میزگرد حسابرسی داخلی

از آنجا که مدیران اجرایی و غیراجرایی برای انجام دادن وظیفه مباشرت خود نسبت به صاحبان سرمایه، مسئولیت انواع مخاطرات در زمینه‌های مالی، اداری و تجاری و رعایت الزامات قانونی را برعهده دارند، وجود حسابرسی داخلی را به عنوان بخشی از سیستم کنترل داخلی ضروری می‌دانند.

نشریه حسابرس برای آشنایی مخاطبان خود با این بخش از حرفه حسابرسی، با دعوت از صاحبنظران و دست‌اندرکاران، میزگردی در این زمینه برگزار کرد.

در این میزگرد مباحث زیر با تاکید بر جنبه کاربردی آنها محور گفتگو بود:

وظایف حسابرس داخلی و بهترین جایگاه واحد حسابرسی داخلی در سازمان یک شرکت،

روشهای استفاده از خدمات حسابرسی داخلی (تشکیل واحد حسابرسی داخلی، خرید خدمات حسابرسی داخلی یا ترکیبی از آن)،

آثار متقابل حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل و آثار فعالیتهای حسابرسان داخلی بردامنه رسیدگیهای حسابرسان مستقل،

نقش حسابرسی داخلی در بهبود کیفیت گزارشگری مالی،

وجود و رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای درخصوص حسابرسان داخلی، و

چگونگی ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی.

اعضای شرکت‌کننده در میزگرد عبارت بودند از:

محمدجواد صفار دبیرکل جامعه حسابداران رسمی ایران،

خانم زینت مرادی‌نیا مدیر پذیرش و امور مجامع سازمان بورس اوراق بهادار،

دکتر رضا نظری عضو شورای مدیریت فصلنامه حسابرس،

علی کاردُر عضو هیئت مدیره و مدیرمالی شرکت ملی نفت ایران،

دکتر حسین کثیری مدیرعامل موسسه حسابرسی هوشمندیار،

عباس ارباب‌سلیمانی پژوهشگر ارشد مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی.

دکتر نظری‌

حضور شما را در این میزگرد خوشامد می‌گوییم. بحث را با این سئوال شروع می‌کنیم که واحد حسابرسی داخلی چه وظایفی دارد و از لحاظ سازمانی و ساختاری چه جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند به هدفهای تعیین شده برسد.

صفار

حسابرسی داخلی در عین گستردگی، دو هدف بیشتر ندارد.

اول اینکه اطمینان پیدا کند که سیستم کنترل داخلی مناسبی در شرکت مستقر است و وجود دارد و دوم اینکه این سیستم به‌درستی اجرا می‌شود. به‌نظر من این اصل قضیه است. اشاره کردم به گستردگی بحث حسابرسی داخلی که به‌نظر می‌رسد تمام شئون شرکت را دربرمی‌گیرد و بحث حسابرسی عملیاتی هم در واقع بخشی از همین موضوع است.

کاردُر

فرایند کنترل داخلی که حسابرسی داخلی را به عنوان یکی از عناصرآن نام می‌بریم کل سازمان را زیرنظر دارد به همین دلیل حسابرسی داخلی باید بنابرقاعده به بالا‌ترین مقام سازمان متصل باشد. در سازمانهای دولتی رئیس هیئت مدیره دارای وظایف وسیعی است و قدرت زیادی دارد. حسابرس داخلی از نظر جایگاه در یک سازمان باید به بالا‌ترین نقطه یعنی هیئت مدیره متصل باشد و امکان دسترسی به تمام واحدهای سازمان را داشته باشد ودر هر زمانی که احساس خطر یا انحراف در هر یک از موضوعات جزو وظایفش پیدا کرد، باید بتواند به سرعت به جایگاه بالا‌ دسترسی پیدا کند و گزارش و اطلا‌عاتش را به آن برساند.

وظایف حسابرسی داخلی در عمل این است که مراقبت کند گزارشهای مالی از صحت لا‌زم برخوردار باشد. باید مراقبت کند استانداردهای حسابداری رعایت شده باشد و رویدادهای مالی بدون اشتباه در حسابها بازتاب یافته باشد. حسابرس داخلی باید مواظبت کند که تمام مقررات، ضوابط، دستورعملها، آیین‌نامه‌ها و کنترلهای داخلی بدقت در سازمان رعایت شود و از مسیر منحرف نشود و در انتها یک ارزیابی از میزان انحراف از مقررات، ضوابط و... به عمل آورد. حسابرس داخلی نظارت می‌کند بر وجود داراییها و نحوه به‌کارگیری آنها. حسابرس داخلی اهداف و برنامه‌های کوتاهمدت یا درازمدت سازمان را ارزیابی می‌کند. برای مثال کاری که قرار بود در مدت زمانی معین و با هزینه معین انجام شود، آیا انجام شده است و آیا کارایی و اثربخشی لا‌زم را داشته است؟

دکتر کثیری‌

حسابرسی داخلی به‌طور سنتی بخشی از سیستم کنترل داخلی شمرده می‌شود که از طریق بررسی و ارزیابی کنترلهای داخلی به مدیریت واحدهای اقتصادی در ایفای وظایف خودشان کمک می‌کند. اما همزمان با مطرح شدن ایده جدیدِ <نظام راهبری بنگاه> یا <راهبری سازمان> در ادبیات مدیریت، تحولی در دهه اخیر در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد. زمانی که این مفهوم در ادبیات شرکتها شکل گرفت، گفته شد که حسابرسی داخلی بخشی جدایی‌ناپذیر از نظام < راهبری سازمان> است. به‌طور ساده راهبری سازمان مکانیزمی است که وظیفه هدایت و کنترل سازمان را به سمت هدفهای خود یا هدف اصلیش که خلق ارزش برای سهامدارانش است،به‌عهده دارد. اجزای نظام راهبری سازمان شامل هیئت مدیره ، کمیته حسابرسی، مدیریت ارشد، حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و ارگانهای

نظارتی است . لذا حسابرسی داخلی بخش جدایی‌ناپذیر از نظام راهبری سازمان شناخته می‌شود.

حسابرسی داخلی از طریق ارزیابی کنترلهای داخلی و پیشنهادهایی که در راستای بهبود عملیات ارائه می‌کند به راهبری سازمان در دستیابی به هدف کمک می‌دهد. جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی باید به‌گونه‌ای باشد که حسابرس داخلی بتواند وظایفی را که برعهده‌ دارد به‌نحو احسن انجام دهد. برای این منظور باید بتواند استقلا‌ل خود را حفظ کند. استقلا‌ل او از چند جنبه مطرح می‌شود: یکی از لحاظ دسترسی به مدیریت سازمان، دیگری‌استقلا‌ل از فعالیتی که انجام می‌دهد و سوم، از لحاظ اعمال نظر و رای مستقل، یعنی رای خودش را بتواند دور از تعصب و جانبداری مطرح کند. مدیریت باید جایگاه حسابرسی داخلی را در سازمان به‌گونه‌ای تعریف کند که حسابرس داخلی بتواند استقلا‌ل خود را حفظ کند. به‌علا‌وه شرح وظایف مدون و از قبل تعیین شده‌ای برای واحد حسابرسی در سازمان تایید شده باشد. اگر حسابرسی داخلی زیر نظر هیئت مدیره یا کمیته حسابرسی فعالیت بکند این بهترین جایگاهی است که می‌تواند داشته باشد.

ارباب‌سلیمانی

‌اول باید تعریف حسابرسی داخلی را بشناسیم، بعد به استناد آن تعریف شاید بهتر بتوانیم تشخیص دهیم که چه وظایفی دارد و جایگاهش چیست. انجمن حسابرسان داخلی امریکا از حسابرسی داخلی به عنوان "وظیفه ارزیابی مستقلی که با هدف کمک به کارکنان بنگاه در ایفای هرچه بهتر و موثرتر وظایفشان، در درون واحد اقتصادی به وجود می‌آید تا فعالیتهای آن را رسیدگی و ارزیابی کند"، یاد می‌کند.

انجمن حسابداران عمومی و دولتی انگستان(CIPFA) ، حسابرسی داخلی را "وظیفه ارزیابی مستقلی که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد می‌شودتا کفایت سیستم کنترل داخلی را از دیدگاه درست و مناسب، اقتصادی، اثربخش و کارامد بودن استفاده از منابع سازمان آموزن، ارزیابی و گزارش کند" تعریف می‌کند.

در همه این تعاریف یک نکته بسیار بارز وجود دارد و آن هم تاکید بسیار زیاد روی کلمه <مستقل> و <استقلا‌ل> است. اینجاست که جایگاه حسابرسی داخلی مفهوم خودش را پیدا می‌کند. چه جور جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند آن استقلا‌ل را، حفظ کند.

وظایف حسابرسی داخلی، تمام ابعاد یک سازمان، یک شرکت یا یک دستگاه را دربر می‌گیرد. گرچه به‌طور سنتی کلمه حسابرسی با حیطه امورمالی سروکار دارد اما حسابرسان داخلی به شدتِ حسابرسان مستقل، تنها درگیر کارهای مالی نیستند. یعنی تمام کنترلهایی که در سازمان وجود دارد که سیستم حسابداری نیز خودش در واقع بخشی از سیستم کنترلی است، جزیی از سیستم کنترل مدیریت شرکت به حساب می‌آیند. انواع زیرمجموعه‌های سیستمی که در هر شرکتی برای اداره آن شرکت ضرورت پیدا می‌کند، همه جزو قلمرو وظایف حسابرسان داخلی قرار می‌گیرد.

تا ویژگیهای انجام دهندگان این وظایف روشن نشود، حساسیت جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی را نمی‌توان به‌درستی درک کرد. کسی باید به این کار گمارده شود که

1) دانش تخصصی حسابرسی داشته باشد،

2) علا‌وه بر زمینه‌های مالی، در سایر زمینه‌ها نیز صاحبنظر باشد،

3) پیرو آداب و اصول مدون حرفه‌ای باشد،

4) استقلا‌ل رای داشته باشد،

5) رازدار و محرم باشد،

6) از صلا‌حیت اخلا‌قی، اجتماعی و حرفه‌ای بالا‌یی برخوردار باشد و

7) کارش را حرفه‌ای انجام دهد.

اگر لحظه‌ای به واقعیتهای موجود در بیشتر شرکتها و بنگاههای ایرانی بیندیشیم، با کمال تاسف متوجه خواهیم شد که در اکثر موارد، کسانی عملا‌ً به این وظیفه خطیر گمارده می‌شوند که

1) دوران پیش از بازنشستگی را می‌گذرانند،

2) میزان تحصیل و تخصص آنان، نقشی در انتخابشان ندارد،

3) قرار است نماینده این یا آن باشند، یا

4) چون قرار است حداکثر، به ممیزی اسناد بپردازند، پس مهم نیست که چه ویژگیهایی دارند.

اگر قرار است حسابرسی داخلی به معنای واقعی آن، یعنی با حسابرسان ورزیده فعالیت کند آنگاه متوجه می‌شویم که اولا‌ً، کلیت حسابرسی داخلی باید خواسته باطنی، قلبی و همچنین، ظاهری مدیریت ارشد بنگاه باشد؛ چه اگر نباشد، همانی می‌شود که اکنون وجود دارد. ثانیاً، از حمایت مستقیم و غیرمستقیم مدیریت ارشد بنگاه برخوردار باشد و ثالثاً، به بالا‌ترین مقام بنگاه گزارش کند تا اثربخش باشد.

مرسوم است که می‌گویند حسابرسی داخلی باید به بالا‌ترین مقام سازمانی گزارش بدهد. دلیل آن هم خیلی ساده و شاید تا حدی هم آزموده شده است. حسابرسی داخلی مدتها زیرنظر امور اداری بود، بعد زیرنظر امورمالی قرار گرفت و ناکارامدی آن ثابت شده است. مدیران همتراز نمی‌توانند از یکدیگر حساب پس بگیرند. به همین دلیل امروزه متداولترین جایگاه آن کمیته حسابرسی است. یعنی کمیته‌ای از اعضای هیئت مدیره ، 3 نفر، 5 نفر، 7 نفر، اما غیرموظف، که کار اجرایی و درگیری اجرایی نداشته باشند و بتوانند نظارت مستقیم و مستقلی روی همه جنبه‌های حسابرسی داشته باشند.

کمیته حسابرسی هنوز در ایران مرسوم نشده است. جایگزین بعدی آن هیئت مدیره است. بعضی‌ها می‌گویند هیئت مدیره سالی یک جلسه دو جلسه یا ماهی یک جلسه تشکیل می‌دهد و نمی‌تواند نظارت دقیقی داشته باشد.

رده بعدی، مدیرعامل است. بالا‌ترین مقام اجرایی، کسی که به نوعی تمام اختیارات هیئت مدیره را به صورت تفویض شده در اختیار دارد، و می‌تواند نقش بسیار خوبی را از لحاظ گزارشگیری و پیگیری گزارشهای حسابرسی داشته باشد.

حسابرسی داخلی در تدوین تک تک روشهای کنترل داخلی- چه مالی چه غیرمالی- استقرار سیستم کنترل داخلی به معنای عام آن، بررسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی به معنای عام آن، ارائه پیشنهادهای سازنده برای بهبود این سیستم، و ارزیابی اثربخشی و کارایی استفاده از منابع بنگاه، نقشی اساسی و کلیدی دارد و در این راستا، سیستمهای مالی، مدیریتی و عملیاتی و همچنین رسیدگیهای ویژه را در دامنه کار خود دارد. اگر این حسابرسی داخلی به یکی از سه مقام یادشده گزارش کند و آن مقام نیز حمایت کامل از حسابرسی داخلی داشته باشد، گزارشهای واحد حسابرسی داخلی به سطل زباله راه نخواهد یافت، بی‌اثر نخواهد شد، ابزار گرو و گروکشی قرار نخواهد گرفت بلکه برعکس، بهبودی بخش خواهد بود، نارساییهای یافت شده را برطرف خواهد کرد، زمینه پیشرفت را فراهم خواهد آورد، و زمینه اجرای حسابرسی عملیاتی یا عملکرد مدیریت را فراهم خواهد کرد.

مرادی‌نیا

من ترجیح می‌دهم از زاویه بورس به این موضوع نگاه کنم. با توجه به اینکه سهامداران شرکتهایی که سهامشان در بورس معامله می‌شود طیف گسترده‌ای را دربرمی‌گیرد، به عنوان بورس برای ما مهم است که اطمینان داشته باشیم منابعی که مردم در اختیار شرکت قرار می‌دهند به‌درستی به‌کار برده می‌شود، مدیران شرکت امانتداران خوبی هستند و منابع را به‌درستی و در جهت افزایش ثروت سهامداران به‌کار می‌برند.

مسئله دیگری که هم‌اکنون با آن مواجه هستیم بحث استقلا‌ل هیئت مدیره است.بخصوص با بحث مالکیتهای ضربدری یا مالکیتهای متقاطع که برخی شرکتها، سهامداران عمده شرکتهای دیگر هستند، موضوع اولویت منافع شرکت به منافع سهامداران خاص اهمیت پیدا می‌کند . به‌عبارت دیگر چگونگی اطمین ان از رعایت حقوق یکسان سهامداران مورد توجه قرار می‌گیرد.

سئوالی که مطرح است این است که اگر قرار باشد حسابرسان داخلی تحت نظارت هیئت مدیره باشند با توجه به اینکه هیئت مدیره در شرایط کنونی بیشتر نماینده سهامداران عمده است، آیا استقلا‌ل مورد نظر که به‌عنوان مهمترین ویژگی حسابرس داخلی شمرده شد، حفظ می‌شود؟

فکر می‌کنم چنانچه چارچوبها مشخص نشود، ما ممکن است هزینه‌ اضافه‌ای را به شرکت تحمیل کنیم و یا بوروکراسی را در شرکتها تقویت کنیم، ولی نتیجه نهایی که اطمینان از کارایی و اثربخشی سیستمهای مدیریت است حاصل نشود.

دکتر نظری‌

اگر اعتقاد بر این باشد که رعایت الزامات قانونی، بخشی از سیستم کنترلهای داخلی است که باید به آن توجه بشود، وظیفه حسابرسی داخلی در این رابطه چیست؟ آیا فکر می‌کنید به دلیل اهمیتی که حسابرسی داخلی دارد، چنانچه انجام آن از طریق قانون و برخی مقررات الزامی شود، این امر می‌تواند در استقلا‌ل حسابرسی داخلی نقش داشته باشد؟ مثلا‌ً فرض کنیم حسابرسی داخلی در قانون تجارت که درحال بازنگری است، به شکلی در ساختار و ارکان شرکت همانند هیئت مدیره، مجامع یا سایر ارکان شرکت به عنوان یکی از ارکان تعریف شود. آیا تاکید بر نقش و اهمیت حسابرسی داخلی از طریق قوانین و سایر مقررات نظیر مقررات سازمان بورس اوراق بهادار می‌تواند به‌استقلا‌ل حسابرسان داخلی کمک کند؟

صفار

من اجازه می‌خواهم قبل از ورود به این بحث اشاره‌ای به سئوال قبل بکنم. در رابطه با جایگاه حسابرسی داخلی، به‌نظرم می‌آید که نباید به‌سادگی از کنار موضوع بگذریم. اگر قرار باشد حسابرسی داخلی زیرنظر بالا‌ترین فرد یا بالا‌ترین رکن شرکت باشد و آن رکن وظیفه‌اش کار اجرایی باشد باز به‌نظرم مفید فایده نخواهد بود. یعنی آن بحث استقلا‌ل اینجا کاملا‌ً رنگ می‌بازد. بنابراین از کنار کمیته حسابرسی به این علت که وجود ندارد، نگذریم . فکر این مطلب باشیم که حسابرسی داخلی اگر بخواهد تا حدودی کارا باشد حتماً باید مستقل از امور اجرایی فعالیت بکند. به‌عبارت دیگر قراردادن حسابرس داخلی زیرنظر مدیرعامل اصلا‌ً معقول نیست. زیرنظر هیئت مدیره که در واقع اصلی‌ترین وظیفه‌شان اجراست نیز معقول نیست. آن بحث کمیته حسابرسی که اشاره کردند حتماً باید بخشی از هیئت مدیره باشد که از امور اجرایی فاصله دارد، یعنی اعضای غیرموظف هیئت مدیره.

در ارتباط با این بحث که حسابرسان داخلی در مورد رعایت قوانین و مقررات هم ایفای نقش بکنند، مغایرتی به‌نظر نمی‌رسد. بنابراین می‌توانند فعال باشند ولی این مطلب باز با بحث استقلا‌لشان ارتباط پیدا می‌کند.

در رابطه با الزام به حسابرسی داخلی، ما متاسفانه سابقه خوبی از این امر نداریم و در نهایت نتیجه خوبی عاید نمی‌شود. می‌دانید که در برخی شرکتهای بزرگ، حالا‌ نه الزام قانونی، ولی در اساسنامه چنین چیزی پیشبینی شده اما نتیجه سودمندی نداده است. فکر می‌کنم اگر حسابرسی داخلی را الزامی کنیم ممکن است کار بدتر هم بشود.

به‌نظر می‌رسد در مورد برخی شرکتها، بخصوص شرکتهایی که با منافع عمومی سروکار دارند می‌شود الزامات خاصی پیشبینی کرد که شکل آن نیاز به تامل بیشتر ی دارد.

دکتر نظری‌

درهرحال الزامی کردن آن گرچه ممکن است در ابتدا خیلی هم جدی گرفته نشود ولی به‌تدریج فرهنگ لا‌زم را ایجاد می‌کند و بسترسازی می‌شود.

کاردُر

الزامی کردن حسابرسی داخلی ممکن است موثر باشد. در امریکا، به این موضوع دقیق و با توجه، نگریسته شده،، مثلا‌ً تاکید شده است که حتماً حسابرسان داخلی گزارش خود را در اختیار حسابرسان مستقل قرار دهند در حالی‌که در ایران ما این موضوع را ممنوع می‌کنیم. به این خاطر من فکر می‌کنم راه خوبی باشد که آن رادر قانون تجارت به عنوان یک رکن معرفی کنیم. البته بین شرکتهای دولتی و خصوصی فرق وجود دارد. در شرکتهای دولتی، در دنیا هم این جهت را دنبال کرده‌اند که هیئت مدیره از شغلهای اجرایی فاصله بگیرد یعنی هیئت مدیره در شرکتها شغلهای موظف نپذیرند و به تعبیری غیرموظف بشوند و گروه دیگری از مدیران نقش اجرایی داشته باشند.

الا‌ن ما مکانیزمهایمان در بعضی شرکتها چنین است که مدیرعامل که خودش عضو هیئت مدیره است و معاونان مدیرعامل که گروه اجرایی را تشکیل می‌دهند عضو هیئت مدیره هستند، یعنی تداخلی مابین وظایف بخش هیئت مدیره و مدیران اجرایی داریم. اگر این موضوع را بتوانیم حل کنیم بعد بحث کمیته حسابرسی قابل طرح است.

به‌هرحال الزامات قانونی در یک بستر مناسب و به آرامی می‌تواند رشد کند و زمینه فراهم می‌شود که هرکس در جایگاه خود قرار بگیرد. چنانچه تعریفی نداشته باشیم، مشخص نیست کی در کجا قرار می‌گیرد. بنابراین تعریف و الزام قانونی به‌نظر من خوب است.

ما تا الا‌ن از تعداد اعضای بیشتردر ترکیب هیئت مدیره خیلی پرهیز داشتیم. مثلا‌ً می‌گفتیم در یک سازمان 7 عضو کافی است. من در خارج سازمانی را دیدم که 51 عضو هیئت مدیره داشت و به همین خاطر در رتبه‌بندی شرکتها نمره بیشتری به آن داده‌اند. به نظر من افزایش تعداد اعضای هیئت مدیره می‌تواند کمک موثری به بهبود نظام راهبری شرکتها و افزایش نقش حسابرسی داخلی داشته باشد.

دکترکثیری‌

وظیفه حسابرسی داخلی بررسی و ارزیابی مستمر سیستم کنترل داخلی است. فرض بر این است که حسابرس داخلی در تمام سال در سازمان حضور دارد و این ارزیابی را به شکل مستمر انجام می‌دهد اما خود سیستم کنترل داخلی در یک تعریف مختصر، مجموعه ضوابطی است که توسط مدیریت مستقر می‌شود تا سازمان به اهدافش برسد. این اهداف در سه گروه مشخص طبقه‌بندی می‌شود:

1 )کارایی و اثربخشی عملیات،

2 )گزارشگری مالی قابل اعتماد، و

3 )رعایت مقررات و قوانین.

طبیعتاً اگر در مواردی مقررات الزام‌آور، چه دردرون‌سازمان و چه در بیرون‌سازمان، وضع شده باشد، در حیطه وظایف حسابرس داخلی قرار می‌گیرد چون رعایت نشدن این مقررات ممکن است شرکت را در رسیدن به اهدافش با مشکل مواجه بکند.

اما باید توجه کنیم که کنترل، در خلا‌ء وجود ندارد، کنترل ابزاری است برای رسیدن به اهداف. مدیریت معمولا‌ً اهدافی را وضع می‌کند ودر رسیدن و دستیابی به این اهداف، با یک سری مخاطرات و ریسکهایی مواجه است. برای اینکه بتواند این ریسکها را مدیریت کند، کنترلهای داخلی مناسب برای آن وضع می‌کند و طبیعتاً مکانیزمی برای ارزیابی این کنترلها که می‌خواهد سازمان را به اهدافش برساند، ضرورت می‌یابد. این مکانیزم همان حسابرسی داخلی است.

آنچه مورد انتظار سهامداران است این است که اطلا‌عات و گزارشی که به‌دستشان می‌رسد عاری از اشتباهات و تحریفات بااهمیت باشد. و دیگر این‌که منابع سازمان در جهت تحقق هدفها و ایجاد ارزش افزوده به‌کار رود. اما آیا حسابرسی داخلی می‌تواند در این فرایند نقش داشته باشد؟ آیا از این بابت هزینه‌ای به سازمان تحمیل می‌شود؟

دو نقش عمده برای حسابرسی متصور است؛ یکی نقش بازدارندگی و دیگری نقش پالا‌یش و زدودن آلودگی اطلا‌عات. حسابرسی، چه مستقل و چه داخلی، در هر سازمان به‌لحاظ نظارتی که دارد و اشتباهاتی که کشف وگزارش می‌کند، نقش بازدارندگی دارد و باعث می‌شود که شخص در موقعیتی قرار نگیرد که مرتکب تقلب و اشتباه بشود و آن‌را پنهان بکند.

در فرایند گزارشگری مالی، حسابرس مستقل، از جهت اعتباردهی به بیرون‌ سازمان و حسابرس داخلی از جهت اعتباردهی به درون سازمان باعث می‌شود که چنانچه اشتباهات و تحریفاتی در گزارشهای مالی صورت گرفته، آنها را کشف وگزارش بکند تا اصلا‌ح بشود و گزارشهای مالی که قرار است مبنای تصمیمگیری باشند از آلودگیها پاک شود. حسابرسی داخلی گزارشهای خود را به کمیته حسابرسی سازمان ارائه می‌دهد.

کمیته حسابرسی مشخصاً چند وظیفه به‌عهده دارد:

1 ) حصول اطمینان از استقرار سیستم مناسب کنترل داخلی در شرکت،

2 ) اطمینان از ارائه گزارشهای قابل اتکا و قابل اطمینان ، یا گزارشگری مالی قابل اطمینان در شرکت،

3 ) اطمینان از رعایت مقررات و قوانین در شرکت، و

4 ) تسهیل‌ وظایف حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل در شرکت و به عبارتی هماهنگ کردن مکانیزم نظارت در شرکت .

اما آیا در ایران تجربه‌ای در این زمینه وجود دارد ؟ ما به واسطه مزایای این کمیته، در بانک ملی این کمیته را ایجاد کردیم، لیکن مشکلی که ما در بانکها داریم این است که بانکها عضو غیرموظف هیئت مدیره ندارند یعنی تمام اعضای هیئت مدیره موظف هستند. البته در قانونی که اخیراً به مجلس داده شده، پیشبینی شده که تعدادی از اعضای هیئت مدیره بانکها جزو اعضای غیرموظف انتخاب شوند اما فعلا‌ً چنین نیست. برای اینکه ا‌ین قضایا شکل بگیرد و راه بیفتد و کمیته حسابرسی بتواند کارکردهایش را انجام بدهد قرارشددر بانک ملی اعضا از متخصصین عالی‌ای انتخاب شوند که مستقل هستند، لذا افرادی که چهار نفر آنها از حسابداران رسمی هستند انتخاب شدند و رئیس بازرسی کل بانک که استقلا‌ل نسبی دارد به عنوان دبیرکمیته تعیین شد. البته این از لحاظ تئوری مقصود اصلی کمیته حسابرسی را براورده نمی‌کند اما کمیته می‌تواند کارکردهایش را به نوعی در بانک اعمال می‌کند. بالا‌خره کار را از جایی باید شروع می‌کردیم. کمیته حسابرسی یکی از اجزای لا‌ینفک راهبری شرکت است، به‌ویژه در مورد شرکتهای بزرگ، شرکتهای سهامی عام، و شرکتهایی که دربورس پذیرفته شده‌اند. این نوع شرکتها هم باید کار را از جایی شروع کنند. در حال حاضر در بعضی از شرکتها 7-8 عضو هیئت مدیره داریم که تعدادی ازآنها غیرموظف هستند و می‌توانند شروعی برای کمیته حسابرسی باشند. در طول زمان هم بتدریج می‌توانیم اشکالا‌ت را برطرف کنیم.

دکتر نظری‌

حسابرسی داخلی زمانی می‌تواند اثربخش باشد که زیر نظراعضای غیرموظف هیئت مدیره فعالیت کند. با توجه به اینکه شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار موظف به ارائه گزارشهای میاندوره‌ای هستند، اگر به حسابرسی داخلی بها داده شود و الزامات قانونی و الزامات بورس آن را حمایت کند، سهامدار می‌تواند اطمینان بیشتری به گزارش میاندوره‌ای داشته باشد.

دکترارباب‌سلیمانی‌

در ایران سازمانها حسابرسی داخلی را جدی نگرفته‌اند. اگر هم واحدی به نام حسابرسی داخلی یا بازرسی در سازمان وجود دارد چیزی به جز یک اسم نیست. به‌نظر من قبل از هرچیز باید به فرهنگ حسابرسی داخلی بپردازیم. در زمان حاضر، مدیر شرکت نه نیازی‌

دارد که به کسی جواب پس بدهد، و نه کسی هم از او جوابی می‌خواهد. تا زمانی که این فرهنگ وجود داشته باشد، حتماً هر ریالی که خرج حسابرسی داخلی بکنیم اعم از اینکه توسط پرسنل شرکت باشد یا خارج از شرکت، هزینه از دست رفته و هدر رفته است. اما اگر حسابخواهی و حسابدهی وجود داشته باشد، فرهنگ به‌وجود بیاید، حسابرسی داخلی اهمیت بیشتری پیدا می‌کند. محیط سالم، محیط حسابخواهی و محیط حسابدهی به‌نظر من بستر فرهنگی است برای حسابرسی داخلی اثربخش، کارا، مفید و به‌درد بخور.

آیا حسابرسی داخلی می‌تواند ا‌ز لحا‌ظ رعایت قوانین و مقررات هم نقشی داشته باشد؟ یکی از کارهای حسابرسی داخلی ارزیابی میزان رعایت رویه‌هایی است که در شرکت وجود دارد. رویه‌های شرکت نمی‌تواند خلا‌ف مقررات الزام‌آور باشد. به این ترتیب می‌بینیم که ارزیابی میزان رعایت قوانین به‌عهده حسابرسان داخلی است.

مرادی‌نیا

یکی از اهداف مدیریت شرکت را گزارشگری قابل اعتماد ذکر کرده‌اند که من فکر می‌کنم گزارشگری مالی مهمترین چیزی است که می‌تواند سلا‌مت بازار سرمایه را تضمین کند. برای سلا‌مت بازار سرمایه به‌طور معمول در بورسها سه الزام قانونی مهم مطرح می‌شود. یکی افشای اطلا‌عات ، یکی منع معامله براساس اطلا‌عات محرمانه وسومی منع دستکاری قیمتهاست. من فکر می‌کنم افشای اطلا‌عات از همه مهمتر است چون رخدادهای دیگر به‌طور معمول در وضعیتی روی می‌دهند که افشا ناقص باشد.واضح است که سوءاستفاده از اطلا‌عات محرمانه زمانی رخ می‌دهد که افشای کاملی صورت نگرفته باشد، یا دستکاری قیمتها معمولا‌ً در محیطی پرابهام و براساس شایعات امکان‌پذیر می‌شود.

پس برای برخورداری از بازار سرمایه سالم، باید روی بحث افشا کار بکنیم. در رابطه با افشا، بورس الزاماتی وضع کرده است که متاسفانه ضمانت اجرایی ندارد. الزامات مربوط به افشای اطلا‌عات، لزوماً افشای اطلا‌عات مالی نیستند و بخش مهمی از گزارشگری مالی، گزارشگری میاندوره‌ای شامل دوره‌های سه ماهه است که تنها صورتهای مالی شش ماهه به وسیله حسابرس مستقل حسابرسی می‌شود. جدا از آن در بورس الزام دیگری‌ هم داریم به نام افشای فوری اطلا‌عات، که درصورت وقوع رویدادی مهم مانند انعقاد یک قرارداد مهم یا مثلا‌ً در یک شرکت معدنی ،کشف ذخایر معدنی جدید، و یا هرموضوعی که بتواند به نوعی اثر قابل توجه روی قیمت سهام داشته باشد، افشا صورت می‌گیرد. اگر نظارت درستی روی این امور نباشد، شرکتها به‌راحتی می‌توانند روی قیمت سهام اثر بگذارند، یعنی با انتشار یک خبر بازار را تحت تاثیر قرار بدهند. در این موارد حسابرسی داخلی می‌تواند نقش سازنده داشته باشد.

بحث دیگر زمانی است که افشای اطلا‌عات با منافع کل سهامداران در تضاد باشد. در کشورهای دیگر معمول است که در چنین مواردی اطلا‌عات حداقل برای مدتی ا‌فشا نمی‌شود و همواره منافع سهامدار ارجح است؛ اما تشخیص این امر با کیست؟ ما در مورد افشا، ابهامات بسیار جدی داریم ولی من باز فکر می‌کنم حسابرسی داخلی زمانی می‌تواند در بحث افشای اطلا‌عات موثر باشد که به عنوان یک تشکل مستقل از بدنه اجرایی سازمان عمل کند.

دکتر نظری‌

اگر جامعه و حرفه حسابداری و حسابرسی به حسابرسی داخلی اعتقاد داشته باشد قطعاً در طول زمان و بتدریج اصول و ضوابط کار تعیین و مشخص می‌شود و تدابیر لا‌زم برای کنترل کیفیت کار حسابرسی داخلی و اثربخشی آن در نظر گرفته می‌شود. به نظر من حسابرسی داخلی می‌تواند بر کیفیت گزارشگری اطلا‌عات شرکتهای پذیرفته شده در بورس تاثیرگذار باشد.

صفار

این بحثها به‌گونه‌ای دنبال می‌شود که گویا هنوز این سئوال وجود دارد که آیا اصلا‌ً حسابرسی داخلی لا‌زم است یاخیر. به‌نظر می‌رسد هنوز بعضیها شک دارند، که آیا در شرکتی که پاسخگویی الزامی نیست آیا حسابرسی داخلی ضرورت دارد؟ من به موضوع از جنبه دیگری توجه کرده‌ام و آن این است که به‌هرحال حسابرسی داخلی بخشی از زنجیره نظارت است و حسابرسی مستقل هم بخش دیگری از آن. از طرفی این دو کاملا‌ً با یکدیگر مرتبطند.

نبود یا عدم کارایی حسابرسی داخلی خلا‌یی جدی است؛ چرا که وقتی حسابرسی داخلی انجام نمی‌شود، حسابرسی مستقل هم به‌درستی انجام نمی‌پذیرد. این از اعتقادهای شخصی من است که وقتی ما حسابرسی مستقل را مفروض و الزامی دانستیم بی‌توجهی به حسابرسی داخلی اشتباهی استراتژیک است ، یعنی اثربخشی خود حسابرسی مستقل را هم مورد تردید قرار می‌دهد. به‌نظر من از این نکته نباید غافل شد.

کاردُر

من فکر می‌کنم باید تمام اجزای مسئله را سرجای خود بگذاریم تا بتوانیم به یک استنباط و نتیجه درست برسیم. برای مثال ما حسابرس داخلی انتخاب می‌کنیم، تکلیفش را روشن می‌کنیم ولی چون سایر ضوابط را نمی‌بینیم، پاسخ درست نمی‌گیریم.

در جاهای دیگر دنیا این مسئله و دیگر مسائل را با هم می‌بینند، اثرات یک تصمیم را در مجموعه سیستم ارزیابی می‌کنند.

در زمینه الزامی کردن حسابرسی داخلی به نکته‌ای اشاره می‌کنم. قوه فضائیه گزارشی داده بود که چند موضوع در ایران، به جز جرایم رانندگی، جرم است. ما در این زمینه مقام اول دنیا را داشتیم از نظر تعداد موضوعاتی که جرم است، مرتبه بعد از ما ژاپن بود.

وقتی الزامی قانونی روی یک موضوع گذاشته می‌شود که هنوز زوایای آن دقیق دیده نشده و جایگاه آن مشخص نیست، براو فشار می‌آید که از مسیر منحرف شود. نقش خودش را درست خوب بازی نکند. به همین خاطر باید بگذاریم بستر و دوره تاریخی آن طی شود. ما نمی‌توانیم الگوهای آن طرف دنیا را مستقیم و بدون فرهنگ‌سازی سریع به اینجا بیاوریم.

پیشنهاد من این است که اول حسابرسی داخلی را به عنوان یک رکن مهم مطرح کنیم و تاکید کنیم که در فرایند راهبری سازمان، حسابرسی داخلی می‌خواهیم. دوم، به‌دنبال این اصل برویم که اعضای هیئت مدیره از کارهای اجرایی فاصله بگیرند و هیئت مدیره استقلالش را از بخش اجرایی حفظ کند. و در نهایت به آنجا برسیم که حسابرسی داخلی کنترل‌کننده بخش اجرایی باشد و به بالا‌ترین رکن سازمان‌گزارشدهی داشته باشد.

پیشنهاد من این است که حسابرسی داخلی زیر نظر هیئت مدیره باشد. حتی با فرض اینکه، این هیئت مدیره موظف و دارای مسئولیتهای اجرایی باشد.

بهبود ساختار راهبری شرکتها در ایران و تفکیک وظایف اجرایی و غیراجرایی هیئت مدیره و تعیین نقش مناسب آنان موضوعاتی است که نیاز به زمان دارد.

دکتر نظری‌

در مباحث اشاره شد که حسابرسی داخلی می‌تواند در درون یک سازمان باشد و یا اینکه برای انجام حسابرسی داخلی، از خدمات بیرونی استفاده شود. هر یک از این دو شیوه مزایا و معایبی دارد. راه سوم تلفیقی از این‌ دوتاست. به عبارت دیگر از خدمات موسسات حرفه‌ای برحسب لزوم و به‌منظور اصلا‌ح برخی نارساییها استفاده شود و بدین ترتیب خدمات حرفه‌ای سایر موسسات برای بهبود و نقش حسابرسی داخلی به‌کار گرفته شود.

صفار

به‌نظر من سه روش برای کار حسابرسی داخلی هست. یکی اینکه در داخل واحد اقتصادی باشد، یکی اینکه بیرون باشد، و سومی اینکه شرکتهای بزرگ یا گروه شرکتها، یک موسسه مستقل اما وابسته به گروه برای این‌کار داشته باشند. به‌نظرمن نحوه انتخاب هر یک از این روشها بستگی کامل به خود شرکت دارد، ضمن این‌که ترکیبی از این دو هم دور از ذهن نیست.

دکتر نظری‌

کدامیک را کارامدتر می‌بینید؟

صفار

بنظرم ارزیابی این مسئله خیلی مشکل است. مثلا‌ً شرکتی را سراغ دارم که چند سالی حسابرسی داخلی را با نیروی سازمانی داخلی انجام می‌داده و چند سالی کار را به بیرون سپرده است، اما ارزیابی مشخصی از این‌کار ندارد و در نهایت مشخص نیست‌که چه اتفاقی افتاده است. به نظر من در هر شرکت، و بسته به شرایط، شاید یکی از این چند روش یا ترکیبی از آنها مناسب باشد.

کاردُر

من فکر می‌کنم در شرایطی که هنوز فعالیت حسابرسی به اندازه کافی مورد توجه قرار نگرفته بهتر است انجام حسابرسی داخلی در داخل

شرکت سازمان داده شود. فکر می‌کنم ابتدا باید نهادهای حرفه‌ای حسابرسی داخلی را ایجاد و تقویت کرد. استاندارد هایی باشد که اگر حسابرسی داخلی توانایی لا‌زم را ندارد، در آن جایگاه قرار نگیرد. حسابرس داخلی هم دارای رفتار حرفه‌ای باشد. نهاد حرفه‌ای وجود داشته باشد که فرد را مورد ارزیابی قرار دهد. راهی باشد که فرد بتواند رفتار حرفه‌ای خود را مورد نقد قرار بدهد. این روش موجب می‌شود جایگاه حرفه‌ای حسابرسی داخلی تقویت شود. بیرون دادن کار به‌نوعی نظارت هم نیاز دارد که دوباره باید یک واحد دیگری هم درست کنیم که خرید خدمات حسابرسی داخلی را کنترل کند.

دکترنظری‌

آیا وظیفه حسابرسی داخلی را می‌توان به حسابرسان مستقل واگذار کرد؟ آیا هدفهای مورد انتظار از حسابرسی داخلی در صورت بیرون سپاری این‌کار به‌دست خواهد آمد؟

صفار

به نظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون واگذار کرد و الزامی هم ندارد که انجام دهنده آن حسابرس مستقل باشد. و اگر کار حسابرسی داخلی به بیرون واگذار شد انجام دهنده در صورت لزوم می‌تواند مثل یک واحد حسابرسی داخلی درون‌سازمانی به‌طور مستمر به انجام کار بپردازد. به عبارت دیگر به نظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون سپرد و به هدفهای مورد انتظار دست پیدا کرد.

دکتر کثیری‌

وجود یک انجمن حرفه‌ای حسابرسی داخلی می‌تواند موجب تحول در حرفه حسابرسی داخلی شود. در امریکا حسابرسان داخلی به‌طور معمول در انجمن حسابرسان داخلی(IIA) عضو هستند. انجمن، استانداردها و معیارهایی را وضع می‌کند و اعضا موظفند آنها را رعایت کنند.

در امریکا در سال 1999 تحول مهمی در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد که لا‌زم است به آن اشاره کنم. تا قبل از آن مجموعه استانداردهای حسابرسی داخلی انعطاف کمی داشت. در این سال انجمن چارچوبی برای حسابرسی داخلی مشخص کرد وآن‌را چارچوب عملکرد حرفه‌ای حسابرسی داخلی نامگذاری کرد. در این چارچوب علا‌وه بر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسی داخلی، استانداردهای حسابرسی داخلی نیز در سه گروه وضع شده است. در این چارچوب تعریف جدیدی ازحسابرسی داخلی ارائه شد. در تعریف جدید،" حسابرسی داخلی فعالیت مشاوره‌ای و اطمینان‌دهی مستقل و بیطرفانه است که به‌منظور افزودن ارزش و بهبود عملیات سازمان طراحی می‌شود و هدف آن کمک به سازمان جهت دستیابی به اهداف خود با اعمال رویکردی سیستماتیک و نظام‌مند برای ارزیابی و بهبود فرایندهای مربوط به مدیریت ریسک، کنترل و راهبری است."

این تعریف مفهوم استقلا‌ل را کمی گسترده‌تر کرده است و علا‌وه بر اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای را هم به وظایف حسابرس افزوده است و در مجموعه استانداردها، استانداردهای خاص فعالیت مشاوره‌ای را هم وضع کرده است. قبلا‌ً گفته می‌شد حسابرسی داخلی باید کنترلها را رسیدگی کند ولی در تعریف جدید حسابرسی داخلی باید فرایندهای مربوط به کنترل، مدیریت ریسک و راهبری را رسیدگی کند.

انجام کار حسابرسی داخلی به چهار صورت امکانپذیر است. یکی این‌که توسط یکی از واحدهای سازمان انجام شود، دیگر این‌که به‌طور کلی خرید خدمت شود، سوم‌که مجموعه شرکتهای یک گروه از خدمات یک موسسه مستقل از سایر شرکتها اما وابسته به گروه استفاده کنند وسرانجام هم این‌که در برخی موارد تخصصی، از خدمات بیرونی استفاده شود. هر کدام از این حالتها دارای مزایا و معایبی است و در شرایط مختلف یکی از آنها متناسبتر است.

به‌عنوان نمونه به تجربه بانک ملی اشاره کنم. در بانکها به‌طور عموم فعالیت حسابرسی داخلی به‌وسیله اداره بازرسی کل انجام می‌شد. در این اداره جذب نیروهای تخصصی حرفه‌ای به‌دلیل لزوم رعایت مقررات استخدامی دشوار است. معمولا‌ً کارکنان این اداره قبلا‌ً در شعبه و واحدهای مختلف بانک کار کرده‌اند و استقلا‌ل حرفه‌ای کافی ندارند و از نظر تخصصی هم بیشتر در زمینه مسائل بانکی باتجربه‌اند. در بانک ملی فعالیت حسابرسی داخلی به‌وسیله یک موسسه حسابرسی مستقل انجام می‌شود و کارکنان آن کاملا‌ً از کارکنان بانک منفک هستند و گزارشگری به صورت مستقل و بدون جانبداری انجام می‌شود. و نهایتاً نظارت عالیه‌ای توسط ا داره بازرسی کل و کمیته حسابرسی بانک بر آنها صورت می‌گیرد. حسابرسان داخلی بانک ملی در کنار فعالیت ارزیابی و اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای برای مدیریت تا آنجا که ممکن است انجام می‌دهند.

ارباب سلیمانی‌

نه‌می‌توان گفت بیرون‌سپاری فعالیت حسابرسی داخلی تنها کار درست است و نه عکس آن سپردن کار به یک واحد حسابرسی داخلی درونِ‌سازمان. بستگی به این دارد که در چه سازمانی به این موضوع نگاه می‌کنیم و آن سازمان چه امکاناتی دارد. به‌نظر من واگذاری فعالیت حسابرسی داخلی یا بخشهایی از آن به بیرون از سازمان اشکالی ندارد و شاید در موارد معینی، راه‌حل مناسبی باشد. هر سازمان به تناسب نیازها و امکانات و شرایط خاص خود باید بررسی کند که واگذاری فعالیتها به بیرون و از جمله فعالیت حسابرسی داخلی تا چه اندازه برای آن سودمند است.

اما در هرحال توجه به این نکته ضروری است که انجام دهندگان فعالیت حسابرسی داخلی اگر از بیرونِ سازمان باشند در برابر ارکان سازمان پاسخگو نیستند و مسئولیت با ارکان سازمان است. به عبارتی مسئولیت حسابرسی داخلی بسته به ساختار سازمانی به عهده یکی از ارکان سازمان است و آن رکن برای انجام وظایف خود از ابزار لا‌زم استفاده می‌کند که ممکن‌است خرید خدمت تخصصی از بیرون سازمان باشد.

مرادی‌نیا

اگر قرار باشد فعالیت حسابرسی داخلی جدی گرفته شود و تا چندسال آینده شاهد باشیم که بیشتر شرکتها حسابرسی داخلی داشته‌ باشند باید مبانی نظری و مفاهیم مربوط به حسابرسی داخلی کاملا‌ً مشخص شود و همه با آن آشنا شوند تا بنای محکم و درستی ساخته شود و لا‌زم است از تجارب گذشته درس بگیریم و نباید ابتدا منابعی را صرف کنیم و سازوکاری را راه بیندازیم و مشکلا‌ت فراوانی را به‌وجود آوریم و سپس به فکر علمی کردن آن بیفتیم. برای مثال در بحث افشای اطلا‌عات هنوز مبانی نظری آن را به‌درستی تعریف نکرده‌ایم که شرکتها چرا ، چگونه و چه نوع اطلا‌عاتی را باید افشا کنند.

اگر توسعه حسابرسی داخلی به صورت درست و برمبنای اصول علمی تعریف شده انجام شود، سودمند خواهد بود.

دکتر نظری‌

آیا در حال حاضر سازوکاری مثل حسابرسی داخلی در شرکتها وجود دارد که در مورد اعتبار اطلا‌عات منتشر شده اطمینان معقولی ایجاد کند؟

مرادی‌نیا

خیر وجود ندارد. این موضوع دو بُعد دارد. یکی اطلا‌عات مربوط به رویدادهای گذشته و دیگری اطلا‌عات مربوط به آینده. در مورد دومی ایجاد اطمینان در مورد درستی آنها دشوارتر و پیچیده‌تر است و به‌دلیل نبود سازوکار کنترلی، شرکتها برای انتشار اطلا‌عات مربوط به رویدادهای مورد انتظار در آینده، با هیچگونه محدودیت جدی روبرو نیستند و با توجه به این‌که این نوع اطلا‌عات تاثیر زیادی برروی قیمت سهام می‌گذارند فکر می‌کنم اگر شرکتی یک واحد حسابرسی داخلی سازمان یافته داشته باشد می‌تواند در ایجاد اطمینان نسبت به اطلااعات مربوط به آینده، بالا‌خص مفروضات و مبانی پیشبینیها، موثر با‌شد.

دکترنظری‌

اگرچه شباهتهای زیادی بین حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل وجود دارد اما هدفهای آنها یکسان نیست. حسابرسی داخلی خواست مدیریت شرکت و حسابرسی مستقل ضرورت و الزام قانونی است. با وجود تمام این تفاوتها، حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل چه آثار متقابلی بر هم دارند و حسابرس مستقل تا چه اندازه می‌تواند به نتایج رسیدگیهای حسابرسی داخلی اتکا کند.

صفار

به‌نظر من حسابرسی داخلی پیشنیاز حسابرسی مستقل است. در حالی که در هیچ‌جا به صراحت گفته نشده ولی اساساً سازوکارهای حسابرسی مستقل با این فرض طراحی شده که حسابرس داخلی وجود دارد. بنابراین اگر حسابرسی داخلی وجود نداشته یا فاقد کارایی لا‌زم باشد کار حسابرسی مستقل نیز ابتر خواهد ماند. بنابراین اگر شرکتی حسابرسی داخلی ندارد به‌نظر می‌رسد اعتقادی به حسابرسی مستقل هم ندارد و اگر انجام حسابرسی مستقل را تحمل می‌کند از روی الزام قانونی است نه اعتقاد به اعتبارافزایی خدمات حسابرسی و در نهایت دارای ارزش افزوده بودن آن.

در نتیجه به نظر من رابطه این دو با هم بسیار نزدیک است. اما این‌که وجود حسابرسی داخلی چه تاثیر عملی روی حسابرسی مستقل دارد، بخش 61 استانداردها صراحت دارد که حسابرس مستقل می‌تواند به نتایج کار حسابرسی داخلی اتکا کند. ولی به نظر من بحث از این مهمتر است؛ دوباره تاکید می‌کنم که اگر حسابرسی داخلی نباشد حسابرسی مستقل به‌درستی انجام نمی‌شود.

کاردُر

بدون تردید اگر فعالیت حسابرسی داخلی به‌طور صحیح، مناسب و اثربخش انجام شود به کار حسابرسی مستقل بسیار کمک می‌کند و موجب کاهش هزینه‌های حسابرسی مستقل هم‌ می‌شود. به نظر من به‌طور سنتی واحدهای حسابرسی در ایران رشد کامل پیدا نکرده‌اند و در هر سازمان بسته به نیازها و سابقه سازمان، واحد حسابرسی داخلی در یک یا چند زمینه معین رشد خوبی داشته ولی در بقیه زمینه‌های فعالیت حسابرسی، پیش نرفته است. در بعضی جاها واحد حسابرسی داخلی در زمینه پیشگیری از انحراف از استانداردها اثربخشی خوبی دارد ولی در زمینه حسابرسی مالی ممکن است ضعیف باشد. در نتیجه اگر واحد حسابرسی داخلی در همه زمینه‌ها قوی و موثر نباشد به نظر من بازهم سودمند و مفید است و نمی‌توانیم آن را ندیده بگیریم.

اشاره‌ای به بحث قبلی بکنم که حسابرسی داخلی تخصص ویژه‌ای است که بیرون‌سپاری آن در مقایسه با سایر کارهای حسابداری مثل محاسبه حقوق و دستمزد، نوشتن حسابها و دفترها، و... از اولویت کمتری برخوردار است. برای مثال اگر کار حسابرسی داخلی به پیمان سپرده شده باشد و این پیمان به هر دلیل متوقف شود، ادامه کار حسابرسی داخلی توسط شخص دیگر کار ساده‌ای نیست.

دکتر کثیری‌

حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل نقشهای متفاوتی دارند اما مکمل یکدیگرند. حسابرس مستقل سیستم کنترل داخلی را تا میزانی که به خطر حسابرسی مربوط می‌شود ارزیابی می‌کند ولی حسابرسی داخلی همه کنترلهای داخلی را ارزیابی می‌کند و به موضوع کارایی و اثربخشی همه فعالیتهای سازمان می‌پردازد که کمتر مورد توجه حسابرس مستقل است.

حسابرس مستقل برای این‌که به کار حسابرس داخلی اتکا کند باید موضوع را ارزیابی کند. حسابرس مستقل چهار نکته را باید درنظر بگیرد: اول، جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی به لحاظ استقلا‌ل و بیطرفی، دوم، حدود وظایف حسابرس داخلی، سوم، صلا‌حیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی و چهارم این‌که آیا مراقبتهای حرفه‌ای اعمال شده است یا خیر. میزان اتکای حسابرس مستقل به کار حسابرس داخلی بستگی به نتایج حاصل از بررسیهای یادشده دارد. برای مثال در بانک ملی حسابرس مستقل در مورد رسیدگی به عملیات شعب به میزان زیاد به کار حسابرسان داخلی اتکا می‌کند.

ارباب‌سلیمانی‌

انجام هر کار با خطر روبروست. حسابرسی نیز مثل هرکار دیگر با خطر روبه‌روست. خطر حسابرسی سه بخش است؛ خطر کنترل، خطر ذاتی و خطر عدم‌کشف. فعالیت حسابرسی داخلی می‌تواند خطر کنترل را کاهش دهد. خوب کارکردن سیستم کنترل داخلی تا حدود زیادی متاثر از عملکرد فعالیت حسابرسی داخلی است. حسابرسی داخلی خود جزئی از سیستم کنترل داخلی است اما ضامن کلیت سیستم کنترل داخلی است. هر چه فعالیت حسابرسی داخلی اثربخش‌تر باشد، اطمینان به سیستم کنترل داخلی بیشتر می‌شود و موجب اطمینان بیشتر حسابرس مستقل می‌گردد. اطمینان بیشتر حسابرس مستقل موجب کاهش حجم کار حسابرس مستقل و به‌طور طبیعی کاهش هزینه حسابرسی می‌شود.

دکتر نظری‌

چون حسابرسی داخلی بخشی از سیستم کنترلهای داخلی واحد انتفاعی است، بنابراین عملکرد آن همانند سایر کنترلهای داخلی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی به‌منظور حصول اطمینان از کیفیت مطلوب رسیدگیهای انجام شده ضروری است. ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی چگونه باید صورت گیرد و چه معیارهایی در این ارزیابی باید مورد توجه واقع شود؟

صفار

این بحث که چگونه می‌توان کار یک دستگاه نظارتی را کنترل و نظارت کرد، ابعاد پیچیده‌ای دارد. اما از این پیچیدگی که بگذریم واحد حسابرسی داخلی را به چند طریق می‌توان ارزیابی کرد. اول این‌که عملکرد آن را با برنامه‌هایی که از پیش برای این فعالیت تدوین شده مقایسه کنیم. دوم، وجود رکنی مثل کمیته حسابرسی در سازمان که فعالیتهای حسابرسی داخلی را سرپرستی کند. سوم نتایج کار حسابرس داخلی است یعنی این‌که نتایج حاصل از کار حسابرسی تا چه اندازه موجب بهبود کارایی و اثربخشی در سازمان شده است (از طریق دستیابی به بازخورد عملیات و گزارش حسابرس مستقل که البته بیشتر بر جنبه‌های مالی تاکید دارد). و چهارم، پاسخهای ارائه شده در مورد اشکالا‌ت مطرح شده به وسیله حسابرسان داخلی در بخشهای فرعی شرکت است که می‌تواند نوعی ارزیابی تلقی شود. به‌علا‌وه وجود جامعه حسابرسان داخلی در مجموع عامل مهمی برای نظارت حرفه‌ای عام برکار حسابرسان داخلی است.

کاردُر

چون فعالیت حسابرسی داخلی یکی از فعالیتهایی است که در محدوده نظام راهبری بنگاه قرار می‌گیرد، ارزیابی آن هم بخشی از کل ارزیابی نظام راهبری بنگاه است. یعنی اگر ارزیابی عملکرد واحد اقتصادی نشان داد که واحد به هدفهای خود دست پیدا کرده است می‌توانیم بگوییم حسابرسی داخلی هم عملکرد خوبی داشته است. برای مثال اگر معیار ارزیابی واحد اقتصادی، ارزش شرکت در بازار و به عبارت دیگر قیمت سهام آن در بورس باشد، همین معیار نیز برای اندازه‌گیری عملکرد واحد حسابرسی داخلی معیار مناسبی است. البته در خارج به کمک سیستمهای کامپیوتری معیارهای دقیقی برای ارزیابی عملکرد همه واحدها از جمله واحد حسابرسی وجود دارد و فرایند عملیات حسابرسی زیر ذره‌بین سیستم کامپیوتری است و معلوم می‌شود کجا کار خود را درست انجام داده و کجا غلط که البته فعلا‌ً انجام چنین کاری در ایران میسر نیست.

در ایران ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی در واقع انجام نمی‌شود و در شرکت نفت این موضوع یکی از نقطه ضعفهای سیستم ماست و معیارهای مناسبی برای ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی نداریم. البته وجود تشکلهای حرفه‌ای حسابرسی می‌تواند به حل این مشکل کمک کند.

دکتر کثیری‌

ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی به قاعده باید توسط کمیته حسابرسی و در نبود آن توسط هیئت مدیره انجام شود و اساس آن هم مقایسه منابع مصرف شده با بازده حاصل از آن است. اگر بخواهیم واحد حسابرسی داخلی را ارزیابی کنیم با چهار سئوال اساسی روبرو هستیم؛ آیا برای حسابرسی داخلی هدف مشخصی تعریف شده است؟ آیا دستیابی به هدفهای حسابرسی داخلی موجب دستیابی سازمان به هدفهای خود می‌شود؟ آیا کار حسابرسی داخلی آنچنان برنامه‌ریزی شده که به هدفهای خود دست پیدا کند؟ آیا حسابرسی داخلی در عمل به اهداف خود رسیده است؟

شاخصهایی که برای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی می‌توانیم به کار بگیریم یکی زمان صرف شده برای حسابرسی است، دیگری هزینه حسابرسی، وجود طرح حسابرسی و کارکنان و سطوح مهارت آنها، یافته‌ها و پیشنهادهای حاصل از کار حسابرسی و در نهایت واکنش سازمان به یافته‌ها و پیشنهادهای واحد حسابرسی از شاخصهای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی است.

ارباب‌سلیمانی‌

به‌طور معمول واحد حسابرسی داخلی از کارهای خود گزارش تهیه و ارائه می‌کند و گزارش خود را حداقل به واحد رسیدگی شونده و به رکنی که واحد حسابرسی را سرپرستی می‌کند، ارائه می‌دهد. از این رو می‌توان گفت که اظهارنظر و قضاوت واحدهای گیرنده گزارش، نوعی معیار ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی است و گزارش حسابرسی داخلی مبنای مهمی برای ارزیابی واحد است.

مرادی‌نیا

آن بخش از وظایف حسابرسان داخلی که به حسابرسی مالی مربوط است معمولا‌ً توسط حسابرسان مستقل ارزیابی می‌شود. اما در مورد سایر بخشهای فعالیت حسابرسی داخلی، با توجه به این‌که این فعالیت شرکت بازخوردی است برای کل واحد اقتصادی، در نتیجه اگر واحد اقتصادی به اهداف خود دست نیابد و به‌خصوص اگر در محیط رقابتی عملکرد خوبی نداشته باشد، قطعاً بخشی از آن به فعالیت حسابرسی داخلی مربوط می‌شود و باید دید آیا حسابرسان داخلی بموقع هشدارهای لا‌زم را مطرح کرده‌اند و برای اصلا‌ح حرکت شرکت اقدامی صورت داده‌اند یا خیر.البته اظهارنظر روشن در این زمینه نیازمند تحقیق است. این‌که در حال حاضر چه تعداد از شرکتها واحد حسابرسی داخلی دارند، واحدهای حسابرسی داخلی به انجام چه وظایفی مشغولند، جایگاه سازمانی آنها در کجا قرار دارد و عملکرد آنها چگونه است و وجود آنها تا چه اندازه بر عملکرد شرکت اثر دارد، همه موضوعاتی است که نیاز به تحقیق دارد. به خاطر ندارم در این زمینه تحقیقی انجام شده باشد، لیکن سازمان بورس اوراق بهادار از این نوع تحقیقات حمایت می‌کند.

ارباب‌سلیمانی‌

توسعه حرفه حسابرسی داخلی در کشور مستلزم بسترسازی است. باید بین تحقیقات دانشگاهی و محیط واقعی ارتباط برقرار شود. لا‌زم است برای توسعه مفاهیم حسابرسی داخلی، سمینار و دوره‌های آموزشی راه‌اندازی شود. بورس اوراق بهادار می‌تواند موضوع را در دستور کار خود قرار دهد و الزاماتی را در این زمینه مطرح کند. تشکیل انجمن حسابرسان داخلی به‌ویژه می‌تواند نقش بسیار مهمی در گسترش و هدفمند کردن حرفه حسابرسی داخلی داشته باشد.

دکتر نظری‌

مراقبتهای تخصصی و حرفه‌ای امری مهم و اساسی برای انجام حسابرسی است. با توجه به این‌که دامنه وظایف حسابرسان داخلی گسترده‌تر از حسابرسان مستقل است، آیین‌رفتار حرفه‌ای می‌تواند عامل مهمی در حیات این رشته باشد و به‌نظر من حتی دامنه الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی ممکن است گسترده‌تر از حسابرسان مستقل باشد.

صفار

آیین‌رفتار حرفه‌ای ضامن بقای هر حرفه‌ای است و این موضوع دیگر مختص حرفه حسابداری یا پزشکی نیست و همه حرفه‌ها را دربرمی‌گیرد. به نظر من اصول مطرح شده در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل در مورد حسابرسان داخلی هم صادق است و تفاوت آن تنها در بحث استقلا‌ل است؛ به این معنی که حسابرسان داخلی چون در استخدام هستند و باید منافع واحد اقتصادی متبوع خود را هم در نظر بگیرند، بنابراین از نظر استقلا‌ل شامل تعریف دیگری می‌شوند.

ارباب‌سلیمانی‌

شاید این تصور مطرح باشد که چون در کار حسابرسی داخلی از تخصصهای گوناگون رشته‌های غیرحسابداری استفاده می‌شود، پس باید آیین‌رفتار حرفه‌ای آن دامنه گسترده‌تری داشته باشد. به نظر من این‌طور نیست و همه کسانی که در محدوده فعالیت حسابرسی داخلی کار می‌کنند حسابرس داخلی نامیده می‌شوند و آیین‌رفتار حرفه‌ای یکسانی همه اعضای این حرفه را می‌پوشاند و به عبارت دیگر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل تا حدود زیادی پاسخگوی نیاز حسابرسان داخلی است.

دکتر کثیری‌

در امریکا قبل از این‌که کسی بتواند به عنوان حسابرس داخلی فعالیت کند باید آیین‌رفتار حرفه‌ای را بپذیرد. در آیین‌رفتار حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی چهار اصل مشخص شده است که عبارتند از: درستکاری، بیطرفی، رازداری و صلا‌حیت حرفه‌ای و در مقایسه با آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل، اصل استقلا‌ل حذف شده است گرچه در استانداردهای حسابرسی داخلی درباره آن صحبت شده است.

یک نکته اساسی در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی مطرح است و آن این‌که هر حسابرس داخلی باید استانداردهای حسابرسی داخلی که توسط انجمن حسابرسان داخلی وضع می‌شود را رعایت کند. به نظر من با توجه به این‌که در ایران هنوز استانداردهای خاص حسابرسی داخلی تدوین نشده است و از طرفی فعالیت حسابرسی داخلی را سودمند تشخیص می‌دهیم بنابراین می‌توان توصیه کرد که رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل به‌وسیله حسابرسان داخلی حداقل تا زمانی که این حرفه انجمن و استاندارد و آیین‌رفتار حرفه‌ای خاص خود را نداشته باشد، مفید است.

مرادی‌نیا

بحث درباره آیین‌رفتار حرفه‌ای جنبه اجتماعی و فرهنگی هم دارد. یعنی هر چه اخلا‌ق حرفه‌ای در سایر حرفه ها، بیشتر رعایت شود قطعاً در حرفه حسابرسی داخلی هم درجه رعایت اصول رفتار حرفه‌ای بیشتر خواهد شد. چون حسابرسی داخلی با سایر حرفه‌ها ارتباط فشرده دارد.برای این‌که درستکاری در حرفه حسابرسی داخلی ارتقا پیدا کند باید هزینه عدم درستکاری را بالا‌ ببریم . در کشورهای پیشرفته شعاری وجود دارد که می‌گویند <درستکاری یک توصیه اخلا‌قی نیست، راز ماندگاری است>. ولی اگر در سایر حوزه‌ها اخلا‌ق حرفه‌ای رعایت نشود ، خیلی نمی‌شود از حرفه حسابرسی داخلی نیز انتظار سلا‌مت کامل داشت.

دکتر نظری‌

از همراهی و مشارکت شما در این بحث سازنده و پراهمیت بسیار سپاسگزاریم.

منبع: فصلنامه حسابرس

کار حرفه‌ای: مفاهیم، ویژگی‌ها و کارکرد - پیوندهای بین «کار»، «نوع کار» و «فرد»

محمد شلیله

پیوندهای بین «کار»، «نوع کار» و «فرد»

«کار» به‌طور عام و نوع شغل و موقعیت شغلی به‌طور خاص برشخصیت فرد شاغل تاثیراتی در جهات گوناگون دارد: به ارزشهای فرد شاغل جهت می‌دهد؛ برشناخت فرد شاغل از خودش (خودپنداری)، بر جهتگیریهایش نسبت به واقعیتهای اجتماعی و برکارکردهای شناختی‌اش تاثیر می‌نهد و بر میزان تحرک ذهنی-عقلی فرد شاغل می‌افزاید. مناسبات کار نیز که فرد شاغل در راستای انجام وظایف شغلی خود در آن قرار می‌گیرد در پیوند با نوع ابزارهایی که برای انجام وظایفش به‌کار می‌برد، در مجموع به‌نحو معنیداری بر شخصیت فرد و شدت و ضعف تاثیرات پیشگفته تاثیر دارد. اگر چه توافقی بر سر میزان این تاثیرات وجود ندارد، اما آشکار شده است که میزان این تاثیرات با عواملی مانند نوع سازمانی که فرد در آن به‌کار اشتغال دارد و موقعیتی که سازمان ذیربط در کل اقتصاد از آن برخوردار است نیز همبستگی دارد. از سوی دیگر «کار» بر کارکردهای روانی افراد تاثیر تعیین‌کننده دارد؛ از جمله فرد را در مناسباتی قرار می‌دهد که نظمهای تعیین و پذیرفته شده‌ای بر آن حاکم است و رعایت این نظمها توانایی کنترل احساسات را در فرد شاغل بالا‌ می‌برد و عادت رعایت موازین اخلا‌قی را در او تقویت می‌کند. افزون بر اینها نفس کار کردن و داشتن شغل، میزان خود اتکایی و اعتماد به نفس فرد شاغل را افزایش می‌دهد.

از همین روست که معمولا‌ً در عرف، نوع شغل و موقعیت شغلی افراد برای توصیف علا‌ئق، هویت، موقعیت و نقش اجتماعی آنان مورد استفاده قرار می‌گیرد. برای مثال، اگر چه معلوم نیست از میان دو تن که یکی کارگر رستوران، با دیگری که پزشک است کدامیک از فضیلتهای اخلا‌قی و انسانی بالا‌تری برخوردارند، اما ، بیشتر افراد به محض آگاهی از اینکه کسی پزشک است او را در مرتبه‌ای از پیش تعیین شده و پذیرفته شده، و با احتمال بالا‌ برتر، که در عرف اغلب جامعه‌ها به شغل پزشکی نسبت داده می‌شود قرار می‌دهند.

در همین راستا اغلب جامعه‌شناسان کار در یافته‌اند که نزد مردم اغلب جامعه‌ها، «کار حرفه‌ای» در میان انواع گوناگون «کار»، از بیشترین اعتبار و تشخص برخوردار است. همچنان است که در اغلب جامعه‌ها کسانی که کارشان را به‌درستی، مسئولا‌نه، همراه با دقت و ابتکار و با کیفیتی اطمینانبخش انجام می‌دهند، «حرفه‌ای» لقب می‌گیرند. برخی پژوهشگران حتی دریافته‌اند که در میان صفت‌های گوناگونی که ممکن است به افراد نسبت داده شود صفت «حرفه‌ای بودن» نزد عامه مردم از حیثیت فرهنگی و اجتماعی برتری در مقایسه با سایر صفت‌ها برخوردار است. شماری از صاحبنظران گفته‌اند، مقصود عامه مردم از کاربرد صفت «حرفه‌ای» توصیف کسی است که دارای اعتبار و احترام است، تمام وقت و در برابر دریافت حق‌الزحمه کار می‌کند و وظایفش (منظور وظایف شغلی است) را با مهارت و خبرگی قاطع انجام می‌دهد(2001. Leicht,. K.T. and Fennell, M. L.)

بعضی از جامعه شناسان، این برداشت عامه مردم از «حرفه» و «حرفه‌ای بودن» را به این نسبت می‌دهند که عرصه کار «حرفه‌ها» و «حرفه‌ای‌ها» تشخیص و ارائه راه‌حل در مورد رفع نیازها، مسائل و مشکلا‌ت انسانی است و عرضه خدمات اطمینانبخش و همراه با قبول مسئولیت در این موارد است، که از کار درمان مردم گرفته تا حسابرسی موسسات اقتصادی، یا طراحی ساختمان و قانونگذاری (1988.Abbott, A ) و مانند آن را دربر می‌گیرد.

منبع: فصلنامه حسابرس

نگاهی به کتاب مقدمه‌ای بر اصول حسابداری شرکتهااز دیدگاه تاریخی‌

حبیب‌الله تیموری‌

پی افکندم از نظم کاخی بلند که از باد و باران نیابد گزند

این سخن نه‌تنها بر شاهکار فردوسی، که بر هر اثر کلاسیک برازنده است. و واژه نظم هم بر اثر کلاسیک دو مولف بزرگ، یعنی لیتلتن(Littleton) و پتن(Paton) ، بس برازنده است، چنان‌که ببینیم. بی‌جهت نیست که این کتاب، که 64 سال از تالیفش می‌گذرد، همچنان مرجعی بنیادین و موضوع بحث در نزد پژوهندگان و دوستداران حسابداری نوین است، و تا سال 1996 بیست و سه بار تجدید چاپ شده است.

همچنانکه اثر بزرگ و افتخارافرین فردوسی از زمینه‌ای پر جنب‌وجوش و جستجوگر برای نزدیک کردن ایرانیان به سرگذشت نیاکان دوردستشان و پیوند دادن آنان با گذشته خودشان پدید آورده شد، کار کلاسیک مورد بحث هم از زمینه‌ای پرجنب‌وجوش و سرشار از جستجو، با کار پرزحمت دیرباز و مشارکت و همکاری جویندگان شکل گرفت.

بارزترین نمود رشد و گسترش جامعه صنعتی که در ایالات متحد به‌ویژه شتابان و بلامنازع بود، پدیده‌ای است که در نوشتار حسابداری آن کشور نظام فراشرکتها نامیده شده است؛ یعنی غلبه اقتصادی، اجتماعی، و سیاسی موسسات خصوصی عظیم، با سرمایه‌های شگرف، و با استفاده از اعتبار اجتماعی به شکل صدور سهام قابل خرید و فروش، و جداشدن مدیریت از مالکیت، که این نیز با تغییر کیفی مفهوم «مالکیت» همراه است. و همین پدیده است که زمینه شکلگیری تدریجی حسابداری نوین، با اهمیت و مسئولیت اجتماعی بی‌سابقه گردیده است. و به‌ همین دلیل است که اصول حسابداری برای این موجود اجتماعی، یعنی «فراشرکت»، در اثر مورد بحث به‌ویژه، مورد توجه قرار گرفته است:

بدین‌سان حسابدار که زمانی کارش منحصر به این بود که به مالکان موسسه تجاری کمک کند تا عملیات موسسه خود را برحسب مقادیر پول ارزیابی کنند، با مسئولیت اجتماعی گسترده‌ای مواجه می‌شود و می‌بیند که یافته‌های او و چگونگی گزارش آن یافته‌ها مبنای تصمیمگیریهای پراهمیتی شده است که علاوه بر امور تجاری، امور اقتصادی، اجتماعی، و سیاسی را هم دربر می‌گیرد.

یکی از کارسازترین این مسئولیتهای حسابداری نوین، یافتن و به‌کار بستن بهترین اصول و رویکردها در برابر مسئله منافع متفاوت و گاه متضاد طرفهای دارندهِ منافع گوناگون نسبت به امور موسسه است.

در ایالات متحد، به همراه تغییرات اقتصادی شگرف و شتابان در فراشد شکلگیری جامعه صنعتی، از یک سو آگاهی و احساس نیازمندی بی‌سابقه‌ای در میان حسابداران پدید می‌آید تا خواستار دستورهایی هرچه دقیقتر و پذیرفته‌تر، به معنای<استاندارد> امروزه شوند، که راهنمای آنان در انجام وظایفشان باشد و از سوی دیگر فراوانی و ناهمانندی شیوه‌های عملِ مرسوم، یا موروث گذشته، به جایی رسیده بود که علاوه بر عامهِ مردم، حتی سالاران دنیای تجارت‌پیشگی هم از خود می‌پرسیدند:

اگر حسابداران نتوانند بر سر اصول اندازه‌گیری سود شرکت، یا بر سر اصول تعیین حدود حقوق نسبت به داراییهای آن شرکت یک‌سخن باشند، پس این بیانیه‌های گواهی‌شده راجع به مالیهِ شرکتها با همه ابهّتشان به چه درد می‌خورند؟

بدین‌سان، حسابداران آگاه و متعهد با مسائلی دشوار روبه‌رو گشته بودند در تلفیق یا سازش دادن شیوه‌های مرسوم در آمایشهای حسابداری از یک سو و واداشتن گردانندگان امور تجارت‌پیشگی به پذیرش روالهای حسابداریِ همانندتر و همسازتر از سوی دیگر.

در دورهِ بیست ساله بین سالهای 1910 و 1930 (که سال وقوع افت بزرگ و ویرانگر اقتصادی، با افشای شیادیها و حساب‌سازیهای کلان، و مقدمه‌ساز رژیم اصلاحگر روزولت با تاسیس کمیسیون ارز و اوراق بهادار بود که برای نخستین بار حق نظارت و مداخله دولت در امور تجارت‌پیشگی، حتی حق تدوین اصول و استانداردهای حسابداری به دست دولت را قانونی می‌کرد) معلمان و پژوهشگران حسابداری در راه پیشرفت به سوی آن مقصد <اصول متحدالشکل> سخت می‌کوشیدند.

در نتیجه، نوشتاری پرحجم پدید آمد با جوابهای بسیار متفاوت به این سئوال که <حسابداری درست> چگونه باید باشد. اما بخش بزرگی از این نوشتار مؤید این برداشت بود که:

راههای ممکن در حسابداری چندان پرشمار است که هیچ نمی‌توان یک طریقهِ انتخاب شده را یگانه راه رسیدن به آن سئوال شناخت و بقیه را رد کرد.

چنین بود که گروهی ار فعالان علاقه‌مند با برخورداری از حمایت و مشاوره و انتقاد سازمان‌یافته، به سخت‌کوشی متمرکز و پیگیر برانگیخته شدند تا موجبات برآراستن آن چنان اصول حسابداری را که راهنمایی همه‌پذیر برای کار حسابداری و راه و روش ارائه اطلاعات درباره امور اقتصادی باشد، فراهم آورند.

نمایانترین حاصل این کوششهای خلاقانه را (به صورت تک‌نگاشت شماره 3 انجمن حسابداری امریکا، سال 1940) پتن ولیتلتن پدید آورده‌اند. هاوارد گری‌یر که خود از مشارکت‌کنندگان فعال در این کوشش جمعی بوده است می‌گوید:

این نوشته، شکل تکامل یافته و گسترده‌تر بیانیهِ چهارسال قبل مؤلفان است، و در آن دلایل استوار و اعراض‌ناپذیر آنان بر لزوم پذیرفتن و به‌کاربستن اصول بیان شده، و هم بر چرایی‌ پذیرفتن و به‌کاربستن اصول خاصی که توصیه شده است، روشن و دلنشین بیان می‌شود.

این مؤلفان با سالها رنج بردن «ساختاری به‌هم پیوسته، هماهنگ، و همساز از آموختار» حسابداری پدید آورده‌اند در بیان اصولی که باید وسیله قضاوت درباره حسابداری شرکتها باشد. و نیز:

نستوهیِ مؤلفان در این کار، و درخشندگی کارشان در بازگشودن مسائل درهم‌تنیده و دشواری که این وظیفه پیش‌رویشان نهاده بود، باید چونان بنایی دیرپا از تواناییشان و از وفاداری مخلصانه آنان به آرمانهای حسابداری نوین، به یادگار بماند.

یک کتاب در یک نگاه‌

مقدمه‌ای بر اصول حسابداری شرکتها

W.A. Paton and A.C. Littleton

ترجمه و تلخیص: حبیب‌الله تیموری‌

مقصود حسابداری فراهم آوردن داده‌های مالی درباره موسسه تجاری است، که به منظور براوردن نیازهای مدیریت، سرمایه‌گذاران، و عامه مردم تالیف و گزارش می‌شود.

ساختاری همساز و منطقی لازم است تا پایه قضاوت در ساختن صورتهای مالی و تفسیر آن صورتها باشد. اصول حسابداری باید روشمند و به‌هم‌بسته، بیطرفانه و غیرشخصی، و همنوا با شرایطِ مشاهده‌پذیر و عینی باشد.

اصول‌

با برامدن شرکتهای سهامی عام، یا ابرشرکتهای استفاده کننده از اعتبار اجتماعی، با جدا شدن مدیریت از مالکیت، و در کارآمدن منافع متفاوت و گاه متضاد نسبت به امور این ابرشرکتها، جنبه اجتماعی حسابداری و ضرورت اصول هدایت‌کننده و ملزم‌کننده‌ای که کار حسابداری و گزارشگری حاصل کارش را حتی‌الامکان و با توجه به ویژگی موسسه یکسان نماید، بس بیشتر می‌شود. چنین است که اصول حسابداری به خدمت مسئولیتی نوین در می‌آید که در ایفای آن، برافراشتن رهنشانها برای کردار بی‌تبعیض به‌همراه قواعد و فنون نرمش‌پذیرش لازم است.

حسابداری از دیدگاه جامعه‌نگر به‌گونه دیگری هم اهمیت یافته است، و آن منعکس نمودن توان سوداوری موسسه به‌مثابه محک ارزشمندی اجتماعی خدمت اوست، برحسب اندازه و کیفیت تقاضا برای فراورده‌اش. این‌گونه اطلاعات است که می‌تواند به روان شدن جریان سرمایه از موسسات کم‌ثمرتر به موسسات پرثمرتر در پاسخگویی به تقاضای موجود کمک کند.

با این تحول شگرف اقتصادی، جایگاه حسابدار حرفه‌ای هم اهمیتی بزرگ و نوین می‌یابد. او که در چنین محیطی از یک سو نمایندگی سرمایه‌گذاران غایب و دور از صحنه را در نزد مدیریت موسسه و از سوی دیگر نمایندگی آن مدیریت را در نزد همه طرفهای ذینفع برعهده گرفته است، برای اثرمندی کارش نیازمندی بی‌سابقه‌ای به ادراک وسیع، انصافگرایی حساس، و خوداتکایی بسیار می‌یابد.

سروکار اصول حسابداری باید بیشتر با مفاهیم بنیادین و رویکردهای عام به ارائه اطلاعات حسابداری باشد تا با مسائل مربوط به سرفصلهای دقیق، درجات تقسیمات فرعی، و روشهای مشروح دربراوردها.

حسابداران رسمی نمی‌توانند همِّ خود را به وارسی صورتهایی منحصر دارند که مدیران موسسات برای مقاصد خودشان تهیه کرده‌اند؛ و ضرورتاً باید روشهایی برای ثبت و اندازه‌گیری و تفسیر جنبه‌های مالی معاملات تجاری برطبق اصولی که به صراحت بیان شود، معنی‌دار باشد، و کاربرد وسیع داشته باشد، پدید آورند؛ و بر استفاده از چنین روشهایی که باید مبنای ضروری قضاوت در تدوین و ارزیابی صورتهای مالی باشد، پافشاری کنند.

مفاهیم‌

صورتها و معاملات مالی، مربوط به موسسه‌اند، نه به مالکانش. از این‌رو درامدها و هزینه‌کردها برحسب تغییرات داراییهای موسسه تعریف می‌شود، نه برحسب افزایش و کاهش مالکیت.

موسسه تجاری، سَیلَان پیوسته‌ای از فعالیتهاست، و غالباً رویدادهای آینده است که معتبر بودن بوده‌های گزارش‌شده جاری را به محک می‌سپارد. از این‌رو، آنچه را که در صورتهای مالی تصویر می‌شود باید مشروط و موقت شناخت.

به بیانی کلی، این جمعهای قیمت مربوط به معاملات است که تنها مشهودات عینی و همگنِ آن معاملات را به‌دست می‌دهد. یعنی این‌گونه داده‌ها معلومات بنیادین حسابداری را تشکیل می‌دهد.

از آنجاکه هزینه‌کردهای خاص منعکس‌کننده بخشهای بااهمیتی از کل کوشش موسسه در پدید آوردن فراورده‌(ها)ست، اینها را می‌توان برحسب دوایر عملیاتی، قطعات فراورده، یا فاصله‌های زمانی چنان به‌هم نهاد که گویی آن ارزشهای پولی هم بمانند همتایان عینی‌شان دارای خاصیت بهم‌چسبندگی‌اند و بدین‌گونه می‌توانند گروههایی را تشکیل دهند.

چون قیمتهای تهیه کردن و قیمتهای واگذاردن، هم ‌اندازهِ کوششها را برای پدید آوردن نتایج به‌دست می‌دهد، هم‌ اندازهِ نتایج پدید آمده را، مسئله اصلی حسابداری مطابقت دادن یا هم‌سنجی هزینه‌کردها و درامدهاست، و در مثل، نوعی «کنتورخوانی» در اندازه‌گیری کوششهای به‌کار رفته است.

با توجه به شرایط محیطیِ عمل حسابداری، وجود نیازمندی به اصول حسابداری امری است بدیهی. اما در تعیین این اصول نمی‌توان به مرجعیت یا به باورهای رایج روی آورد. بلکه باید آموختارهای مورد تأیید نویسندگان و شیوه‌های عمل پذیرفته حسابداران حرفه‌ای را تحلیل کرد و به‌هم آراست؛ و با این‌کار، آنها را از عناصر ناهمساز و غیرضروری پیراست، و عناصر اصلیِ لازم‌شان را یکپارچه ساخت. رویکرد به اصول باید با توجه به وظیفه فراگیر حسابداری باشد تا اصول تدوین شده جوابگوی بایسته‌های آن وظیفه باشد؛ و هم در زمینه مفاهیم یا پیش‌فرضهای شالوده‌ایِ حسابداری باشد، تا زیر‌ساخت اصول تدوین‌شده استواری بیابد. برای جوابگو بودن، آن اصول باید با مقصود حسابداری پیوند روشن داشته باشد؛ برای داشتن زیرساخت استوار، باید معلوم باشد که آن اصول بر پیش‌فرضهای شناخته و پذیرفته شده بنا شده است.

مفاهیم یا پیش‌فرضهای بنیادینی که در اینجا خلاصه می‌شود، پای‌بست شایسته‌ای است برای بحث اصول حسابداری که از این پس خواهد آمد.

پس از بحث در مفهوم موجودیت بنگاه و پیامدهای حسابداری آن، در بحث پیوستگی فعالیت و عمر نامحدود موسسه می‌خوانیم که:

این مفهوم موسسهِ دایر، یا استمرار فعالیت، رابطه‌ای پراهمیت با گزارشهای دوره به دوره دارد. تا آنجا که موسسه تجاری سَیلَان پیوسته‌ای از فعالیتهاست، و فعالیتهای حال، متاثر از گذشته و خود نیز شکل‌دهنده فعالیتهای آینده است. قطعه قطعه کردن این سَیلَان پیوسته برحسب دوره‌های مالی و گزارش جداگانه هر یک، شاید رنگ کاذب اعتمادپذیری لحظه‌ای به اطلاعاتی بدهد که حقیقت‌شان عمدتاً وابسته به رویدادهای آینده است. از این‌رو باید توجه بشود که صورتهای مالی حتی در مساعدترین شرایط هم طبیعتاً غیرنهایی و مشروط‌اند، و امکان این هست تا لازم شود که آنچه از آنها برداشت می‌شود و تصمیمهایی که بر پایه آنها گرفته می‌شود، با رخ نمودن رویدادهای آینده تغییرداده شود. پس باید با چنین برداشتها و تصمیمهایی، با علم به ماهیت احتمالی‌شان، محتاطانه رفتار کرد.

مفهوم استمرار از آن جهت نیز مهم است که مکمل و تقویت‌کننده مفهوم توان سوداوری است. مبنای واقعاً مهم و معنی‌دار ارزش موسسه قیمت هزینه شده نیست، قیمت جایگزین نیست، قیمت فروش یا قیمت تسویه نیست- توان سوداوری است. چنین است که صورت سودوزیان مهمترین گزارش حسابداری می‌گردد: به‌وسیله آن، بریده‌ای از سَیلَان پیوستهِ هزینه‌کرد و درامد به نمایش گذاشته می‌شود تا نشاندهنده ثمرمندی کار مدیریت باشد در طرز استفاده از منابع موجود. اما برای آنکه این مقصود نیک براورده شود، هر صورت سودوزیان را باید به‌مثابه یک حلقه از زنجیره پیوسته گزارشها تصور و تهیه کرد، تا شناسایی همه زیانها و سودهای خاص و نامکرر از یاد نرود؛ چه اینها تعدیل‌کننده سَیلَان درازمدت سودند.

از دیدگاه قانون اما، گویی که مفهوم پیوستگی، در رسیدگی به دعاوی حال، نادیده گرفته می‌شود. از نظر دادگاهها که دلمشغولی‌شان با تعیین حقوق آنی و اعادهِ حق طرف خسارت‌دیده است، پیش‌فرضهای مربوط به آینده گویا نامربوط می‌نماید. و از اینجاست که بر «ارزشها» و«ارزشیابیها»، نه بر هزینه‌کردها و روند حسابداری آنها، به‌ویژه تاکید می‌ورزند. حسابدار، از سوی دیگر، سروکارش عمدتاً با گرداندن امور موسسه تجاری دایر است، و در نتیجه تاکیدش بر سَیلَان هزینه‌کردهاست، و داراییها را به‌مثابه باقیمانده‌های هزینه‌کردِ مستهلک‌نشده می‌بیند.

کارِ قانون این است که نقصان حقوق را اندازه‌گیری و اعاده حق خسارت‌دیده را تضمین کند؛ وظیفه حسابداری این است که سَیلَان فعالیت تجاری را هر چه حقیقت‌نماتر و هرچه پرمعناتر اندازه‌گیری کند (با تخصیص هزینه‌کردها و درامدها بین حال و آینده). مقصود آن یک شاید ایجاب کند که دارایی چنان قیمت‌یابی یا ارزشگذاری شود که بتوان بیدرنگ درباره حقوق مربوط تصمیم گرفت.مقصود این یک به مقابله گذاشتن کوشش و دستاورد در فعالیت تجاری است، و این مقصود آن‌گاه هر چه موثرتر براورده می‌شود که هزینه‌کردها روشمندانه ردگیری شود.

مابه‌ازای کمّی‌

در تصور عمومی، غالباً هم مقصود حسابداری، هم موضوع آن، یا دست‌کم گرفته می‌شود به این معنا که بعضی‌ها کار حسابداری را منحصر به ثبتهای ساده می‌دانند؛ یا درباره‌اش اغراق می‌شود به این معنا که بعضی دیگر از حسابداری انتظار منعکس نمودن کیفیتها را دارند تا وسیله تفسیر و فایده‌مندی در اداره امور تجاری باشد. اگر چه بخش مهمی از تصمیمها و قضاوتهای مدیریت، سرمایه‌گذاران، و دستگاههای دولتی براساس گزارشهای حسابداری شکل می‌گیرد، در عین‌حال داده‌های غیرحسابداری هم در آنها موثر است، مانند «مطلوبهای کلی»، «هدفهای خاص کوتاهمدت» و «تمایلات شخصی».

فعالیتهای هر بنگاه تجاری خاص، که حسابدار باید اطلاعات مربوط بدانها را فراهم آورد، متشکل از معاملات مبادله‌ای با سایر موسسات است.

حسابداری عهده‌دار بیان کمّی این مبادلات است. بنابراین موضوع اصلی حسابداری مابه‌ازای کمیّت‌یافته‌ای است که در فعالیتهای مبادله در کار می‌آید، بخصوص آنها که با خدمات استفاده شده (قیمت تمام‌شده، هزینه) و خدمات برگزارشده (درامد، سود) مربوط است.

در بیان نوع اطلاعات تشکیل‌دهنده موضوع حسابداری، اصطلاح «مابه‌ازای کمیت ‌یافته» بیشتر درخور موضوع است تا واژه «ارزش». باعث سردرگمی است اگر بگوییم حسابداری «ارزشها» را ثبت می‌کند. مابه‌ازا، یا جمع قیمت هر معامله ممکن است بیانگر ارزشگذاری دوسویه خریدار و فروشنده در لحظه وقوع مبادله باشد، و به این معنای محدود و برای همان لحظه، می‌توان ثبت جمع قیمت را با ثبت ارزش یکی گرفت. بعد از آن لحظهِ مبادله، آن ارزش ممکن است تغییر کند ولی جمع قیمت ثبت شده تغییر نمی‌کند؛ و همین است که بهترین راه ممکن را برای ارائه معاملات گوناگون به شکلی همگن به‌دست می‌دهد.

اتحاد هزینه‌کردها

فعالیت اقتصادی موسسه تجاری در این است که با ترکیب کردن مواد، کار، و خدمات گوناگون، ترکیبات جدید با سودمندی جدید به‌وجود آورد، بدون توجه به جنبه حسابداری این فعالیت. اما حسابها پیوندهایی مفید بر این فراشد اقتصادی‌اند، چون‌که حسابها جابه‌جا شدنها و تبدیلهایی را که پیوسته در درون موسسه رخ می‌دهد ردگیری می‌کنند، و هم روابط متغیر موسسه را با دنیای پیرامون ثبت می‌کنند.

اگر در فعالیت تولیدی از چیزهای مادی و خدمات گوناگون استفاده می‌شود در حسابداری از جمعهای قیمت معاملات مبادله‌ای برای نمایاندن اشیا و خدمات استفاده می‌شود. پابه‌پای فعالیت تولیدی که شکل مواد خام را با مصرف کردن کار انسان و نیروی ماشین تغییر می‌دهد، حسابداری بخشهایی از بهای مواد، بهای کار، و بهای ماشین را که بهای فراورده از ترکیب آنها پدیدار می‌شود، طبقه‌بندی و خلاصه می‌کند. در این کار، گویی که هزینه‌کردها هم‌، چون به‌درستی به‌هم‌آورده شوند، خاصیت به‌هم‌چسبندگی می‌یابند. مقصود از به‌هم‌آوردن آن هزینه‌کردها که همان جمعهای قیمت مبادله‌ای‌اند، این نیست که ارزش یا ارزندگی ترکیب مادی نشان داده شود، بلکه ردگیری کوششهایی است که برای دادن سودمندی جدید به مواد و سایر اجزای تشکیل‌دهنده فراورده به عمل آمده است.

کوشش و دستاورد

سَیلَان فعالیت تجاری پیوسته و طولانی است؛ پیامد نهایی این فعالیتها در آینده پدیدار می‌گردد. اما تصمیم‌گیریها را نمی‌توان به آن زمان موکول کرد؛ مدیریت، سرمایه‌گذاران، دولت، همه طرفهای ذینفع، نیاز دارند که با«کنتورخوانی» ها گاه‌به‌گاه پیشرفت امور را اندازه بگیرند. این کنتورخوانی را حسابداری است که برای ما میسر می‌گرداند- با مطابقت دادن هزینه‌کردها و درامدهایی که در یک فاصله زمانی از برابر <کنتور> عبور کرده‌اند. اطلاعات مربوط به هزینه‌کرد و درامد از آن جهت برای این مقصود انتخاب می‌شود که معتقدیم مطالعه و مقایسه جمعهای قیمتِ تهیه کردن و جمعهای قیمتِ واگذاشتن، در مقایسهِ کوششها برای پدید آوردن نتایج با نتایج پدید آمده، سودمند خواهد بود.

شواهد اثبات‌پذیر و عینی

یکی از آورده‌های مهم حسابرسی حرفه‌ای در مراحل آغازین شکلگیری این حرفه در بریتانیا، تاکید بر شواهد عینی در اثبات صحت معاملات بود. این تاکید بر عینیت هرگز سست نگشته که پابه‌پای افزایش پیچیدگی فعالیتهای تجاری و جداتر شدن مدیریت از سرمایه‌گذاری، قویتر هم شده است. چنین است که شواهد تحقیق‌پذیر و عینی عنصر مهمی از وظیفه حسابداری که فراهم آوردن اطلاعات باشد، گردیده است.

«شواهد عینی» شواهدی است که غیرشخصی و «خارجی» نسبت به ذیعلاقه‌ترین شخص باشد.

سروکار داشتن حسابداری با بوده‌های عینیت یافته بدان معنا نتواند بود که دیدگاه علمی بر آن حاکم است. حسابداری هرگز یکسره علمی نخواهد بود زیرا مطالب قابل مشاهده آن را هرگز نمی‌توان با عینیت کامل تعیین کرد، به تحلیل آزمایشگاهی گذاشت، یا به فرمولهای ریاضی دراورد.

از این‌رو، بخصوص آنجا که آمایش و تفسیر بوده‌های ثبت شدهِ متکی بر شواهد عینی در میان باشد، تعیین درجه عینیت و اثبات‌پذیری دیگر چندان سهل و ساده نخواهد بود.

هزینه‌کرد

هزینه‌کرد به بیانی کلی همان مبلغ قیمت طی شده است از بابت کالاها یا خدمات دریافت شده یا از بابت اوراق بهادار صادر شده در معاملات میان طرفهای مستقل.

در معاملات نقدی، اندازه هزینه‌کرد برحسب مبلغ نقد لحظه‌ای تعیین می‌شود؛ در معاملات اعتباری (نسیه) هزینه‌کرد آن مبلغی است که در تسویه آنیِ تعهدِ ایجاد شده لازم می‌آمد.

اگر مابه‌ازای معامله به شکل ملک یا اوراق بهادار با ارزشِ نامعین باشد، مبنای اندازه‌گیری آن، براورد معادل نقدی ملک یا اوراق بهادار است.

طبقه‌بندی هزینه‌کردها، گام نخستین در فراشدی است که به محاسبه درامدها براساس آن هزینه‌کردها ختم می‌شود، و این طبقه‌بندی باید عمدتاً براساس واگذاشت نهایی تعیین شود.

قیمتهای تمام‌شده همه کالاها و خدمات لازم برای به‌راه انداختن موسسه و شروع عملیات آن، از نظر معنای اقتصادی‌شان اساساً از یک جنس‌اند؛ از این‌رو تاثیر اولیه‌شان این است که باهم کل داراییهای موسسه را پدید می‌آورند.

اصول هزینه‌کرد، نه‌تنها داراییها را، که حقوق نسبت به آن داراییها را هم شامل می‌شود. این حقوق برحسب مبلغ نقد یا معادل نقدی آورده یا سرمایه‌گذاری مورد نظر اندازه‌گیری می‌شود، نه برحسب مبلغ سررسید یا ارزش اسمی‌شان.

شناسایی هزینه‌کرد را نه بر بهره مفروض سرمایه، نه بر معاملات خیالی بر سر خدمات مالکان موسسه تعمیم نتوان داد. بهره قراردادی حقوق اعتباردهنده، کسر کردی از سود خالص است، نه هزینه عملیاتی مرتبط با درامد.

جهتگیری حسابداری قویاً متوجه کوششهایی است که موسسه برای کسب سود به کار می‌برد. در نتیجه، مسئله شناسایی و اندازه‌گیری هزینه‌کرد و درامد گامی بنیادین در تدوین اصول حسابداری است.

در عملیات تجاری معمولاً هزینه‌کرد پیش از پدید آمدن درامد صورت می‌گیرد، یعنی فعالیتهایی که برحسب هزینه‌کرد اندازه‌گیری می‌شود بیشتر به این خاطراست که بعداً درامدی از آنها پدید آید. از سوی دیگر، در ارائه داده‌های به‌هم‌آراسته (این فعالیتها در صورت سودوزیان)، اول درامد می‌آید، تا هزینه‌کردهای مربوط از آن کسر شود، و این رفتار نه‌تنها خوش‌هنجار است، که موید این دیدگاه رایج نیز هست که عامل مسلط همان درامد است. اما چون این سَیلَان جمعهای قیمت به یک اندازه بااهمیت و دو نیروی به‌هم‌وابسته‌اند، شناسایی صحیح یکی، شناسایی آن دیگری را تسهیل می‌کند.

حسابداریِ هزینه‌کرد سه مرحله را می‌گذراند: 1) شناسایی، اندازه‌گیری، و طبقه‌بندی اولیه؛ 2) ردگیری جابه‌جایی‌ها و گروه‌بندیهای مجددی که بعداً وقوع می‌یابد؛ و 3) مطابقت دادن نهایی با درامد در دوره جاری یا یکی از دوره‌های آینده.

باید دانست که کار حسابداری بعدی در هزینه‌کردها، از جمله برقرارکردن تناظر میان هزینه‌کرد و درامد که فراشدی بس کارساز است، بسیار متاثر از کار حسابداری اولیه است. بنابراین اصول شناسایی هزینه‌کرد اثری دارد که فراتر از نقطه به‌کارگیری نخستین‌شان می‌رود.

اصول برازنده برای شناسایی، اندازه‌گیری، و طبقه‌بندی هزینه‌کرد، وسیله‌ای فروناگذاشتنی در تالیف اطلاعات حسابداری مربوط و درخور اعتمادند. پذیرفتن و به‌کار بستن چنین اصولی باید دنیای تجارت‌پیشگی را از تصمیمات صرفاً ذهنی دور کند و به سوی شناخت غیرشخصی و عینی در هر مورد رهنمون شود.

درامد

درامد محصول موسسه تجاری است که اندازه‌اش برحسب مقدار داراییهای جدید دریافت شده از مشتریان تعیین می‌شود. سود آن‌گاه پدیدار می‌شود که داراییهای بیان‌کننده درامد بیش از کل هزینه‌کردهای مرتبط با آن درامد باشد.

درامد از تمامیت فراشد عملیاتی، از تمامیت کوشش تجاری موسسه، کسب می‌شود؛ و با تبدیل محصول موسسه به نقد، یا سایر داراییهای معتبر تحقق می‌یابد.

شناسایی درامد برحسب پیشرفت تولید، اگر تولید طبق سفارش و قرارداد ملزم‌کننده باشد، بخصوص برای طرحهای درازمدت، ناموجه نیست. اما می‌توان به جای این، واحد محاسبه را از دوره زمانی به تکمیل کار، برگرداند.

رشد طبیعیِ ارزش، درامد نیست، ولی با این حال ممکن است درخور اندازه‌گیری و گزارش به صورت اطلاعات مکمل باشد. درگذار یک دوره طولانی از تدارک و رشد، می‌توان همه هزینه‌کردهای موجه را برای کسر کردن از درامد مورد انتظار در طول دوره تولید، انباشته کرد.

برای اکثر موسسات، حجم فروشها بهترین اندازه درامد تحقق‌یافته را به‌دست می‌دهد. فروش، حاصل فرجامینِ فعالیت عملیاتی است؛ قاعدتاً انتقال فراورده به مشتری با انتقال مالکیت همراه است؛ فروش، محصول را به داراییهای جدید اندازه‌پذیر تبدیل می‌کند، یعنی به نقد یا دریافتنیها (نقد در راه) .

حجم درامد برحسب فروش را باید دوره به دوره به‌وسیله ذخیره‌سازیهای شایسته از بابت برگشتها، مطالبات غیرقابل وصول، و «هزینه‌های بعدی» تعدیل و با مبلغ تحقق‌یافتنی سازگار کرد.

مبنای نقدی اندازه‌گیری درامد را گاهی می‌توان به جای مبنای فروش به‌کار گرفت، و این، در صورتی‌که مدت زمان لازم برای وصول طولانی و هزینه‌های بعد از تحویل سنگین باشد، پذیرفتنی تواند بود. برای به‌کارگیری درست مبنای نقدی لازم است که دریافتهای از مشتریان با صراحت به عنوان درامد گزارش شود و تناظر هزینه‌کرد و درامد بر وفق مبنای اختیار شده برقرار شود.

از دیدگاه صورت سودوزیان، پسندیده است اگر فعالیت تجاری چنان وسیع تصور شود که توجیه‌گر گزارش سودها (و زیانهای) خاص برای دادن تصویر کاملتری از سود باشد. سودهای به اصطلاح سرمایه‌ای چون تحقق یافت، بخشی از سود تجاری است که باید به همین عنوان با آن عمل شود.

افزایش قیمت در شکلهای گوناگون خود، سود نیست. این دعوی که می‌توان افزایش یا کاهش براورد شده را در حسابها و گزارشها آورد، پایه محکمی ندارد، مگر آنکه مقصود از این‌کار، دادن اطلاع مکمل باشد.

تخفیفها و ذخیره‌های معمولی تخفیف درامد نیستند، بلکه کاهنده هزینه‌کردهای اسمی‌اند؛ صرفه‌جویی‌های حاصل از خرید در وضعیت مساعد، سود نیستند، هرچند که این چنین خریدهایی اثرشان را در سود خالصی که سرانجام دست می‌دهد آشکار می‌کنند.

سود

در فرا شد اندازه‌گیری سودهای دوره به دوره، سَیلَان هزینه‌کردها بین حال و آینده تقسیم می‌شود.

برای کسرکرد از درامدها، همه هزینه‌کردها همگن‌اند؛ بازیافت آنها از راه درامدها ترتیب ترجیحی ندارد.

در مطابقت دادن هزینه‌کردها و درامدها، اصل این است که مبنایی معقول برای به‌هم‌آوردن آنها یافته شود؛ آزمون گوهرین در این کار، منطق اقتصادی است با توجه به همه شرایط مربوط، نه اندازه‌گیری مادی.

هرگونه هزینه‌کرد را که برخاسته از خرجکردی توجیه‌پذیر باشد و در عاملی تجلی یابد که منطقاً بتوان انتظار نفعی یا آورده‌ای در آینده از آن داشت، می‌توان به دوره‌(های) بعد انتقال داد.

درخصوص هزینه‌کردهای مشترک، معقولترین رویکرد عمومی به تخصیص آنها، مبنای ارزشهای نسبی بازار است.

لازم است که خط تمایزی روشن و پررنگ بین طرحی معقول برای توزیع کسرکرد سالانه‌ای در گزارشهای کوتاهمدت میان‌دوره‌ای از یک سو و آن‌گونه خط‌مشی محاسبه سود که به قصد هموارنمایی مصنوعی افت وخیزهای برخاسته از دگرگونی‌های تصادفی کسب‌وکار در مدتی چندین ساله در پیش گرفته تواند شد از سوی دیگر، ترسیم شود.

با قیمت‌نمایی موجودیها و بهای تمام شده فروشها بر مبنای «خروج به ترتیب ورود»، هر دو عامل برحسب هزینه‌کردهای ثبت شده ارائه می‌شود.

در پیش گرفتن رویکرد قیمت تمام شده در قیمت‌نمایی موجودیها مانع از آن نتواند شد که بخش بایسته‌ای از قیمت تمام شده کالاهای بیگاه شده یا آسیب دیده از درامد جاری کسر شود.

تاسیسات منبع خدمتی بنیادین است در تولید، و قیمت تمام شده آن نوعی کسرکرد یا هزینه انتقالی است که باید بتدریج جذب هزینه تولید شود.

به حساب بردن روشمندانه هزینه استهلاک تاسیسات، سازگاری بیشتری با شرایط مشاهده‌پذیر و عینی دارد تا حذف یکباره قیمت تمام شده آن در تاریخ خرید یا در تاریخ کنارگذاری .

عمر مفید و یا مدت زمان فایده‌مندی تاسیسات که باید در محاسبه هزینه استهلاک دخالت داده شود، تابع فرسودگی در نتیجه کار و گذشت زمان و نیز تابع کاهش فایده‌مندی اقتصادی تاسیسات براثر پیشرفت فنی است.دقت در طبقه‌بندی تجهیزات، مشوق تسهیم بایسته هزینه‌های به‌بار آمده است.

بهای تمام شده تاسیسات را می‌توان به هر طریق شایسته‌ای با ثبت هزینه‌های استهلاک توزیع کرد، اما استهلاک را نباید به این دلیل که «درامد تاب این هزینه را ندارد» به دوره‌های بعد منتقل کرد یا کاهش داد.

چون معلوم شود که استهلاک درگذشته به اندازه‌هایی بیشتر یا کمتر از آن که باید، به حساب برده شده است، لازم است که تصحیح مربوط به سالهای پیشین در صورت سودوزیان، زیر رقم سود خالص مستمر، گزارش شود.

کنارگذاری واحدی از تاسیسات در زمانی زودتر از آن که در نظر گرفته شده بود، نباید به افزایش دادن کسرکردهای از درامد (از این بابت) در دوره‌های بعدی بینجامد؛ به حساب سرمایه بردن زیانهای کنارگذاری مثل انکارکردن وقوع آن زیانهاست.

حسابداری استهلاک هیچ رابطه مستقیمی با مسئله جایگزینی ندارد؛ شناسایی استهلاک فراشدی فنی است در مطابقت دادن هزینه‌کردها با درامدها، نه فراشدی مالی برای اندوخته سازی.

ظرفیت فایده‌مندی زمین را اگر نامحدود بگیریم، هزینه آن نوعی سرمایه‌گذاری دائمی در تسهیلات تولیدی است. اما در مورد منابع فرسایش‌پذیر، قیمت تمام شده آنها باید روشمندانه به صورت کسرکردهای از درامد جذب شود.

هزینه‌کرد حق اختراع و داراییهای ناملموس (نامشهودِ) همانند آن باید در مدتی که بیش از طول مدت قانونی‌شان نباشد به حساب عملیات بدهکار شود؛ قیمت تمام شده حسن شهرت «سرقفلی»، یا عموماً سایر داراییهای ناملموس باید به حساب درامد در طول مدت استنباط شدنی از محاسبه‌ای که مبنای آن بهای تمام شده بوده است، بدهکار شود. هزینه تاسیس را باید در صورت وقوعِ انقباضِ دیرباز در سود، یا در دامنه فعالیت، یا در سرمایه‌گذاری تولیدی، از حساب حذف کرد.

همه زیانهای وقوع یافته برطبق شواهد قطعی باید در دوره جاری شناسایی شود، خواه این زیانها مرتبط با عملیات به معنای خاص و محدود آن باشد یا نباشد؛ زیانها را نباید کسرکرد از سرمایه محسوب کرد مگر آن‌گاه که از مازاد هیچ باقی ‌نمانده باشد.

مازاد

گزارشهای شرکتها باید برپایه این فرض فراهم آورده شود که مدیریتی امانت‌دار به سرمایه‌گذارانی گزارش می‌کند که غایب‌اند و هیچ وسیله‌ای ندارند تا خود مستقلاً از چگونگی برگزاری وظایف مباشرت نمایندگانشان آگاه گردند.

همه تغییرات داراییها که در توان سوداوری درازمدت موسسه اثر می‌گذارند باید به‌طریقی شایسته به‌وسیله صورت سودوزیان و پیش از آنکه خالص نتایح عملیات به بخش حقوق صاحبان سهام در ترازنامه انتقال یابد، گزارش شود.

زیانهای غیرعملیاتی و نامکرر تا تمامی سود خالص جاری را جذب نکرده باشد، نباید از مازاد کسب شده کسر شود. تا تمامی مازاد کسب شده را جذب کرده باشد، نباید از مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران کسر شود؛ تا تمامی مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران را جذب نکرده باشد، نباید نقصان دهنده یا کاهنده سرمایه اعلام شده به شمار آورده شود. و سودهای غیرعملیاتی و نامکرر باید بر سود خالص دوره افزوده شود، نه آن که مستقیماً در مازاد کسب شده، یا در مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران، یا در ذخایر مازاد دخالت داده شود.

ترازنامه نامه ناروشن خواهد بود اگر قسمتهایی از سرمایه پرداختی سهامداران جداگانه و جمع نبسته نشان داده شود. بنابراین سرمایه اعلام شده و مازاد پرداختی سهامداران باید همیشه جدا از مازاد انباشته‌ای که نتیجه استفاده سوداور از منابع است، جمع بسته شود.

طبقه‌بندی مازاد برحسب استفاده‌هایی که از وجوه افزایش یافته به عمل می‌آید بیشتر جنبه فرضی دارد، اما می‌توان گاه‌به‌گاه برای نشان‌دادن بخشهایی از این وجوه که تلویحاً جزو داراییهای جاری یا ثابت گردیده است توضیحات تفسیری ارائه داد.

چون همه مازاد را از هرگونه که باشد می‌توان بمثابه نوعی محافظ یا حاشیه ایمنی در نظر آورد، از تخصیص مازاد با عنوانهای خاص برای منعکس نمودن امکانِ زیان، یا منعکس نمودن آمادگی برای مواجهه با پیشامدها نفعی عاید نمی‌شود.

حساب سودهای گزارش شده گذشته کامل نخواهد بود اگر اصلاحات براساس معلومات به‌دست آمده بعدی به داراییها و مازاد ترازنامه منحصر شود.

اگر یک کسری ترازنامه‌ای به‌عنوان کاهنده مازاد پرداختی سهامداران به دوره بعد برده شود، برای روشنی افشا لازم است که اندازه نقصان وقوع یافته بیان شود، و جذب بلافاصله آن کسری ضرورتی ندارد.

ارائه مجدد سرمایه به‌منظور جذب زیان، شرکت گزارش‌کننده را در وضعیت موسسه تازه‌تاسیس قرار می‌دهد؛ نگه‌داشتن مازاد کسب شده قبلی، به‌رغم آن که زیانی در سرمایه‌گذاری اولیه جذب شده است، گزارش خلاف به همه طرفهای ذینفع است. مازاد کسب شده بعدی باید به تاریخ ارائه مجدد سرمایه گزارش شود.

آن‌گونه تغییرات که برخاسته از آرایش یا آرایش مجدد منابع تامین سرمایه است نباید با محاسبه و گزارش سود ربط داده شود.

تفسیر

تفسیر در سرشت ساختار حسابداری است؛ طبقه‌بندی هزینه‌کردها در حسابهای متفاوت، اندازه‌گیری درامد دوره‌ به دوره، مطابقت دادن هزینه‌کردها با درامدها، گزارشگری مالی، همه با تفسیر همراه است.

محاسبه هزینه‌های استاندارد که ابزاری تفسیری است، سزاوار اعتراض نخواهد بود به این شرط که در صورت سودوزیان هزینه‌کردهای واقعی گزارش شود.

به‌کار بردن ارزشهای براوردی، مانند قیمتهای جاری جایگزینی به ارقامی برای سود خالص می‌انجامد که اعتمادپذیری‌شان کمتر از ارقام به‌دست آمده با استفاده از هزینه‌کردهای وقوع یافته است.

حسابداری هیچ حدی برای فراهم آوردن اطلاعات تفسیری در صورتهای مالی بوسیله زیرنوشتها، عنوان‌گذاری حسابها، ارقام داخل پرانتز، و ستونهای اضافی برای براورد ارزشهای جاری نمی‌شناسد.

به جای قاعده «بهای تمام شده یا قیمت بازار»، باید نیست شدن داراییهای جاری را در صورت سودوزیان گزارش کرد اما فقط به این شرط که زیانهای مربوط وقوع یافته باشد؛ و باید در گزارش داراییهای جاری در ترازنامه، مبلغ تفاوت قیمت تمام شده و ارزش جاری را در صورتی که درخور ملاحظه باشد، در پرانتز نشان داد.

کاهش دادن ارزش دفتری تاسیسات اگر مبنایی به‌جز تمایل به رهانیدن درامدهای آینده از یک بخش قیمت تمام شده تاسیسات نداشته باشد، پذیرفتنی نیست.

به جای قیمتهای تمام شده تاسیسات نباید قیمتهای جایگزینی یا سایر براوردهای ارزش تاسیسات را آورد؛ و اگر نتایج ارزش‌یابی ‌تاسیسات به صورت اطلاعات مکمل در حسابها یا در صورتها آورده می‌شود، این کار باید چنان باشد که اطلاعات مربوط به قیمت تمام شده و استهلاک انباشته متعلق بدان را در پرده ابهام نکشد- نه در ترازنامه، نه در صورت سودوزیان.

اگرچه افزایش و کاهش قدرت خرید را، حسابداری که سروکارش فقط با دلارهای ثبت شده [جاری] است آشکار نمی‌گرداند، به حساب گرفتن دقیق هزینه‌کردها [ برحسب قدرت خرید دلارها] مبنایی بس ضروری برای هرگونه تفسیر مکمل با استفاده از تعدیلات عدد شاخص است.

شرح و بسط صورتها با استفاده از نسبتها، میانگینها، تحلیل بنیادین، و مانند اینها با آن‌گونه زیرساخت حسابداری که بروفق اصل هزینه‌کرد باشد، سازگاری کامل دارد و از آن نیرو می‌گیرد.

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی (صرفه‌اقتصادی)

سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی‌

مقدمه‌

افزایش بهره‌وری در بخشهای عمومی و خصوصی، از طریق بهبود و ارتقای مولفه‌های سه‌گانه، رعایت صرفه‌اقتصادی1، کارایی2 و اثربخشی3 امکانپذیر می‌شود. امروزه ارزیابی این مولفه‌ها بخشی از فرایند کار مدیریت در هر واحد اقتصادی است. از اصطلاح رعایت صرفه‌اقتصادی غالباً معانی گسترده و مبهمی استنباط می‌شود. این اصطلاح معمولاً در مباحث سیاسی و رسانه‌های همگانی در زمینه تقلیل هزینه‌ها، به‌ویژه در موارد طرح محدودیتهای نقدینگی به‌کار می‌رود. در این نوشتار یکی از مولفه‌های سه‌گانه، یعنی <صرفه‌اقتصادی> مورد بحث و بررسی قرار گرفته است.

تعریف‌

تعاریف ارائه شده از اثربخشی و کارایی در نوشته‌های مدیریتی و حسابرسی عملیاتی قرابت و شباهت زیادی به‌هم دارند. اما در تعریف صرفه‌اقتصادی این همگونی و اتفاق نظر کمتر مشاهده می‌شود. رایدر (1380) صرفه‌اقتصادی را در کاهش هزینه تهیه منابع می‌داند. از نظر وی مسائلی مانند خرید با پایینترین قیمت، برکناری نیروی کار اضافی، استفاده نکردن از تجهیزات گران و غیرضروری و جلوگیری از ضایعات از مصادیق صرفه‌اقتصادی است. اما کسلر و کراکت، صرفه‌ اقتصادی را در چارچوب زمانی بلندمدت تعریف می‌کنند و آن را استفاده اثربخش و کارا از منابع با دید سوداوری بلندمدت می‌دانند.

این تعریف چندان پذیرفتنی نیست، چرا که هر سازمان براساس ایده تداوم حیات باید هر سه جزء اثربخشی، کارایی و صرفه‌اقتصادی را با نگاه به آینده تفسیر و اعمال کند. کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، صرفه‌اقتصادی ر ا تلا‌ش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیت مناسب تعریف کرده است.

نمونه‌هایی از موارد رعایت نکردن صرفه‌اقتصادی‌

منظور از رعایت صرفه‌اقتصادی، کاهش هزینه عملیات، ضمن حفظ کارایی و اثربخشی واحد اقتصادی است. نمونه‌هایی از موارد رعایت نکردن صرفه‌اقتصادی به‌شرح زیر است:

تعداد کارکنان استخدام شده، بیش از حد نیاز است،

نیروهای برخوردار از شایستگی بالا، در پستهای نامناسب گمارده شده‌اند،

تجهیزات گرانبهاتر از حد متعارف، مورد بهره‌برداری قرار گرفته‌اند.

دراین راستا، حسابرسان عملیاتی، همواره به بررسی این موضوع می‌پردازند که آیا واحد مورد نظر، مسئولیت خود را در قبال منابع، با درنظر گرفتن اصل صرفه‌جویی به اقتصادیترین شکل ممکن انجام می‌دهد یا خیر؟

حسابرسی صرفه‌اقتصادی‌

صرفه‌اقتصادی و کارایی واژه‌هایی مرتبط و از نظر مفهوم بسیار نزدیک به‌هم هستند و اظهارنظر حرفه‌ای جداگانه در مورد هر یک از این دو مفهوم بسیار مشکل و گاهی ناممکن است. نظر به‌اینکه حرفه حسابرسی عملیاتی در ایران بسیار جوان است و در حال حاضر استاندارد و رهنمود جامعی درخصوص حسابرسی صرفه‌اقتصادی وجود ندارد، ابتدا به‌ذکر حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی براساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد می‌پردازیم و سپس نتایج حاصل را جمعبندی می‌کنیم.

طبق استانداردهای یادشده، حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی شامل تعیین مواردی به‌شرح زیر است:

آیا واحد مورد بررسی در تهیه، حفظ و استفاده از منابع خود (از قبیل نیروی انسانی و داراییها) به‌گونه‌ای اقتصادی و کارا عمل می‌کند؟

علل هرگونه نا کارایی و غیراقتصادی‌بودن عملیات چیست؟

آیا واحد مورد بررسی، قوانین و مقررات مرتبط با مسائل صرفه‌اقتصادی و کارایی را رعایت می‌کند؟

در حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی ممکن است بررسی شود که آیا در واحد تجاری:

رویه‌های مناسبی در خرید و تدارکات به‌کار می‌رود؟

منابع مورد نیاز از نظر نوع، کیفیت، تعداد و قیمت به‌طور مناسب تحصیل می‌شود؟

از منابع به‌گونه‌ای مناسب مراقبت و نگهداری می‌شود؟

از دوباره‌کاری کارکنان و انجام کارهای بیهوده و کم‌بازده جلوگیری می‌شود؟

از کم‌کاری و بیکاری (وجود کارکنان زائد) جلوگیری می‌شود؟

از روشهای عملیاتی اثربخش استفاده می‌شود؟

از منابع (کارکنان، تجهیزات و لوازم) برای تولید یا ارائه بموقع و مناسب (ازنظر کمی و کیفی) کالا و خدمات در سطح بهینه استفاده می‌شود؟

الزامات قانونی و مقرراتی که به‌نحو درخورملاحظه‌ای بر تحصیل، حفظ و استفاده از منابع واحد مورد بررسی موثر است، رعایت می‌شود؟

برای اندازه‌گیری، گزارشگری و نظارت بر صرفه‌اقتصادی و کارایی، سیستم کنترل مدیریت کافی وجود دارد؟

معیارهای معتبر و درخوراتکای سنجش صرفه‌اقتصادی و کارایی وجود دارد؟

با توجه به مطالب پیشگفته، حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی عبارت است از برنامه‌ریزی برای گرداوری اطلاعات مربوط و کافی و همچنین شواهد مطمئن به‌وسیله حسابرس عملیاتی، در ارتباط با یافتن پاسخ برای این سئوال که آیا مدیریت یا کارکنان واحد مورد رسیدگی، قوانین، مقررات، خط‌مشی‌ها، روشها یا سایر استانداردهای مناسب از نظر مدیریت را به‌منظور به‌کارگیری منابع واحد تجاری همراه با کارایی و رعایت صرفه‌اقتصادی به‌کار برده‌اند یا خیر، و اظهارنظر یا نتیجه‌گیری و گزارش یافته‌های مرتبط با اهداف حسابرسی با توجه به شواهد به‌دست آمده به اشخاص ذینفع، و در صورت امکان ارائه پیشنهادهای اصلاحی در جهت بهبود کارایی و صرفه‌اقتصادی.

حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجه به مقوله‌های زیر مورد ارزیابی قرار می‌دهد:

با ثابت نگه‌داشتن ستانده‌ها (خروجیها)، تخصیص و مصرف منابع و هزینه‌ها به حداقل برسد،

با ثابت نگه‌داشتن منابع و هزینه‌ها (ورودیها)، ستانده‌ها (خروجیها) افزایش یابد،

ستانده‌ها با درصد بیشتری نسبت‌به افزایش مصرف منابع و هزینه‌ها بالا رود،

منابع و امکانات با صرفه‌جویی کامل تحصیل شود و به‌مصرف برسد، در حالی‌که کیفیت مناسب را به‌همراه داشته باشد.

اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی‌

در فرایند حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، اندازه‌گیری و ارزیابی صرفه‌اقتصادی و کارایی دارای اهمیت زیادی است و همواره مورد توجه خاص حسابرسان عملیاتی قرار دارد.

صرفه‌اقتصادی به انواع منابع اعم از فیزیکی، مالی، انسانی و اطلاعاتی مربوط است و موضوع اصلی در این‌ مورد، مربوط به تحصیل این منابع است. حسابرسان می‌کوشند تعیین کنند آیا این منابع به مقدار مناسب، در مکان و زمان مناسب، از نوع مناسب و قیمت مناسب تحصیل شده است؟ یک مثال در مورد رعایت صرفه‌اقتصادی، تحصیل دارایی با پایینترین قیمت در یک مزایده حضوری است. اما اطمینان از رعایت صرفه‌اقتصادی به این سادگی نیست. با یک آگاهی متعارف متوجه می‌شویم که در این روش امکان تقلب و تبانی وجود دارد. تبانی درخصوص برنده مزایده یک روش معمولی است که تقریباً در همه کشورها وجود دارد. پیشنهاددهندگان دست به‌دست هم می‌دهند تا از این رقابت سالم جلوگیری کنند و منطق سیستم مزایده حضوری را از بین ببرند. بنابراین پذیرفتن حداقل قیمت در مزایده کافی نیست. ما وقتی از صرفه‌اقتصادی و ارتباط آن با کمیت، محل، زمان، کیفیت و هزینه صحبت می‌کنیم، جامعترین و کاملترین معیارها مورد نیاز است تا بتوان ارزیابی کرد که آیا صرفه‌اقتصادی در تحصیل منابع رعایت شده است یا خیر.

حسابرسان باید با مشاوره با مدیران واحد تجاری معیارهایی را برای اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی با توجه به اهداف مربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها به شرح زیر است:

مقدار مناسب4 منابع تحصیل شده، با نیازهای واحد تجاری به‌صورت زنجیروار متصل است. حسابرسان مایلند حدود این نیاز را به‌دقت بررسی کنند. ابتدا نیاز به‌وجود می‌آید، سپس تجزیه و تحلیل گزینه‌ها به یافتن بهترین روش اقتصادی در جهت براورده کردن نیاز واحد تجاری کمک می‌کند.

زمان مناسب5 برای تحصیل منابع نیز یکی دیگر از نیازهای مرتبط با واحد تجاری است. عموماً منابع باید هنگام نیاز در دسترس باشند؛ نباید سایر منابع را معطل کنند و خود نیز معطل سایر منابع نمانند. بنابراین حسابرسان روشهای پیشبینی تقاضا، دانستن تاخیر زمانی برای تهیه و تدارک منابع، زمان عادی فرایند مربوط در مراحل مختلف و دسترسی به منابع در مقاطع مختلف زمانی طی سال را بررسی می‌کنند. این بررسیها به حسابرسان کمک می‌کنند تا تعیین کنند که آیا مدیریت واحد تجاری، منابع را در زمان درست تحصیل کرده است یا خیر.

محل مناسب6 برای یک منبع جایی است که در آنجا مورد نیاز باشد. منابع ممکن است در جایی باشند که مورد نیاز واحد تجاری نباشد. برای مثال ممکن است مشاغلی وجود داشته باشد که تصدی نگردیده و ممکن است در همانجا افرادی باشند که کار نداشته باشند. حسابرسان دسترسی به منابع در مکانهای مختلف را مدنظر قرار می‌دهند. موقعیت نامناسب منابع ممکن است مشکلاتی در مورد هزینه‌های حمل و نقل و تاخیر به‌وجود آورند.

نوع مناسب7 به کیفیت منابع به‌دست آمده اشاره دارد. حسابرسان می‌کوشند ویژگیهای برنامه‌ریزی شده داراییها را بیابند و آن را با مشخصات واقعی مقایسه کنند. یک انحراف بااهمیت گاهی ممکن است یک منبع غیراقتصادی باشد.

قیمت مناسب8 یعنی حداقل کردن هزینه‌ها طی چرخه حیات دارایی تحصیل شده. هنگام تعیین کمترین قیمت، حسابرسان باید هزینه‌هایی را مورد ارزیابی قرار دهند که طی چرخه حیات دارایی واقع می‌شوند و اجزایی همچون بهای تمام‌شده اولیه، هزینه‌های عملیاتی، هزینه‌های تعمیر و نگهداری و ارزش اسقاط دارایی را پوشش می‌دهند.

خلاصه

ارزیابی مولفه‌های حسابرسی عملیاتی شامل صرفه‌اقتصادی، کارایی و اثربخشی از فرایند کار مدیران واحدهای تجاری است و این‌کار معمولاً با استفاده از خدمات حسابرسان داخلی و یا حسابرسان عملیاتی انجام می‌شود. منظور از صرفه‌اقتصادی، تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیت مناسب است و دارای مفهومی نزدیک به کارایی است. صرفه‌اقتصادی و کارایی به‌طور معمول با همدیگر و به‌عنوان بخشی از روشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرند. حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجه به 4 موضوع مورد ارزیابی قرار می‌دهند. این موضوعات عبارتند از:

1- با ثابت نگه‌داشتن ستانده‌ها، تخصیص و مصرف منابع و هزینه‌ها به حداقل برسد؛

2- با ثابت نگه‌داشتن منابع و هزینه‌ها، ستانده‌ها افزایش یابد؛

3- ستانده‌ها با درصد بیشتری نسبت به افزایش مصرف منابع و هزینه‌ها بالا رود؛ و

4- منابع و امکانات با صرفه‌جویی کامل تحصیل شود و به مصرف برسد، در حالی‌که کیفیت مناسب را به‌همراه داشته باشد.

حسابرسان باید با مشورت با مدیران واحد تجاری معیارهایی را برای اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی با توجه به هدفهای مربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها شامل مقدار مناسب، زمان مناسب، محل مناسب، نوع مناسب و قیمت مناسب است.

پانوشت‌ها:

1 - Economy

2 - Efficiency

3 - Effectiveness

4 - Right amount

5 - Right time

6 - Right place

7 - Right kind

8 - Right cost

منابع:

رایدر هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمد مهیمنی و محمد عبدالله‌پور، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380

کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 96-102

قوامی محمدعلی، استانداردهای حسابرسی دولتی، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 127، 1378

صفارمحمدجواد و موسی بزرگ‌اصل، حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابدار، شماره 148

Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book1, Introduction to Performance Audit,

Annex 2, Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Management, 1993

منبع: فصلنامه حسابرس

سیمای مدیران مالی‌ در سال 2010

ابوالقاسم فخاریان‌

کمیته حسابداری مالی و حسابداری مدیریت(FMAC) وابسته به کنفدراسیون بین‌المللی حسابداران، کتاب محوری سال 2002 خود را با عنوان <نقش مدیران مالی در سال 2010> منتشرکرد. این کتاب برپایه نظرات ده نفر از مدیران مالی بزرگترین و برجسته‌ترین شرکتهای جهان مانند زیمنس آلمان، اریکسون سوئد، مایکروسافت امریکا و مانند آنها در مورد نقش و جایگاه مدیران مالی در دهه آینده تهیه و تنظیم شده است.تصویر کلی که این مدیران مالی برجسته شرکتهای غول‌آسای جهان به‌دست می‌دهند از این قرار است که بسیاری از وظایف و مسئولیتهای متعارف تکراری جاری، از دوش مدیران مالی برداشته شده و به پیمان سپرده می‌شود و به جای آن طراحی و پیشبرد استراتژیهای سازمان، توسعه ارتباط با بازار سرمایه و سهامداران، مشارکت در راهبری سازمان، مدیریت ریسک و ارزش‌آفرینی در دستور کار مدیران مالی قرار می‌گیرد. مطلب حاضر برگزیده نکات و نظرات ده نفر مدیران مالی زبده جهان است که در کتاب فوق درج شده و به عنوان پیشبینی‌های عمده در مورد تغییرات اساسی که در نقش و وظایف مدیران مالی در سال 2010 پدید خواهد آمد درخور توجه است.

راهبری بنگاه‌

مدیران مالی در راهبری بنگاه نقش کلیدی را ایفا خواهند کرد و عملاً به همراه مدیران عامل، سکانداران اصلی اداره بنگاه خواهند بود. نقش محوری تهیه مدل کسب‌وکار، طراحی سناریوها و فعالیتها و تدوین برنامه‌های استراتژیک بنگاه به عهده مدیران مالی خواهد بود.

در آینده دو رویداد مهم زیر بر سرنوشت و کارکرد بنگاه اثر می‌گذارد:

الف) برنامه‌ریزیها و مدیریت استراتژیک بر منابع1(ERP/M) در جهت ایجاد ارزش برای همه ذینفعان در دستور کار بنگاهها قرار خواهد گرفت.

ب ) مسئولیت پیشبرد مدیریت استراتژیک بر منابع و تحقق هدفهای بنگاه بر عهده تیم راهبری سازمان2 خواهد بود.

مدیران مالی نقش فعال و محوری در تیم راهبری سازمان خواهند داشت و لذا باید لزوماً دیدی وسیع و آگاهانه نسبت به مفهوم مدیریت استراتژیک بر منابع داشته باشند و آن را به‌کار گیرند.

مدیریت ریسک‌

با توجه به تشدید رقابت و پیچیدگی فضای کسب‌وکار، ریسک بنگاهها افزایش یافته و خواهد یافت و پایداری و تداوم فعالیت بنگاهها با مخاطرات روزافزون مواجه می‌گردد. مدیران مالی در حال حاضر در بسیاری از شرکتها عضو کمیته ریسک هستند و در پاره‌ای موارد مسئولیت اصلی واحد مدیریت ریسک شرکت برعهده آنهاست. در آینده مدیران مالی وظیفه و نقش گسترده‌تری در مدل‌سازی و ارزیابی ریسکهای احتمالی آینده، تعیین آثار انواع ریسک بر پیشبرد و تحقق استراتژی و تعیین سود و تجزیه و تحلیل و گزارشگری (انعکاس) ریسک به ذینفعان بنگاه را بر عهده خواهند داشت.

تکیه بر تکنولوژی اطلاعات‌

تکنولوژی اطلاعات و کاربرد کامپیوتر به شرح زیر در کارکرد مدیران مالی نقش اساسی خواهند داشت:

الف) امکان ادغام حوزه‌های حسابداری مالی و حسابداری مدیریت به صورت کامل فراهم می‌گردد و علاوه بر وسعت یافتن دامنه گزارشگری، زمینه ارائه اطلاعات تلفیقی و موثرتر به مدیریت درون‌ سازمان و استفاده‌کنندگان بیرونی (عمدتاً سهامداران) پدید می‌آید.

ب ) حسابها هر گاه که اراده کنیم بسته می‌شوند و صورتهای مالی بلافاصله قابل تهیه و ارائه خواهند بود. این امر بر ارزش زمانی گزارشها می‌افزاید و به اعمال کنترلهای مدیریت و تصمیمگیری سهامداران کمک می‌نماید.

ج ) با توسعه توان پردازش داده‌ها و سپردن بسیاری از امور پرحجم و وقتگیر به کامپیوتر، مدیران مالی فرصت می‌یابند به وظایف و مسئولیتهای گسترده‌تر و پراهمیت‌تری که در شرایط نوین به آنها محول شده است بپردازند.

دانش بازار

عنصر و عامل حسابداری3 در مجموعه وظایف و نقش مدیران مالی به‌تدریج کمرنگ شده و نقش آنان به عنوان مهندسین‌مالی4 و تحلیلگر بازار برجسته می‌شود. در گزارشگری مالی تحلیل بازار و سنجش ارزشمندی مشتریان اجتناب‌ناپذیر می‌گردد و مدیران مالی نقش موثری در اعمال مدیریت مشتریان ایفا خواهند کرد.با این حال، وظایفی همانند اعمال کنترلهای داخلی همچنان به عنوان یک رکن اصلی از نقش و وظایف مدیران مالی باقی می‌ماند.

ارتباط با سهامداران‌

ارتباط مدیران مالی با سهامداران بیش از پیش نزدیک خواهد شد. تنوع و وسعت اطلاعاتی که در آینده مدیران مالی به سهامداران و به طورکلی به بازار سرمایه خواهند داد با امروز مقایسه‌پذیر نخواهد بود.

ارائه اطلاعات سودمند در مورد ارزش‌آفرینی بنگاه برای سهامداران و تحلیل آن، انعکاس پتانسیلهای درامدزایی آیندهِ بنگاه و یا مخاطرات و ریسکهایی که بنگاه را تهدید می‌کند، مدیران مالی را به عنوان موثرترین آگاهی‌دهندگان به سهامداران و بازار سرمایه مطرح خواهد ساخت.

گزارشگری‌

استانداردهای گوناگون حسابداری که امروزه در دنیا رایج است به‌هم نزدیکتر و شبیه‌تر و لذا گزارشگری مالی از یکپارچگی و هماهنگی بیشتری برخوردار خواهد شد. حسابداری نقش برجسته‌تری به عنوان زبان مشترک کسب‌وکار در عرصه جهانی پیدا خواهد کرد.

بازار سرمایه و سهامداران به عنوان مهمترین استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی، محصولات اطلاعاتی متنوعتری از مدیران مالی به دست خواهند آورد. این امر به‌ویژه با توسعه و ارتقای تهیه گزارشهای قابل استخراج از حوزه حسابداری مدیریت و الزامی شدن ارائه آنها به سهامداران سرعت و دامنه بیشتری خواهد یافت.

عامل دیگری که بر وسعت بخشیدن به گزارشگری مالی اثر خواهد گذاشت الزامات بازار سرمایه بر گزارشگری عملکرد راهبری سازمان است که موجب می‌شود عملکرد راهبری سازمان از ابعاد گوناگون مورد سنجش و ارزیابی قرار گیرد و منظماً به سهامداران انعکاس یابد.

تغییر عمده دیگر در گزارشگری مالی کوتاه شدن فواصل گزارشگری و امکان گزارشگری بهنگام است که همان‌گونه که قبلاً اشاره شد در اثر توسعه کاربرد تکنولوژی اطلاعات میسر خواهد شد و توسعه روزافزون خواهد یافت.

بدیهی است اعتبار و اتکاپذیری گزارشهای مالی به سطح و کیفیت سیستم کنترلهای داخلی بستگی دارد که مسئولیت اعمال آن به عنوان یک وظیفه اساسی کماکان برعهده مدیران مالی باقی خواهد ماند.

سایر تحولات / وظایف‌

با افزایش اهمیت مسائل زیستمحیطی و مسئولیتهای اجتماعی، پایداری شرکتها بیش از پیش به ایفای مسئولیتهای اجتماعی توسط سازمانها وابسته خواهد شد. مدیران مالی نقش مهمی در اعمال حسابداری مسئولیت اجتماعی5 و حسابداری محیطی6 و انعکاس سهم سازمان در ایفای این مسئولیتها خواهند داشت.

باتوجه به تاکید سازمانها بر اعمال ‌مدیریت مبتنی برارزش7 ،به‌کارگیری ابزار و تکنیکهای پیشبرد ارزش‌زایی در سازمانها توسط مدیران مالی از اهمیت ویژه‌ای برخوردار خواهد شد.

ادغام شرکتها 8 و بیرون‌سپاری9 برخی از کارها/ فعالیتهای شرکتها از دیگر مقوله‌هایی است که در آینده توسعه و گسترش بیشتری خواهد یافت. تحلیلهای مالی مرتبط به مباحث پیچیده ادغام و جذب شرکتها و بیرون‌سپاری کارها و ارائه طریق برای تصمیمگیری از جمله وظایف عمده مدیران مالی خواهد بود.

یکی دیگر از حوزه‌های عمده کار مدیران مالی آینده، تخصیص منابع سرمایه‌ای و مدیریت سرمایه و نهایتاً کمک به اداره بنگاه با کمترین هزینه سرمایه‌ای است.

و نهایتاً اینکه با اهمیت‌یافتن حاکمیت بنگاه10 مدیران مالی آینده مسئولیت سنجش و گزارشگری عملکرد هیئت مدیره و مدیران ارشد اجرایی در تدوین استراتژی مطلوب سازمان، پیشبرد و تحقق اهداف استراتژیک و اعمال مدیریت را به عهده خواهند داشت.

نتیجه‌گیری‌

با تغییرات عمده و ساختاری که در شرایط کسب‌وکار پدید آمده و ادامه خواهد یافت و تغییرات اساسی که در انتظارات استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی ایجاد شده است، نقش مدیران مالی در آینده با تحولات چشمگیر روبه‌رو خواهد بود و به تبع این تحولات، نقش آنان از پیچیدگی و اهمیت بیشتری برخوردار خواهد شد. در چنین شرایطی مدیران مالی به عنوان وجدان بیدار سازمان باید با رعایت اخلاق حرفه‌ای و حفظ امانتداری بتوانند گزارشهای شفاف و اتکاپذیر به همه استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی، به‌ویژه سهامداران ارائه کنند.

در عین حال، مدیران مالی باید در همه عرصه‌های فعالیت بنگاه حضور فعال داشته باشند و به عنوان عضو موثر تیم راهبری بنگاه به تحقق هدفهای سازمان و تامین انتظارات ذینفعان مختلف و در راس آنها سهامداران ایفای نقش کنند.

مدیران مالی آنگاه می‌توانند از این ظرفیت برخوردار باشند که با احاطه به دانش و آموزه‌های مختلف بازاریابی، مدیریت منابع انسانی، بازار سرمایه، حوزه دانش مالی، تکنولوژی اطلاعات و غیره به نقطه پیوند اجزا و عناصر سازمان با یکدیگر و ارتباط بنگاه با محیط پیرامون خود تبدیل شوند.

پانوشت ها:

1 - Enterprise Resource Planning/ Management

2 - Corporate Governance

3 - Accounting

4 - Financial Engineers

5 - Social Responsibility Accounting

6 - Environmental Accounting

7 - Value Based Management

8 - Merger and Acquisition

9 - Outsourcing

10 - Enterprise/ Corporate Governance

منبع:

The Role of the Chief Financial Officer in 2010, IFAC Publication, 2002

منبع: فصلنامه حسابرس