ضرورت تدوین استانداردهای حسابداری برای صندوقها و سازمانهای بازنشستگی

گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها سازمان حسابرسی‌

مقدمه‌

نظام بازنشستگی، در مقررات استخدامی بخش خصوصی و دولتی تمام کشورهای دنیا جایگاه ویژه‌ای دارد. در سه دهه آخر قرن بیستم، جهان شاهد تحولی در سیستمهای بازنشستگی از طریق ایجاد صندوقهای بازنشستگی برای تامین و اداره داراییهای بازنشستگی و نیز پرداخت مزایای بازنشستگی از محل این داراییها بود. اهمیت صندوقهای بازنشستگی دلایل متعدد دارد. نخست، درامد و ثروت طی دوره بعد از جنگ جهانی دوم به‌تدریج رشد داشته، و خانوارها، شرکتها و دولتها پول بیشتری را به بازنشستگی اختصاص داده‌اند. دوم، مردم نسبت به گذشته عمر طولانیتر و نیازهای مالی بیشتری در دوره بازنشستگی دارند. سوم، حقوق بازنشستگی، جبران خدمات کارکنان است و به‌ عنوان یک سیستم انگیزش و تامین امنیت آیندهِ کارکنان در رضایت شغلی و آرامش خاطر آنان نقش موثری دارد و صندوقها با دریافت کمکها و تحصیل بازدهی مناسب برای حق بیمه‌ها و سایر کمکها، می‌توانندمنابع مالی کافی برای حفظ سطح زندگی کارکنان در دوران بازنشستگی داشته باشند. چهارم، رشد این صندوقها و تلاش در جهت تامین خواسته‌های مختلف اعضای آنها باعث شده است که امروز پدیده‌ای به نام صنعت بازنشستگی مطرح شود. این صنعت باید بتواند با عرضه محصولات متنوع بازنشستگی، تامین اجتماعی و خدمات رفاهی و ایجاد فضای رقابتی و حق انتخاب، رضایت شهروندان را تامین کند.

عملکرد و وضعیت مالی صندوقهای بازنشستگی بر آینده میلیونها نفر تاثیر دارد. بنابراین، عملکرد صندوقها می‌تواند پیامدهای اقتصادی، اجتماعی و سیاسی زیادی دربرداشته باشد. اداره موثر این صندوقها، تعیین خط‌مشی‌های مناسب بازنشستگی و نظارت بر فعالیت آنان به اطلاعات اتکاپذیر، مربوط و شفاف نیاز دارد. با عنایت به این که استانداردهای حسابداری معیار اصلی برای قضاوت درخصوص مطلوب‌بودن ارائه اطلاعات است، بررسی استانداردهای مورد استفاده سازمانها و صندوقهای بازنشستگی در این مقاله مورد توجه قرار گرفته است.

در این مقاله ابتدا روش‌شناسی پژوهش ارائه شده است. در بخش دوم محیط قانونی صندوقهای بازنشستگی، استفاده‌کنندگان از اطلاعات و انواع طرحهای بازنشستگی رایج در ایران تشریح شده است. سپس موضوعات مهم حسابداری شامل نوع صورتهای مالی، مبانی اندازه‌گیری سرمایه‌گذاریها، مبانی اندازه‌گیری‌داراییهای عملیاتی، مبانی‌اندازه‌گیری تعهدات، استفاده یا عدم استفاده از روشهای اکچوئری1 در ارزیابی تعهدات و در نهایت دوره‌های انجام اکچوئری بررسی شده است. بعد از آن وضعیت جاری، تحلیل و نتیجه‌گیری شده است.

روش‌شناسی‌

برای تدوین این گزارش نخست قوانین و مقررات مربوط بررسی شد. سپس استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 26، <حسابداری و گزارشگری طرحهای مزایای بازنشستگی> در جلسات گروه کارشناسی مورد بحث و تحلیل قرار گرفت. پس از کسب اطلاعات کافی از طریق مطالعه کتابخانه‌ای، از مسئولان مالی و اکچوئری صندوقهای سازمان تامین اجتماعی، حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز، صدا و سیما و یکی از اکچوئرهای مستقل برای شرکت در جلسات گروه کارشناسی دعوت و مصاحبه اکتشافی به عمل آمد. در این نوع مصاحبه تعدادی از عنوانهای از پیش انتخاب شده که به نظر گروه مهم بود مطرح شد و از جنبه‌های متعددی نظرات مصاحبه‌شوندگان مورد کاوش قرار گرفت و عنوانهای جالب توجه پیگیری شد. همزمان از روش مطالعه میدانی برای بررسی صورتهای مالی صندوقهای بازنشستگی ایران و صورتهای مالی چند صندوق خارجی، استفاده شد.

نتایج حاصل از مطالعات انجام شده تا این مرحله، منجربه تدوین مجموعه‌ای از سئوالات شد. برمبنای این سئوالات، پرسشنامه‌ای تنظیم و همراه ترجمه استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 26 برای 11 صندوق فرستاده شد. پاسخ 9 صندوق با پیگیری موثر، دریافت شد. پاسخهای پرسشنامه با صورتهای مالی و مستندات قانونی ارائه شده تطبیق گردید. نتایج حاصل از مطالعات کتابخانه‌ای، مطالعات میدانی و تجزیه و تحلیل پرسشنامه‌ها در ادامه مطلب ارائه شده است.

محیط قانونی‌

براساس اصل 29 قانون اساسی برخورداری از تامین اجتماعی از نظر بازنشستگی، پیری، از کار افتادگی، بی‌سرپرستی، درراه‌ماندگی، حوادث و سوانح و نیاز به خدمات بهداشتی و درمانی و مراقبتهای پزشکی به صورت بیمه و غیره حقی است همگانی. دولت مکلف است طبق قوانین از محل درامدهای عمومی و درامدهای حاصل از مشارکت مردم، خدمات و حمایتهای مالی یادشده را برای یک‌یک افراد کشور تامین کند.

برای آشنایی با محیط قانونی ایران لازم است مروری بر سیر تدوین قوانین و مقررات بازنشستگی و چگونگی تشکیل صندوقهای موجود انجام دهیم.

براساس نوشته‌های هرتسفلد و گیرشمن دو تن از شرق شناسان مشهور، در عصر هخامنشیان برای عمال دولت که سالها خدمت کرده بودند به محض رسیدن به سن هفتاد سالگی نوعی مقرری شبیه به آنچه امروز حقوق بازنشستگی می‌نامیم برقرار می‌گردید و تا زمانی که فرد در قید حیات بود، به‌طور مستمر به وی پرداخت می‌شد2. اما پرداخت مزایای بازنشستگی به شکل قانونی و رسمی به دوره قاجار بر می‌گردد. سیر پیدایش صندوقها و تصویب قوانین و مقررات در زیر ارائه شده است.

1- بازنشستگی به مفهوم امروزی آن برای نخستین بار پس از مشروطیت در سال 1278 هجری شمسی با تصویب قانون وظایف در مجلس شورای ملی مطرح شد.

2- در سال 1301 قانون استخدام کشوری به تصویب رسید که فصل چهارم آن به بازنشستگی و وظیفه اختصاص داشت. به منظور اجرای مفاد قانون مذکور دایره‌ای به نام دایره تقاعد در اداره کل حسابداری وزارت فواید عامه (اقتصاد و دارایی وقت) تشکیل شد که بعداً به اداره‌ای مستقل تبدیل گشت.

3- در سال 1309 مسائل و مشکلات ناشی از استفاده از ماشین‌آلات و دستگاههای جدید در احداث شبکه راه‌آهن موجب ایجاد صندوق احتیاط گردید که براساس تصویبنامه این صندوق، وجوه جمع‌آوری شده از محل مزد هر یک از کارگران صرف کمک به کارگران سانحه‌دیده در حین انجام کار می‌شد. در متمم قانون بودجه سال 1311 برای کارگران امور ساختمانی دولتی و مشابه آن پرداخت غرامت ناشی از فوت یا از کارافتادگی پیشبینی شد.

4- در سال 1314 شرکت سهامی بیمه ایران تاسیس شد و از سال 1318 بعضی از موسسات خصوصی، دولتی و ارتش، کارگران خود را نزد موسسات بیمه در مقابل حوادث ناشی از کار بیمه کردند.

5 - در مرداد 1315، صندوق احتیاط کارخانه‌ها به موجب نظامنامه کارخانه‌ها و موسسات صنعتی مصوب هیئت وزیران تشکیل شد که به موجب آن کارفرمایان موظف شدند درصدی از مزد کارگران را کسر و به حساب صندوق نزد بانک واریز کنند.

6 - در سال 1322، قانون بیمه اجباری کارگران به تصویب رسید و کلیه کارخانه‌ها و موسسات اقتصادی، بازرگانی، صنعتی و باربری، راه‌آهن و... مکلف شدند کارگران خود را نزد شرکت سهامی بیمه ایران یا سایر شرکتهای بیمه در مقابل حوادث حین انجام کار بیمه کنند.

7- در سال 1328، قانون کار از تصویب مجلس گذشت که بر طبق ماده 16 آن صندوقی تحت عنوان صندوق تعاون و بیمه کارگران تشکیل شد.

8- در سال 1331، براساس قانون بیمه‌های اجتماعی کارگران، صندوق تعاون و بیمه کارگران به سازمان بیمه‌های اجتماعی کارگران تبدیل شد.

9- در سال 1347 کلمه کارگران از آخر سازمان حذف شد تا کلیه اقشار تحت پوشش قرار گیرند و در سال 1354، قانون تامین اجتماعی به تصویب رسید.

10- براساس مفاد ماده 70 اصلاحی قانون استخدام کشوری مصوب 28/12/1353، اداره کل بازنشستگی که از وزارت امور اقتصادی و دارایی جداشده و به صورت یکی از ادارات کل سازمان امور اداری و استخدامی در آمده بوده به موسسه‌ای مستقل وابسته به سازمان امور اداری و استخدامی کشور تبدیل شد و پس از تصویب اساسنامه در تاریخ 8/3/1354، اداره امور اجرایی صندوقهای بازنشستگی مستخدمان مشمول مقررات بازنشستگی کشوری، مستخدمان شرکتهای دولتی موضوع ماده 35 قانون مقررات استخدامی شرکتهای دولتی، مستخدمان موضوع تبصره 3 ماده 70 قانون استخدام کشوری و مستخدمان شهرداریها موضوع تبصره 4 ماده 70 قانون استخدام کشوری را عهده‌دار شد.

11- در سال 1355 براساس ماده 11 قانون تشکیل وزارت بهداری و بهزیستی، سازمان تامین اجتماعی به صندوق تامین اجتماعی تبدیل گردید و شعب از ساختار سازمان حذف و در سازمانهای منطقه‌ای بهداری و بهزیستی هر استان ادغام شد و سازمان مرکزی تحت عنوان صندوق تامین اجتماعی به فعالیت خود ادامه داد.

12- در 28/4/1358 براساس مصوبه شورای انقلاب، مجدداً صندوق تامین اجتماعی و نواحی بهداری و بهزیستی در هم ادغام شدند و با نام سازمان تامین اجتماعی به فعالیت خود ادامه دادند.

13- تعدادی از صندوقها براساس مقررات استخدامی و یا قانون تاسیس بعضی از سازمانها و شرکتهای دولتی ایجاد شده‌اند.

صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز در سال 1356 به استناد ماده 2 قانون تاسیس سازمان گسترش و پس از اخذ موافقت سازمان امور اداری و استخدامی تحت شماره 1880 در اداره ثبت شرکتها و مالکیت صنعتی به عنوان واحدی غیرانتفاعی به ثبت رسیده است.

صندوق بازنشستگی شرکت ملی ذوب‌آهن ایران در سال 1353 براساس مواد فصل دوازدهم آیین‌نامه استخدامی شرکت ملی ذوب‌آهن ایران تشکیل شده است. این صندوق در سال 1376 با عنوان موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی کارکنان فولاد تحت شماره 9511 در اداره ثبت شرکتهای تهران به ثبت رسیده است.

صندوق بازنشستگی صدا و سیما براساس آیین‌نامه استخدامی سازمان و صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی در اجرای مواد 32 تا 45 آیین‌نامه استخدامی بیمه مرکزی مصوب سال 1354 تشکیل شده‌اند.

سازمان صندوق بازنشستگی شهرداری تهران براساس ماده 2 مقررات بازنشستگی و وظیفه مستخدمین ثابت شهرداری تهران و با اخذ موافقت وزیر کشور در سال 1375 تاسیس شده است.

مبنای تشکیل صندوق بازنشستگی و پس‌انداز و رفاه کارکنان صنعت نفت، اساسنامه و مقررات استخدامی شرکت ملی نفت ایران است.

14- براساس قانون اصلاح مقررات بازنشستگی و وظیفه قانون استخدام کشوری مصوب 13/12/1368 مجلس، مقرر شد کلیه صندوقهای بازنشستگی ادغام شوند به دلیل تهیه نشدن آیین‌نامه اجرایی مربوط، انجام نشد. در 24/5/1380 مجلس قانون یادشده را اصلاح کرد. براساس تبصره 2 ماده 11 قانون اصلاحی، صندوقهای بازنشستگی جدید با پیشنهاد سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و تصویب هیئت وزیران تاسیس می‌شود. طبق قانون اصلاح ماده 11 مقرر گردید به‌منظور هماهنگی برنامه‌های کلیه صندوقهای بازنشستگی و وظیفه و عنƒوانهای مشابه در وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتی، شورای هماهنگی مرکب از رئیسان صندوقهای بازنشستگی تشکیل شود.

جهت فراهم آوردن امکان رقابت بین صندوقها و سازمانهای بازنشستگی و نیز حذف محدودیتها و انحصارات، در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی پیشبینی‌هایی صورت گرفته است. براساس ماده 27 قانون مذکور کارکنان شرکتهای دولتی که از نظر مقررات بازنشستگی تابع صندوق خاصی هستند، در صورت قطع رابطه استخدامی با دستگاه اجرایی در اجرای سیاستهای فروش سهام، می‌توانند با رعایت ضوابط پرداخت حق بیمه مقرر، همچنان تابع مقررات صندوق بازنشستگی مربوط باشند.

براساس ماده 42 قانون برنامه سوم کلیه بیمه‌شدگان (به‌استثنای کادر نیروهای مسلح و کارکنان وزارت اطلاعات) می‌توانند نسبت به تغییر سازمان بیمه‌ای خود اقدام کنند. نقل و انتقال حق بیمه و کسورات بیمه‌ای بین صندوقهای بیمه‌ای براساس ضوابطی خواهد بود که حداکثر طی مدت شش ماه توسط سازمان امور اداری و استخدامی کشور، وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و براساس محاسبات بیمه‌ای تهیه می‌شود و به تصویب هیئت وزیران می‌رسد.

با توجه به توضیحات فوق مشخص می‌شود که یک قانون جامع بازنشستگی که تعیین‌کننده چارچوبهای اصلی فعالیت صندوقها باشد و امکان نظارت موثر بر عملکرد آنها را به‌دلیل اهمیت فراوان، فراهم کند در حال حاضر وجود ندارد. در حالی‌که در کشورهای پیشرو در این زمینه قانونی جامع وجود دارد که سیاستهای کلی را تعیین می‌کند و یک نهاد دولتی با الزامات خاص گزارشگری، بر عملکرد صندوقها نظارت دارد و یک شرکت بیمهِ دولتی با دریافت حق بیمه‌ تعهدات صندوقها را در مقابل اعضا ضمانت می‌کند.

در حال حاضر، لایحه ساختار سازمانی نظام تامین اجتماعی توسط دولت تهیه و به مجلس ارسال شده است. انتظار می‌رود با تصویب لایحه یادشده، ایران نیز دارای یک قانون جامع بازنشستگی شود.

صندوقها و سازمانهای بازنشستگی ایران‌

براساس بررسیهای انجام شده، صندوقها و سازمانهای بازنشستگی در کشور به شرح زیر شناسایی شده‌اند:

1- سازمان بازنشستگی کشوری،

2- سازمان تامین اجتماعی،

3- صندوق بازنشستگی، پس‌انداز و رفاه کارکنان صنعت نفت،

4 - صندوق بازنشستگی صدا و سیما،

5 - موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی کارکنان فولاد،

6 - صندوق بازنشستگی بانک مرکزی،

7- صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی و شرکتهای بیمه،

8- صندوق بازنشستگی شهرداری تهران،

9 - صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز،

10- صندوق بازنشستگی، وظیفه، از کارافتادگی و پس‌انداز مستخدمین بانکها،

11- صندوق بازنشستگی شرکت مخابرات ایران،

12- صندوق بازنشستگی هواپیمایی کشوری،

13- صندوق بازنشستگی بنادر و کشتیرانی،

14- صندوق معذوریت از کار و از کارافتادگی جهاد،

15- صندوق حمایت وکلا و کارگشایان دادگستری،

16- صندوق بازنشستگی پلیس قضایی،

17- صندوق بازنشستگی عمران مراتع،

18- صندوق بازنشستگی نیروهای مسلح،

19- صندوق بازنشستگی کارکنان وزارت اطلاعات،

20- صندوق بازنشستگی نیروی انتظامی.

11 صندوق اول به عنوان نمونه برگزیده شدند و پرسشنامه برایشان فرستاده شد. به‌غیر از پرسشنامه‌های صندوق بازنشستگی بانک مرکزی و صندوق نفت، پرسشنامه‌های تکمیل شده سایر صندوقها دریافت شد. بعضی از صندوقها به‌همراه پرسشنامه سایر مدارک خواسته شده، شامل اساسنامه، قوانین و مقررات مربوط به ایجاد صندوق و آخرین صورتهای مالی را نیز فرستادند. صندوق نفت با وجود تکمیل نکردن پرسشنامه، یک نسخه از صورتهای مالی سال 1379 و گزارش اکچوئری سال 1381 خود را فرستاد.

از ده صندوق مورد بررسی، صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز و موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی فولاد به عنوان واحد غیرانتفاعی در اداره ثبت شرکتها به ثبت رسیده‌اند. سازمان تامین اجتماعی و بازنشستگی کشور براساس قانون خاص و بقیه صندوقها به استناد قانون تاسیس و یا آیین‌نامه استخدامی شرکت یا سازمان مادر تشکیل شده‌اند.

طبق پاسخهای دریافتی، سازمان بازنشستگی کشوری و صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی، به عنوان نهاد دولتی و سایر صندوقها، به عنوان نهادهای عمومی غیردولتی، غیرانتفاعی تلقی شده‌اند. در صورتی که تعهد دولت به پرداخت کسری منابع صندوق، ملاک قضاوت درخصوص نوع صندوقها قرار گیرد، تنها صندوق بازنشستگی آینده‌ساز، سازمان تامین اجتماعی و صندوق بازنشستگی شهرداری تهران غیردولتی شمرده می‌شوند. در بقیه صندوقها، مثلاً طبق تبصره 1 ماده 98 آیین‌نامه استخدامی شرکتها و واحدهای تابعه فولاد مصوب هیئت وزیران (12/10/1378) یا بند <پ> تبصره ماده 67 آیین‌نامه استخدامی مشترک شرکتهای بیمه (4/12/81) مصوب هیئت وزیران، عدم کفایت منابع صندوقها در بودجه پیشبینی و تامین می‌شود.

استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی‌

نرخ حق بیمه در سازمان تامین اجتماعی و سازمان بازنشستگی کشور توسط مجلس، در صندوقهای آینده‌ساز و صدا و سیما توسط هیئت امنا، در صندوق بانکها توسط شورای‌عالی بانکها و در بقیه صندوقها توسط هیئت دولت تعیین می‌شود. از این‌رو می‌توان گفت که از صورتهای مالی کمتر برای تعیین نرخ حق بیمه استفاده می‌شود. بیشترین استفاده از صورتهای مالی توسط شورای‌عالی یا هیئت امنای صندوقها و به‌منظور ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد صندوق به عمل می‌آید که به نظر می‌آید این مورد ناشی از تاکید بر آن در قوانین و مقررات است.

طرحها و اعضای سازمانها و صندوقهای بازنشستگی‌

صندوقهای بازنشستگی برحسب مورد، علاوه بر پرداخت مستمری بازنشستگی ممکن است متولی خدمات درمانی در زمان اشتغال و یا بازنشستگی، بیمه بیکاری اعضای شاغل، حوادث و بیماریها، غرامت دستمزد، از کارافتادگی کلی و جزئی و مرگ (پرداخت مستمری به بازماندگان متوفی و هزینه کفن و دفن) نیز باشند.

سازمان بیمه خدمات درمانی که سازمانی مستقل است، به مشمولان استخدام کشوری خدمات درمانی ارائه می‌کند. سازمان تامین‌اجتماعی، خدمات درمانی زمان اشتغال و بازنشستگی و صندوق آینده‌ساز، خدمات درمانی زمان بازنشستگی را به عهده دارند. این دو صندوق طرح بیمه بیکاری نیز دارند. سازمان استخدام کشوری و صندوق بانکها کمکهای رفاهی و بیمه مکمل درمان بازنشستگان را تامین می‌کنند.

هزینه‌های درمانی بازنشستگان و اعضای بقیه صندوقها توسط واحد اصلی مثلاً سازمان صدا و سیما و یا شرکت ملی نفت پرداخت می‌شود. بعضی از صندوقها، کارکنان و بازنشستگان کارفرمایان متفاوت را پوشش می‌دهند (مانند سازمان تامین اجتماعی و سازمان استخدام کشوری) و بعضی صندوقها صرفاً کارکنان و بازنشستگان یک کارفرما و یا کارفرمایان یک گروه را دربر می‌گیرند (مثل صندوق بازنشستگی شهرداری تهران یا صندوق کارکنان فولاد).

در مورد مصرف منابع کارکنان یک کارفرما یا گروه شرکتها، برای کارکنان کارفرمایان دیگر معمولاً در هیچ یک از صندوقها محدودیت خاصی وجود ندارد. در سازمان تامین اجتماعی به لحاظ تفاوت در نرخ بیمه و مزایای بازنشستگی و درمانی، حساب طرح بیمه قالیبافان، طرح صاحبان حرف و مشاغل آزاد و همچنین طرح خدمات درمانی و بیمه بیکاری جداگانه نگهداری می‌شود، هر چند که داراییهای مرتبط با این طرحها به صورت مشاع است. در سازمان بازنشستگی کشور طبق ماده 10 اساسنامه قبلی، 6 حساب به شرح زیر نگهداری می‌شود :

1- مشمولین تبصره 1 ماده 70 قانون استخدام کشوری،

2 - مشمولین بازنشستگی کشوری،

3- مستخدمین موضوع ماده 33،

4- شرکتهای دولتی بند <ب> ماده 3،

5 - صندوق حمایت،

6- صندوق بازنشستگی شهرداریها.

به هرحال داراییها به صورت مشاع نگهداری و از آنها برای پرداخت هر نوع مزایا استفاده می‌شود.

اصول و ضوابط حسابداری و گزارشگری مالی و صورتهای مالی‌

البته صندوقها در بیشتر موارد از استانداردهای حسابداری استفاده می‌کنند که در واحدهای تجاری کاربرد دارد. به هرحال به نظر می‌رسد صندوقها به‌گونه‌ای عمل می‌کنند که تغییر در استانداردهای حسابداری و گزارشگری مشکل قانونی خاصی ایجاد نخواهد کرد.

با وجود تشابه عنوانها، محتوای صورتهای مالی بسیار متفاوت است. برای مثال، صورت سود و زیان سازمان بازنشستگی کشوری و شهرداری تهران به دو بخش فعالیتهای بیمه‌ای و فعالیتهای اقتصادی تفکیک شده است. در حالی که در صندوق آینده‌ساز، فعالیتهای بیمه‌ای (دریافت حق بیمه و کمکها و پرداخت مستمری و کمکها) هیچ انعکاسی در صورت درامد و هزینه ندارد.

روش حسابداری حق بیمه‌ها و مستمریها در 2 مورد نقدی و در 7 مورد تعهدی بوده است. همچنین تفاوت داراییها و بدهیها تحت عنوان ذخایر، سهم صندوق، اندوخته مشترکین، اندوخته مشارکین، وجوه بازنشستگی و سرمایه در ترازنامه انعکاس یافته است. نحوه ارائه گردش این حساب نیز در یادداشتهای توضیحی متفاوت است. در بعضی صندوقها اجزای تشکیل دهنده ذخایر بر حسب نوع طرحها (بازنشستگی اعضای فعال، درمان و بازنشستگی) در بعضی به تفکیک سهم عضو، سهم کارفرما و مازاد درامد و هزینه گزارش شده است. در مورد یکی از صندوقها که حق بیمه و پرداخت مستمری را در حساب ذخایر عمل می‌کند، مبالغ دریافتی و پرداختی (گردش حساب) به‌نحو مناسب افشا نشده است. انتقال و یا استرداد کسور بازنشستگی نیز در بعضی موارد به عنوان هزینه گزارش شده است.

حق بیمه‌های دریافتی در صورت جریان وجوه نقد بعضی صندوقها به عنوان فعالیتهای عملیاتی و در بعضی دیگر به عنوان فعالیتهای تامین مالی طبقه‌بندی ‌شده است. در یکی از صندوقها براساس سهم ذخایر مستخدم، بهره محاسبه و به عنوان هزینه بهره در صورت درامد و هزینه منظور شده است. البته حق عضویت پرداختی سهم کارمند به عنوان بدهی به اشخاص در ترازنامه گزارش شده است.

وجوه دریافتی از کارفرمایان بابت کسری و عدم کفایت منابع صندوق نیز به عنوان درامد و درمواردی به عنوان سایر درامدها طبقه‌بندی شده است.

به‌منظور ایجاد یکنواختی و مقایسه صورتهای مالی، نمونه‌ای از صورت خالص داراییها و صورت تغییر در خالص داراییها به ضمیمه پرسشنامه ارسال و از پاسخ دهندگان درخصوص جایگزینی این صورتها با ترازنامه و صورت درامد و هزینه سئوال شده است.

دلیل اصلی مخالفت با جایگزینی این صورتها مشکلات تعیین ارزش منصفانه ذکر شده است. توضیح این‌که در صورت خالص داراییها، سرمایه‌گذاریها به ارزش منصفانه منعکس شده بود و در صورت تغییرات در خالص داراییها، یک قلم تحت عنوان خالص افزایش سرمایه‌گذاریها به ارزش منصفانه در سرفصل درامد سرمایه‌گذاری منعکس شده بود که همین باعث مخالفت 2 نفر از پاسخ‌دهندگان شده بود. در واقع آنها با صورتهای جدید در صورت حذف ارزشهای منصفانه موافق هستند.

مبانی اندازه‌گیری داراییهای عملیاتی‌

داراییهای عملیاتی براساس بهای تمام‌شده ثبت و به کسر استهلاک انباشته در صورتهای مالی منعکس می‌شود. مشکل اصلی بخصوص در مورد سازمان تامین اجتماعی تعریف داراییهای عملیاتی است. برای مثال، آیا بیمارستانها که یکی از منابع درامدی سازمان نیز به شمار می‌روند، باید به عنوان سرمایه‌گذاری طبقه‌بندی شوند یا دارایی عملیاتی. در حال حاضر سازمان بیمارستانها را تحت عنوان دارایی ثابت گزارش می‌کند.

مبانی اندازه‌گیری سرمایه‌گذاریها

در سازمان بازنشستگی کشوری، سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت (سریع‌المعامله) به ارزش بازار و سرمایه‌گذاریهای درازمدت به ارزش ویژه گزارش می‌شود. در سایر صندوقها، سرمایه‌گذاریها به بهای تمام‌شده و به کسر هرگونه ذخیره کاهش ارزش دائمی یا اقل خالص ارزش فروش و بهای تمام‌شده اندازه‌گیری و گزارش می‌شود.

به نظر می‌رسد در صورت تجویز ارزشهای بازار در استاندارد حسابداری و نیز دسترسی به مظنه‌های بازار، مشکلی در استفاده از ارزشهای بازار وجود نداشته باشد. به هرحال پیامدهای اقتصادی ارزشهای بازار، بخصوص به لحاظ مالیاتی عاملی مهم است که باید مورد توجه قرار گیرد.

یکی از بندهای گزارش حسابرسی در مورد سرمایه‌گذاریهای سازمان بازنشستگی کشوری، سازمان تامین اجتماعی، صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز و موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی فولاد، تهیه نشدن صورتهای مالی تلفیقی است.

مبانی اندازه‌گیری تعهدات بازنشستگی‌

تعهدات بازنشستگی در بیشتر صندوقها، براساس مبالغ انباشته کمکها و حق بیمه‌های دریافتی و نیز مازاد درامد بر هزینه و به کسر هرگونه مستمری و مزایای پرداختی از محل آنها اندازه‌گیری و گزارش می‌شود. در یک مورد تعهدات بازنشستگی مربوط به حق بیمه سهم کارمندان به عنوان بدهی گزارش شده است. همان‌گونه که ذکر شد، اصطلاحات سرمایه، ذخایر، اندوخته مشترکین یا مشارکین، سهم صندوق و وجوه بازنشستگی برای تعهدات مزایای انباشته استفاده می‌شود.

استفاده از اکچوئری

سازمان تامین اجتماعی براساس تبصره 3 ماده 28 قانون تامین اجتماعی و صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز براساس ماده 25 اساسنامه، باید حداقل هر سه سال یک‌بار گزارش اکچوئری را تهیه و به شورای‌عالی ارائه کند. صندوق کارکنان فولاد براساس بند 5 ماده 13 اساسنامه، هیئت‌مدیره را موظف به تعیین میزان ذخایر نقدی صندوق برای پرداخت تعهدات آینده کرده است. بند <ز> ماده 9 اساسنامه سازمان بازنشستگی، رئیس سازمان را موظف به بررسی و پیشنهاد نرخ کسور بازنشستگی اعم از سهم مستخدم و کارفرما براساس محاسبات بیمه‌ای کرده است، به‌گونه‌ای که صندوق، پاسخگوی بازنشستگان آینده باشد. اصطلاحهای <ممیزی تناسب تعهدات آنی و آتی با وجوه و داراییهای حال و آتی> و <محاسبات بیمه‌ای> مترادف بوده و ترجمه‌ای از لغت اکچوئری است. یکی از بندهای گزارش بازرس قانونی صندوق فولاد و سازمان بازنشستگی کشور در مورد انجام نشدن محاسبات اکچوئری است. در حال حاضر سازمان تامین اجتماعی، صندوق بازنشستگی نفت، صندوق آینده‌ساز و صندوق بانکها محاسبات اکچوئری را انجام می‌دهند و به صورت یک گزارش مستقل در گزارش سالانه صندوق منظور می‌کنند. البته در سازمان تامین اجتماعی موضوع اندکی متفاوت است و سازمان مذکور توسط کارکنان خود محاسبات اکچوئری را انجام می‌دهد. صندوق بازنشستگی نفت برای اولین بار و صندوق آینده‌ساز از سال 1367 به طور مرتب هر سه سال یک‌بار محاسبات اکچوئری را انجام داده‌اند. شهرداری تهران، سازمان بازنشستگی کشوری و صندوق کارکنان فولاد نیز محاسبات اکچوئری را در دست تهیه دارند. صندوقها هر سه سال یک‌بار را به عنوان دوره تناوب محاسبات اعلام کرده‌اند.

براساس مصاحبه‌های انجام شده و نیز نتایج پرسشنامه به نظر می‌رسد که نیاز به محاسبات اکچوئری کاملاً احساس شده است و صندوقها اقدامات موثری برای این مهم انجام داده‌اند. به استثنای یک صندوق، بقیه از سیستمهای رایانه‌ای به صورت متمرکز یا غیرمتمرکز برای نگهداری سوابق بیمه‌ای اعضا استفاده می‌کنند.

بیشتر پاسخ‌دهندگان گزارش جداگانه را مطلوبترین روش جهت ارائه نتایج حاصل از اکچوئری می‌دانند.

مسائل و موضوعات خاص از دید پاسخ‌دهندگان‌

مسائل و موضوعات خاصی که در تدوین استانداردها باید مورد توجه قرار گیرد، از دید پاسخ‌دهندگان به شرح زیر است:

1- بار مالیاتی جدیدی به صندوقها تحمیل نشود،

2- نتایج ارزیابیهای فنی بیمه‌ای (اکچوئری) در دفترها ثبت نشود،

3- ارزشهای منصفانه به دلیل نوسانات شدید اقتصادی و اتکاپذیری پایین تجویز نشود،

4- ارائه خدمات اجتماعی که از سوی دولت بر صندوقها تحمیل می‌شود به نحو مناسب در نظر گرفته شود،

5 - برای طرحهای متفاوت حسابهای مجزا نگهداری شود، به‌گونه‌ای که امکان ارزیابی مستقل هر طرح فراهم گردد،

6 - استفاده از اکچوئری برای ارزیابی تعهدات آینده و وضعیت مالی تجویز شود.

وضعیت مالیاتی‌

براساس اظهارات مدیرکل مالیات بر شرکتها، رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور دستورعملی برای تشکیل پرونده مالیاتی صندوقها صادر کرده است.3 مستند قانونی سازمان امورمالیاتی تبصره 1 ماده 11 اصلاحی قانون استخدام کشوری است. به موجب قانون یادشده، همه صندوقهای بازنشستگی وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتی دارای شخصیت حقوقی مستقل بوده و طبق ضوابط خود اداره می‌شوند.

به موجب تبصره 1 ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی ایرانی غیرتجاری که به منظور تقسیم سود تاسیس نشده‌اند در صورتی که دارای فعالیت انتفاعی باشند، از ماخذ کل درامد مشمول مالیات فعالیت انتفاعی آنها، مالیات به نرخ مقرر در این ماده وصول می‌شود.

براساس بند <ج> ماده 139، کمکها و هدایای دریافتی نقدی و غیرنقدی صندوقهای پس‌انداز بازنشستگی و سازمان بیمه خدمات درمانی و سازمان تامین اجتماعی و همچنین حق بیمه و حق بازنشستگی سهم کارکنان و کارفرما و جریمه‌های دریافتی مربوط توسط آنها از پرداخت مالیات معاف است.

به استناد بند <ج> و <د> ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه‌های بهداشتی و درمانی و... حقوق بازنشستگی، وظیفه، پایان خدمت طبق مقررات استخدامی موسسه و... جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی است. این که صندوقها بتوانند به استناد این بند حقوق و مزایای بازنشستگی و هزینه‌های بهداشتی و درمانی را از درامد مشمول مالیات فعالیتهای انتفاعی کسر کنند به دو دلیل مورد تردید است. اولاً بند <ج> و <د> بیشتر متوجه پرداختهای کارفرمایان است و نه صندوقها. ثانیاً از صدر ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم چنین استنباط می‌شود که فقط هزینه‌های حاصل از منابع غیرمعاف از درامد مشمول مالیات قابل کسر است.

بررسی صورتهای مالی تمام صندوقها حکایت از وجود مشکلات مالیاتی و اختلاف نظر با وزارت امور اقتصادی و دارایی درخصوص چگونگی تعلق مالیات به صندوقها دارد. به هرحال، براساس تبصره 1 ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم قبلی و ضوابط اجرایی آن از سال 1371 وزارت دارایی از تمام صندوقها مالیات مطالبه کرده است. قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 نیز به صراحت فعالیتهای انتفاعی را مشمول مالیات قرار داده است. البته معافیتهای مالیاتی این نوع فعالیتها طبیعتاً در مورد صندوقها نیز قابل اعمال است.

تحلیل وضعیت جاری‌

بررسی وضعیت حسابداری و گزارشگری صندوقها نشان می‌دهد:

نخست، آنها از عنوانها و شکلهای متفاوت صورتهای مالی استفاده می‌کنند. برای مثال، عنوانهای ترازنامه و صورت خالص داراییها را برای انعکاس وضعیت مالی به کار می‌برند. گزارش عملکرد و وضعیت بیمه‌ای در صورتهای درامد و هزینه (و تخصیص مازاد)، سود و زیان (و تخصیص اندوخته‌ها) و صورت تغییر در خالص داراییها ارائه می‌شود. یکی از صندوقها به‌ دلیل تعهد شرکت مادر به پرداخت مزایا فاقد حسابهای مستقل و صورتهای مالی است.

دوم، رویدادهای مشابه به‌روشهای متفاوت اندازه‌گیری، طبقه‌بندی و گزارش می‌شود. برای مثال سرمایه‌گذاریهای مشابه به‌روشهای ارزش منصفانه، بهای تمام‌شده و ارزش ویژه اندازه‌گیری و گزارش شده است. در بعضی صندوقها اقلام ترازنامه به جاری و درازمدت طبقه‌بندی و در بعضی دیگر اقلام بدون طبقه‌بندی ارائه شده است. تعهدات انباشته مزایا به عنوان سرمایه، ذخایر، اندوخته مشترکین، سهم صندوق، بدهی صندوق به کارکنان (سهم حق بیمه کارکنان) و وجوه بازنشستگی گزارش شده است. در یکی از صندوقها بابت حق بیمه‌های انباشته کارکنان بهره محاسبه و به عنوان هزینه در صورت سود و زیان گزارش شده است. حق بیمه‌ها و کمکهای دریافتی از کارفرمایان به عنوان درامد، ذخایر یا سایر، طبقه‌بندی و گزارش شده است. مستمریها و کمکها و مزایای پرداختی به هزینه، سایر یا به حساب ذخایر منظور می‌شود.

سوم، میزان افشای اطلاعات در متن صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی بسیار متفاوت است. میزان افشای اطلاعات، بخصوص در مورد تعهدات مزایای انباشته (ذخایر یا اندوخته مشترکین) بسیار متفاوت است.

چهارم، اطلاعات ارائه شده در بیشتر صندوقها جهت ارزیابی توانایی پرداخت تعهدات در سررسید کافی نیست. اطلاعات کافی در مورد بازنشستگان و بازماندگان مستمری‌بگیر و اعضای فعال و سطوح پرداختهای مربوط افشا نمی‌شود. برای ارزیابی توان پرداخت تعهدات نه اطلاعات کافی در مورد ارزش روز داراییها وجود دارد و نه میزان تعهدات به‌نحو مناسب اندازه‌گیری و گزارش می‌شود.روشهای اکچوئری که به‌طور گسترده برای ارزیابی تعهدات صندوقها به‌کار می‌رود، در این صندوقها کمتر استفاده می‌شود. در صندوقهایی که گزارش اکچوئری تهیه می‌شود، روشهای اکچوئری و نحوه ارائه گزارش متفاوت است.

نتیجه‌گیری‌

با توجه به وضعیت حسابداری و گزارشگری فعلی، نوعی عدم‌تقارن اطلاعاتی4 بین مدیران اجرایی، هیئت امنا و اعضای صندوقها وجود دارد. اطلاعات ارائه شده برای ارزیابی توانایی پرداخت تعهدات در سررسید، کافی نیست. به دلیل مشخص نبودن لزوم تهیه و ارائه اطلاعات اکچوئری، به نظر می‌رسد تعهدات انباشته گزارش شده بسیار کمتر از تعهدات واقعی صندوقها باشد. براساس معیارهای سودمندی برای تصمیم و کاهش عدم‌تقارن اطلاعات و به منظور ارائه تصویری مطلوبتر و مقایسه‌پذیر‌تر از صندوقهای بازنشستگی، ضرورت دارد استاندارد حسابداری خاصی برای آنها تدوین شود. این مهم با توجه به پیشبینی امکان انتخاب از بین صندوقهای بازنشستگی برای کارکنان و کارفرمایان در قانون برنامه سوم اهمیت بیشتری دارد. بیشتر کشورها و نیز هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری، استاندارد خاص برای صندوقها تدوین کرده‌اند.

تدوین استاندارد جدید باعث بهبود کیفیت صورتهای مالی از طریق افزایش مقایسه‌پذیری و اعتمادپذیری خواهد شد. مشخص کردن معیارها و روشهای یکنواخت برای برخورد با رویدادهای مشابه و گزارشگری مالی منجر به ارائه مطلوبتر صورتهای مالی خواهد شد. صندوقهایی که تصمیم به انجام فعالیتهای بین‌المللی دارند، نیاز به استاندارد حسابداری خاص را بیشتر احساس کرده‌اند و در مصاحبه‌های انجام شده نیز مسئولان مربوط از تدوین استاندارد برای صندوقهای بازنشستگی استقبال کرده‌اند.

منابع:

دلاور علی، مبانی نظری و عملی پژوهش در علوم انسانی و اجتماعی، تهران، انتشارات رشد، 1374، فصل هفتم

رحمانی علی، قانونمند نمودن اندازه گیری و افشاگری در حسابداری، حسابدار، 1382، شماره 154

فبوزی، مودیلبانی و فری، مبانی بازارها و نهادهای مالی، جلد اول، ترجمه حسین عبده تبریزی، تهران، انتشارات آگاه، 1376،فصل نهم

IASC, International accounting standard no .26, accounting and reporting by retirement benefit plans, UK: IASC 1994(reformatted)

پانوشت ها:

1-actuary

اکچواری که آمار بیمه، ریاضیات بیمه، محاسبات بیمه و محاسبات احتمالی نیز ترجمه شده است،برای محاسبه ذخایر شرکت های بیمه، طراحی و ارزش گذاری طرح های مزایای بازنشستگی، تعین حق بیمه و تامین وجوح مزایا به کار میرود. این دانش مبتنی بر آمار احتمالات می باشد.

2- سازمان برنامه و بودجه، پروژه مطالعاتی نظام بودجه کشور (تشکیلات اداری و مالی، پیوست شماره 3 ) بازنشستگی در بخش عمومی، 1368، صفحه 4

3- روزنامه همشهری، سه شنبه 31/4/1382، صفحه 4

4-Information asymmetry

منبع: فصلنامه حسابرس