشگاهیان و خلاصه بخش غیردولتی حسابداری دعوت کند و همفکری آنها را در تدوین استانداردهای حسابداری جلب کند.

دکتر نوروش‌

مرجع تدوین استانداردها باید نهادی اجتماعی باشد و از همه گروهها نماینده منتخب داشته باشد. در حال حاضر سازمان حسابرسی می‌تواند ضمن این‌که مسئولیت را به‌عهده دارد در انتخاب اعضای کمیته تدوین استانداردها از اشخاص صاحبنظر و مستقل استفاده کند. به نظر من اگر وابستگی دولتی جامعه حسابداران رسمی ایران کاهش یابد در آینده مرجع مناسبی برای تدوین استانداردها خواهد بود.

دکتر بزرگ‌اصل‌

این‌که مرجع تدوین استانداردها بخش دولتی باشد یا بخش خصوصی، هر کدام مزایا و معایبی دارد. در اروپای غربی به جز انگلستان، استانداردهای حسابداری در بخش دولتی تدوین می‌شود و در بعضی کشورها جزء قوانین است. در انگلستان تدوین استانداردها قبلاً به وسیله انجمنهای حرفه‌ای انجام می‌شد ولی در آخرین تجدید سازمان، این وظیفه به دولت محول شده است. در امریکا گرچه مرجع مستقل غیردولتی وظیفه تدوین استانداردها را به عهده دارد اما طبق قانون، مسئولیت تدوین استانداردها به عهده کمیسیون بورس اوراق بهادار است که نهادی دولتی محسوب

می شود.

پس از رسواییهای حسابداری اخیر، حتی تدوین استانداردهای حسابرسی هم به مراجع دولتی واگذار شده است. به نظر من بحث تدوین استانداردها از مقوله مقررات‌گذاری است و بنابراین در نفس خود در وظایف حاکمیت دولت قرار می‌گیرد.

سازمان حسابرسی کوشش کرده است متناسب با شرایط، تغییرات لازم را انجام دهد. پس از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران دو عضو به کمیته تدوین استانداردها اضافه شد که به وسیله جامعه معرفی می‌شوند. بعد از آن قرار است دو عضو دیگر به کمیته اضافه شود؛ یکی به نمایندگی از بورس و دیگری به نمایندگی از صنعت؛ و به عبارتی از 9 نفر اعضای کمیته 4 نفر نمایندگانی مستقل از سازمان هستند. برای گروههای کارشناسی به طور عمده از دانشگاهیان و اعضای هیئت علمی استفاده می‌شود. در مواردی که استانداردهای خاص تدوین می‌شود، اکثریت گروههای کارشناسی از همان صنعت انتخاب می‌شوند. برای نمونه هم اکنون در گروه کارشناسی تدوین استانداردهای حسابداری مربوط به صنعت بیمه اکثریت اعضا از خود صنعت می‌باشد.

سازمان حسابرسی از مشارکت دیگر گروهها استقبال می‌کند و حتی در طرحهای راهبردی سازمان این موضوع مطرح شده که در آینده کمیته تدوین استانداردها از استقلال برخوردار باشد. ولی در شرایط کنونی و تا چندسال آینده ضرورت جدی برای تغییر اساسی در مرجع تدوین استانداردها احساس نمی‌شود.

حسابرس‌

با آن‌که در فرایند تدوین استانداردهای حسابداری مرسوم است از طریق نظرخواهی از دیدگاههای گروههای مختلفِ استفاده کننده از اطلاعات حسابداری استفاده شود، ولی در هرحال در زمان به‌کارگیری استانداردها مسائل جدیدی مطرح می‌شود که نیازمند پاسخ است. چه سازوکاری را برای بهبود کاربرد استانداردها و یا تجدیدنظر در آنها پیشنهاد می‌کنید.

دکتر اکبریه‌

مشکلاتی که در کاربرد استانداردها پدید می‌آید لزوم تغییر و اصلاح استانداردها را مطرح می‌سازد. من به چند مشکل موجود اشاره می‌کنم. یکی از مشکلات استانداردها، منع استفاده از روش “اولین صادره از آخرین وارده” در استاندارد شماره 8 است. تصور من این بود که سازمان در جهت خواست وزارت دارایی، استفاده از روش یادشده را منع کرده است. ولی توضیحات دکتر بزرگ‌اصل روشن کرد که دلیل آن چیز دیگری است. چون کشور ما در شرایط تورمی است باید به شناخت درآمد توجه بیشتری بکنیم و در چنین صورتی بهتر بود این روش را حذف نمی‌کردیم. نکته دیگر در ارتباط با استاندارد “صورت جریان وجوه نقد” است که استنباط من، با نظر دکتر نوروش متفاوت است. به نظر من طبقه‌بندی مطرح شده در استاندارد صورت جریان وجوه نقد بسیار کاربردی و مطابق با شرایط خاص ماست و شفافیت اطلاعات را بالا می‌برد. چرا که مسئله محاسبه مالیات در کشور چیز عجیب و غریبی بود و تغییر اخیر قانون مالیاتها و حل‌وفصل پیچیدگیهای مربوط به محاسبات مالیات بیشتر شبیه به یک معجزه بود. در شرایط پیش از قانون اخیر، طبقه‌بندی مطرح شده در استاندارد بسیار سودمند بود و شاید ضرورت آن اکنون از بین رفته باشد. موضوع دیگر بحث صورتهای مالی تلفیقی و استاندارد مربوط به مخارج دوران قبل از بهره‌برداری است. طبق استاندارد ایران بخش درخور توجهی از مخارج مربوط به دوران قبل از بهره‌برداری باید به حساب سودوزیان دوره منظور شود که با واقعیتهای موجود انطباق ندارد.

اولاً مخارج دوران قبل از بهره‌برداری در واحدهای بزرگ، رقم درخور ملاحظه‌ای است. در کشور ما که گرفتن وام هزار و یک دردسر دارد و طبق مقررات بانک مرکزی شرکتهایی که مشمول ماده 141 قانون تجارتند حق گرفتن وام ندارند، اگر مخارج دوران قبل از بهره‌برداری را در دوره وقوع به حساب هزینه منظور کنیم همه شرکتهایی که در دوران قبل از بهره‌برداری قرار دارند مشمول ماده 141 قانون تجارت می‌شوند. در کشور ما اجرای یک پروژه به هزار و یک دلیل بسیار زمان‌بر و طولانی است. برای مثال یک کارخانه سیمان در بهترین حالت زودتر از 6 سال قابل راه‌اندازی نیست. حالا اگر بخواهیم مخارج تامین مالی و دیگر مخارج دوران قبل از بهره‌برداری را به حساب سودوزیان منظور کنیم اصلاً تداوم فعالیت شرکت را مورد تردید قرار می‌دهیم. کمیته تدوین استانداردها باید از بخش صنعت، اتاق بازرگانی و سایر مراجعی که با مشکلات رودررو هستند و مشکلات را لمس می‌کنند کمک بگیرد و مسائل کاربردی را حل‌وفصل کند. استاندارد تهیه صورتهای مالی تلفیقی هم به همین ترتیب با مشکلاتی روبه‌روست. باز برای مثال، سازمان گسترش و نوسازی، سالهای زیادی است که صورتهای مالی تلفیقی تهیه می‌کند. ضوابط مطرح شده در استاندارد شماره 18 “صورتهای مالی تلفیقی”، موجب شده است صورتهای مالی تلفیقی سازمان مورد تردید واقع شود و تهیه آنها با مشکل روبرو شده است. نمی‌گویم نباید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کرد ولی لازم است در ضوابط تلفیق، راهکارهای ساده‌تری پیشنهاد گردد.

دکتر نوروش‌

در استانداردهای حسابداری کشور ما مشکلاتی وجود دارد که در بحثهای قبلی به آنها اشاره شد. یکی موضوع منع استفاده از روش “اولین صادره از آخرین وارده” در محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالاست. دیگری این‌که اگر مالیاتی که از شرکت گرفته می‌شود مالیات تکلیفی است، باید همه استانداردها از این بابت اصلاح شود و آن را با مالیات بردرآمد و هزینه مالیات یکی نگیریم. در ارتباط با سرمایه‌گذاریها به این دلیل که قیمت سهام در بورس اوراق بهادار نوسان شدید دارد، روش بهای تمام شده نیز درکنار روش ارزش بازار به عنوان مبنای اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله تعیین شده است. ما می‌دانیم مدیریت واحدهای تجاری همگی روش بهای تمام شده (اقل بهای تمام شده یا ارزش بازار) را برای هموارسازی سود و اعمال نظر خود انتخاب می‌کنند نه ارزش بازار را. چرا روش بهای تمام شده را توصیه کرده‌ایم؟ در استاندارد هیچ کشوری برای سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله یک چنین طیف وسیعی در اختیار مدیریت قرار ندارد. در استاندارد ایران به مدیر، توانایی بیشترین هموارسازی در صورتهای مالی را برای سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله داده‌ایم. بحث دیگر این‌که زمانی می‌توانیم بگوییم طبق استانداردهای حسابداری صورتهای مالی “به‌نحو مطلوب” ارائه شده که استانداردهای حسابداری جامعیت داشته باشد و تمام استانداردها، منتشر شده باشد. اگر برای مثال استاندارد بین‌المللی شماره 12 “حسابداری مالیات” و استاندارد بین‌المللی شماره 29 را منتشر نکرده باشیم چگونه می‌توانیم بگوییم طبق استانداردهای حسابداری صورتهای مالی به‌نحو مطلوب ارائه شده است.

مثلاً مدیرمالی شرکتی که برمبنای بهای تمام شده تاریخی صورتهای مالی خود را تهیه می‌کند، می‌بیند جمع داراییها در ترازنامه فلان مبلغ است ولی ارزش واقعی یکی از اقلام داراییها یعنی زمین، از جمع داراییهای مندرج در ترازنامه بیشتر است. به همین دلیل است که می‌بینیم حتی خود او هیچ اعتقادی به صورتهای مالی شرکت ندارد و آنرا مربوط نمی‌داند؛ چرا که استاندارد بین‌المللی شماره 29، مربوط به تورم در نظر گرفته نشده است. تجدید ارزیابیهای ذهنی و سلیقه‌ای، آنهم برای برخی داراییها و به انتخاب برخی شرکتها، قابلیت مقایسه، قابلیت اتکاء و مربوط بودن را زیر سئوال برده است.

مجموعه استانداردهای حسابداری باید جامعیت داشته باشد، یعنی همه استانداردهای اندازه‌گیری را دربرداشته باشد و گرنه صورتهای مالی نمی‌تواند “به‌نحو مطلوب” ارائه شود. ابتدا باید همه استانداردهای بین‌المللی حسابداری مربوط به اندازه‌گیری را انتخاب کنیم و براساس آنها استانداردهای حسابداری ایران را تنظیم کنیم و بعد به سراغ استانداردهای افشا برویم. استاندارد افشای گزارشگری قسمت باید تاخر بیشتری نسبت به استانداردهای اندازه‌گیری نظیر استانداردهای بین‌المللی شماره 12 و 29 داشته باشد. شرکتها درحال حاضر از حسابداری مدیریت بی‌بهره‌اند و برای قسمتهای تجاری خود اطلاعاتی پردازش نمی‌کنند تا چه رسد به اینکه در گزارشگری مالی براساس استانداردهای ملی بخواهند آنرا به عموم گزارش کنند.

پورمعمار

اگر اطلاعات مندرج در صورتهای مالی با واقعیت تطبیق نداشته باشد معنای ساده آن این است که استانداردهای حسابداری، مشکل دارد و نیازمند اصلاح است. ما در سالهای پیش بیشتر، به فکر تدوین استانداردهای مورد نیاز بوده‌ایم و اصلاح استانداردها موضوعیت نداشت. ولی اکنون پس از چندسال از اجرای استانداردها باید بررسی کنیم و هرجا مشکل داشتیم دست به اصلاح استاندارد بزنیم. چنین اصلاحاتی می‌بایست در جهت همگرایی با استانداردهای بین‌المللی نیز باشد.

اصلاح استانداردها نیاز به سازمان و برنامه‌ریزی مخصوص دارد. اولین کاری که سازمان حسابرسی باید انجام دهد که ممکن است در کمیته تدوین استانداردها یا کمیته‌های فرعی آن باشد، این است که ابتدا نیازهای جامعه را تشخیص دهد و اگر مشکلی وجود دارد آن را طرح کند. این مشکل ممکن است عملیات بانکی بدون ربا باشد و یا موضوع مشارکتها که تاکنون قادر به تعیین سود واقعی آنها نبوده‌ایم. ضایعات اعم از ضایعات کالا یا عدم‌کارایی نیروی انسانی در کشور ما درخور توجه است؛ آیا تا به حال فکری برای تدوین استانداردهایی برای اندازه‌گیری آن کرده‌ایم؟

ما لازم است گزارشهای حسابرسی را هم بررسی و مشترکات آنها را استخراج و مشکلات را شناسایی کنیم.

جامعه حسابداری ما با مباحث روز دنیا آشنا نیست. برای مثال ما در موضوع شناخت درآمد شرکتهای پیمانکاری، با توجه به ویژگیهای این نوع شرکتها واقعاً مشکل داریم و پاسخگویی به این نوع مشکلات مستلزم آشنایی با دستاوردهای علمی و فنی جهان است. اگر حسابداران ما گرفتار مسائل روزمره زندگی و تامین حداقل معاش باشند هیچوقت فرصت فکرکردن به این مسائل را پیدا نمی‌کنند. بنابراین باید بودجه مالی کافی برای بروز کردن استانداردها در اختیار داشته باشیم.

اما استانداردهای کنونی ما چه اشکالاتی دارند؟ چنین اشکالاتی را به چند گروه می‌توان دسته‌بندی کرد. یکی مشکلاتی است که از نظر قانونی مطرح است. بین استانداردهای حسابداری و قوانین ما سازگاری وجود ندارد و قوانین سدی دربرابر استانداردهای حسابداری شمرده می‌شوند و بهمین سبب نیز مدیران از تهیه و ارائه اطلاعات حسابداری و به تبع آن به‌کارگیری استانداردهای حسابداری طفره می‌روند. دوم این‌که درک استانداردهای حسابداری ما دشوار است. جمله‌بندیها به‌گونه‌ای است که براحتی می‌توان آنها را تفسیر کرد. در استانداردهای حسابداری خطوط قرمز باید بخوبی روشن شود؛ یعنی بایدها و نبایدها که سد وچارچوب محکمی برای استانداردها هستند روشن شود و موارد انعطاف هم به طور روشن بیان شود.

این مشکلات وقتی بیشتر حس می‌شود که زبان فارسی به‌کار گرفته شده در جمله‌بندی مطالب استانداردها هم ساده نباشد و عبارات آن پیچیده و سنگین باشد.

اگر بخواهیم استانداردها جا بیفتد و در عمل به‌کار گرفته شود، باید سیستمی را طراحی کنیم، تا با به‌کارگیری روشهای کامپیوتری و اینترنت یا به هر طریق دیگر، حسابداران را ترغیب کنیم تا سئوالات کاربردی خودشان را براحتی مطرح کنند و به‌موقع پاسخ خود را دریافت کنند.

به نظر من در گذشته تمام بار تهیه استانداردها برعهده سازمان حسابرسی بوده و کمتر از صاحبنظران بخش غیردولتی استفاده شده است و یقیناً با گسترش خصوصی‌سازی، حرفه حسابرسی بخش خصوصی می‌تواند نقش قابل توجهی در انعکاس نظرات بخش خصوصی داشته باشد و به این ترتیب مشارکت بیشتر حسابداران بخش خصوصی جلب می‌شود.

دکتر بزرگ‌اصل‌

فرایند تدوین استانداردها در ایران مشابه فرایندهای به‌کارگرفته شده به وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی(FASB) و هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری(IASB) است. کار ما از تحقیقات شروع می‌شود و بعد گزارش تحقیق تهیه می‌شود و سپس گزارش تحقیق در گروههای کارشناسی بررسی می‌گردد و نتیجه به کمیته تدوین استانداردها داده می‌شود و کمیته نظرات را بررسی و پیشنویس استاندارد را تهیه و پیشنویس را برای نظرخواهی عمومی منتشر می‌کند و در نهایت برای تصویب به مجمع‌عمومی سازمان ارائه می‌دهد.

اعضای گروههای کارشناسی به تبع موضوع متغیراست و بستگی به موضوع استاندارد دارد. اگر موضوع مربوط به بیمه باشد از صاحبنظران صنعت بیمه برای حضور در گروه کارشناسی دعوت می‌شود و در موضوع بانکها از صاحبنظران بانکی استفاده می‌شود. ولی در هرحال دانشگاهیان حضور جدی در گروههای کارشناسی دارند.

ملاک تصمیمگیری در کمیته تدوین استانداردها رای و نظر اکثریت است. سازوکار ما در تدوین استاندارد مشابه سازوکار مراجع حرفه‌ای معتبر است.

ما در مرحله نظرخواهی مشکل اساسی داریم. به عنوان مثال پیشنویس استاندارد کشاورزی منتشر شده است. نظرات دریافتی انگشت‌شمار است. این‌که چرا مشارکت کم است مشکلی است که به جامعه مربوط می‌شود. ما تمام تلاش خودمان برای جلب و استفاده از نظرات دیگران را به عمل می‌آوریم.

پورمعمار

یکی از مشکلات مهم کمیته تدوین استانداردها آن طور که آقای دکتر بزرگ‌اصل اشاره کردند مشارکت نکردن اعضای حرفه و صاحبنظران در نظرخواهی است. به نظر، آنچه باید عوض شود، تکنیک نظرخواهی است. یعنی وقتی می‌بینیم شیوه‌ای بیش از این جواب نمی‌دهد فوراً باید به چاره‌جویی بپردازیم و عوضش کنیم. نکته خیلی مهم همان بحث اقتصادی است. اگر برای این‌کار بودجه مناسب تخصیص ندهیم توفیق پیدا نخواهیم کرد. به علاوه اگر به کمک پرسشنامه به صورت حضوری نظرات دیگران را جمع کنیم شاید نتایج بهتری حاصل شود.

تکنیک رای‌گیری در داخل کمتیه تدوین استانداردها به ویژه در شرایطی که اتفاق نظر وجود ندارد جای بحث دارد و باید در چنین مواردی موضوع دوباره در کمیته‌های فرعی مطرح شود و حداقل در موضوعات مهم، نباید تسلیم رای اکثریت شد.

دکتر بزرگ‌اصل‌

در مورد تغییر استانداردهای حسابداری، کمیته نتیجه‌گیری کرده است که تفسیر استانداردها به‌عهده کمیته باشد ولی در غیاب این سازوکار، تاکنون کمتیه فنی سازمان حسابرسی این وظیفه را انجام می‌داد و سئوالاتی را که مطرح می‌شد و در مورد آنها اختلاف نظر وجود داشت کمیته فنی پاسخ می‌داد. علاوه بر آن کمیته فنی جامعه حسابداران رسمی ایران نیز به سئوالات مربوط به کاربرد استانداردها پاسخ می‌دهد ولی تفسیر استانداردها به قاعده در کمیته تدوین استانداردها صورت می‌گیرد. پرسشها و پاسخهای کمیته فنی برای اطلاع عموم در مجله حسابرس چاپ می‌شود.

حسابرس‌

از مشارکت شما در این میزگرد سپاسگزاریم. امیدواریم نظرات و توصیه‌های شما موجب ترغیب حسابداران به تعمیق نقش خود و مشارکت سازنده آنان در حیات اقتصادی کشور شود.

منبع: فصلنامه حسابرس

یکنواختی استانداردهای حسابداری‌ در سطح جهان‌

دکتر رضا شباهنگ‌

توسعه سریع در حمل و نقل و ارتباطات موجب نزدیک شدن مناطق جغرافیایی و کشورهای مختلف شده است. رشد چشمگیر تجارت بین‌المللی و سایر اشکال وابستگیهای متقابل میان ملتها، آثار بااهمیتی بر جنبه‌های مختلف زندگی داشته است. به طورکلی این توسعه، موجب یکنواختی بسیاری از عادات، روشها و موسسات گردیده است. در دنیای تجارت و تولید نیز برخی از وضعیتهای خاص موجب ایجاد تمایل به یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری میان ملل مختلف شده است. منظور از یکنواخت‌سازی نیز میزان هم‌آهنگی و شباهت میان مجموعه استانداردهای ملی حسابداری، روشها و شکل گزارشگری مالی است. یکنواخت‌سازی را می‌توان به دو جنبه زیر طبقه‌بندی کرد:

یکنواخت‌سازی با اهمیت1 که به یکنواختی روشهای حسابداری شرکتهای مختلف در یک جامعه اقتصادی اشاره دارد،و

یکنواخت‌سازی رسمی2 که به فرایند یا میزان یکنواختی موجود میان قواعد حسابداری کشورها یا گروههای مختلف کشورها اشاره دارد.

یکی از بااهمیت‌ترین عوامل موثر بر تمایل به یکنواخت‌سازی، افزایش اهمیت شرکتهای چندملیتی است. شباهت کلی استانداردهای حسابداری و روشهای مربوط مسلماً ایجاد هماهنگی بین قسمتهای تابعه شرکتهای چندملیتی را تسهیل می‌کند. به طور مشخص، تهیه صورتهای مالی تلفیقی در صورت یکنواخت بودن استانداردهای حسابداری در جوامع مختلف و بالتبع در بخشهای مختلف شرکتهای چندملیتی به مراتب آسانتر خواهد بود. به موازات افرایش تعداد و اهمیت شرکتهای چندملیتی، در حرفه حسابرسی نیز به موضوع بین‌المللی شدن توجه بیشتری مبذول شده است. بسیاری از موسسات بزرگ حسابرسی، دفاتری در کشورهای مختلف دنیا دایر کرده‌اند. بدیهی است هر چه یکنواختی در استانداردهای حسابداری بیشتر باشد، کار حسابرسی نیز آسانتر خواهد شد. بالا‌خره، تامین مالی ماورای مرزهای جغرافیایی افزایش چشمگیری یافته است که گواه آن ثبت بیشتر اوراق بهادار شرکتهای خارجی در بورسهای عمده دنیاست. بنابراین کمیسیون بین‌المللی اوراق بهادار3(IOSCO) نیز فعالا‌نه در پی یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری می‌باشد. بطور خلا‌صه، یکنواختی، امر هماهنگی و کارایی را افزایش می‌دهد.

مطالعات مختلفی که در زمینه یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری به عمل آمده نشان داده است که در فاصله سالهای 1971 تا 1992 میلا‌دی سرعت یکنواخت سازی کم بوده اما در سالهای اخیر با کوششهای کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری(IASC) این سرعت افزایش چشمگیری یافته است.

اگرچه می‌توان انتظار داشت که سرعت فعلی یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری در سطح جهان ادامه یابد اما موانعی نیز در این راستا وجود دارد. مثلا‌ً کشورهای اصلی قاره اروپا مانند فرانسه و آلمان که از مدل حسابداری خاص خود پیروی می‌کنند در پذیرش استانداردهای بین‌المللی که به باور آنان تحت تاثیر استانداردهای منتشر شده به وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا(FASB) است، بی‌میل بوده اما در پذیرش استانداردهای بین‌المللی مرتبط با تهیه صورتهای مالی تلفیقی علا‌قه‌مندی نشان داده‌اند. بطور کلی انتظار می‌رود که بتدریج تمایل اتحادیه اروپایی نیز به پذیرش استانداردهای بین‌المللی حسابداری افزایش یابد.

کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری نقش بااهمیتی را در جهت یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری ایفا کرده است. مثلا‌ً در سال 1989 میلا‌دی این کمیته با انتشار پیشنویس شماره 32 کوشش کرده است که تعداد روشهای پذیرفته شده مندرج در 25 استاندارد قبلی را کاهش دهد تا قابلیت مقایسه صورتهای مالی شرکتهای بکار گیرنده این استانداردها افزایش یابد. علا‌وه بر این کمیسیون بین‌المللی اوراق بهادار نیز پروژه‌هایی را برای ارتقای قابلیت مقایسه صورتهای مالی اجرا کرده که در آن به استانداردهای کشورهایی که جامعه حرفه‌ای قدرتمند و نسبتاً مستقل حسابداری دارند وزن و اهمیت بیشتری داده شده است.

از سال 1992 میلا‌دی، کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری و چهار کشور استرالیا، کانادا، انگلستان وایالا‌ت متحد

امریکا گروههای کار مشترکی را تشکیل داده‌اند تا یکنواختی میان استانداردهای حسابداری تدوین شده را افزایش دهند. این گروه اصطلا‌حاً «1+4 »G نامیده شده است. استانداردهایی که تاکنون هماهنگ و یکنواخت شده عبارتند از استانداردهای مرتبط با صورت گردش وجوه نقد، اجاره‌های سرمایه‌ای، رویدادهای احتمالی، اقلا‌م غیرمترقبه و روش ارزش ویژه در سرمایه‌گذاریهای بلندمدت. علا‌وه براین، حدود 20 مورد دیگر نیز در دستور کار گروه «1+4»G قرار دارد که در جهت یکنواخت‌سازی آن کوشش می‌شود. لا‌زم به ذکر است که کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری اخیراً اقدام به انتشار مبانی نظری و گزارشگری مالی کرده است که شباهت زیادی با همتای خود در ایالا‌ت متحد امریکا دارد. این مبانی نظری نیز به نوبه‌خود یکنواخت‌سازی را تسهیل می‌کند.

علا‌وه بر کشورهای گروه «1+4»G که فعالا‌نه در جهت یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری اقدام می‌کنند، سایر سازمانها و گروهها نیز به شرح زیر علا‌قه‌مندی خود را به این امر نشان داده‌اند.

اتحادیه اروپایی،

سازمان ملل متحد،

کمیسیون بین‌المللی اوراق بهادار،

مجمع تجارت آزاد امریکای شمالی4(NAFTA) .

با توجه به موارد ذکر شده در بخشهای بالا‌ می‌توان انتظار داشت که یکنواختی استانداردهای حسابداری کشورهای پیشرفته صنعتی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، موجب تقویت استانداردهای اخیر و توسعه بکارگیری روزافزون آن در سایر کشورهای جهان بشود. موفقیت در این کار موجب ارتقای ویژگی قابلیت مقایسه صورتها و اطلا‌عات مالی، تسهیل تهیه صورتهای مالی تلفیقی و آسانتر شدن حسابرسی در سطح بین‌المللی خواهد شد.

پانوشتها:

1- Material Harmonization

2- Formal Harmonization

3- The International Organization of Securities Commisions (IOSCO)

4- North American Free Trade Associations

منبع: فصلنامه حسابرس

کار حرفه‌ای: مفاهیم، ویژگیها و کارکرد

محمد شلیله‌

سردبیر «حسابرس» صفحه‌ای از هر شماره فصلنامه را به من سپرده‌اند تا مطالبی را با خوانندگان آن در میان نهم. و من که بررسی پیرامون «کار» و«حرفه و حرفه‌ای‌گری» موضوع بخش درخور توجهی از فعالیتهایم در سالهای اخیر بوده است، بر آن شده‌ام که در این فرصت، به صورت پیوسته، به بررسی جنبه‡ حرفه‌ای بودن کار حسابداری و حسابرسی بپردازم. موضوعی که در ایران کمتر به آن پرداخته شده، اما در شناخت موقعیت و نقش حسابداران و حسابرسان در جامعه‌های کنونی نقش تعیین‌کننده دارد. کاویدن این موضوع در آغاز، نیازمند مروری است مختصر بر مفاهیم و ویژگیهای <کار> (و نه< شغل> که صورت ویژه‌ای از صورت کلی <کار> است)، به نحو عام. بحث اخیر که بر یافته‌های پژوهشهای جامعه شناختی دهه 1990 به بعد استوار است، تنها تا جایی پیش می‌رود که به بررسی کار حرفه‌ای یاری رساند.

تعریف کار

با اینکه <کار> بخش عمده‌ای از زندگی فرد را به خود اختصاص می‌دهد، اغلب پژوهشگران تردید دارند که بتوان تعریفی واقعی و بدون ابهام از <کار> به دست داد. مشخص‌ترین تردید در اینباره آن است که چگونه می‌توان فعالیتهایی را که در عرف، <کار> به حساب می‌آیند از فعالیتهایی که بیشتر ویژگیهای <کار> را دارند اما در عرف <کار> به حساب نمی‌آیند بازشناخت. برای مثال کمک به امور تحصیلی فرزند در خانه کم و بیش همسان کوششی است که معلمان انجام می‌دهند، در حالیکه کمک به امور درسی فرزندان در خانه <کار> به شمار نمی‌رود. یا پختن غذا برای اعضای خانواده که فعالیتی است همسان کار آشپزها در رستورانها، برخلا‌ف فعالیت آشپزها <کار> شمرده نمی‌شود. همچنان که بسیاری از فعالیتهای مربوط به گذران اوقات فراغت از نظر صرف‌وقت، صرف انرژی، و اعمال کوشش فکری یا مراحل انجام، فرق چندانی با <کار> کردن ندارند، اما <کار> محسوب نمی‌شود. هنوز حتی در میان پژوهشگران این رشته، مرز بین <کار> و <تفریح> یا<گذران اوقات فراغت> مورد بحث است. جامعه‌شناسان دریافته‌اند، در حالیکه نوع خاصی از فعالیت در جامعه‌ای یا در شرایط ویژه‌ای <کار> به حساب می‌آید ممکن است در جامعه‌ای دیگر و در شرایطی دیگر <کار> محسوب نشود. آنان عقیده دارند که تشخیص <کار> از فعالیتی که <کار> به حساب نمی‌آید به شرایط اجتماعی جامعه و قضاوت مردم آن جامعه نیز بستگی دارد. بر همین اساس توافقهایی نسبی یا قراردادی بین شماری از نظریه‌پردازان <جامعه شناسی کار> در مورد مفهوم <کار> و مصداق آن به‌وجود آمده است، از این قرار که اولا‌ً، تشخیص <کار> از فعالیتهایی که <کار> به حساب نمی‌آید، امری است که بیشتر مبنای عرفی و تجربی دارد تا مبنای نظری، ثانیاً تعریفی از <کار> به طور عام پذیرفته‌تر است که همزمان در مطالعات اجتماعی و بررسیهای اقتصادی مفهوم واحدی را برساند و امکان اندازه‌گیریهای مربوط در بررسیها و مطالعات مقداری و اقتصادی را نیز امکانپذیر سازد. کلی‌ترین، عامترین و ساده شده‌ترین معنای عرفی <کار> که در زندگی روزمره اغلب جامعه‌ها از قبول عام برخوردار گردیده، این است که <کار> فعالیتی است که دربرابر پرداخت مزد انجام گیرد. اما به رغم وجود توافق گسترده بر سر تعریف‌ناپذیر بودن <کار>، در معنای جهان‌شمول تعریف، <کار> را کوشش و فعالیتی که فرد با هدف تولید ارزش به صورت کالا‌ یا خدمت مسئولیت انجام آن را در برابر دیگران پذیرفته و آن را با هدف <کار> کردن انجام می‌دهد، دانسته‌اند. ویژگی این تعریف این است که بر شخص انجام دهنده <کار> و قصد او که <کار> کردن است تاکید می‌کند و مفهوم اقتصادی <کار> را نیز دربر می‌گیرد.

به دقت روشن نیست که <کار> از چه زمانی به عنوان فعالیتی متمایز مورد توجه انسان قرار گرفته است. اما اغلب پژوهشگران که تاریخ <کار> را بر رسیده‌اند فعالیتهای شکارگری و جمع‌آوری خوراک به وسیله انسانهای نخستین کوچگر را جلوه‌های آغازین <کار> دانسته‌اند. تردیدی وجود ندارد که <کار> از همان آغاز چه از جنبه مفهومی، یا شیوه انجام و نقش و کارکرد تغییرات و تحولا‌ت چشمگیری را پشت سر گذاشته و همچنان رو به تغییر است؛ تغییراتی که بیش از هر چیز از تحولا‌ت پی درپی در ساختار مناسبات اقتصادی و اجتماعی تولید و دگرگونی در شیوه تولید سرچشمه گرفته است. در کلی‌ترین تقسیمبندی تاریخی، مفاهیم، ویژگیها و کارکرد <کار> دورانهای گردآوری خوراک و شکارگری، جامعه‌های کشاورزی نخستین، عصر انقلا‌ب کشاورزی، عصر میانه و انقلا‌ب صنعتی را پشت‌سر گذاشته است تا زمان حاضر که دوران فراصنعتی و عصر تکنولوژی و عصر اطلا‌عات را می‌گذراند.

منابع :

Erikson, K. and Vallas, S.P., The Nature of Work:

Sociological Perspectives, American Sociological Association, U.S.A.,1990

Grint, K., The Sociology of Work: An Introduction,

2nd Edition, Polity Press, Cambridge, 1998

Hall, R.H., Sociology of Work: Perspective, Analysis, and Issues, Pine Forge Press, California, USA, 1994

Hodson, R. and Sullivan, T.A., The Social Organization of Work, 2nd Edition, Wadsworth Publishing Company, California,1995

Tausky, C., Work and Society: An Introduction to

Industrial Sociology, Uniersity of Massachusetts, Amherst, F.E.Peacock Publishers Inc., ITASCA, Illinois, 1984

منبع: فصلنامه حسابرس

منتخبات‌ حسابرس‌

دکتر فضل‌الله اکبری‌

سررشته عیب ناپدید است بس قفل که بنگری کلید است‌

نظامی‌

موضوع تازگی دارد. از آغازِ انتشارِ مقالاتی در این زمینه بیش از ده سال نمی‌گذرد و تحقیقات همچنان ادامه دارد. طبعاً مطالب پختگی و پیوستگی لازم را پیدا نکرده است. ولی نمی‌باید تا تکمیل مطالعات صبر کرد، چه ارائه همین مختصر که به قلم آمده ممکن است موجب شود که پژوهشگران نوخاستهِ حرفه به آن بیندیشند و در جهت تکمیل آن بکوشند.

منتخبات حسابرس یعنی چه؟

مجموعه اطلاعاتی که حسابرس نظرخود را بر آن پایه می‌گذارد، در کیفیت رای و تصمیمی که گرفته می‌شود مهمّترین نقش تعیین‌کننده را دارد. این اطلاعات که زمینه‌ساز نظر و قضاوت حسابرس و گزارش او قرار می‌گیرد از بین سوابق و انبوهی از داده‌ها انتخاب می‌شود. سؤال اساسی این است که در سبک سنگین کردن اطلاعات و در انتخاب و گزینش اقلامی از آنها حسابرس چگونه عمل کند که مجموعهِ اطلاعات انتخاب شده ترکیبی مناسب در مقایسه با کل اطلاعاتِ در اختیار محسوب شود و نمایانگر وضع مورد حسابرسی باشد؟ انتخابِ چه اطلاعات و چه نوع ترکیبی را می‌توان درست و شایسته تشخیص کرد؟

مسلماً در انتخاب اطلاعات، عوامل بسیاری و از آن جمله طرز تفکّر، دیدگاهِ حاصل از تحصیلات و محیط پرورش، تجارب گذشته و انگیزه‌ها و اولویّتهای حسابرس سبب می‌شود که او، آگاهانه یا ناخودآگاه، از بین داده‌های بسیار، تحلیلها، نسبتها و روندها، اقلامی را برگزیند و نظر خود را بر آنها بنا گذارد. به اطلاعاتی که حسابرس برمی‌گزیند و مستند گزارش خود قرار می‌دهد اصطلاحاً منتخبات حسابرس1 عنوان داده‌اند. بعضی پژوهشگران این عوامل را سررشته‌های اندیشه2 خوانده‌اند و دوست ایام تحصیل از کشور لبنان که سالها در دانشگاههای عربی‌زبان به تدریس اشتغال داشته، اصطلاح<اشارات> را مناسب می‌داند. اصطلاح هرچه باشد، واژه‌ای قراردادی است که نیاز به تعریف و تکمیل دارد تا مفهوم واقعی پیدا کند.

فرایند گزینش اطلاعات‌

اکنون که موضوع بحث تا حدودی شناخته شد به کمک مقالات صاحبنظران به توضیح اجزا و فرآیند گزینش اطلاعات می‌پردازیم.

در استانداردهای حسابداری و حسابرسی ذکری از موضوع و حتّی اشاره‌ای به محتوای آن نمی‌یابیم. علت آن هم روشن است. تعیین عوامل مؤثّر در انتخاب اطلاعات و کیفیت و میزان تأثیر هر یک بر تصمیم حسابرس، کاری است بسیار مشکل، بخصوص این‌که در مقام مقایسه، هر مورد حسابرسی از جهات مختلف با سایر موارد فرق دارد و اگر هم تشخیص عوامل مؤثر در قضاوت حسابرس در یک مورد امکانپذیر شود، تجمیع نتایج در موارد مختلف و یافتن مخرجی مشترک و تعریفی جامع به‌هیچ‌وجه کار آسانی نیست.

ولی، با وجود مشکلات مزبور، در استانداردهای شواهد حسابرسی3 به رهنمودهایی کلی و در عین حال بدیهی اشاره شده و این تنها جایی است که به شرح زیر، به‌ مطالبی در رابطه با سررشته‌های انتخاب بر می‌خوریم:

1- در گزینش اطلاعات، معمولاً بر اطلاعاتی که از خارج سازمانِ مورد حسابرسی به دست آمده باشد بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا آنچه از داخل سازمان فراهم آید.

2- در گزینش اطلاعات دریافتی از داخل سازمانِ مورد حسابرسی، بر اطلاعاتی که کنترلهای داخلی مرتبط با آنها رضایت‌بخش باشد بیشتر می‌توان اعتماد و استناد کرد.

3- معمولاً بر اطلاعاتی که خود حسابرسِ تصمیم‌گیرنده، تحصیل می‌کند بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا آنچه در جریان اداری سازمان به دست آید.

4- معمولاً بر اطلاعات ارائه شده به صورت نوشته و سند بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا اطلاعاتی که شفاهی به دست آید.

در مواردی که حسابرس می‌باید از بین مجموعه داده‌ها اقلامی را برگزیند و مستند قرار دهد و یا از بین طرق مختلف یکی را انتخاب نماید به یکی از سه روش زیر عمل می‌کند:

1- روش انتخاب موازی4 - در این روش حسابرس، قبل از انتخاب و اتّخاذ هر تصمیمی، اوّل اطلاعات لازم را دربارهِ همهِ شقوق و حالات قابل انتخاب در مورد آنچه حسابرسی می‌کند جمع‌آوری می‌نماید و سپس به مطالعه و مقایسه آنها و با توجّه به جمیع جهات به انتخاب و اخذ تصمیم می‌پردازد.

مزیّت و حسن روش انتخاب موازی در این است که در هر لحظه‌ای از زمان حسابرس، با تمرکز حواس خود بر روی یکی از موارد انتخاب شده، و به دور از پریشانی احتمالی ناشی از گستردگی موارد، به جمع‌آوری اطلاعات و سنجش مورد انتخابی دوم می‌پردازد. پس از تکمیل مطالعات و نتیجه‌گیری از مورد دوم نسبت به سایر موارد به همین ترتیب ولی هر یک جداگانه پیش می‌رود.

2- روش انتخاب سریال5- در این روش حسابرس کلیهِ اطلاعات لازم را دربارهِ یکی از موارد یا شقوق انتخابی جمع‌آوری می‌کند و پس از آن‌که شواهد کافی به دست آورد و از لحاظ نتیجه و اخذ تصمیم در آن مورد مطالعه کافی کرد به جمع‌آوری اطلاعات و سنجش مورد انتخابی دوم می‌پردازد. پس از تکمیل مطالعات و نتیجه‌گیری از مورد دوم نسبت به سایر موارد به همین ترتیب ولی هر یک جداگانه پیش می‌رود.

فرق این روش با روش انتخاب موازی در این است که در روش انتخاب سریال هر مورد کاملاً مطالعه و بررسی می‌شود و پس از نتیجه‌گیری به مطالعه مورد دیگر می‌پردازند در صورتی که در روش انتخاب موازی تا جمع‌آوری و تکمیل اطلاعات نسبت به همهِ مواردِ ممکن و محتمل، مطالعه، مقایسه و سنجش و اخذ تصمیم انجام نمی‌شود.

امتیاز روش انتخاب سریال در این است که در هر لحظه‌ای از زمان، حسابرس برروی یکی از طرق قابل انتخاب متمرکز است، عیناً مثل این‌که این تنها طریق ممکن است و تا اخذ نتیجه پیش می‌رود، و سپس به مورد دیگری می‌پردازد.

3- روش اختصاری6 - در روش سوّم، حسابرس به جمع‌آوری اطلاعات مربوط به فقط یک مورد، یعنی تنها یک شق از بین کلیه شقوقِ ممکن می‌پردازد و اگر از پایه‌گذاری تصمیم خود براساس نتایج حاصل از این یک راهِ‌حل، رضایت داشت، بررسی موارد دیگر را یکسره کنار می‌گذارد. در واقع در روش اختصاری، صرفه‌جوئی در وقت و کار، مورد نظر است که با محدود کردن دامنهِ بررسی‌وانتخاب‌یک راه و انصراف از طرق دیگر تأمین می‌شود.

مقایسه روشهای انتخاب‌

دو روش انتخاب موازی و انتخاب سریال از جهتی بهم شباهت دارند و آن این‌که چون در هر دو روش همهِ موارد و شقوق عمل بررسی می‌شوند، مآلاً حسابرس در استفاده از هر دو روش به نتیجه‌ای یکسان و یا نزدیک بهم می‌رسد. برعکس در روش اختصاری، حتّی وقتی راهِ حلّی رضایت‌بخش انتخاب شود، احتمال دارد این راهِ ‌حَلِِّ برگزیده، <بهترین> نباشد، چون مقایسه و سنجشی در کار نبوده است. با وجود این، باید گفت ممکن است در همه ِموارد هم لازم نباشد برای یافتن وانتخاب بهترین راه ِحلّّ کوشش و صرف وقت شود. توضیح این‌که گاه پیش می‌آید که هزینهِ کسب اطلاعات اضافی، سنگین و یا حجم و کثرت اطلاعاتِ مورد بررسی، مساله‌آفرین و سبب می‌شود که حسابرس به روش اختصاری توسّل جوید. این شیوهِ عمل بخصوص وقتی راههای قابل انتخاب مختلف و زیاد باشد مصداق پیدا می‌کند. مفهوم مخالف این هم حکایت دارد بر این که روشهای انتخاب موازی و سریال در مواردی که طرق قابل انتخاب و راه‌حل‌ها کم و محدود باشد، قابلیت استفاده پیدا می‌کند.

تمایلات بالقوه7

از دیدگاه رفتاری دو نوع تمایل بالقوّه در حسابرسان تشخیص داده شده و به شرح زیر مورد بحث قرار گرفته است:

1- تمایل به تأیید8 - تمایل به تأیید به این معنی است که حسابرس اطلاعاتی را انتخاب و بر آنها تأکید می‌گذارد که آنچه را قبلاً تصوّر و پیش‌بینی کرده است تأیید نماید و اطلاعات بالقوّه خلاف9 آن را نادیده می‌گیرد. به این ترتیب آنگاه که حسابرس مقداری اطلاعات مؤیّد نظر خود، هر چند ناکافی، جمع‌آوری نمود ممکن است به اخذ تصمیمی، که با توجه به سایر جوانب ناپخته به نظر می‌رسد، مبادرت ورزد.

در جهت پیشگیری و یا رفع موجبات بروز این تمایل توصیه شده است که در طرح و تنظیم سؤالات و یا مکاتباتی که زمینهِ انتخاب اطلاعات را فراهم می‌آورد دقّت کنند که سیاق عبارات و جملات سؤال طوری طرح و تنظیم نشود که به پاسخی معیّن بیانجامد چه این تمایل، آگاهانه یا ناخودآگاه، در جهت‌‌گیری سؤالات و مکاتبات موثّر واقع می‌شود.

تمایل به محافظه‌کاری10 - نوع دوم تمایل بالقوّه در حسابرس، تمایل به محافظه‌کاری است. در آموزش حسابداری و حسابرسی به حسابداران آموخته‌اند که می‌باید محافظه‌کار بود. موارد آن بخصوص در رابطه با عواملی که بر سودوزیان و تعیین آن اثر می‌گذارند بسیار است. در نتیجه آنگاه که حسابرس بر سر دوراهی انتخاب اخذ تصمیم قرار گیرد و مثلاً موضوع وجود اشتباه یا فقدان آن مطرح باشد، چه بسا، با نادیده گرفتن اطلاعات مربوط، به راهی‌که محافظه‌کاری ارائه می‌کند تمایل حاصل نماید.

عوامل دیگر

علاوه بر تمایلات مزبور، عوامل دیگری هم بر نظر و قضاوت حسابرس اثر می‌گذارند که اهمّ آنها عبارتند از:

1- آشنایی با اطلاعات- حسابرس، همانند هر فرد دیگر، به آنچه قبلاً با آن آشنایی پیدا کرده تمایل و رغبت بیشتر نشان می‌دهد. گفته‌ای است مشهور که انسان با آنچه نمی‌داند سرِ ستیز دارد. در نتیجه حسابرس معمولاً اطلاعاتی را بر می‌گزیند که با آنها مأنوس می‌باشد و نسبت به آنها شناخت بیشتری دارد. این عامل ممکن است سبب شود که فکر و دیده از توجّه به اطلاعاتی مربوط‌تر و مناسبتر بازماند.

2- تخصّص- عامل تخصّص در زمینه‌ای خاص و تأثیری که بر حسابرس از لحاظ گزینش اطلاعات دارد تا حدّ زیادی با عامل قبلی یعنی آشنایی با اطلاعات ارتباط پیدا می‌کند ولی گسترده‌تر از آن است. تخصّص در حسابرسیِ رشته‌ای خاصّ سبب می‌شود که حسابرس در بررسی اطلاعات موجود بیشتر و برتر از آنچه دیگران می‌فهمند و در می‌یابند، استنباط کند، در اخذ تصمیم با دیدی وسیع‌تر و برداشتی متفاوت به اطلاعات بنگرد، با تسلّطی بیشتر اطلاعات درست را از نادرست، و مربوط را از نامربوط تفکیک نماید و در نتیجه به مفروضات و احتمالات بیشتر و احتمالاً متفاوت پی‌برد و در آن جهت به رسیدگی بپردازد. هر یک از این عوامل، ناشی از تخصّص در رشته‌ای معیّن، ممکن است در انتخاب اطلاعات و مآلاً گزارش حسابرس موثر واقع شود.

عوامل دیگری را هم مانند شخصیّت حسابرس و انگیزه‌ها و اولویتهایی که در او مؤثّر افتاده است نمی‌توان نادیده گرفت.

عوامل بالا مربوط به خودِ حسابرس می‌شد. اما عواملی هم در رابطه با اطلاعات و درانتخاب آنها برای استنتاج تأثیر می‌بخشد. این عوامل عبارتند از:

1- هزینه تحصیل اطلاعات - هزینه به دست آوردن اطلاعات در مقام مقایسه با فایده حاصل از آن همیشه نکته‌ای درخور توجّه است. محدودیت بودجه و زمان حسابرسی برفرایند و مراحل رسیدگی تأثیر می‌گذارد.

2 - جنبه تشخیصی و علت‌یابی اطلاعات11 - معمولاً اطلاعاتی که در جهت یافتن علّت یا علل مسائل مورد نظر حسابرس و مفروضاتی که بررسی می‌نماید کمک می‌کند، مطلوب او محسوب می‌شود و بر سایر اطلاعات رجحان می‌یابد.

3- اعتماد بر منبع اطلاعات12 - معتبر بودن منبع اطلاعات مسلّماً در انتخاب آن مؤثّر واقع می‌شود. مثلاً در انتخاب شواهد حسابرسی، منبع اطلاعات نقشی مهم ایفا می‌کند و، همچنان‌که قبلاً توضیح داده شد، معمولاً اطلاعات مکتسب از منابع خارج از سازمانِ مورد حسابرسی بر اطلاعات به دست آمده از داخل خود آن موسسه مقدّم شمرده می‌شود.

4- زائدبودن اطلاعات13 - این‌که چگونه زائدبودنِ اطلاعات ممکن است موجب انتخاب و استفاده از آنها شود به ظاهر متناقض جلوه می‌کند. ولی در عمل بسیار دیده می‌شود که حسابرس اطلاعات اضافی دیگری را در گزارش و مستندات خود می‌آورد که نکته‌ای بیش از آنچه قبلاً بیان و استدلال و استناد شده است، دربر ندارد. منظور حسابرس از ذکر این قبیل اطلاعات اضافی این است که بر مطالب قبلی تأکید و تأیید بیشتر گذارد. مثلاً ممکن است حسابرس، صرفاً به خاطر نشان دادن وحدت عمل، خواه در جهت مثبت یا منفی، به آوردن اطلاعات و موردی دیگر مبادرت ورزد در حالیکه مطلب تکراری است و نکته‌ای جدید و نگفته دربر ندارد.

گاه تمایل به تأیید و یا تمایل به محافظه‌کاری سبب ذکر اطلاعات اضافی می‌شود که حسابرس به تکرار، توسّل می‌جوید تا نقطه‌نظر خود را در تمایل به تأیید یا محافظه‌کاری به اثبات برساند یا قوی‌تر جلوه دهد.

ناگفته نماند که اصولاً حدود وظیفه و برنامه‌ای که برای حسابرس تعیین می‌شود در انتخاب اطلاعات نقش اساسی دارد. از یک دید کلی، مشخص کردن حدود و ثغوری دقیق و محدود برای حسابرسی ممکن است بر تمایل به استنتاج در جهتی معیّن تعبیر شود. همچنان که برنامه‌ریزی تهیه محصولی معیّن موجب می‌شود که موادّ اولیّه مشخصّی تهیّه و به جریان تولید گذاشته شود، هدف محدود در حسابرسی همان نقش را در تعیین و انتخاب اطلاعات مورد استفاده ایفا می‌کند.

و بالاخره هنگامی که حسابرس به مواردی تکراری برخورد می‌نماید نمی‌باید در قضاوت عجله کند چه دیده شده که در مورد حسابی که مانده آن نوسانات بسیار پیدا کرده است علت را به چند اشتباه حساب منسوب نموده‌اند.

عوامل محیط کار مؤثّر در انتخاب اطلاعات14

عوامل محیط کار و بخصوص تأثیری که جمع بر فرد حسابرس می‌گذارد، در گزینش اطلاعات مؤثّر واقع می‌شود. این‌که نظرات و گزارش حسابرس مجدداً بررسی می‌شود یا نه، و اگر بررسی می‌شود، چه کسی این بررسی را انجام می‌دهد مسلماً در انتخاب اطلاعات و طرز ارائه آنها تأثیر می‌نهد. همچنین انگیزه‌هایی که محیط کار برای حسابرس فراهم می‌آورد و تأثیری که این انگیزه‌ها بر فکر حسابرس و در نتیجه بر میزان توجیه و توضیحی که می‌باید همراهِ نظریهِ او ارائه شود بجا می‌گذارد از لحاظ علمی، روانشناسی و مدیریت درخور مطالعه است.

زمینه تحقیقات‌

چندین تحقیق در مورد انتخاب و استنتاج از اطلاعات انجام شده است. ولی، همانطور که قبلاً اشاره شد مطالعات در این‌باره جدید و نتیجه‌گیری در آنها درخور تأمل است و نیاز به بررسی‌های بیشتر دارد. مثلاً یکی از این تحقیقات به این نتیجه رسیده است که “مردم، بخصوص آنان که در رشته‌ای تخصّص‌دارند، انتخاب و تدوین و طبقه‌بندی اطلاعات را بهتر انجام می‌دهند تا این‌که ازترکیب، تألیف و تلفیق آنها نتیجه‌گیری نمایند 15. ” پر واضح است که این نتیجه‌گیری نمی‌تواند مورد قبول بسیاری از صاحب‌نظران قرار گیرد زیرا چگونه می‌توان مشاهدات حاصل از چند مورد بخصوص را، آنهم در رشته‌ای معیّن، تعمیم داده، نتیجه و قاعده‌ای کلی برای همه علوم از آن استخراج کرد؟

اصولاً تحقیقات در این زمینه را می‌توان به دو نوع تقسیم کرد: یکی تحقیقات درخصوص شیوهِ انتخاب اطلاعات و دیگری تحقیقات دربارهِ فرآیندِ کاربردِ اطلاعات.

جالب این است که نوع اول تحقیقات به این نتیجه رسیده است که علّت عمدهِ پایین بودن کیفیت نتایج این است که انتخاب اطلاعات درست انجام نمی‌شود16 و این در حالی است که تحقیقات نوع دوّم علّت عمدهِ پایین بودن کیفیت را ناشی از شیوهِ کاربرد و فرآیند تحلیل اطلاعات می‌داند.17

تحلیلهای الگوگزین18 - موضوعهایی که با کمک اطلاعاتِ گرفته شده از الگوهایِ انتخابیِ پیش‌‌ساخته به تحلیل گذاشته می‌شوند نتیجه‌ای بهتر از تحلیل مبتنی بر گزینش خود اطلاعات گرفته شده از موضوع مورد مطالعه، بدون توسّل به الگو، به دست نمی دهد19 . علت پایین‌تر بودن کیفیّت نتایج در استفاده از الگو، این است که نفس انتخاب الگو خود یک عامل محدودکننده از لحاظ دقّت در تصمیم و نتیجه محسوب می‌شود در حالیکه فرآیند کاربرد اطلاعات وقتی حسابرس خود نسبتها را انتخاب کند چنین محدودیّتی را ندارد. البته وقتی‌حسابرس برای انتخاب نسبتها ازالگواستفاده کند،

همین محدودیت باز مصداق پیدا می‌کند.

مباحث فوق نشان می‌دهد که پژوهشهای انجام شده تا نتیجه‌گیری مطلوب فاصله نسبتاً زیاد دارند. منتها همهِ پژوهشگران در یک نکته اتفاق نظر دارند و آن اینکه انتخاب اطلاعات و تأثیر آن در نتیجه حسابرسی از چنان اهمیتّی برخوردار است که ایجاب می‌کند حسابرسان متخصّص خود به آن بپردازند نه اینکه، همچنان که بسیار دیده می‌شود، این کار را به سطوح پایین‌تر واگذارند.20

پانوشت ها :

1- Cues و یا Information Cues

اصطلا‌ح خارجی از بازی بیلیارد مأخوذ است که بازیگر از بین توپهای روی میز، یک‌به یک و به ترتیبی آنها را برمی‌گزیند تا نتیجه به دست آید

برای اطلاع بیشتر در این مورد به کتاب زیر مراجعه نمایید:

2 - Clues

3 - Audit Evidence Standards IFAC Handbook of Technical Pronouncements on Ethics and Auditing, International Federation of Accountants,NewYork,2000

4 - Parallel Cue Method

5 - Serial Cue Method

6 - Truncated Cue Method

7 - Potential Biases

8 - Confirmatory Bias

9 - Potentially Disconfirmatory Information

10 - Conservatism Bias

11 - Cue Diagnosicity

12 - Source Reliability

13 - Cue Redundancy

14 - Environmental Factors Influencing Cue Choice

15 - Coding V. Integrating

16 - Abdel Khalik, et.al., Information Choice and Utilization in an Experiment, Journal of Accounting Research, 18, Autumn 1980, pp.325-42

17 - Chalos, P.& Pickard, S., Information Choice and Cue Use: An Experiment in Group Information Processing, Journal of Applied Psychology, 70, 1985, pp.634-41

18 - Model-Selected Analysis

19 - Simnet R. and Trotman K., Auditor Versus Model: Information Choice and Processing, The Accounting Review, 64, July 1989, pp.514-28

20 - Bedard, J.C. & Chi M.T.H., Expertise in Auditing, Auditing: a journal of Practice & Theory,12,1993, pp.21-45

منبع: فصلنامه حسابرس

رویداد های خبری – فصلنامه حسابرس (اول آذر ماه 1386)

ارائه گزارش تخلفها توسط جامعه حسابداران رسمی

هفته گذشته اعضای شورای عالی جامعه حسابداران رسمی در نشستی با مدیران نشریات اقتصادی جنبه‌های مختلف اطلاع‌رسانی درباره جامعه حسابداران رسمی ایران را بررسی کردند.

در این نشست به منظور گسترش همکاریها پیشنهاد شد:" کنفرانسها و سلسله جلسات مطبوعاتی با حضور ارباب جراید برگزار شود و ارتباطات جامعه با رسانه‌ها گسترش داده شده و اخبار بیشتری به مطبوعات ارائه شود."

۱۳۸۶/۰۸/۳۰

تشکیل کارگروه ویژه بررسی نقش حسابداران رسمی در اجرای اصل۴۴

دکتر مهدی کرباسیان، رئیس شورای­عالی جامعه حسابداران رسمی‌ ایران ضمن تاکید بر نقش مهم و حساس اعضای جامعه حسابداران در اقتصاد کلان کشور، تشکیل کارگروهی ویژه برای بررسی نقش حسابداران رسمی در اجرای اصل ‌44‌ را یادآور شد و گفت:"اعضای جامعه حسابداران رسمی، امین‌ترین و معتمدترین گروه در ارزیابی قیمت سهام شرکتهای مشمول اصل ‌«44‌» هستند. این نهاد حرفه‌ای در اجرای اصل 44‌، با قیمتگذاری سهام شرکتهای مشمول این اصل، به عنوان بازوی دولت وارد عمل می‌شوند. در پی بحثهای گسترده پیرامون اجرای اصل ‌44‌ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، در جامعه حسابداران رسمی ایران نیز کارگروهی ویژه برای بررسی نقش حسابداران رسمی در اجرای اصل ‌«44‌» تشکیل شده است. من از تمام صاحبنظران و کارشناسان دعوت می‌کنم تا یاری رسان ما در این امر خطیر باشند."

۱۳۸۶/۰۸/۳۰

پاسخ روابط عمومی سازمان حسابرسی

روز یکشنبه20/8/1386 روزنامه اعتماد مطلبی را با عنوان «انتقاد از سازمان حسابرسی» در ستون خط اعتماد به چاپ رساند. جوابیه این خبر که ناشی از سوء برداشت یکی از شرکت کنندگان جلسه مشترک مدیرعامل با کارکنان قراردادی موقت سازمان بود، به شرح زیر و در روز 28 آبان در ستون خط اعتماد روزنامه فوق منتشر شد:

"حتماً شهروندان عزیز، مطلع هستند در سازمانی اشتغال دارند که سابقه کار روزانه، ماهانه و سالانه در آن می­تواند به عنوان سابقه کار مفید و مجوز ورود به موقعیتهای شغلی بالاتر حتی در بخش خصوصی محسوب شود. پس خدمت در سازمانی که هم کار دارد و هم ارتقای معلومات و تجربه، همه همکاران را بس. اما مقصود ما از شما را بس، همین بود، اینکه وقتی به عنوانی بالاتر از عنوان کنونی به شرکتی وارد می­شوید، مدت خدمت خود در سازمان حسابرسی را با افتخار اعلام می­کنید. اما شاید شهروند عزیز مطلع نباشند که به دستور مدیرعامل در همان جلسه تمام تقاضاهای افراد حاضر جمع آوری و کارگروهی برای رسیدگی تشکیل شده است، تاکنون بعضی از تقاضاها اجابت شده که قریباً اجرایی می­شود و نسبت به اجابت سایر تقاضاهایی که نیاز به تغییر و اصلاح ضوابط و مقررات دارد، با توجه به نیاز جدی به خدمات این عزیزان در سازمان و ایجاد اطمینان­خاطر شغلی برای ایشان اقدام عاجل صورت خواهد پذیرفت."

۱۳۸۶/۰۸/۳۰

رئیس جمهوری قانون مدیریت خدمات کشوری را ابلاغ کرد

قانون مدیریت خدمات کشوری یا اصطلاحاً نظام هماهنگ پرداخت طی حکمی در تاریخ 23 آبان 1386 از سوی رئیس جمهوری امضا و برای ‌اجرا به ‌معاونت توسعه مدیریت ‌و سرمایه انسانی رئیس جمهوری ابلاغ شده است.

به منظور اجرای این قانون که ‌تدوین و تصویب آن بیش‌از سه سال به طول انجامیده‌است باید ظرف یکسال بیش از ‪65 آیین­نامه، دستورعمل و ضابطه به تصویب هیئت وزیران و شورای‌عالی اداری برسد.

۱۳۸۶/۰۸/۳۰

مجازات 81 پرونده حسابرسان متخلف اعلام شد

رئیس شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران با اعلام نتیجه بررسی 81 پرونده متخلف، از افزایش نظارت بر عملکرد موسسات حسابرسی خبر داد.

مهدی کرباسیان با اشاره به سیاستهای شورای‌عالی سوم جامعه حسابداران رسمی ایران گفت:" کارگروه کنترل کیفیت که با هدف رعایت استانداردها و قوانین و مقررات فعال است گزارش 8 ماهه‌ای را هفته گذشته ارائه کرد."

وی ادامه داد:"با توجه به برنامه این شورا مبنی بر نظارت دقیقتر و وسیعتر، گزارشهایی مربوط به دوره 86-85 تهیه و مطرح شد که در پی ارجاع 81 پرونده به هیئت عالی انتظامی نتایج این بررسیها اعلام شد. بر این اساس، 30 پرونده به تعلیق یکساله عضویت اعضا انجامید و 51 موسسه متخلف ضمن اخطار از پذیرش فعالیتی جدید منع خواهند شد و 20 پرونده دیگر نیز به هیئتهای انتظامی تخلفات ارائه شد."

۱۳۸۶/۰۸/۳۰

جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاح شد

در اجرای مقررات ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 سازمان امور مالیاتی کشور، جدول فهرست داراییهای قابل استهلاک گروه 20 (صنایع نفت و پتروشیمی) اصلاح شد.

۱۳۸۶/۰۸/۳۰

منبع: فصلنامه حسابرس

انجمن حسابداری ایران چگونه پدید آمد

انجمن حسابداری ایران به‌عنوان تشکلی برای اندیشه و تدبیر، یعنی کارکردی صرفاً علمی و اجرایی، و نه صنفی و سیاسی در پی احساس ضرورتی اجتناب‌ناپذیر، در سال 1376 تاسیس و به‌شکل قانونی بنیان گذاشته شد، اما به‌علت وجود پاره‌ای مشکلات بیرونی نتوانست عملاً فعالیتهای خود را آغاز کند.

ضرورت‌حضور فعال انجمن حسابداری ایران سرانجام بدانجا رسید که به‌رغم دیرکرد بسیار، از مردادماه سال جاری فعالیتهای آن آغاز شد و در نخستین گام، مجمع عمومی آن برپا گشت. در این مجمع دکتر ویدا مجتهدزاده، دکتر علی ثقفی، دکتر محمد نمازی، دکتر غلامحسین اسدی و دکتر حمید حقیقت به‌عنوان اعضای هیئت مدیره انتخاب شدند و آقای ناصر پرتوی به عنوان دبیر انجمن برگزیده شد.

اساسنامه و هدف سازمانی انجمن نشان می‌دهد که نقشی علمی و اجرایی دارد و همچون انجمنهای مشابه دیگر، مانند انجمن ریاضی یا انجمن فیزیک، با مجوز وزارت علوم و تحقیقات و فناوری و با فراهم ساختن آیین‌نامه اجرایی و انجام تشریفات قانونی، رسمیت یافته است.

چنانکه از ترکیب هیئت‌مدیره معلوم می‌گردد، انجمن حسابداری ایران در پیروی از تفکر جدید حاکم بر مراجع اقتصادی و مالی کشور و به‌منظور برخورداری از رویکرد هرچه علمی‌تر، از وجود شخصیتهای دانشگاهی و به‌طورکلی صاحبنظران و متخصصان علمی سودجسته است. با این اعتقاد که: دانش هر کس نه دارایی اوست و نه سرمایه او، بلکه بدهی اوست به جامعه ، انجمن حسابداری ایران می‌تواند ذخیره درخورتوجهی از نیروهای تازه‌نفس و متخصص در حسابداری را درخود گردآورد تا نهادهای اقتصادی، مالی، حسابداری و حسابرسی کشور با استفاده از سرمایه دانشی انجمن به توسعه و تحکیم مبانی اقتصادی و مالی جامعه بپردازند.

انجمن حسابداری ایران بر این روال به‌عنوان یک نهاد غیردولتی(NGO) ، ماموریتهایی در اساسنامه خویش برای خود ترتیب داده که به پاره‌ای از مهمترین آنها اشاره می‌شود. این نهاد غیردولتی بر آن است که با اقتدار و اعتماد و اطمینان به خویش، وارد عرصه علم و اجرا شود و به اموری از تهیه متون و منابع حسابداری گرفته تا انجام کارهای اجرایی در رشته خود بپردازد. آنچه در اساسنامه انجمن پیشبینی شده به‌اجمال عبارت است از:

برگزاری همایشهای ملی و بین‌المللی که نخستین آنها را به‌احتمال زیاد در اردیبهشت آینده برگزار خواهد کرد؛

انتشار خبرنامه حسابداری ایران، با روشی وزین و علمی که بزودی چاپ و توزیع آن آغاز خواهد شد و برای اعضای

انجمن به‌رایگان ارسال خواهد گشت؛

تشکیل کمیته‌های کاملاً علمی و تخصصی، که اعضای آن، از قشرهای حرفه‌ای و دانشگاهی و مدیران اجرایی برگزیده خواهند شد و در کلیه مواردی که به دانش حسابداری ارتباط خواهد داشت، وارد عمل خواهند شد؛

برگزاری و اجرای برنامه‌های وسیع آموزشی در زمره وظایف پیشبینی شده در اساسنامه انجمن قرار دارد؛

ازمهمترین‌چشم‌اندازهای عملکرد وسیع انجمن، ایجاد بستری‌است که به یکپارچگی حسابداری بینجامد، بدیهی است که چنین هدف مهمی دارای گستره‌های انسانی و علمی و اجرایی است و به همکاری و همدلی اعضا و همه دست‌اندرکاران حرفه نیاز دارد؛

یکی دیگر از زمینه‌های فعالیت که انجمن به‌عنوان کارکردی استراتژیک و راهبردی بدان می‌نگرد و اهمیتی درازمدت و بسیار وسیع برای آن قائل است، ترمیم گسیختگی میان دو شاخه بزرگ دانشگاه و صنعت است و بی‌تردید، پیوند علمی و نظری و اجرایی میان این دو، به گسترش کمی و کیفی صنعت و قدرت و کارایی دانشگاه خواهد انجامید؛

انجمن در چشم‌انداز خود به انتشار یک مجله علمی حسابداری فراگیر نیز می‌اندیشد که می‌تواند نگاهی فرابخشی داشته باشد و انتشار آن از سوی نهادی رسمی و غیروابسته، توجیه پسندیده‌ای دارد.

انجمن‌حسابداری‌ایران‌براساس عضوگیری بنا می‌شود و قدرت و اعتبار آن، مشروعیت خود را از این امر می‌گیرد. چنانکه در اساسنامه پیشبینی شده 4 گونه عضویت در انجمن وجوددارد:

اعضای پیوسته، متشکل از دارندگان مدرک دکتری و فوق‌لیسانس با سابقه کار و ترجیحاً تدریس در دانشگاه؛

اعضای وابسته، متشکل از دارندگان مدرک لیسانس با حداقل 5 سال سابقه حرفه‌ای یا اجرایی؛

اعضای حقوقی، متشکل از شرکتها و موسسه‌ها؛

اعضای دانشجویی، به‌صورت گروهی، و حداقل 50 نفر از هر دانشگاه.

کار عضوگیری از شهریور سال جاری (1382) با پذیرش تعدادی حسابدار رسمی به‌عنوان عضو، آغاز شد. برای حدود 400 تن، نامه فرستاده شد که بیش از 300 نفر تاکنون، با ارسال مدارک و پرداخت حق عضویت، درخواست رسمی عضویت کرده‌اند.

مرحله بعدی موج عضوگیری، مربوط به اعضای هیئت علمی دانشگاههاست که به‌تازگی آغاز شده است، و در پی آن به سایر گروههای چهارگانه پرداخته خواهد شد. برای نمایش ابعاد عظیم دانشگاهی انجمن کافی است به این ارقام اشاره شود که هم‌اکنون بیش از 40 هزار دانشجوی رشته حسابداری در دانشگاهها مشغول درس‌اند، و شمار دانشجویان رشته‌های مدیریت (بازرگانی، صنعتی، دولتی)، اقتصاد (بازرگانی و نظری)، علوم اداری، علوم بانکی، بیمه و گمرک که در طول تحصیل دست کم چهار واحد درس حسابداری دارند حدود 150 هزارنفراست.

منبع: فصلنامه حسابرس

استاندارد جدیدی برای مدیریت ایمنی اطلاعات

دکتر کامبیز فرقاندوست حقیقی

سوابق تاریخی‌

از سالهای 1970 به بعد اندیشه مدیریت ایمنی اطلاعات ایجاد گردید. ظرف ده پانزده سال بعد، این نیاز به همه جا تسری یافت تا آنجا که در حدود سالهای 1990 در انگلستان مجموعه‌ای تحت عنوان «آیین‌رفتاری مدیریت ایمنی اطلاعات»1 منتشر شد. به‌موازات انتشار این نشریه در انگلستان و همزمان با آن، در اروپا نیز مباحثاتی در مورد ایجاد یک دیدگاه مشترک مشخص در ارتباط با مشکلات ایمنی اطلاعات و راه‌حل‌های احتمالی مرتبط با آنها در جریان بود. این مباحثات منجربه انتشار نشریه‌ای به نام «کتاب سبز»2 گردید. متاسفانه نشریه کتاب سبز بسیار حجیم و غیرقابل استفاده بود.

آیین ‌رفتار حرفه‌ای‌

صنعت و بازرگانی انگلستان همواره فشاری بر دولت این کشور وارد کرده تا نسبت به تامین محیطی که موجب ایجاد اعتماد متقابل بین پایگاههای مختلف کامپیوتری و شرکای تجاری گردد، اقدام نماید. این فشارها بویژه در محیط ارتباطی و الکترونیکی بین سازمانها همواره به‌شدت رو به افزایش بوده است.

شاید باورکردنی نباشد که این تلاشها هنگامی صورت می‌گرفت که بسیاری ازمردم هنوز چیزی در مورد اینترنت نشنیده و تصوری از قابلیتهای کاربردی آن در محیط تجاری نداشتند.

آیین‌رفتار حرفه‌ای مورد بحث توسط گروهی از نهادهای ذینفع آماده شد. از جمله نهادهایی که در آماده‌سازی آن دخالت داشتند، می‌توان دولت، تولیدکنندگان صنعتی، صنعت راه‌آهن، بانکها، مشاوران فناوری اطلاعات، و صنعت ارتباطات را نام برد. بدین‌ترتیب در تدوین این مجموعه جنبه‌های عملیاتی آن تا حد زیادی مورد نظر قرار گرفته بود. این بدان معنا بود که برای حسابرسان کامپیوتری نیز رویداد درخور ملاحظه‌ای به‌‌وقوع پیوسته و بالاخره مرجعی برای مقایسه و شناخت وضعیت کنترلهای مورد نیاز و مستقر در صنعت و تجارت به‌وجود آمده بود. علاوه بر این، مرجع مزبور در مورد بسیاری از سازمانها بدون توجه به بزرگی آنها اعم از بزرگ، متوسط و کوچک قابل اعمال بود.

این نشریه آیین رفتار حرفه‌ای بود که در سال 1995 به استاندارد شماره 7799 انگلستان (British Standard) تبدیل شد.

کنترلهای اصلی و سایر کنترلها

در محافل بازرگانی و تجاری همواره مقاومتهایی در قبول این‌که ایمنی بیشتر اطلاعات می‌تواند به بهبود اوضاع منجر گردد، وجود داشته است. البته استثنای چشمگیری هم وجود داشته است. این استثنا را همواره صنایع دفاعی تشکیل می‌داده است. با این حال باید یاداوری کرد که گزارشهای مربوط به تجاوز و سوءاستفاده از سیستمهای اطلاعاتی موید آن است که همواره می‌باید در راستای ایمنی بیشتر سیستمهای اطلاعاتی گام برداشته شود.

در زمینهِ انگیزش مدیران ارشد و تسهیل شناخت آنها از موضوع ایمنی، در آیین‌رفتار حرفه‌ای موصوف ده نکته کلیدی ذکرشده بود.

این ایده برای معرفی و انتشار بسیار موثر واقع شد. بویژه آنکه در میان این ده نکته، دو نکته وجود دارد که به‌طور مشخص همواره مشکلاتی را از نظر عملیاتی و حقوقی برای سازمانها ایجاد کرده است. این دو موضوع عبارت است از ویروسهای کامپیوتری‌وسرقت نرم‌افزارها.

ده نکته یاد شده به شرح زیر بود:

مستندسازی خط‌مشی و سیاستهای مربوط به ایمنی اطلاعات،

فرایند و برنامه تداوم عملیات تجاری،

تعیین مسئولیتهای مرتبط با ایمنی اطلاعات،

اعمال کنترل بر نسخه‌برداری از نرم‌افزارهای ویژه متعلق به هر سازمان،

آموزش و اشاعه مفاهیم ایمنی اطلاعات،

حفاظت از سوابق سازمان،

گزارش رویدادهای مرتبط با ایمنی اطلاعات،

حفاظت اطلاعات (در ارتباط با اطلاعات مرتبط با اشخاص)،

کنترل ویروسها،

رعایت خط‌مشی‌ها و سیاستهای ایمنی و متابعت از آنها.

در پشت این ده نکته کلیدی این فرض مستتر بوده که هر گاه سازمانی به‌نحو رضایت‌بخشی بتواند قابلیت لازم برای رعایت آنها را نشان دهد، قابلیت آن‌را که ضوابط مناسبی برای ایمنی اطلاعات به مورد اجراء بگذارد نیز خواهد داشت.

رویدادهای درخور ملاحظه بعدی‌

اقدام بعدی، تقویت آثار آیین‌رفتار حرفه‌ای مزبور بود. به‌عبارت دیگر ایجاد یک ضمانت اجرایی برای این آیین‌رفتار حرفه‌ای. بدین‌ترتیب بخش دومی برای آن تهیه شد. این بخش دوم در سال 1998 انتشار یافت. بخش دوم بسیار بارزتر به نظر می‌رسید، زیرا که در آن مراتب لازم برای اعطای گواهینامه رسمی به سازمانها در ارتباط با رعایت استانداردهای ایمنی اطلاعات پیشبینی شده بود.

اگرچه این موضوع ممکن است فرایندی طولانی‌ به نظر آید، اما موضوع بخش دوم استانداردهای مدیریت ایمنی سیستمهای اطلاعاتی را ضوابطی تشکیل می‌داد که شرکتها می‌باید برای دریافت گواهینامه رسمی رعایت استانداردهای مدیریت ایمنی اطلاعات، آنها را در شرکت خود معرفی می‌کردند و زمینه‌های اجرای موفقیت‌آمیز آنها را کاملاً فراهم می‌نمودند. به نظر می‌رسد مهمترین جنبه‌های این فرایند، این واقعیت را منعکس می‌سازد که مدیریت ارشد سازمان باید موضعی کاملاً جدی در پشتیبانی از مدیریت ایمنی اطلاعات داشته باشد در حالی‌ که قبل از این رویدادها، اغلب ایمنی، موضوعی حاشیه‌ای و فرعی تلقی می‌شد و هرگز جزء یکی از اولویتهای مدیریت ارشد سازمانها به حساب نمی‌آمد.

قبل از پرداختن به فرایند درونی که هر سازمان باید آن‌را در پیش گیرد، بد نیست نگاهی به عنوانهای تصریح شده در بخش دوم انداخته شود تا برداشتی از دامنه این استانداردها به‌دست آید.

محتوای بخش دوم استاندارد شماره 7799

علاوه بر دامنه تسری استانداردها و تعاریف مرتبط با آن، دو موضوع دیگر وجود دارد که محتوای اصلی بخش دوم را تشکیل می‌دهد. این دو موضوع عبارتند از «ویژگیهای سیستم مدیریت ایمنی اطلاعات» و «عناصر کنترلهای تصریح شده در بخش دوم» عناصر مرتبط با کنترلها به شرح زیر است:

1- سیاست‌وخط‌مشی‌های‌ایمنی اطلاعات،

2- سازمان ایمنی،

3- طبقه‌بندی و کنترلهای داراییها،

4 - ایمنی کارکنان،

5 - ایمنی فیزیکی و محیطی،

6- مدیریت کامپیوتر و شبکه‌ها،

7- کنترلهای دسترسی به سیستم،

8 - ایجاد و نگاهداری کنترلها،

9 - برنامه تداوم فعالیت،

10- رعایت.

همانطور که مشاهده می‌شود این عنوانها کلیه مواردی را که می‌تواند در حسابرسی کامپیوتری مورد نظر قرار گیرد، یا باید مورد نظر باشد، شامل می‌گردد. همین قدر کافی است که گفته شود، رعایت نکردن هر کدام آنها، نیاز به توجیه کافی خواهد داشت. برای مثال، باید تصریح شود که به‌جای کنترل مورد نظر، کنترل جبرانی دیگری استقرار دارد یا آنکه ممکن است کنترلی در شرایط یک شرکت اصلاً مورد نداشته باشد. به عبارت دیگر، فرایند تفکر نه‌تنها باید از تمامیت لازم برخوردار باشد، بلکه ضرورت دارد که مستند و قابل ارائه به دیگران نیز باشد.

فرایند داخلی استقرار

سیستم مدیریت ایمنی‌

نشان دادن این‌که بنگاهی از شرایط لازم برای کسب گواهی سیستم مدیریت ایمنی3 برخوردار است، متضمن آن است که نشان داده شود سیستمی رسمی برای استقرار و مدیریت ایمنی مزبور در شرکت وجود دارد. استاندارد در این مورد کمک می‌کند تا گامهای لازم، مشخص گردد و برداشته شود.

1 - به‌عنوان حسابرس، انتظار می‌رود که اولین گام در سطح مدیریت ارشد (بالاترین سطح مدیریتی بنگاه) برداشته شود. در واقع، اولین قدم تعریف یک سیاست مدیریت ایمنی در سطح سازمان است. بدیهی است که گستردگی این سیاستگذاری تابعی از اندازه و بزرگی سازمان و حساسیت عملیات کامپیوتری در محیط آن خواهد بود.

2 - در راستای ایجاد معیارهای لازم برای سنجش و نظارت در فرایند کسب گواهینامه ایمنی، سازمان باید تعریفی از داراییهای مرتبط با تکنولوژی اطلاعات و سیستم ایمنی اطلاعات را به‌دست دهد. در این راستا باید توجه شود که داراییهای مرتبط با تکنولوژی اطلاعات منحصر به کامپیوترها و مدارک پشتیبان آنها نیست و داراییهای به مراتب بیشتری را دربر می‌گیرد.

3 - با توجه به آنچه در بند 2 بالا تشریح شد، ضرورت انجام اقدامات لازم برای ارزیابی مخاطرات، آسیب‌پذیریها و آثار آنها بر داراییهای مرتبط با تکنولوژی اطلاعات تصریح شده در مفاد بند بالا، آشکار به‌ نظرمی‌رسد. در اینجاست که سازمان لازم است به‌دقت تعیین کند که آمادگی پذیرش چه میزان مخاطره (ریسک) را دارد و یا برعکس به چه سطح اطمینانی می‌خواهد دست یابد.

4- به تناسب مخاطرات شناسایی شده، بنگاه باید در مورد تناسب اهداف کنترلی تعریف شده، برای رسیدن به هدفهای کنترلها و به حداقل رساندن مخاطرات، تصمیمگیری کند. مرحله بعدی، انتخاب کنترلهای مرتبط و مناسب از مجموعه استانداردهای شماره 7799 و هرنوع کنترل اضافی دیگری است که ممکن است از خارج از چارچوب استاندارد مزبور باید اجرا شود.

5 - پس از طی کلیه مراحل بالا، که در مورد برخی از مدیران می‌تواند نوعی شوک را تداعی کند (تجربیات گذشته این موضوع را تایید می‌کند)، لازم است یک تقاضای صدور گواهینامه4 تنظیم گردد. در این فرم تقاضا باید کلیه اهداف کنترلی و کنترلهای مرتبط با آنها، دلایل انتخاب آن کنترلها و موارد استثنا شده از مجموعه کنترلهای تصریح شده در استاندارد، همراه با مستندات مربوط ارائه شود. همین فرم بعداً در راستای ارزیابی نحوه پیاده‌سازی و کارایی مدیریت ایمنی اطلاعات در بنگاه، مورد استفاده واقع شده و مبنای ارزیابیهای بعدی را تشکیل خواهد داد.

6- بدین‌ترتیب مشاهده می‌شود که لازم است کلیه فرایندها با مستندات رسمی برای کلیه اقدامات انجام شده و خط‌مشی‌های مصوب، مستندسازی شده باشند. این وضعیت در مورد مستندات مرتبط با کنترلها و مستندات مرتبط‌بامراحل‌بعدی نگاهداری سیستم نیز تسری خواهدیافت.

و بالا‌خره نگاهی به آینده

در کشور انگلستان، فرایند دریافت گواهینامه مزبور آغاز شده است. در کشور هلند فرایند دریافت گواهینامه استاندارد شماره 7799 از مدتها قبل به اجرا گذاشته شده اما باید در نظر داشت که مستندات و فرمهای این استاندارد به‌گونه‌ای تنظیم و تدوین شده ‌است که کاربرد آنها می‌تواند کاملاً جنبه جهانی و بین‌المللی داشته باشد و به‌هیچ‌وجه منحصر به دو کشور پیشگفته و یا تنها قاره اروپا نباشد.

بدین‌ترتیب، در درازمدت، مستنداتی در اختیار حسابرسان کامپیوتری قرار خواهد گرفت که به عنوان معیاری در راستای قابلیت سنجش مدیریت ایمنی سیستمهای اطلاعاتی، در محیط صاحبکار یا در بخشهایی از محیط صاحبکار قابلیت کاربرد خواهد داشت.

منبع: فصلنامه حسابرس