استاندارد جدیدی برای مدیریت ایمنی اطلاعات

دکتر کامبیز فرقاندوست حقیقی

سوابق تاریخی‌

از سالهای 1970 به بعد اندیشه مدیریت ایمنی اطلاعات ایجاد گردید. ظرف ده پانزده سال بعد، این نیاز به همه جا تسری یافت تا آنجا که در حدود سالهای 1990 در انگلستان مجموعه‌ای تحت عنوان «آیین‌رفتاری مدیریت ایمنی اطلاعات»1 منتشر شد. به‌موازات انتشار این نشریه در انگلستان و همزمان با آن، در اروپا نیز مباحثاتی در مورد ایجاد یک دیدگاه مشترک مشخص در ارتباط با مشکلات ایمنی اطلاعات و راه‌حل‌های احتمالی مرتبط با آنها در جریان بود. این مباحثات منجربه انتشار نشریه‌ای به نام «کتاب سبز»2 گردید. متاسفانه نشریه کتاب سبز بسیار حجیم و غیرقابل استفاده بود.

آیین ‌رفتار حرفه‌ای‌

صنعت و بازرگانی انگلستان همواره فشاری بر دولت این کشور وارد کرده تا نسبت به تامین محیطی که موجب ایجاد اعتماد متقابل بین پایگاههای مختلف کامپیوتری و شرکای تجاری گردد، اقدام نماید. این فشارها بویژه در محیط ارتباطی و الکترونیکی بین سازمانها همواره به‌شدت رو به افزایش بوده است.

شاید باورکردنی نباشد که این تلاشها هنگامی صورت می‌گرفت که بسیاری ازمردم هنوز چیزی در مورد اینترنت نشنیده و تصوری از قابلیتهای کاربردی آن در محیط تجاری نداشتند.

آیین‌رفتار حرفه‌ای مورد بحث توسط گروهی از نهادهای ذینفع آماده شد. از جمله نهادهایی که در آماده‌سازی آن دخالت داشتند، می‌توان دولت، تولیدکنندگان صنعتی، صنعت راه‌آهن، بانکها، مشاوران فناوری اطلاعات، و صنعت ارتباطات را نام برد. بدین‌ترتیب در تدوین این مجموعه جنبه‌های عملیاتی آن تا حد زیادی مورد نظر قرار گرفته بود. این بدان معنا بود که برای حسابرسان کامپیوتری نیز رویداد درخور ملاحظه‌ای به‌‌وقوع پیوسته و بالاخره مرجعی برای مقایسه و شناخت وضعیت کنترلهای مورد نیاز و مستقر در صنعت و تجارت به‌وجود آمده بود. علاوه بر این، مرجع مزبور در مورد بسیاری از سازمانها بدون توجه به بزرگی آنها اعم از بزرگ، متوسط و کوچک قابل اعمال بود.

این نشریه آیین رفتار حرفه‌ای بود که در سال 1995 به استاندارد شماره 7799 انگلستان (British Standard) تبدیل شد.

کنترلهای اصلی و سایر کنترلها

در محافل بازرگانی و تجاری همواره مقاومتهایی در قبول این‌که ایمنی بیشتر اطلاعات می‌تواند به بهبود اوضاع منجر گردد، وجود داشته است. البته استثنای چشمگیری هم وجود داشته است. این استثنا را همواره صنایع دفاعی تشکیل می‌داده است. با این حال باید یاداوری کرد که گزارشهای مربوط به تجاوز و سوءاستفاده از سیستمهای اطلاعاتی موید آن است که همواره می‌باید در راستای ایمنی بیشتر سیستمهای اطلاعاتی گام برداشته شود.

در زمینهِ انگیزش مدیران ارشد و تسهیل شناخت آنها از موضوع ایمنی، در آیین‌رفتار حرفه‌ای موصوف ده نکته کلیدی ذکرشده بود.

این ایده برای معرفی و انتشار بسیار موثر واقع شد. بویژه آنکه در میان این ده نکته، دو نکته وجود دارد که به‌طور مشخص همواره مشکلاتی را از نظر عملیاتی و حقوقی برای سازمانها ایجاد کرده است. این دو موضوع عبارت است از ویروسهای کامپیوتری‌وسرقت نرم‌افزارها.

ده نکته یاد شده به شرح زیر بود:

مستندسازی خط‌مشی و سیاستهای مربوط به ایمنی اطلاعات،

فرایند و برنامه تداوم عملیات تجاری،

تعیین مسئولیتهای مرتبط با ایمنی اطلاعات،

اعمال کنترل بر نسخه‌برداری از نرم‌افزارهای ویژه متعلق به هر سازمان،

آموزش و اشاعه مفاهیم ایمنی اطلاعات،

حفاظت از سوابق سازمان،

گزارش رویدادهای مرتبط با ایمنی اطلاعات،

حفاظت اطلاعات (در ارتباط با اطلاعات مرتبط با اشخاص)،

کنترل ویروسها،

رعایت خط‌مشی‌ها و سیاستهای ایمنی و متابعت از آنها.

در پشت این ده نکته کلیدی این فرض مستتر بوده که هر گاه سازمانی به‌نحو رضایت‌بخشی بتواند قابلیت لازم برای رعایت آنها را نشان دهد، قابلیت آن‌را که ضوابط مناسبی برای ایمنی اطلاعات به مورد اجراء بگذارد نیز خواهد داشت.

رویدادهای درخور ملاحظه بعدی‌

اقدام بعدی، تقویت آثار آیین‌رفتار حرفه‌ای مزبور بود. به‌عبارت دیگر ایجاد یک ضمانت اجرایی برای این آیین‌رفتار حرفه‌ای. بدین‌ترتیب بخش دومی برای آن تهیه شد. این بخش دوم در سال 1998 انتشار یافت. بخش دوم بسیار بارزتر به نظر می‌رسید، زیرا که در آن مراتب لازم برای اعطای گواهینامه رسمی به سازمانها در ارتباط با رعایت استانداردهای ایمنی اطلاعات پیشبینی شده بود.

اگرچه این موضوع ممکن است فرایندی طولانی‌ به نظر آید، اما موضوع بخش دوم استانداردهای مدیریت ایمنی سیستمهای اطلاعاتی را ضوابطی تشکیل می‌داد که شرکتها می‌باید برای دریافت گواهینامه رسمی رعایت استانداردهای مدیریت ایمنی اطلاعات، آنها را در شرکت خود معرفی می‌کردند و زمینه‌های اجرای موفقیت‌آمیز آنها را کاملاً فراهم می‌نمودند. به نظر می‌رسد مهمترین جنبه‌های این فرایند، این واقعیت را منعکس می‌سازد که مدیریت ارشد سازمان باید موضعی کاملاً جدی در پشتیبانی از مدیریت ایمنی اطلاعات داشته باشد در حالی‌ که قبل از این رویدادها، اغلب ایمنی، موضوعی حاشیه‌ای و فرعی تلقی می‌شد و هرگز جزء یکی از اولویتهای مدیریت ارشد سازمانها به حساب نمی‌آمد.

قبل از پرداختن به فرایند درونی که هر سازمان باید آن‌را در پیش گیرد، بد نیست نگاهی به عنوانهای تصریح شده در بخش دوم انداخته شود تا برداشتی از دامنه این استانداردها به‌دست آید.

محتوای بخش دوم استاندارد شماره 7799

علاوه بر دامنه تسری استانداردها و تعاریف مرتبط با آن، دو موضوع دیگر وجود دارد که محتوای اصلی بخش دوم را تشکیل می‌دهد. این دو موضوع عبارتند از «ویژگیهای سیستم مدیریت ایمنی اطلاعات» و «عناصر کنترلهای تصریح شده در بخش دوم» عناصر مرتبط با کنترلها به شرح زیر است:

1- سیاست‌وخط‌مشی‌های‌ایمنی اطلاعات،

2- سازمان ایمنی،

3- طبقه‌بندی و کنترلهای داراییها،

4 - ایمنی کارکنان،

5 - ایمنی فیزیکی و محیطی،

6- مدیریت کامپیوتر و شبکه‌ها،

7- کنترلهای دسترسی به سیستم،

8 - ایجاد و نگاهداری کنترلها،

9 - برنامه تداوم فعالیت،

10- رعایت.

همانطور که مشاهده می‌شود این عنوانها کلیه مواردی را که می‌تواند در حسابرسی کامپیوتری مورد نظر قرار گیرد، یا باید مورد نظر باشد، شامل می‌گردد. همین قدر کافی است که گفته شود، رعایت نکردن هر کدام آنها، نیاز به توجیه کافی خواهد داشت. برای مثال، باید تصریح شود که به‌جای کنترل مورد نظر، کنترل جبرانی دیگری استقرار دارد یا آنکه ممکن است کنترلی در شرایط یک شرکت اصلاً مورد نداشته باشد. به عبارت دیگر، فرایند تفکر نه‌تنها باید از تمامیت لازم برخوردار باشد، بلکه ضرورت دارد که مستند و قابل ارائه به دیگران نیز باشد.

فرایند داخلی استقرار

سیستم مدیریت ایمنی‌

نشان دادن این‌که بنگاهی از شرایط لازم برای کسب گواهی سیستم مدیریت ایمنی3 برخوردار است، متضمن آن است که نشان داده شود سیستمی رسمی برای استقرار و مدیریت ایمنی مزبور در شرکت وجود دارد. استاندارد در این مورد کمک می‌کند تا گامهای لازم، مشخص گردد و برداشته شود.

1 - به‌عنوان حسابرس، انتظار می‌رود که اولین گام در سطح مدیریت ارشد (بالاترین سطح مدیریتی بنگاه) برداشته شود. در واقع، اولین قدم تعریف یک سیاست مدیریت ایمنی در سطح سازمان است. بدیهی است که گستردگی این سیاستگذاری تابعی از اندازه و بزرگی سازمان و حساسیت عملیات کامپیوتری در محیط آن خواهد بود.

2 - در راستای ایجاد معیارهای لازم برای سنجش و نظارت در فرایند کسب گواهینامه ایمنی، سازمان باید تعریفی از داراییهای مرتبط با تکنولوژی اطلاعات و سیستم ایمنی اطلاعات را به‌دست دهد. در این راستا باید توجه شود که داراییهای مرتبط با تکنولوژی اطلاعات منحصر به کامپیوترها و مدارک پشتیبان آنها نیست و داراییهای به مراتب بیشتری را دربر می‌گیرد.

3 - با توجه به آنچه در بند 2 بالا تشریح شد، ضرورت انجام اقدامات لازم برای ارزیابی مخاطرات، آسیب‌پذیریها و آثار آنها بر داراییهای مرتبط با تکنولوژی اطلاعات تصریح شده در مفاد بند بالا، آشکار به‌ نظرمی‌رسد. در اینجاست که سازمان لازم است به‌دقت تعیین کند که آمادگی پذیرش چه میزان مخاطره (ریسک) را دارد و یا برعکس به چه سطح اطمینانی می‌خواهد دست یابد.

4- به تناسب مخاطرات شناسایی شده، بنگاه باید در مورد تناسب اهداف کنترلی تعریف شده، برای رسیدن به هدفهای کنترلها و به حداقل رساندن مخاطرات، تصمیمگیری کند. مرحله بعدی، انتخاب کنترلهای مرتبط و مناسب از مجموعه استانداردهای شماره 7799 و هرنوع کنترل اضافی دیگری است که ممکن است از خارج از چارچوب استاندارد مزبور باید اجرا شود.

5 - پس از طی کلیه مراحل بالا، که در مورد برخی از مدیران می‌تواند نوعی شوک را تداعی کند (تجربیات گذشته این موضوع را تایید می‌کند)، لازم است یک تقاضای صدور گواهینامه4 تنظیم گردد. در این فرم تقاضا باید کلیه اهداف کنترلی و کنترلهای مرتبط با آنها، دلایل انتخاب آن کنترلها و موارد استثنا شده از مجموعه کنترلهای تصریح شده در استاندارد، همراه با مستندات مربوط ارائه شود. همین فرم بعداً در راستای ارزیابی نحوه پیاده‌سازی و کارایی مدیریت ایمنی اطلاعات در بنگاه، مورد استفاده واقع شده و مبنای ارزیابیهای بعدی را تشکیل خواهد داد.

6- بدین‌ترتیب مشاهده می‌شود که لازم است کلیه فرایندها با مستندات رسمی برای کلیه اقدامات انجام شده و خط‌مشی‌های مصوب، مستندسازی شده باشند. این وضعیت در مورد مستندات مرتبط با کنترلها و مستندات مرتبط‌بامراحل‌بعدی نگاهداری سیستم نیز تسری خواهدیافت.

و بالا‌خره نگاهی به آینده

در کشور انگلستان، فرایند دریافت گواهینامه مزبور آغاز شده است. در کشور هلند فرایند دریافت گواهینامه استاندارد شماره 7799 از مدتها قبل به اجرا گذاشته شده اما باید در نظر داشت که مستندات و فرمهای این استاندارد به‌گونه‌ای تنظیم و تدوین شده ‌است که کاربرد آنها می‌تواند کاملاً جنبه جهانی و بین‌المللی داشته باشد و به‌هیچ‌وجه منحصر به دو کشور پیشگفته و یا تنها قاره اروپا نباشد.

بدین‌ترتیب، در درازمدت، مستنداتی در اختیار حسابرسان کامپیوتری قرار خواهد گرفت که به عنوان معیاری در راستای قابلیت سنجش مدیریت ایمنی سیستمهای اطلاعاتی، در محیط صاحبکار یا در بخشهایی از محیط صاحبکار قابلیت کاربرد خواهد داشت.

منبع: فصلنامه حسابرس

نگاهی به شیوه تألیف‌ زنده‌یاد دکتر عزیز نبوی‌

مصطفی علی مدد

درباره خصایص برجسته دکتر عزیز نبوی نظیر ابتکار و جسارت، مدیریت و توانایی تدریس و تألیف او نکاتی را گفته‌اند و گفته‌ام. اما دریغ که در بررسی زندگی، آثار و اثرات این معلم شایسته، کم گفته‌ایم و بسیار هم دیر؛ ماجرایی که مشکل دیرپای جامعه ماست. در اینجا کوشش خواهم کرد که در نگاهی گذرا شیوه تألیف و تحقیق او را بررسی کنم.

می‌دانیم که جلد اول کتاب اصول حسابداری دکتر عزیز نبوی در طول 30 سال گذشته نزدیک به 50 بار تجدید چاپ شده است که این رکورد برای یک کتاب درسی در ایران اگر بی‌همتا نباشد کم‌نظیر است. بخصوص که این کتاب تنها یک‌بار در سال 1343 تجدید نظر شده و از آن پس، بی‌هیچ تغییری، تجدید چاپ شده است.

می‌دانیم که عمر اغلب کتابهای درسی در ایران با عمر تدریس مؤلف رابطه‌ای تنگاتنگ دارد و معمولاً چند سالی بیشتر از آن نیست. اما کتابهای دکتر نبوی و از جمله کتاب اصول حسابداری وی، حتی در طول بیست و چند سال گذشته که او در دانشگاهی در سوییس تدریس می‌کرد، حداقل سالی یک‌بار تجدید چاپ شده و در دانشگاهها و موسسات آموزشی مختلف مورد استفاده قرار گرفته است.

می‌دانیم که در طول این سالها کتابهای متعدد دیگری، در موضوعات مورد بحث در کتابهای دکتر نبوی، تألیف و ترجمه شده است. با این حال، کتابهای وی همچنان منبع تدریس بسیاری از مدرسان و مرجع بسیاری‌ازدانشجویان‌بوده‌وهست.

می‌دانیم که نیمه دوم قرن بیستم، دوران تغییرات شگرف در کلیه رشته‌های دانش و از جمله دانش حسابداری است و کتابهایی که به توضیح اصول رشته‌های مختلف- و در موضوع مورد بحث، اصول حسابداری- می‌پردازند لزوماً باید با تغییرات واقع شده در پهنه جهان هماهنگ شوند. کتابهای دکتر نبوی در زمان تألیف، ضمن توجه به مسائل خاص ایران، بر آخرین منابع و مطالعات انجام گرفته تا آن زمان مبتنی بوده و در نتیجه توانسته است برای مدت بلندی قابلیت استفاده خود را حفظ کند. البته عقب‌ماندگی نسبی ما در زمینه کلیه رشته‌های دانش و از جمله دانش حسابداری این قابلیت را بالا برده است.

نکات بالا از این حکایت دارد که تألیفات دکتر نبوی خصوصیاتی داشته است که این‌گونه ماندگار شده. در اینجا برخی از آن خصوصیات را برمی‌شمارم تا چراغی باشد فرا راه دیگرانی که در این راه قدم می‌گذارند.

دکتر نبوی برای تألیف یا ترجمه کتابهای مورد نیاز برای رشته حسابداری برنامه‌ای جامع، فکرشده و مدون داشت و حدود و محتوای موضوعاتی را که باید در هر کتاب مورد بحث قرار می‌گرفت به‌روشنی تعریف کرده بود (دریغ که آن برنامه بطور کامل به اجرا در نیامد). در مقدمه کتاب اصول حسابداری او می‌خوانیم کتاب اصول حسابداری که یک جلد آن انتشار می‌یابد در هشت جلد تهیه شده است: جلد اول اصول حسابداری، جلد دوم اصول حسابداری بازرگانی و جلد سوم... . دکتر نبوی در بخش بعدی مقدمه چنین ادامه می‌دهد: این جلد اختصاص به مقدمات فن حسابداری در موسسات فردی دارد و بحث در حسابداری شرکتها و همچنین موسسات تولیدی و صنعتی در مجلدات بعدی خواهد آمد. در مقدمه کتاب اصول حسابداری دولتی می‌خوانیم: در این کتاب از بحث و توضیح زیاد در مقدمات و اصول حسابداری عمومی... خودداری می‌شود. اصول حسابداری دولتی که در اینجا مورد بررسی قرار می‌گیرد تشریح و توصیف روش حسابداری معمول در موسسات دولتی ایران نیست؛ بلکه جهد شده است که اصول صحیح حسابداری دولتی در یک سازمان کوچک‌فرضی‌دولتی‌مطالعه‌شود

نوشته‌های دکتر نبوی به گفته خودش مبتنی بر تجربه تدریس و جزوه‌های درسی تهیه شده برای کلاسهای مختلف بوده است. در مقدمه کتاب اصول حسابداری می‌خوانیم: سبک و شیوه خاصی که در این کتاب برای تعلیم مقدمات و اصول حسابداری... بکار رفته محصول چندین سال تجربه تدریس به دانشجویان ایرانی است... (و) یادداشتهایی که در زمینه‌های گوناگون این فن تهیه کردم در تدریس حسابداری.. مرا یاری کرد.

دکتر نبوی برای طرح موضوعات مورد بحث در کتابهایش، آنها را به موضوعات فرعی و فرعی‌تر تقسیم کرده است. در هر مطلب، تنها موضوعات کاملاً مربوط، به‌اختصار بیان شده و از طرح موضوعات حاشیه‌ای و بیان نکات اضافی در متن پرهیز کرده است.

در نگارش مطالب، سبکی ساده و نثری روان و رسا را بکار گرفته است. جملات او کوتاه و وافی به مقصود است. از جملات بلند و بکارگیری عبارات معترضه خودداری کرده است. مطلب مبهم و قابل تعبیر در نوشته‌هایش دیده نمی‌شود. دو نمونه از جملات بکار رفته در کتابهای دکتر نبوی، درباره موضوعات نسبتاً پیچیده حسابداری، شاهدی است بر این مدعا:

اصول و موازین حسابداری قابل مقایسه با قوانین طبیعی مانند آنچه در شیمی و فیزیک و زیست‌شناسی وجود دارد- و یا قوانین ریاضی نمی‌باشد. ضوابط کلی حسابداری محصول فکر انسانی و براساس شرایط زمان و مکان قابل تغییر و تصحیح است (اصول حسابداری، جلد 2، ص 43).

با توسعه روز افزون وظایف دولتها و اهمیت ادارهِ امورمالی موسسات عمومی، حسابداری دولتی نیز هر روز مورد توجه بیشتری قرار می‌گیرد. امروزه، همهِ سازمانهای دولتی اعم از سازمان حکومت مرکزی، شهرداریها و مؤسسات وابسته به دولت ناگزیر به از بکاربستن اصول و پیروی از ضوابط و موازین این رشته از حسابداری می‌باشند (اصول حسابداری دولتی، جلد 1، ص 18).

در تألیفات دکتر نبوی کلیه نکاتی که در یک تحقیق کتابخانه‌ای باید رعایت شود مراعات شده است؛ از منابع مختلفی استفاده شده، منابع به‌دقت معرفی شده، در زیرنویس صفحات مختلف کتابها منابعی ذکر شده که می‌تواند برای مطالعات بعدی مورد استفاده قرار گیرد. کتابهای او دارای فهرست الفبایی موضوعی است که در ذیل هر یک از اصطلاحات اصلی، اصطلاحات فرعی و شماره کلیه صفحاتی ذکر شده که در آنها موضوعات مرتبط درج شده است [این ویژگی در تألیفات فارسی نادر است].

برای فراهم ساختن امکان مطالعات بعدی از طریق مراجعه به منابع خارجی، در زیرنویس صفحات، معادلهای انگلیسی اصطلاحات فارسی بکار رفته بیان شده؛ و در مواردی، درباره چگونگی انتخاب معادل، توضیحاتی داده شده است. او در این باره می‌نویسد: به منظور تسهیل کار دانشجویان که قصد مراجعه به کتب و مقالات انگلیسی و تکمیل معلومات خود در رشته حسابداری دارند در زیرنویس صفحات توضیحات اضافی راجع‌به مطالب متن، منابع مراجعه برای مطالعات بیشتر، و ترجمه انگلیسی اصطلاحات حسابداری ذکر شده است.

دکتر نبوی به‌درستی توجه داشته که کاربرد حسابداری به عنوان یک دانش اجتماعی تحت تأثیر اوضاع و احوال اجتماعی و اقتصادی و بخصوص مناسبات حقوقی حاکم بر جامعه است. از این‌رو، در هر یک از مباحثی که نیازمند انطباق با مناسبات حقوقی کشور بوده علاوه بر ملحوظ داشتن آن مناسبات در نگارش متن، در زیرنویس صفحات اسامی و شماره مواد قوانین و مقررات مربوط را ذکر کرده است.

باشد که ما شاگردان شاکر دکتر نبوی راه او را در حد بضاعتمان ادامه دهیم تا نیت او در تدوین مجموعه‌ای کامل برای آموزش حسابداری به دانشجویان ایرانی، روزی برآورده شود.

منبع: فصلنامه حسابرس

دکتر عزیز نبوی‌ نقشِ ماندگار بر لوح زمان‌

توران اکوان

انسان همچون ستونی از نور در میان خرابه‌های بابل، نینوا، پالمیر و پمپئی ایستاد، و در همان حال سرود جاودانگی سر داد:

بگذار زمین هر آنچه که داده است بازپس بگیرد؛

زیرا من، انسان، پایانی ندارم!

جبران خلیل جبران‌

« زندگانی و اداره امور در این قرن شیوه‌ای نو می‌طلبد.»

این اندیشه، مردی جوان را در دههِ 1340 برآن داشت تا با تأسیس مؤسسه عالی حسابداری، بخش خصوصی آموزش حسابداری را در ایران راه‌اندازی کند. او ادارهِ امور مؤسسات بزرگ عمومی و خصوصی را مستلزم برنامه‌های دقیق و صحیح و مدیریتی لایق و توانا می‌دید؛ مدیرانی آزموده و کاردان که چرخهای سنگین سازمانهای بزرگ قرن را به گردش درآورند. ازدید او، اتخاذ تصمیمهای کوچک و بزرگ و مهم، قسمت اعظم وظایف مدیران مؤسسه‌ها را تشکیل می‌داد، و با ذهنی خالی نمی‌شد تصمیم گرفت. کسی که در کاری با ذهن خالی تصمیم می‌گیرد آن کار را با دست خالی به انجام خواهد رساند و لازمه تصمیم‌گیری درست، در اختیار داشتن اعداد و آمار درست است.

دکتر عزیز نبوی در 31 سالگی در این اندیشه بود که سیستم حسابداری هر مؤسسه اگر دقیق، منظم و صحیح باشد، یکی از بهترین منابع تهیه و تأمین اطلاعات مورد احتیاج مدیران آن مؤسسه در طرح و تنظیم برنامه‌ها و اتخاذ تصمیمهای کوچک و بزرگ به شمار می‌رود.

او وظیفهِ حسابداران را منحصر در جمع و تفریق اعداد نمی‌دانست. در دنیای کنونی حسابداران وظیفه‌ای خطیر و مهم بر عهده دارند. نتیجه کار حسابدار و صورتحسابها و گزارشهایی که وی تهیه می‌کند همچون مشعلی فروزان فرا راه مدیران سازمانهای بزرگ و گردانندگان چرخهای اقتصادی و اجتماعی جماعات امروزی را روشن می‌سازد و آنان را در قضاوت نسبت به کارایی افراد وتأسیسات در زمان گذشته و طرح و تنظیم برنامه‌های مفید و مؤثر و صحیح‌برای آینده‌یاری می‌کند.

دکتر عزیز نبوی، برای نیل به این اهداف مؤسسه عالی حسابداری را در سال 1343 تأسیس کرد. این مؤسسه نخستین دانشکده مستقلی بود که برای تعلیم رشته‌های تخصصی حسابداری در خاورمیانه تأسیس شد. اساسنامه و برنامه‌ دوره‌های سه‌گانه لیسانس آن-‌ ‌حسابداری دولتی، حسابداری صنعتی و حسابرسی-‌ در شصت و سومین جلسه مورخ نهم آبان ماه 1343 شورای مرکزی دانشگاههای ایران به تصویب رسید و اولین سال تحصیلی مؤسسه در آذر ماه همان سال ‌آغاز شد. حاصل این تلاش در فاصله یک دوره 9 ساله، فارغ‌التحصیل شدن حدود شش‌هزار نفر از این دانشکده بود.حسابدارانی که بسیاری از صاحبنظران فعلی کشور‌- از آن جمله هرسه معاون ارشد وزارت امور اقتصادی و دارایی در حال حاضر- از فارغ‌التحصیلان مؤسسه عالی حسابداری هستند .

توجه به توسعه روزافزون اقتصاد و صنعت و نیاز شدید جامعه اقتصادی کشور به وجود حسابداران تعلیم یافته و کارآزموده در آن سالها و همچنین نیاز فراوان به مجموعه‌ای از اصول مدون حسابداری و حسابرسی، موجب شد تا عزیز نبوی در شمار فعالیتهای علمی خود به تألیف کتاب اصول حسابداری(1 و2) بپردازد. این کتاب با 45 بار تجدید چاپ، سابقه‌ای کم‌نظیر را در تاریخ نگارش کتابهای علمی و تخصصی برای خود فراهم آورده است. شادروان دکتر عزیز نبوی از افرادی بود که زندگی علمی خود را وقف دانش حسابداری کرد تا سرانجام در غربت با جهان خاکی وداع کرد.

استاد، بنیانگذار مؤسسه عالی حسابداری و <وثیقهِ حرفه حسابداری و حسابرسی> بود و ضایعه درگذشت او علاوه بر خانواده، نزدیکان، آشنایان و شاگردانش، جامعه علمی کشور و جامعه حسابداران ایران را در اندوه فرو برد.

روز یکشنبه هجدهم آبان ماه سال جاری، برای گرامیداشت شادروان دکتر عزیز نبوی از سوی فارغ التحصیلا‌ن موسسه عالی حسابداری و صاحب ‌نامان حرفه، مجلس ترحیمی از ساعت 30/15 تا 17 در مسجد نور برگزارشد:

با نهایت تأسف و تأثر درگذشت شادروان دکتر عزیز نبوی از بنیانگذاران حرفه حسابداری و حسابرسی را در ژنو باطلاع کلیه دوستان، دانشجویان و اهل دانش حسابداری می‌رساند. خاموشی چراغ علم بر اهل دانش مصیبت‌بار است امّا نور امیدی که آن مرحوم با تأسیس مؤسسه عالی حسابداری و تولد فارغ‌التحصیلان حسابداری در ایران روشن کرد هیچگاه خاموش نخواهد شد.

کلمات نشان از دریغ و درد همه داشت و سخنانی که در این مراسم ایراد شد گوشه‌هایی از < تحسین بر وجود او> و <تأسف در فقدانش> را بیان می‌کرد. سخنران این مراسم استاد مصطفی علی‌مدد بود که حضور ارزشمند، دانش وسیع وشخصیت متواضعش در عرصه دانش حسابداری مورد اتفاق‌نظر همگان است. متن سخنان ایشان در پایان این مقال آمده است.

مراسم چهلمین روز درگذشت شادروان دکتر عزیز نبوی روز جمعه 28 آذر ماه از طرف خانوادهِ ایشان در هتل لاله تهران برگزار شد. در این مراسم بیش از سیصد نفر از استادان دانشگاهها، مدیران ارشد اقتصادی کشور، دوستان و دانشجویان سابق مؤسسه عالی حسابداری شرکت کردند و چند تن از شاگردان و صاحب‌نامان حرفه در فضیلت استاد سخن گفتند.

آقای نظام‌الدین ملک‌آرایی مدیر مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی با سخنانی مبسوط ویژگیهای برجسته دکتر عزیز نبوی را برشمرد و گفت:

برای بزرگداشت استادمان گرد هم آمده‌ایم، کاش پیش از این کرده بودیم، و دریغ که پیش از این نکردیم. او در روزگار حیاتش بر ما که شاگردان شاکر او هستیم بیش از این حق داشت و پیش از این سزاوار بزرگداشت بود. در ادای این حق ‌ ‌که دِین ماست ‌ چه کنیم که دیر کردیم و کم! پس:

کارمان را خوب بدانیم و بدرستی انجام دهیم که؛ او مردی دانا و درستکار بود.

در رفتار و کردارمان، اخلاقی پسندیده داشته باشیم که؛ او انسانی پایبند اخلاق بود.

هر چه بیشتر بیاموزیم و در آموختن سخت‌ بکوشیم که؛ او مردی دانشمند و سختکوش بود.

زحمت‌کش، خدمتگزار و متواضع باشیم که؛اوانسانی‌شریف ‌و محققی خستگی‌ناپذیر بود.

جامعه حسابداری کشور خدمتگزاری خدوم و استادی عالیقدر را از دست داد.

مرحوم دکتر عزیز نبوی که حاصل زندگی پرثمرش تربیت هزاران علم آموخته و بهره یافته از نتایج تلا‌شهای خستگی ناپذیر او بود در غربت به دیار باقی شتافت.تجلیل شاگردان استاد در بزرگداشت ایشان نشان از بزرگی روح و مثمر ثمر بودن دوران حیات آن استاد فقید دارد.برای ایشان از درگاه ایزد متعال غفران و رحمت الهی و برای خانواده و دانش آموختگان از محضرشان صبر،توفیق و سلا‌مت خواستارم.

هوشنگ نادریان

متن سخنان استاد مصطفی علی‌مدد در مراسم یادبود شادروان دکتر عزیز نبوی در مسجد نور

بسم‌ا... الرحمن الرحیم‌

ان الذین آمنوا و عملوالصالحات اولئک هم خیرالبریه‌

کسانی که ایمان آوردند و کارهای نیکو کردند بهترین آفریدگانند.

شایسته است که به احترام دکتر عزیز نبوی، این آفریدهِ خوب خدا، برخیزید و فاتحه‌ای بخوانیم.

از کاووش پیاپی لبها و دستهاست‌

کاین نقش آدمی بر لوحه زمان جاوید می‌شود.

دکتر عزیز نبوی، جوانی 31 ساله بود که در سال 1343 مؤسسه عالی حسابداری، نخستین دانشکده خصوصی حسابداری را در ایران تأسیس کرد. او نه پشتوانهِ ثروت پدری را داشت و نه از حمایت مالی شخص یا مؤسسه‌ای برخودار بود. عزیز نبوی، مبتکر بود؛ مدیر، سخت‌کوش، خلاق، پرجرا‡ت و جسور.

مؤسسه عالی حسابداری در طول 13 سال فعالیت، پنج هزار و چند صد فارغ‌التحصیل داشت. از این شمار، گروهی از دولتمردان و مدیران کشور، دهها نفر از استادان و مدرّسان برجسته حسابداری در ایران وکشورهای دیگر، صدها نفر از حسابداران حرفه‌ای در ایران و در کشورهای دیگر، و صدها نفر از مدیران شرکتهای دولتی و خصوصی را می‌توان نام برد که فارغ‌التحصیل مؤسسه عالی حسابداری و از شاگردان شاکرِ دکتر عزیز نبوی هستند و یاد و نامش را گرامی می‌دارند.

اگر دکتر نبوی به غیر از تربیت این عده، هیچ کار دیگری هم نکرده بود، حق این بود و حق این هست که نقش او بر لوحه زمان ماندگار بماند.

دکتر عزیز نبوی، هنگامی که استاد جوان 27 ساله‌ای بود نخستین کتابش را تألیف ومنتشر کرد. او در طول نزدیک به یک دههِ بعد پنج کتاب دیگر در زمینهِ حسابداری تألیف یا ترجمه کرد. شیوهِ تألیف و ترجمهِ استاد دریچهِ تازه‌ای را برای کار تهیه و تألیف کتابهای حسابداری در ایران گشود. این کتابها دارای نثری روان و رسا بودند و روشهای تازه‌ای برای آموزش در آنها، بکار گرفته شده بود. برای تهیه آنها از منابع متعددی استفاده شده بود که این منابع جا به جا نیز معرفی شده بودند. بطور خلاصه روش تحقیق کاملی در آنها بکار رفته بود.

این کتابها به دفعات و در طول سالهای بعد تجدید چاپ شد و برای آموزش حسابداری در دانشکده‌های مختلف در سراسر ایران مورد استفاده قرار گرفت که برخی از آنها هنوز هم - بعد از 40 سال - در برخی دانشکده‌ها تدریس‌می‌شود.

اگر دکتر عزیز نبوی فقط همین خدمت را کرده بود، حق این بود و حق این هست که نام و یادش ماندگار بماند.

اما در واقع او خدمت ارزندهِ دیگری هم کرده است و آن تدوین چارچوبی در زمینهِ تألیف کتابهای حسابداری مورد نیاز بود که خوشبختانه مورد استفاده مؤلفین بعدی هم قرار گرفت.

دکتر نبوی معلم توانایی بود؛ به موضوعی که درس می‌داد تسلط کامل داشت. با قدرت بیان بسیار بالا مطالب را بخوبی تفهیم می‌کرد و در زمینه‌های مختلفِ دانش روز مطالعه داشت و... و....

او بیش از نیمی از عمر خود را به تدریس پرداخت. ده، پانزده سال در ایران و بقیه را در دانشگاه اروپایی در مونتروی سوئیس. عزیز نبوی تا روزی که زنده بود همچنان درس می‌داد.او اگر فقط همین خدمت را به جامعهِ ما و جامعهِ بشری کرده باشد، حق این بود و حق این هست که نام و یادش ماندگار بماند.

کسانی که مدیریت دانشگاهی را تجربه کرده‌اند، می‌دانند که در این کار، به دلایل مختلف بروز مشکلات دانشجویی اجتناب‌ناپذیر است. می‌دانیم که مؤسسه عالی حسابداری هم مشکلاتی از این دست داشت، که قصد ندارم به آن بپردازم. اما شاید تصور شده باشد که دکتر نبوی از آن دسته دانشجویانش که به هرحال در مقابل او قرار گرفتند، کینه‌ای به دل گرفته باشد، یا لااقل از آنها دلگیر باشد. دکتر عزیز نبوی اردیبهشت امسال در ملاقاتی که آقای ملک‌آرایی با ایشان داشتند، در این‌باره می‌گوید: من از هیچکدامشان دلگیر نیستم. همهِ آنها بچه‌های من هستند، مگر می‌شود آدم بچه‌هایش را دوست نداشته باشد؟

براین رواق زبرجد نوشته‌اند به زَر

که جز نکویی اهل کَرَم نخواهد ماند

روانش شاد، خدایش بیامرزاد آمین.

منبع: فصلنامه حسابرس

گفتگو با محمد جواد صفار دبیر کل جامعه حسابداران رسمی ایران

پاسخگویی، حسابدهی و اطلاع‌رسانی شفاف از ویژگیهای دبیرکل جامعه حسابداران رسمی ایران است. در نشستی جمعی با حضور نشریه‌های حسابدار، دنیای اقتصاد و حسابرس، محمدجواد صفار دبیرکل جامعه حسابداران رسمی ایران به سئوالات پاسخ دادند. این گفتگو شما را با آخرین تحولات جامعه آشنا می‌سازد.

از آخرین باری که در خدمتتان بودیم حدود یک‌سال می‌گذرد، زمانی که که تازه به جامعه آمده بودید. تا چه اندازه در اجرای برنامه‌هایتان موفق بوده‌اید؟

از مواردی که آن زمان با هم مطرح کردیم، بعضی تحقق یافته و برخی دیگر هنوز کار دارد. از جمله کارهایی که در این مدت انجام شده و می‌توانم آنها را مهم بشمارم، یکی فعال کردن بخش کنترل کیفیت است. می‌دانید که کنترل کیفیت را در دو سطح می‌توان مطرح کرد. یکی در سطح مؤسسه‌ حسابرسی و دیگری در سطح کار حسابرسی؛ و مفهوم آن این است که کنترل کیفیت در زمینه و بستر مناسب، قابل دستیابی است.

برای انجام مرحله اول کنترل کیفیت، بازدید ساده‌ای از مؤسسات حسابرسی برنامه‌ریزی شده است. این کار آغاز شده و فکر می‌کنم تا آخر سال از بیشتر مؤسسات بازدید به‌عمل آید. با توجه به این‌که هدف این بازدیدها هم ارتقا است، چنانچه مؤسسات مشکل خاص داشته باشند موضوع به آنها منتقل خواهد شد و اگر هم مشکل عام داشته باشند، جامعه با کمک مؤسسات برای مشکلات عام فکر خواهد کرد.

بخش دوم که سعی در فعال کردن آن داشته‌ایم، بخش آموزش است. این بخش را من به‌عنوان موضوع اصلی جامعه تلقی می‌کنم و شاید دو موضوع مهم در دستور کار حال و آینده جامعه حسابداران رسمی ایران، همین بحث آموزش و بعد کنترل کیفیت باشد. تا به‌حال سه‌دورهآموزشهای کوتاه مدت و کاربردی برگزار کرده‌ایم. موضوعاتی که در این دو، سه‌ماه در کلاسها برگزار شده و به دلیل کاربردی بودن بیش از حد انتظار،از آنها استقبال به‌عمل آمده، یکی حسابرسی مالیاتی و دیگری حسابرسی شهرداریهاست. باتوجه به اینکه حدود دو سوم مؤسسات عضو جامعه قرار است درگیر حسابرسی شهرداریها شوند از این دوره استقبالی بیش از حد انتظار شده است.

موضوع دیگری که باید به آن اشاره کنم، بحث ارتباط بین‌المللی جامعه است، که باید عضو آیفک(IFAC) می‌شدیم. درخواستمان را طبق مقرراتی که آیفک دارد، تکمیل کرده و برایشان فرستاده‌ایم. تنها موضوعی که ممکن است مشکل ایجاد کند، عمر کوتاه جامعه است. چون ممکن است جزو شرطهای پذیرش این باشد که مدت زمان معینی از تاریخ تاسیس جامعه سپری شده باشد که البته به نظر من مشکلی نخواهد بود و قاعدتاً با یک‌سری مذاکرات قابل حل است. در این رابطه هم سعی کرده‌ایم یک مشاور روابط بین‌الملل داشته باشیم که ایشان موضوع را پیگیری کنند. این مسئله از آن رو برایمان مهم است که باید فاصلهِ ایجاد شده بین خود و دنیا را بسرعت کاهش دهیم.

از کارهای دیگری که برای معرفی و شناساندن جامعه حسابداران رسمی به نظام اقتصادی کشور انجام داده‌ایم برگزاری همایشهایی بوده که بعضی از آنها برگزار شده و بعضی نیر در حال برنامه‌ریزی برای برگزاری در آینده است.به‌دلیل توجه به موضوع حسابرسی مالیاتی، همایشی که با این عنوان برگزار کردیم بسیار خوب مورد استقبال قرار گرفت. این همایش از نظر حرفه‌ای خوب بود، زیرا موضوع هم از نظر کاربردی و هم از جهت تئوریک مطرح شد. استحضار دارید که درحال حاضر کار حسابرسی مالیاتی از جنبهِ اعتباردهی مطرح نیست و تنها باید درامد مشمول مالیات تعیین و گزارش شود. در این همایش، هم کارشناسان وزارت اموراقتصادی و دارایی، هم حسابرسان مالیاتی و هم افراد صاحبنظر که فکر می‌کردند باید از جنبه‌های دیگر هم به این موضوع توجه شود، همه حضور داشتند.

دو همایش دیگر نیز در دستورکار آینده جامعه قرار دارد. یکی از آنها که تقریباً مراحل اولیه آن تکمیل شده است و باهمکاری سازمان حسابرسی در اسفندماه برگزار خواهد شد، به موضوع <حسابرسی> می‌پردازد. این اولین همایش حسابرسی است که به صورت فراخوان عمل کرده‌ایم و در همین حال از افرادی که با موضوع آشنا هستند خواسته‌ایم که مقاله تهیه کنند و این‌کار نیز انجام شده است. موضوعاتی که در این همایش مطرح خواهد شد و فکر می‌کنم موضوعات مهمی باشدعبارت است از: مباحث نظری حسابرسی، بحث رفتار حرفه‌ای و بحث تغییرات اخیر حسابداری در دنیا (انرون، ورلدکام و مانند آن) که این بحثها به‌هرحال جذاب خواهند بود. البته در این سمینار مسائل کاربردی هم مطرح خواهد شد. در این همایش تلاش می‌کنیم ضمن استفادهِ معقول از استادان، حتماً از جوانترها هم برای ارائه فکرهای نو و ترغیب ایشان به تداوم این‌گونه فعالیتها استفاده کنیم.

همایش دیگری که برای سال آینده پیش بینی کرده‌ایم و البته گسترده‌تر خواهد بود، همایش <استانداردهای حسابداری> است که مطمئناً طیف گسترده‌تری با آن سر و کار دارند و حتماً از کسانی دعوت خواهد شد که با استاندارد حسابداری بیشتر درگیر هستند. البته بحث استانداردها هم‌اکنون تقریباً جا افتاده است و بیشتر مشکلات اجرایی مطرح است. برای مثال در مورد حسابداری تلفیقی، هنوز مشکلات اجرایی وجود دارد. همچنین با توجه به این که شرکتهای سرمایه‌گذاری در سالهای اخیر بشدت رشد داشته‌اند، موضوعاتی وجود دارد که به تجدیدنظر بیشتر نیازمند است. به‌هرحال چون فرایند تدوین استاندارد فرایندی مستمر است باید افراد مختلف را درگیر این موضوع کنیم.

مورد دیگر بحث اساسنامه جامعه حسابداران و اصلاحات آن است. اگرچه ضرورت بحث اساسنامه و اصلاحات آن به‌طور مشخص به‌دلیل وارد مرحله اجرا شدن جامعه، پیش آمده، اما تغییرات پیشنهادی اساسنامه چهار پنج موضوع اصلی بیشتر نیست.

اساسنامه پیشنهادی جدیدی برای جامعه تهیه شد و آن را به صورت گسترده برای نظرخواهی در اختیار اعضای جامعه قرار دادیم و بویژه از مؤسسات حسابرسی عضو که بیشتر درگیر این موضوع هستند،خواستیم که آن را مطالعه و درباره‌اش اظهارنظرکنند. حدود 40 شخص حقیقی و حقوقی به ما پاسخ دادند که من در اینجا شخصاً‌و هم از طرف جامعه از همهِ ایشان تشکر می‌کنم. اظهارنظرها به طور طبیعی انواع مختلف دارد: از نامه‌ای که به طور خلاصه نوشته شده‌است تا اظهارنظرهای مفصل و مشروح و حتی ارائه طرح اساسنامه پیشنهادی کامل.

تغییرات مهم در اساسنامه پیشنهادی چیست؟

یکی بحث تغییر در وظایف و ساختار هیئت‌عالی نظارت است. این تغییر بیشتر از داخل خود هیئت‌عالی نظارت شکل گرفت. یعنی خود اعضای هیئت‌ و بخصوص رئیس آن، قبل از طرح ضرورت تغییر اساسنامه به فکر تغییر وظایف و ساختار هیئت عالی نظارت افتادند. در قانون پیش بینی شده بود که رئیس هیئت‌عالی نظارت باید موظف باشد. اما رئیس جدید هیئت که از اوایل سال جاری منصوب شد معتقد بود که این کار عملی نیست و رئیس هیئت می تواندغیرموظف باشد. بنابراین الزام موظف‌بودن برداشته شد. طبیعی است همراه با این الزام بعضی از وظایف هم تعدیل شد.

تغییر بعدی این است که در اساسنامه کنونی در شورای عالی سه نفر ناظر داریم که بدون حق را‡ی هستند. این سه نفر عملاً ‌نقشی در شورا ندارند. پیش بینی شده است که این هیئت تبدیل به هیئت‌نظارت شود.به این ترتیب اعضای هیئت نظارت به وسیله همان مراجعی پیشنهاد یا انتخاب می‌شوند که قبلاً ناظرین را انتخاب می‌کردند.

موضوع دیگر، بحث تغییر در ارکان جامعه بود، یعنی حذف شکلی هیئت‌مدیره. در طرح جدید، رکن دبیرکل و دو معاون‌ پیش بینی شده و ار آنجاکه معاونان با تأیید شورا تعیین می‌شوند، عملاً یک هیئت اجرایی یا هیئت‌عامل جایگزین هیئت‌مدیره شده است. تداخل وظایف شورای‌عالی و هیئت‌مدیره موجب شده بود که شورای‌عالی حداقل در این دو سال تقریباً هرهفته جلسه داشته باشد. با این پیشنهاد انتظار می‌رود تداخل کاهش یابد و کارها سرعت بگیرد. علت دیگر این پیشنهاد این بود که وظایف هیئت‌مدیره کنونی به طور عمده وظایف اجرایی است که عموماً توسط یک فرد قابل انجام است و باید پاسخگوی معین نیز داشته باشد.

بحث دیگر موضوع ارتباط جامعه با دولت یعنی عمدتاً ارتباط با وزیر و وزارت امور اقتصادی و دارایی است. بعضی معتقدند که جامعه باید مستقل باشد و همه امور آن درون خودش حل و فصل شود. بعضی دیگر معتقدند که جامعه از جهت جلب حمایت باید به دولت نزدیک شود. بنابراین، اختلاف دیدگاهها در جامعه وجود دارد و طبیعی است کاری که در این راستا باید انجام پذیرد، برقراری تعادل بین این دو دیدگاه است.

اگر اشتباه نکنم ارتباط ما با نهادهای دولتی حدود 25 مورد بوده که این موارد تقریباً در تمامی حالات نظارتی است. برای مثال تطبیق شرایط فردی که می‌خواهد عضو شورای‌عالی شود با مقررات پیشبینی شده، با وزیر دارایی است. یا در مورد آیین‌رفتار حرفه‌ای که گفته شده بعد از تایید شورا، باید وزیر دارایی هم آن را تأیید کند. همه این موضوعات، اولاً حالت نظارت دارد و بعلاوه به مصالح عمومی مربوط است. در نتیجه نظارت دولت در شرایط فعلی ضروری تشخیص داده شده است.

مطلب دیگر، بخشی است که در اساسنامه قبلی نبوده یا پررنگ نبوده و در اساسنامه جدید هم پررنگ نیست، و آن بحث مجمع‌عمومی است. شاید از این 40 نفری که نظر داده‌اند، یک سوم آنها روی این موضوع نظر داشته‌اند که باید به مجمع نقش بیشتری بدهیم.

بحث مجمع عمومی به تعبیری در اساسنامه قبلی و فعلی وجود داشته ولی تفاوت آن در این است که رکن تلقی نشده است و پررنگ هم نیست. دلیل آن این است که ظاهراً تنها نقشی که مجمع دارد انتخاب اعضای شورای عالی است. در این ارتباط دو نظر مهم مطرح شده که اگر برطرف شود شاید عمده نظرات را بپوشاند. اول اینکه دوره عضویت اعضای شورای‌عالی کمتر شود و از سه سال به دو سال تقلیل یابد. دوم اگر خواستند کسی را پیش از موعد کنار بگذارند،‌چه باید بکنند، که این در مقررات جامعه پیش بینی نشده است. اگر چه بحث به اصطلاح عزل عضوی از اعضای شورا معنی دار نیست، چون که هر فرد در شورا وظیفه خاصی ندارد که در صورت عدم موفقیت در آن، این کار ضرورت یابد، اما اساسنامه پیشنهادی از نظر این دو موضوع مسکوت است.

مطلب دیگری که در اساسنامه پیشنهادی در نظر گرفته شده و همه ارکان جامعه را در برمی‌گیرد و مهم است، مسئله محدودیت در دوران تصدی اعضاست؛ در اساسنامه جدید برای تصدی همه ارکان جامعه محدودیت گذاشته شده است. یعنی اگر دورهِ تصدی اعضای یک رکن 2 یا 3 سال است، هر عضو حداکثر دو دوره می‌تواند این تصدی را داشته باشد.

بحث دیگری که وجود دارد در مورد هیئت‌تشخیص صلاحیت است. طبق آیین نامه تبصره 1 ماده واحده، هیئت تشخیص صلاحیت خارج از جامعه قرار داشت و وظایف متعددی برای آن در نظر گرفته شده بود که در تبصره 1 مطرح نبود.برخی از اعضا اعتقاد دارند هیئت‌تشخیص صلاحیت جزو ارکان جامعه باشد، و برخی دیگر معتقد بودند باید مستقل باشد. سرانجام موضوع به این ترتیب حل شد که آیین‌نامه تبصره 1 اصلاح شد به‌گونه‌ای که تنها شرایط حسابدار رسمی در آن باقی ماند ولی هیئت‌تشخیص صلاحیت در اساسنامه قرار گرفت اما نه به عنوان رکن. من معتقدم هیئت تشخیص صلاحیت باید مستقل از جامعه باشد زیرا از نظر شکلی اعضای شورای‌عالی منتخب اعضای جامعه حسابداران رسمی هستند و چون منتخب آنان هستند نسبت به آنان پاسخگو هستند و نسبت به کسانی که می‌خواهند عضو شوند، پاسخگو نیستند.

شما بحث کنترل کیفیت را به عنوان اولین موضوع مطرح کردید که خیلی مهم است. از جمله به این مطلب اشاره کردید که از بعضی مؤسسات بازدید کرده‌اید. آیا سازوکار روشن برای این نظارت داریم؟ و آیا این نظارت مجموع اعضا را دربرمی‌گیرد یا فقط محورش مؤسسات است. چون اعضای شاغل انفرادی و اعضای غیرشاغل هم وجود دارند.

در همایشی که برگزار شد ما سیاستها، برنامه‌ها و خط‌مشی جامعه را در این زمینه خدمت اعضا ارائه کردیم؛ از جمله دو فرم کنترل کیفیت را در اختیار همکاران قرار دادیم؛ یکی فرم بازدید از مؤسسات و دیگری بررسی کیفی پرونده‌ها. بر اساس این فرمها امتیازبندی کمّی انجام خواهد شد. این روش فعلاً برای موسسات حسابرسی است.

ما دو گروه حسابدار رسمی داریم که بار اصلی وظایف جامعه را به‌عهده دارند؛ یکی مؤسسات حسابرسی هستند که حدود 420 حسابدار رسمی جزو شرکای این موسسات شمرده می‌شوند. اینها کار اصلی را انجام می‌دهند. در قانون هم پیش بینی شده است که خدمات موضوع بندهای <الف> تا <ز> توسط موسسات حسابرسی انجام شود. بخش دوم حسابداران رسمی شاغل انفرادی هستند که تنها می‌توانند خدمات موضوع بند <ز> را انجام دهند. این افراد حدود یک سوم شرکای مؤسسات هستند، یعنی حدود 150 نفر. این گروه نیز در اولویت دوم ماست. ضمن اینکه در مورد حسابداران شاغل ا‌نفرادی تا زمانی که دارای مؤسسه نباشند بحث کنترل کیفیت در سطح مؤسسه اساساً موضوعیت ندارد. حتی بعضی از مؤسسات ما هنوز شیوهِ انفرادی را دنبال می‌کنند؛ یعنی مؤسسه 3 شریک دارد ولی هرکدام به‌طور مستقل از دیگری کار می‌کنند. به هرحال اولاً پیامد این بازدیدها که مرحله اول کنترل کیفیت است، نوعی طبقه‌بندی مؤسسات مثلاً به دو گروه درحد انتظار و پایینتر از حد انتظار خواهد بود و ثانیاً چون مؤسسات از جزئیات فرم اطلاع دارند، نهایتاً ارتقای آنها را درپی خواهد داشت.

آیا در مورد ظرفیت پذیرش کار هر فرد یا مؤسسه،آیین‌نامه‌ای وجود دارد؟

اگرچه طبق ماده 62 اساسنامه برای هر حسابدار رسمی سقف کاری متناسب با نیرویی که در اختیار دارد، تعیین شده است، اما در عمل چون سقف کاری نیروی در اختیار متناسب با تعداد و ترکیب نیروی کار است، سقف به آسانی قابل دسترس نیست.

ما در بحث سقف‌کاری به مبلغ کاری نداریم و ملاک ، ساعت کارکرد است.

بحث موسسات بین‌المللی چگونه است؟ آیا مؤسسات بین‌المللی می‌توانند بیایند و فعالیت بکنند؟

بحث همکاری با موسسات ونهادهای بین المللی در اساسنامه قبلی بوده است، الان هم وجود دارد. یکی از راههای رسیدن به هدفهای جامعه توسعه موسسه‌های حسابرسی، ادغام مؤسسات و عضویت در تشکلهای حرفه‌ای منطقه‌ای و بین‌المللی است. قدم اول، عضویت جامعه در فدراسیون بین‌المللی حسابداران است. این عضویت دو حسن دارد: اول اینکه مارا به دنیا می‌شناساند و دوم این که ما با پیشرفتهای دنیا در این حرفه همزمان می‌شویم. بحث دیگر همکاری مؤسسات حسابرسی بین‌المللی است که ماهم استقبال می‌کنیم. چون این امر ارتقای کاری را درپی دارد. ولی در مورد این که آنها به اینجا بیایند و به عنوان حسابدار رسمی یا موسسه عضو جامعه کار کنند، هنوز در مقررات ما مطلبی

پیش بینی نشده است.

پیشنهاد شده بود شرط تابعیت را برای عضویت اعضا برداریم که به دلایل زیادی در حال حاضر قابلیت انجام آن ضعیف به‌نظر می‌رسد و لذا مورد پذیرش قرار نگرفته است.

به نظر می رسد حرفه حسابداری در کشور ما هنوز موقعیت و اعتبار لا‌زم را به دست نیاورده است.دلیل آن چیست؟

دلیل آن این است که این حرفه تازه قانونمند شده است. جامعه حسابداری باید ابتدا خود را به جامعه معرفی کند، بشناساند و روابطش را با دولت مشخص کند. ارتباط ما با دولت در حد مقررات است. جامعه حسابداران رسمی باید این باور را که حسابرسی مفید است و می‌تواند با سودمند بودنش در مملکت ارزش افزوده ایجاد کند، در جامعه اقتصادی جا بیندازد. البته این موضوع هنوز در سطح دنیا هم حل نشده و بحث گسترده و مفتوحی است، اما سرانجام سعی ما باید این باشد که در مملکتمان این باور ایجاد شود که حسابرس می‌تواند کارهایی انجام دهد که سودمند باشد. پس جامعه حسابداران رسمی باید خود راتقویت کند، که هرچه این تقویت بیشتر شود، ما از حمایتها و نظارتهای دولتی مستقل‌تر خواهیم شد. الان شما می‌دانید که حتی در انگلستان هم آنها مانند ما یک بند <ز> دارند و یک دغدغه همیشگی حسابرسان تغییرات در بند<ز> آنهاست. در تغییر اخیر(2-3 سال پیش) یکباره 20 درصد درآمد حق‌الزحمه حسابرسان به دلیل افزایش مبلغ آستانه حسابرسی، کاهش یافت. بنابراین ما فعلاً به الزامات قانونی نیاز داریم که از حسابرس حمایت کند. هرچه جامعه پیشتر رود، آن نظارتها به داخل جامعه بارخواهد گشت. از طرف دیگر در مورد سابقه تشکیل جوامع حرفه‌ای در دنیا نیز خود شما بهتر می‌دانید که در بعضی‌ جاها طی سالهای اخیر حتی نظارت دولت قویتر هم شده است. نظارت دولت دراساسنامه پیشنهادی نسبت به اساسنامه موجودحدود 20 درصد کاهش دارد و این امر طبعاً در آینده نیز ادامه خواهد یافت.

بنظر می‌رسد در حال حاضر وظایف شورای‌عالی و هیئت‌مدیره به درستی تبیین‌نشده است. نظرتان در این مورد چیست؟

نکته‌ مهم این است که باکمی توجه خاص می‌بینیم شورای‌عالی همان‌طور که از اسمش معلوم است باید درباره سیاستها و مسائل کلی‌تر تصمیمگیری کند. در این دو سه سال یا حتی چند سال آینده موضوع برای فعالیت شورا زیاد خواهد بود. برای مثال حدود یک‌سال است که بحث اصلاح اساسنامه در جلسات شورای‌عالی مطرح است، اما پس از تصویب اساسنامه، حداکثر کاری که باقی خواهد ماند اعمال نظارت بر اجراست. نکته مهم دیگر وجود کارگروه‌ها در تشکیلات جامعه است که کار اصلی حرفه‌ای به عهده آنهاست. نقش کارگروه را اصلاً‌دست‌کم نگیرید. تمام کارهای حرفه‌ای ما باید توسط کارگروه‌ها انجام شود و این مکانیزم بدرستی پیش بینی شده است. همچنین در مورد مسائل اجرایی کارگروه ها، از سایر اعضای جامعه نیز استفاده می‌شود؛ برای مثال بازدید از مؤسسات که کلاً توسط گروههای دو نفری از اعضای جامعه انجام می‌شود.

استنباطی بر اعضای جامعه حاکم است که منافع جامعه با منافع سازمان حسابرسی در تضاد است. این را شما چگونه می‌بینید و ریشه آن در چیست؛ چگونه می‌توان این مسئله راحل و فصل کرد؟

من دو واقعیت را بگویم. اول اینکه فاصله‌ بین یک حسابدار رسمی که در سازمان حسابرسی کار می‌کند و یک حسابدار رسمی که در بخش خصوصی کار می‌کند تقریباً صفر است؛ یعنی من تا ساعت 24 امشب می‌توانم کارمند سازمان باشم و از ساعت صفر فردا می‌توانم شریک یک مؤسسه حسابرسی خصوصی باشم. دوم اینکه قانون، مجموعه‌ای از وظایف را برشمرده که باید توسط اعضای جامعه انجام شود. یکی از این وظایف شرکتهای موضوع بندهای <الف> و<ب> و ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی است. بعضی کارهای سازمان جزئی از وظایف جامعه است و نقش سازمان در تبصره 3 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 دیده شده است، مبنی بر این که شرکتهای دولتی می‌توانند از خدمات سازمان حسابرسی استفاده کنند. یعنی در واقع جامعه دو بال دارد؛ یکی بخش خصوصی و دیگری بخش دولتی.

واقعیت دوم این است که سازمان حسابرسی کوچک می‌شود و بتدریج بخش عمده‌ای از کارهای حسابرسی به مؤسسات عضو جامعه منتقل می‌شود. این، واقعیت است اما اختلاف‌نظر، در مورد شتاب این امر است، نه در مورد اینکه کوچک بشود یا نشود. حسابرسان سازمان به عنوان شرکای مؤسسات حسابرسی بیرون خواهند آمد و کار خواهند کرد. بنابراین سازمان حسابرسی به عنوان بخش دولتی در کنار جامعه قرار دارد. در خصوص بحث عضویت سازمان در جامعه، همان‌گونه که در همایش 25 اردیبهشت عرض کردم علاقه‌مند و مصرم که سازمان عضو جامعه بشود. این کار نیاز به مصوبات قانونی دارد، اما می‌توان تا زمان عضویت، درپی تبعات اصلی آن یعنی کنترل کیفیت و مسائل مالی بود. این دو موضوع نیز در اساسنامه پیشنهادی ( تبصره‌های 3 ماده 30 و 4 ماده 43) پیش بینی شده است.

منبع: فصلنامه حسابرس

میز گرد اصلاح اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران

در چند دهه گذشته کوششهای متعددی برای سازماندهی فعالیت حسابداران و قانونمند کردن خدمات حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی صورت گرفت که هیچگاه به نتایج مورد انتظار نیانجامید. آخرین این کوششها، تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران است که برعکس گذشته، در عمرکوتاه خود به موفقیتهای چشمگیری دست یافته و یکشبه راه درازی را پیموده است و می‌رود تا به آرزوی دیرینه حسابداران جامه‌عمل بپوشاند. اما، این موفقیتها به سادگی به‌دست نیامده و جامعه در دوره کوتاه حیات خود با چالشهای مهمی، از جمله «اصلاح اساسنامه» جامعه روبه‌رو بوده است. همه اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران موضوع اصلاح اساسنامه را با جدیت و پیگیرانه دنبال می‌کنند.

حسابرس با برپایی میزگرد، این موضوع مهم را در جمع صاحبنظران به بحث و بررسی گذاشت تا خوانندگان مجله از آخرین تحولات و نقطه نظرها در فرایند اصلاح اساسنامه جامعه، مطلع شوند.

اعضای شرکت‌کننده در میزگرد عبارتند از:

غلامرضا سلامی حسابدار رسمی شاغل (شریک مِوسسه حسابرسی در بخش خصوصی) و رئیس شورای عالی جامعه‌

مصطفی علی‌مدد پژوهشگر ارشد مرکز تحقیقات حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی و عضو هیات عالی انتظامی جامعه

محمود پوربهرامی رئیس هیات عالی نظارت سازمان حسابرسی و عضو شورای عالی جامعه‌

غلامحسین دوانی حسابدار رسمی شاغل (شریک مِوسسه حسابرسی در بخش خصوصی) و عضو کار گروه موسسات حسابرسی جامعه‌

جواد بستانیان حسابدار رسمی شاغل (شریک مِوسسه حسابرسی در بخش خصوصی) و عضو کار گروه کنترل کیفیت جامعه‌

حسابرس‌

در آغاز گفتگو از آقای سلامی خواهش می‌کنم درباره دلایل و ضرورت اصلاح اساسنامه توضیح دهند.

سلامی‌

دلایل اصلاح اساسنامه را به‌طور مختصر توضیح می‌دهم.

اساسنامه‌ای که برای جامعه حسابداران رسمی ایران تصویب شد از همان ابتدا با انتقادهایی روبه‌رو بود و به اعتقاد اکثریت صاحبنظران حرفه نارسایی داشت. اشکال اساسی به آیین‌نامه موضوع تبصره یک ماده واحده بر می‌گردد که به‌نحوی تنظیم شد که شالوده اساسنامه را به شکلی که اکنون هست پایه‌ریزی کرد. تبصره 1 ماده واحده به آیین‌نامه‌ای اشاره دارد که چگونگی انتخاب حسابداران رسمی را تعیین کند و بحثی از هیئت و یا یک هیئت دائمی در میان نیست که یک هیئت مادام‌العمر هفت نفره در وزارت امور اقتصادی و دارایی به‌وجود آید و به صورت نهادی دولتی به انتخاب، نظارت، و لغو عضویت حسابداران رسمی بپردازد؛ یعنی سه عمل مهمی که از وظایف یک جامعه است. اساسنامه‌ای هم که برپایه چنین آیین‌نامه‌ای تنظیم و تصویب شد دارای نارساییهای زیادی بود.

اولین کاری که شورای عالی جامعه پس از تشکیل به آن پرداخت تنظیم اساسنامه تیپ موسسه‌های حسابرسی بود که به طور طبیعی باید با رعایت اساسنامه جامعه تنظیم می‌شد. در آنجا نارساییهای اساسنامه به صورت عینی آشکار شد و بعد از چندین جلسه بحث و تبادل نظر احساس شد که اساسنامه نیاز به اصلاح دارد. در همان جلسات در مورد روش اصلاح اساسنامه در شورا گفتگو صورت گرفت و پیش فرضهای اصلاح اساسنامه روشن شد. اول این که اصلاح اساسنامه در چارچوب ماده واحده انجام شود چرا که تغییر قانون، فرایندی بسیار طولانی و پیچیده دارد. دوم این که همین اساسنامه موجود حفظ شود و تا آنجا که ممکن است کمترین تغییر در مفاد آن انجام شود.

بر این‌اساس، درفرصت مناسب در شورا تبادل نظر شد و اصلاحیه اساسنامه تهیه و برای نظرخواهی منتشر شد که موضوع بحث امروز است.درموردضرورت اصلاح اساسنامه،براساس نظرخواهیهای‌انجام شده‌تقریباً تمامی اعضای شورای‌عالی همنظرند ولی‌در مورد دامنه و ابعاد اصلاحات اساسنامه‌البته‌تفاوت نظر وجود دارد.

پور بهرامی‌

در مباحثاتی که دربارهِ نارساییهای اساسنامه صورت گرفت عده‌ای عقیده داشتند که اصلاحات را باید از ماده واحده قانونی آغاز کرد. تجربه‌هایی که همه ما از سیر تصویب ماده واحده و اساسنامه و آیین‌نامه‌های جامعه داشتیم ما را به این نتیجه رساند که این کار مخاطراتی دارد. یعنی حتی اگر طی چندین ماه بتوانیم موافقت وزیر و مصوبه هیئت دولت را بگیریم و موضوع را در مجلس مطرح کنیم دیگر تضمینی وجود ندارد که همان مواردی تصویب شود که خواسته جامعه باشد. دفعه پیش نیز شانس کمک کرد و خدا خواست که این کار انجام شود. مدت دوسالی موضوع در سه کمیسیون بررسی شد. مطلب نیم صفحه‌ای به پانزده شانزده صفحه تبدیل شد که حاوی نکاتی پیچیده و مشکل‌ساز بود و همان مطلب هم به جلسه علنی مجلس رفت و تنها در روزهای آخر با گفتگوها و رایزنیهایی که صورت گرفت پیشنهاد دولت یک‌بار دیگر در مجلس مطرح و درخواست شد به جای مصوبه کمیسیون، اصل پیشنهاد دولت به رای گذاشته شود که خوشبختانه لایحه دولت عیناً به تصویب رسید. احتمال این که وقتی مطلبی به مجلس می‌رود دچار تغییر شود بسیار زیاد است و ممکن است مشکلات را بیشتر کند. در نتیجه شورای‌عالی متقاعد شد که دنبال تغییر قانون نرود و در چارچوب همین ماده واحده و تبصره‌های آن به اصلاح اساسنامه بپردازد.

در مورد لزوم اصلاح اساسنامه از همان ابتدا این نظر وجود داشت و اساس آن هم به آیین‌نامه تبصره یک ماده واحده بر می‌گشت که انتخاب اولیه حسابدار رسمی، نظارت و کنترل بر کار حسابداران رسمی و لغو صلاحیت حسابدار رسمی همه بر عهده هیئت تشخیص صلاحیت قرار گرفته بود. یعنی اگر جامعه حسابداران رسمی هم تشکیل نمی‌شد آیین‌نامه طوری تنظیم شده بود که هیئت می‌توانست همه کارها را انجام دهد. ایراد اساسی به آیین‌نامه وارد بود منتها چون اساسنامه هم با در نظر گرفتن آیین‌نامه نوشته شده بود این ضعفها در آن هم منعکس بود و در نتیجه موضوع اصلاح آیین‌نامه و اساسنامه مطرح شد. پس از طرح موضوع در شورای‌عالی و در نظر گرفتن جوانب امر و دیدگاههای مسئولان دولتی و محدودیتهای موجود، قرار شد هر دو کار یعنی پیشنهاد اصلاح آیین‌نامه و پیشنهاد اصلاح اساسنامه یکجا انجام شود.

البته در عمل هر جا که خواستیم دست به اصلاح بزنیم با مقاومتهایی روبرو شدیم. برای نمونه در مورد گرفتن اختیارات هیئت تشخیص صلاحیت و واگذاری آن به جامعه، نمایندگان وزیر نظر مساعد نداشتند و بعضی از اعضای شورای‌عالی مصلحتهایی را از نظر اعمال حاکمیت دولت در نظر می‌گرفتند و بالاخره به آنجا رسیدیم که اختیارات را برای هیئت حفظ کنیم ولی آن را به داخل متن اساسنامه منتقل کنیم. هنوز بعد از گذشت یک‌سال می‌بینیم که حتی همین تغییر کوچک با انتقاد روبه‌روست.

در هر حال، شورای‌عالی به صورت کارشناسی اساسنامه را به‌طور کامل بررسی و تغییرات پیشنهادی را برای نظرخواهی عموم منتشر کرده است و نظرات رسیده جمع بندی شده و در حال بررسی در شورای‌عالی است.

حسابرس‌

بحث را از مهمترین بخش اصلاحات پیشنهادی شورای‌عالی درباره آیین‌نامه تشخیص صلاحیت آغاز کنیم.

دوانی‌

از تشکیل میزگرد و دعوتی که از این‌جانب برای حضور در آن کردید سپاسگزارم. لازم بود نظرات اعضای جامعه درباره اساسنامه منعکس و منتشر می‌شد تا برای مراجع دولتی این تصور پیش نیاید که نظرات مطرح شده تنها نظرات شورای‌عالی است.

از نظر این‌جانب نیز در طرح اصلاحات باید ظرف زمانی و مکانی خودمان را در نظر بگیریم. در شرایط کنونی نه در ایران و نه در سایر کشورهای جهان نمی‌توانیم انتظار داشته باشیم که دولت اجازه دهد مصالح و قلمرو حاکمیتی خودش به دست افراد بیفتد.

به نظر من نقش دولت در جامعه حسابداران رسمی ایران با توجه به سوابقی که قبل و بعد از انقلاب وجود دارد، برای مثال در کانون وکلا که تا حدودی به کار جامعه حسابداران شباهت دارد، محدود است به تاسیس جامعه و سپس نظارت بر آن، نه این که هم نظارت و هم اداره و خلاصه همه چیز در اختیار دولت باشد. من فکر می‌کنم در شرایط کنونی حفظ حمایت دولت از جامعه ضروری است و از این رو بهتر است در ترکیب هیئت تشخیص صلاحیت طوری عمل کنیم که هم نظر دولت تامین شود و هم از شکل اول بیرون بیاید. در هیئت تشخیص صلاحیت جای نمایندگان مهم ارکان حکومتی مثل دادستان کل کشور، رئیس کل بانک مرکزی و... خالی است. وظیفه هیئت تشخیص در حقیقت یک‌بار بوده و پس از تاسیس جامعه کارش خاتمه یافته است ولی واقعیت این است که دولت در شرایط کنونی اختیار را به‌طور دربست به جامعه نخواهد داد. از این رو به نظر این‌جانب هیئت تشخیص می‌تواند با ترکیبی از 5 نفر شخصیتهای مهم دولتی و 4 نفر به انتخاب مجمع عمومی جامعه تشکیل و وظیفه تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی به آن سپرده شود ولی در سایر ارکان جامعه به هیچ عنوان دولت نباید دخالتی داشته باشد.

سلامی‌

به نظر شما هیئت تشخیص صلاحیت باید در درون جامعه باشد یا بیرون آن؟

دوانی‌

در شرایط کنونی هیئت طبیعتاً باید خارج از ارکان جامعه باشد.زیرا دولت به طور معمول در نهادی که دولتی نیست ارکان خود را جای نمی دهد. در شرایط ایده‌آل من عقیده دارم که هیئت باید درون جامعه باشد ولی در شرایط کنونی واقعیت این است که نظام حکومتی ما چنین اجازه‌ای را به نهادهای غیردولتی نمی‌دهد و از حق حاکمیت خودش به هیچ عنوان نمی‌گذرد. لذا بهتر است وظایف حاکمیتی را در هیئت تشخیص صلاحیت قرار دهیم ولی عده قابل توجهی از اعضای آن را جامعه حسابداران تعیین کنند.

بستانیان‌

فکر می‌کنم این فرض را همه ما قبول داریم که نظارت دولت بر جامعه حسابداران رسمی ایران لازم است و در مورد آن بحثی نداریم. ما در نظامی هستیم که اقتصاد آن کاملاً وابسته به دولت بوده و فرایند خصوصی سازی و جانشینی بخش خصوصی به جای دولت بتدریج در حال انجام است. طبیعی است نباید انتظار داشته باشیم در این مقطع به ناگهان همه چیز به مردم واگذار شود و این امر نیاز به زمان دارد.

در تنظیم آیین‌نامه تشخیص صلاحیت قبلی به نظر می‌رسد کسانی که در این کار شرکت داشتند با جزئیات کار حرفه‌ای حسابداری وحسابرسی به‌خوبیآشنایی‌نداشته‌اند.

حسابرسی نیاز به شاگردی دارد و حسابرس باید پیش استاد مجرب کار کند و مرحله به مرحله یاد بگیرد. چه به لحاظ دانش حسابداری و حسابرسی و چه به لحاظ تجربه عملی و چه به لحاظ اخلاقی و رفتار حرفه‌ای، حسابرس باید به استاد صالح و مجرب خودش نگاه کند تا با اصول کار آشنا شود. این نیازهای یادگیری و صلاحیت یافتن در کار حرفه‌ای متاسفانه در آیین‌نامه قبلی دیده نشد و مورد نظر قرار نگرفت. نوع نگاه آیین‌نامه به‌گونه‌ای است که اعطای عنوان حسابدار رسمی را یک امتیاز می‌داند که صاحب آن را بهره‌مند می‌سازد، حال آن که عنوان حسابدار رسمی یک مسئولیت است، آن‌هم مسئولیتی بسیار خطیر. بحث تشخیص صلاحیت و آیین‌نامه آن یکی از مهمترین اصلاحات اساسنامه است که به نظر این‌جانب به درستی راجع به آن فکر شده و پیشنهاد آن آماده شده است. همان‌طور که در ابتدای بحث اشاره شد، خدمت حسابرسی مثل یک کالای عمومی است که همه اعضای جامعه از آن استفاده می‌کنند و آثار آن بر همه افراد جامعه مترتب است. بنابراین نظارت دولت بر خدمات حسابرسی امری ضروری است، اما نظارت دولت باید مفهوم مشخصی داشته باشد، یعنی دولت باید با مشاوره با کسانی که صاحبنظر و تجربه هستند تعیین کند که چه شرایطی لازم است تا یک حسابدار بتواند حسابدار رسمی بشود. شرایط باید متناسب و حساب شده باشد و بعد دولت باید نظارت کند که کسی بدون داشتن شرایط لازم صاحب این عنوان نشود. در نتیجه هیچ الزامی نیست که دولت برای انتخاب حسابدار رسمی وارد کارهای اجرایی شود و می‌تواند اختیار خود را از طریق مقرراتی که وضع می‌کند و نظارت بر رعایت آن مقررات، اعمال کند. به همین دلیل هیئت تشخیص صلاحیت نباید وزنه مهمی باشد یعنی این هیئت باید تنها نگاه کند که کسی برخلاف شرایط تعیین شده عضو جامعه حسابداران رسمی نشود. با این نگاه، پیشنهاد تهیه شده به وسیله شورای‌عالی به نظر این‌جانب پیشنهاد مناسب و خوبی است.

علی‌مدد

برای ادامه بحث بهتر است نگاهی کنیم به متن قانون ماده واحده. در تبصره 1 ماده واحده اشاره شده است که شرایط و ضوابط تعیین صلاحیت و نحوه انتخاب حسابداران رسمی طبق آیین‌نامه‌ای است که به همین منظور تنظیم می‌شود. تبصره 1 تنها به ضوابط تعیین صلاحیت و نحوه انتخاب اشاره دارد و هیچ اشاره‌ای به موضوع نظارت نکرده است. تبصره 1 با این فرض نوشته شد، (سابقه آن را آقای پوربهرامی بهتر می‌دانند)، که مقرراتی تنظیم شود که طبق آن تعیین شود چه کسی می‌تواند حسابدار رسمی باشد. طبق این تبصره حتی الزامی در کار نیست که کسی که حسابدار رسمی می‌شود حتماً عضو جامعه حسابداران رسمی باشد. نظر من این است که موضوع نظارت وزارت امور اقتصادی و دارایی بر جامعه، یک مسئله و موضوع انتخاب حسابداران رسمی مسئله‌ای دیگر است. براساس واقعیات کنونی جامعه ما، صلاحیت حسابدار رسمی الزاماً باید علاوه بر صلاحیتهای تخصصی از نظر صلاحیتهای مورد نظر دولت نیز به وسیله یک مرجع دولتی احراز شود. حالا این مرجع در درون جامعه باشد یا بیرون از جامعه، به نظر من می‌تواند بیرون از جامعه باشد. نکته مهم و اصلی این است که براساس آیین‌نامه تبصره 1 وظایف و اختیارات و جایگاهی برای هیئت تشخیص صلاحیت در نظر گرفته شده که به هیچ وجه با مفاد تبصره 1 قانون مطابقت ندارد. حالا هیئتی که مورد نظر قانونگذار بوده، درون جامعه باشد یا بیرون آن، من اشکالی نمی‌بینم که بیرون از جامعه و در وزارت امور اقتصادی و دارایی باشد. ولی توجه کنید این هیئت می‌تواند شخص را واجد صلاحیت حسابدار رسمی بشناسد ولی جامعه اختیار دارد او را تحت شرایطی به عضویت بپذیرد، چیزی مثل نظام پزشکی. شخص می‌تواند پزشک باشد ولی اجازه طبابت را زمانی پیدا می‌کند که به عضویت نظام پزشکی در آید.

سلامی‌

ولی متن قانون با نظر شما مطابقت ندارد. از نظر قانون (ماده واحده)، هر شخصی که حسابدار رسمی شناخته شد می‌تواند به انجام وظیفه و خدمت بپردازد و صحبتی از جامعه و نقش جامعه در میان نیست و منعی برای شروع به کار حسابدار رسمی وجود ندارد.

علی‌مدد

اجازه دهید یک‌بار دیگر مطلب را مرور کنیم. شما هر آیین‌نامه‌ای که بخواهید راجع‌به هیئت تشخیص صلاحیت یا هیئت انتخاب بنویسید نمی‌تواند از قلمرو قانون خارج باشد. استناد شما هم منحصراً بر می‌گردد به تبصره 1 ماده واحده. در تبصره 1، موضوع آیین‌نامه مورد نظر به‌روشنی نحوه انتخاب حسابدار رسمی است. پس ما بهتر بود اصلاحات آیین‌نامه را از اصلاحات اساسنامه جدا و ابتدا آیین‌نامه و بعد اساسنامه را اصلاح می‌کردیم. یعنی به گمان من دو موضوع با هم تداخل کرده است. پیشنهاد من این است که آیین‌نامه تبصره یک با توجه به قلمرو قانونی تعیین‌شده در تبصره1، که تنها موضوع انتخاب حسابدار رسمی است، اصلاح شود و اختیارات و وظایف اضافی هیئت در ارتباط بانظارت و بسیاری چیزهای دیگر حذف گردد.

سلامی‌

مفهوم گفته شما این است که مرجع معینی تحت ضوابط و شرایط خاصی حسابدار رسمی را انتخاب کند و جامعه هم بدون هیچگونه دخالتی بپذیرد؛ این در واقع با اصل استقلال جامعه مطابقت ندارد و جامعه باید بتواند خودش عضو خود را تعیین کند، می‌دانم که شما هم با آن موافقت ندارید.

علی‌مدد

برای حل این مشکل من پیشنهاد خود را دارم. جامعه باید حق داشته باشد گواهی اشتغال صادر کند. شما می‌توانید همه حسابداران رسمی انتخاب شده به وسیله مرجع انتخاب حسابدار رسمی را عضو جامعه کنید ولی به همه آنها گواهی اشتغال به کار حسابرسی ندهید.

سلامی‌

اگر برای پیشنهاد شما راه‌حل عملی پیدا شود، بسیار پیشنهاد سودمندی است که من به عنوان یکی از اعضای شورای‌عالی جامعه با آن کاملاً موافقم. ولی در حال حاضر با مانع قانونی روبه‌روست.

پوربهرامی‌

طبق ماده واحده به دولت اجازه داده شده از خدمات حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد <الف>تا <ز>استفاده کند. همه این موارد حسابرسی و بازرسی قانونی و حسابرسی مالیاتی است. مطرح شد که آیا اجازه داریم در چارچوب این قانون از میان افرادی که هیئت تشخیص صلاحیت به عنوان حسابدار رسمی تایید کرده است، تنها افراد خاصی را برای امضای گزارش حسابرسی واجد صلاحیت بدانیم و یا حسابداران رسمی را به چند گروه طبقه‌بندی کنیم و یک گروه را برای امضای گزارشهای حسابرسی شرکتهای مهم و گروه دیگر را برای امضای گزارشهای شرکتهای سهامی خاص و شرکتهای کوچک، واجد صلاحیت بدانیم. پاسخ این بود که متن قانون اجازه هیچیک از این دو را نمی‌دهد. قانونگذار خیلی باز برخورد کرده است و به هر کس که به عنوان حسابدار رسمی انتخاب شد اجازه داده است گزارش را امضا کند.

علی‌مدد

پس چرا حسابداران رسمی را به شاغل و غیرشاغل تقسیم کرده‌اید؟ آیا این به تفسیر شما خلاف قانون نیست؟

پوربهرامی‌

شاغل و غیرشاغل مفهوم دیگری دارد. فرض این است که همه حسابداران رسمی بالقوه می‌توانند گزارش حسابرسی را امضا کنند ولی کسی که شغل دیگری اختیار کرده و کار حسابرسی را به صورت شغل تمام وقت خود نپذیرفته، مادام که این شرط حاصل نشده نمی‌تواند از حق خود استفاده کند.

حسابرس‌

در اصلاحات پیشنهادی شورای‌عالی نقش مجمع‌عمومی جامعه کمرنگ دیده شده است. در این باره چه نظری دارید؟

دوانی‌

همان طور که اشاره کردید، مجمع عمومی جامعه حسابداران رسمی ایران در اساسنامه قبلی و اصلاحات پیشنهادی نقش مهمی ندارد و تنها نقش آن انتخاب اعضای شورای‌عالی جامعه است. مطرح شده است که در یک نهاد حرفه‌ای تصمیمگیری نمی‌تواند به اعتبار تعداد آرای اعضا باشد. این حرف زمانی درست است که اعضای جامعه حساسیتهای حرفه‌ای یکسانی نداشته باشند در حالی که در حال حاضر طیف گسترده‌ای از حسابداران به عضویت جلسه پذیرفته شده و قاعدتاً باید منافع حرفه را ملحوظ نظر داشته باشند. به عبارت دیگر، در انتخاب اعضا باید دقت لازم صورت گیرد و کسانی به عضویت پذیرفته شوند که با مسائل، نقش و انتظارات حرفه آشنا باشند. به نظر این‌جانب آن بخش از وظایفی که در اساسنامه قبلی به وزارت امور اقتصادی و دارایی داده شده باید به مجمع داده شود. بهتر است اختیارات را بدهیم به مجمع، مجمع شورای‌عالی را انتخاب کند و شورای‌عالی هم به مجمع گزارش کند. این طور نباشد که مصوبات مجمع را بدهیم وزیر آن را تایید کند.

پیشنهاد من این است که با این فرض که اختیار تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی با مرجع دولتی است دیگر نیازی نیست که وزارت امور اقتصادی و دارایی در سایر مسائل جامعه اختیار داشته باشد و در نتیجه تمام اختیاراتی که در اساسنامه قبلی به وزیر داده شده بود باید به مجمع داده شود. وظایف مجمع می‌تواند انتخاب اعضای شورای‌عالی، تصویب صورتهای مالی و عملکرد شورای‌عالی، و تصویب بعضی آیین‌نامه‌های مهم، مانند آیین رفتار حرفه‌ای باشد زیرا معنی ندارد که بودجه جامعه را اعضای جامعه تقبل کنند اما در اتخاذ تصمیمات اساسی جامعه ذینفع نباشند بنظر من شأن و منزلت وزیر امور اقتصادی و دارایی آن نیست که مثلاً آیین‌نامه تعیین سقف را تصویب کند و یا حق‌الزحمه اعضای شورای‌عالی و... را تایید کند.

بستانیان‌

من در اساس نه با افزایش اختیارات مجمع موافقم و نه مخالف. ولی نکته اینجاست که اگر ما اصل نظارت دولت بر جامعه را پذیرفته‌ایم ناگزیر باید تصمیمات اساسی مربوط به جامعه حسابداران به تایید مرجع نظارتی برسد. برای مثال آیین رفتار حرفه‌ای ناظر بر رفتار حرفه‌ای حسابرسان است که اثر آن به جامعه بر می‌گردد. یعنی اگر روزی اعضای حرفه به این نتیجه رسیدند که منافعشان ایجاب می‌کند که برخی از اصول آیین رفتار حرفه‌ای را کنار بگذارند، آیا از نظر عقلی و منطقی می‌توان پذیرفت که مصوبه این اشخاص در مورد مسائل مربوط به خودشان، در حالی که آثارش به کل جامعه بر می‌گردد، حاکم باشد؟

نکته دیگر بحث مشکلات اجرایی است. به‌طور معمول در سطح مجمع تصمیمگیری شکل تشریفاتی دارد و امکانپذیر نیست که همه اعضا در کارهایی مثل تنظیم آیین رفتار حرفه‌ای مشارکت کنند.

به نظر این‌جانب نقش مجمع در اساسنامه تحت‌الشعاع چند موضوع است. یکی نظرات دولت، دیگری مشکلات اجرایی تصمیمگیری زمانی که تعداد اعضای مجمع زیاد باشد، و سوم این که مجمع در اساس یک رکن تشریفاتی است.

با این حال، انتخاب اعضای شورای‌عالی و تصویب صورتهای مالی و تعیین حسابرس می‌تواند وظیفه مجمع عمومی جامعه باشد.

علی‌مدد

به نظر من در یک جامعه حرفه‌ای وجود مجمع، فارغ از این که چه وظایفی داشته باشد، ضروری است؛ به این ترتیب اعضای جامعه به غیر از پرداخت حق عضویت، خود را صاحب حق و اختیار تصمیمگیری می‌دانند.

تصویب آیین‌نامه‌ها توسط مجمع خیلی عملی نیست ولی تصویب صورتهای مالی، تغییرات اساسنامه، تصویب خط‌مشی جامعه، حق عضویت اعضا و از این قبیل می‌تواند در وظایف مجمع باشد. البته باید روی این موضوع بیشتر کار شود.

در اساسنامه پیشنهادی، مجمع به پایینترین سطح اهمیت تنزل داده شده و تنها به انتخاب اعضای شورای‌عالی می‌پردازد. نبود مجمع عمومی به عنوان یک رکن در اساسنامه جامعه، ارج و اعتبار جامعه را کاهش می‌دهد.

پوربهرامی‌

طبق مفاد قانون استفاده از خدمات حسابداران رسمی و نیز اساسنامه قبلی و اساسنامه پیشنهادی، حدود 20 مورد تصمیمگیری در امور جامعه از قبیل تصویب آیین‌نامه تعیین صلاحیت، انتخاب اعضای هیئت تشخیص صلاحیت، تصویب آیین‌نامه چگونگی استفاده از خدمات حسابداران رسمی، تصویب اساسنامه جامعه و تغییرات آن، تایید نهایی آیین‌ اخلاق و رفتار حرفه‌ای و آیین‌نامه انضباطی و نظارت حرفه‌ای و حق عضویت ثابت و متغیر اعضای جامعه در اختیار دولت یا وزیر امور اقتصادی و دارایی به عنوان نماینده دولت است.

معمولاً در نهادهای مدنی بالاترین رکن تصمیمگیری مجمع عمومی است که حرف آخر را می‌زند. در اساسنامه پیشنهادی، مجمع جزء ارکان جامعه نیامده چون تنها یک وظیفه برای آن قائل شده‌ایم که هر سه سال یک‌بار اعضای شورا را انتخاب کند. علت آن هم این است که اکثر اختیاراتی که خاص مجمع است به دولت داده شده و حتی اگر به فرض این موضوعات در مجمع مطرح و به تصویب مجمع هم برسد اعتبار قانونی ندارد. از همه جهات بررسی شده، نظر شورای‌عالی بر این قرار گرفته که به جای این که مجمع ناقص و بدون اختیاری داشته باشیم، شورای‌عالی را به عنوان چکیده و نماینده مجمع قلمداد کنیم و همه اختیارات مجمع به شورای‌عالی تفویض شود. به عبارتی سازوکار تصمیمگیری مجمع دو مرحله‌ای است؛ چیزی مشابه سازوکار تصمیمگیری در کل مملکت که مردم همه اختیار خود را به نمایندگان مجلس واگذار می‌کنند.

دوانی‌

نکته مهم اینجاست که تصمیمات شورای‌عالی را نمی‌توانیم با تصمیمات نمایندگان در مجلس شورای اسلامی متناظر بدانیم. تصمیمات شورا تنها مربوط به شغل اعضاست و بحث حرفه‌ای است نه اجتماعی. شورای‌عالی نمی‌تواند راجع‌به شغل اعضای جامعه حسابداران تصمیم بگیرد در حالی که خود اعضا در این تصمیمات مشارکت نداشته باشند. به همین علت وجود مجمع به عنوان یک رکن در اساسنامه جامعه ضروری است؛ البته چگونگی سازوکار تصمیمگیری به‌گونه‌ای که مشکل پدید نیاورد موضوعی است که باید روی آن کار شود.

پوربهرامی‌

به هر حال لازمه تشکیل مجمع قوی این است که یک رشته از اختیارات دولت حذف و به جامعه داده شود و بعد این اختیارات را به مجمع بدهیم. این موضوع در مجموع در شورای‌عالی که مطرح شده به این نتیجه نرسیده‌اند و هر کدام از اختیارات را که تک تک بررسی کرده‌اند دیدند دلیلی برای خود داشته است و حذف آن امکانپذیر نیست.

سلامی‌

همه اعضای شورای‌عالی هم به اهمیت مجمع واقفند و به آن اعتقاد دارند. ولی الگویی که بعد از مباحثات زیاد به وسیله شورای‌عالی در اساسنامه پیشنهادی مطرح شد به این شکل است که شورای‌عالی یک رکن تصمیمگیری است که هیچ کار اجرایی ندارد و وظایف آن همان وظایف مجمع است و وظایف اجرایی نیز در اختیار رکن دیگری است که زیرنظر دبیرکل است.

مجمع در صورتی می‌تواند به عنوان یک رکن مهم مطرح باشد که دولت بپذیرد برخی از اختیارات خود را حذف و به مجمع واگذار کند که البته در شرایط کنونی ممکن به نظر نمی‌رسد و استدلال آنها هم بیراه نیست چرا که جامعه حسابداران رسمی از دیدگاه آنهاتنها یک‌صنف نیست‌وبحث منافع‌کل‌جامعه‌درمیان است.

علی‌مدد

به نظر من اساسنامه پیشنهادی احترام لازم برای اعضا را در نظر نداشته است. اگر می‌گفتیم که یک مجمع عمومی داریم که شورایی را انتخاب می‌کند و همه اختیارات خود را به شورا می‌دهد و شورا به نیابت مجمع تصمیمگیری می‌کند، باز هم پذیرفتنی بود و حق مجمع در اساسنامه جامعه تا حدودی ادا شده بود. ولی نقشی را که شما به عنوان شورای‌عالی جامعه برای مجمع مطرح می‌کنید در اساسنامه ذکر نکرده‌اید و در هیچ جای اساسنامه از مجمع به عنوان یک رکن و حقوق آن اسمی برده نشده است.

سلامی‌

همه اعضای شورای‌عالی در مورد اهمیت نقش مجمع همنظرند و بر آن تاکید دارند ولی در شرایط کنونی آن بخش از اختیاراتی که در دست جامعه است به ناگزیر یا باید به وسیله مجمع اعمال می‌شد و یا به وسیله شورا.

پیشنهاد جناب‌عالی پیشنهاد سازنده‌ای است که ضمن در نظر گرفتن محدودیتهای کنونی، جایگاه مجمع را آن طور که باید مطرح می‌کند.

بستانیان‌

این نکته نیز مطرح شده که اختیار عزل اعضای شورای‌عالی با مجمع عمومی باشد. به نظر می‌رسد این موضوع به آن مفهوم که سازوکاری‌ تعیین شود که تحت شرایط معینی بشود یک یا چند عضو شورای‌عالی را عزل کرد معنایی ندارد ولی می‌توان به صورت نمادین تصویب صورتهای مالی را به وسیله مجمع به منزله تایید تمامیت شورای‌عالی و عدم تصویب آن را به معنای رای عدم اعتماد و لزوم تغییر و تجدید انتخاب شورا تلقی کرد. بنابراین اگر حق تصویب صورتهای مالی به مجمع داده شود خودبه‌خود موضوع تغییر زودتر از موعد شورای‌عالی نیز به نوعی حل می‌شود.

حسابرس‌

تا قبل از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران، سازمان حسابرسی در عمل حرفه حسابداری و حسابرسی را در کشور نمایندگی کرده است. در مورد جایگاه سازمان حسابرسی در جامعه چه موضوعاتی مطرح است؟

سلامی‌

یکی از موضوعاتی که در این مورد مطرح است عضویت سازمان حسابرسی در جامعه است. عضویت در جامعه آثاری دارد که آن آثار قانوناً بر سازمان حسابرسی مترتب نیست. یکی این که موسسه‌های حسابرسی پس از پذیرش در جامعه موجودیت پیدا می‌کنند و سپس می‌توانند فعالیت کنند و کاربگیرند ولی سازمان حسابرسی به موجب قانون تشکیل شده و وظایف آن هم به موجب قانون معین شده و تشکیل و فعالیت آن منوط به عضویت در جامعه نیست. دومین اثر این که اگر عضو جامعه وظایف خود را درست انجام نداد و خلاف مقررات جامعه عمل کرد، جامعه حق دارد امتیار او را بگیرد، او را توبیخ، معلق و یا اخراج کند. ولی در مورد سازمان حسابرسی امکان چنین برخوردی وجود ندارد. با این حال همه اعضای شورا از جمله مدیران سازمان حسابرسی با علاقه‌مندی مایلند که ارتباط بین جامعه و سازمان هر چه بیشتر و محکمتر باشد و سازمان عضو جامعه باشد ولی به نظر می‌رسد این امر عملی نیست و با قوانین فعلی مطابقت ندارد و انجام آن مستلزم تغییر قانون است که آن بحث دیگری است.

حالا اگر سازمان بخواهد به‌طور افتخاری عضو جامعه باشد، که هست، و اجازه دهد که جامعه بر کارهای حسابداران رسمی در استخدام سازمان حسابرسی و کارهای آنان نظارت کند، که داده، موضوعی است که به تفاهم بین جامعه و سازمان حسابرسی بستگی دارد که خوشبختانه مدیریت کنونی سازمان نهایت همکاری را دارد و اینها نکات مثبتی است. هیچ موقع تا کنون شورا مواجه با این موضوع نشده که سازمان حسابرسی خودش را جدا از جامعه ببیند ولی از بُعد قانونی به نظر نمی‌رسد جامعه بتواند با سازمان حسابرسی به مثابه یک عضو برخورد و اعمال اختیار کند.

دوانی‌

وقتی بحث از عضویت سازمان حسابرسی می‌شود با این درک است که بزرگترین و قویترین موسسه حسابرسی کشور به جامعه بپیوندد. من شخصاً عقیده دارم که سازمان حسابرسی یکی از موفقترین سازمانهای دولتی بعد از انقلاب بوده و حضورش در جامعه حسابداران آثار مثبت فراوانی دارد و جامعه را متحول می‌کند. طبیعتاً این که از نظر قانونی پیوستن سازمان به جامعه با اشکالاتی روبه‌روست نیز برای همه روشن است. اما باید به هر حال راه‌حلی پیدا کنیم که سازمان عضو جامعه بشود زیرا در وضعیت فعلی سازمان همعرض جامعه است و می‌تواند مدعی شود که نیازی به مصوبات جامعه ندارد علیرغم اینکه در حال حاضر مسئولان سازمان کوشش دارند خود را همسو با جامعه نشان دهند.

پوربهرامی‌

چیزی که الان در شورای‌عالی تصویب شده این است که در اساسنامه جامعه پیش بینی شده که به سازمان اجازه داده شود که بودجه‌ای برای مبلغی معادل حق عضویت متغیر در نظر بگیرد و به جامعه پرداخت کند. یعنی به این وسیله زمینه برای قانونی شدن پرداخت درصدی از حق‌الزحمه سازمان حسابرسی به جامعه فراهم شود.

در مورد عضویت سازمان در جامعه هم نظر شورای‌عالی این است که پس از انجام بررسیهای حقوقی لازم و اصلاح اساسنامه جامعه در بخش موسسات حسابرسی، محدودیتهای احتمالی در عضویت سازمان حسابرسی در جامعه رفع شود. البته باید به این مطلب هم توجه شود که در تبصره 5 قانون از سازمان حسابرسی به عنوان یک موسسه مستقل از جامعه نام برده شده است و این برداشت وجود دارد که قانون بین موسسه‌های حسابرسی عضو جامعه و حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی تمایز قائل شده است. بنابراین عضویت سازمان در جامعه مستلزم تغییر قانون است.

سلامی‌

فرض کنید مسئله عضویت سازمان حسابرسی را از جنبه قانونی حل کردیم. در آن صورت موسسه‌ای داریم که عضو جامعه است ولی تدوین استانداردها و ضوابط حسابداری و حسابرسی و آیین رفتار حرفه‌ای به عهده اوست و سایر موسسه‌های عضو جامعه هم ملزم به رعایت آنها هستند. سئوال من این است که آیا می‌توان پذیرفت که یکی از اعضای جامعه برای سایر اعضا مقررات لازم‌الاجرا تنظیم کند؟

بستانیان‌

من چون از موضع وفاق به موضوع نگاه می‌کنم تفسیرم این است که سازمان حسابرسی یک موسسه حسابرسی بسیار بزرگ است و تواناییهای گسترده‌ای دارد، به همین دلیل بخشی از امکانات خود را صرف تدوین استانداردها کرده است. این موضوع ایرادی ندارد. امیدواریم بقیه موسسه‌های حسابرسی هم آنقدر رشد کنند که بتوانند در کار تدوین استانداردها مشارکت کنند. در هر حال در همه دنیا مراجع تدوین استانداردها مراجع مستقلی هستند که به نوعی زیر کنترل و نظارت دولت است. بهتر است سازمان حسابرسی نیز عضو جامعه حسابداران رسمی ایران باشد تا نه تنها الزاماً به کار حرفه‌ای آن توسط جامعه نظارت شود، بلکه حق عضویت نیز قانوناً به آن تعلق گیرد تا هزینه‌های این کنترل کیفیت نیز از محل آن حق عضویت تامین شود.

علی‌مدد

به نظر من سازمان حسابرسی تنها یک موسسه حسابرسی نیست. سازمان حسابرسی یک مجموعه است که دو بال دارد. یک بال آن حسابرسی است و بال دیگر مجموعه‌ای از وظایف اجتماعی و حاکمیتی. آن قسمت از سازمان حسابرسی که می‌تواند عضو جامعه حسابداران رسمی باشد، بال حسابرسی اوست، بقیه سازمان نمی‌تواند از این عضویت برخوردار شود.

پوربهرامی‌

برداشت من از صحبت آقای علی‌مدد این است که سازمان حسابرسی، مشروط بر این که استفسار شود و قانوناً منعی برای عضویت در جامعه وجود نداشته باشد، می‌تواند عضو جامعه شود ولی کنترلهای جامعه بر سازمان تنها به بخش حسابرسی سازمان حسابرسی بر می‌گردد و بخشهای دیگر را دربر نمی‌گیرد.

حسابرس‌

در اساسنامه کنونی، هیئت مدیره یکی از ارکان جامعه است ولی در اصلاحات پیشنهادی حذف شده است. دلیل آن چیست؟

پوربهرامی‌

یکی دیگر از مسائل مهم در اصلاح اساسنامه، بحث هیئت مدیره است. بهتر است سابقه موضوع را توضیح دهم.

سازوکار جامعه به این ترتیب پیش بینی شده بود که مسائل ابتدا در کارگروه‌ها مطالعه و بررسی و سپس در هیئت مدیره مطرح شود و پس از آن برای تصمیمگیری به شورای‌عالی ارجاع شود. ولی در عمل دبیرکل مسائل را مستقیماً در شورای‌عالی مطرح می‌کرد و در نتیجه مدت زمانی که شورای‌عالی روی مسائل مختلف صرف کرده حداقل دو برابر هیئت مدیره بوده است. چون هیئت مدیره به دلیل پاره وقت بودن قادر به صرف وقت کافی برای بررسی مسائل نبود موضوعات بعضاً پخته نشده به شورای‌عالی ارجاع می‌شد و شورای‌عالی همیشه مطرح می‌کرد که شورا چکیده مجمع عمومی جامعه است و باید شش ماه، یا سه ماه یک‌بار و یا ماهانه یک جلسه تشکیل دهد و بقیه کارها به عهده هیئت مدیره است. اما عملاً هیئت مدیره آمادگی کافی‌نداشت و کارها به موقع انجام نمی‌شد. البته لازم است در اینجا اعلام کنم که اعضای هیئت مدیره همگی از همکاران متخصص، مجرب، خوشنام و فعال حرفه هستند و مطمئنم که اگر شرایط مطلوبی حاکم بود و وقت کافی داشتند نتیجه کار آنان بموقع، پخته و مطلوب به‌دست شورا می‌رسید.

این وضعیت موجب شد در اساسنامه جدید هیئت مدیره حذف و دبیرکل به همراه دو معاون برای کارهای اجرایی جامعه در نظر گرفته شود.

سلامی‌

کار اساسی هیئت مدیره در جوامع حرفه‌ای عبارت از این است که اگر شورا را نماینده و جایگزین مجمع قلمداد کنیم، خوراک تصمیمگیری شورا را تامین کند که باید به وسیله کارگروه‌ها تهیه و فراهم شود. برای فعال شدن کارگروهها و تهیه خوراک برای شورا، هیئت مدیره حتماً باید موظف باشد. در عمل چنین چیزی امکانپذیر نشد و هیئت مدیره نقش فعال پیدا نکرد و نتوانست وجود خود را توجیه کند.

دوانی‌

یعنی در واقع می‌پذیرید که به دلیل محدودیت در تامین نیروی مناسب، ناگزیر شدید از یک تصمیم مناسب صرفنظر کنید. واقعیت این است که اگر جامعه بخواهد رشد کند بدون داشتن هیئت مدیره فعال به نتیجه نمی‌رسد. تا کارگروه‌ها و هیئت مدیره فعال نباشد، شورا کاری نمی‌تواند بکند و با این شرایط مسلماً جامعه نمی‌تواند موضوع و مطلب ارزشمندی تهیه و تدوین و منتشر کند. به نظر می‌آید به هیئت مدیره تمام وقت نیازمندیم تا بتوانیم نیازهای جامعه را پاسخ دهیم. جامعه حسابداران باید هزینه این تصمیمگیری را تقبل کند و کوشش نماید یک هیئت مدیره فعال را متصدی امور نماید. سابقه کانون حسابداران و نهادهای حرفه‌ای نظیر جامعه حسابداران هم وجود یک هیئت اجرایی چه به شکل هیئت مدیره یا هیئت عمومی صحه می‌گذارد.

علی‌مدد

من راجع‌به مدل هیئت‌مدیره تردید دارم. هیئت مدیره به طور سنتی به مجموعه‌ای اطلاق می‌شود که کارش تصمیمگیری است و معمولاً هیئت عامل به کارهای اجرایی می‌پردازد. مدل هیئت عامل با ساختار جامعه بیشتر انطباق دارد. بنابراین بهتر است در ارکان جامعه رکنی با نام هیئت عامل یا هیئت اجرایی در نظر گرفته شود که مثلاً متشکل از دبیرکل و چند معاون باشد.

اما مسلماً مشکل جامعه در مورد جذب نیروهای متخصص و پر تجربه تمام وقت برای فعال کردن کارگروه‌ها و تهیه مطالب برای تصمیمگیری شورای‌عالی به سرعت حل نمی‌شود و نیاز به زمان دارد. و ربطی به هیئت مدیره یا هیئت عامل ندارد.

پوربهرامی‌

با صحبتهایی که شد، نتیجه می‌گیریم که شاید مناسب باشد یک هیئت عامل داشته باشیم متشکل از دبیرکل و تعدادی معاون که هر یک از اعضای هیئت عامل مسئول یکی از کارگروه‌ها باشد. در حقیقت هر کارگروه نیازمند مسئولی تمام وقت است که این مسئول عضو هیئت عامل و یکی از معاونان دبیرکل است. معاونان دبیرکل باید به پیشنهاد دبیرکل و تصویب شورای‌عالی منصوب شوند و همگی از نظر علمی و تجربی حداقل در سطح اعضای کارگروه‌ها باشند. شاید بتوان در کوتاهمدت کار را با تعداد معاون کمتر و ارجاع مسئولیت بیش از یک کارگروه به یک معاون آغاز کرد و به‌تدریج با جذب معاونان بعدی به سطح مطلوب رسید. بدیهی است که همه معاونان به عنوان عضو هیئت عامل دارای حق رای خواهند بود و تصمیمات هیئت عامل با رای اکثریت اعضا معتبر خواهد بود. به این ترتیب رکن <هیئت عامل> جایگزین رکن <هیئت مدیره> خواهد شد.

حسابرس‌

از مشارکت شما در این میزگرد سپاسگزاریم و برای جامعه آرزوی موفقیت داریم.

منبع: فصلنامه حسابرس

گفتگو با: مدیرعامل سازمان حسابرسی‌

حرفه حسابداری در ایران برای اولین بار در تاریخ در شرایطی قرار گرفته است که به ایفای نقشی درخور، در توسعه اقتصادی کشور بپردازد. با تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران و پس از آن تاسیس موسسه‌های حسابدار رسمی، حسابداران حرفه‌ای کشور برای اولین بار خدمات حرفه‌ای حسابداری را در قالب تشکل حرفه‌ای سازمان‌یافته انجام می‌دهند.

در مغرب زمین، نهادها و موسسه‌های حرفه‌ای حسابداری از رشدی منطقی برخوردار بوده‌اند و گرچه چالشهای فراوانی برای بهبود ساختار حرفه حسابداری در جریان است، اما نقش و جایگاه حرفه در مجموعه اقتصاد کشورهای غربی انکارناپذیر است. در ایران، گرچه حرفه حسابداری از رشد کیفی و کمی چشمگیری برخوردار بوده، اما چه قبل از انقلاب که دفاتر موسسه‌های حسابرسی خارجی قیمومت آن را به عهده داشتند و چه پس از انقلاب که حرفه حسابداری در دامن دایه دولتی جای گرفت، برپای خود استوار نبود و تلاشهای متعدد آن، در راه تشکل حرفه و غلبه بر بحران هویت همیشه ناکام مانده بود. شاید بتوان از جنبش خودجوش حسابداران کشور در تشکیل و تقویت موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سلف آن سازمان حسابرسی، به عنوان اولین تلاش ثمربخش در ایجاد تشکل حسابداری کشور نام برد.

با این مقدمه، در نشستی کوتاه اما صریح و پرثمر با هوشنگ نادریان مدیرعامل سازمان حسابرسی، مهمترین دغدغه‌های حرفه حسابداری کشور را با ایشان طرح کردیم.

تا قبل از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران، سازمان حسابرسی تنها مرجع مهم حرفه حسابداری در کشور بود. اولین پرسشها را به موضوع جامعه حسابداران رسمی ایران اختصاص می‌دهم.

پیشرفت‌جامعه‌راتاامروزچگونه‌ارزیابی‌می‌کنید؟درچه‌عرصه‌هایی‌ موفق و در چه مواردی ناموفق بوده است؟

از دعوت شما سپاسگزارم و امیدوارم این گفتگو برای جامعه حسابداری کشور سودمند و موجب تقویت همدلی و همیاری اعضای این جامعه بشود. جامعه حسابداران رسمی ایران مانند همه حرفه‌های دیگر، با مشکلات اولیه تا رسیدن به مرحله رشد و بلوغ مواجه است. همان‌طور که می‌دانید، تا قبل از تشکیل جامعه، بخش اصلی کار حرفه حسابرسی در سازمان حسابرسی انجام می‌گرفت و شرایط دولتی حاکم و کم توجهی به سازمان در دهه 70، سازمان و حرفه را دچار سستی و کم‌تحرکی خاصی کرده بود که با شرایط حرفهِ ایده‌آل، فاصله اساسی داشت. حرفه نیاز به خون و روحیه تازه‌ای داشت که این نقش را بخش خصوصی حرفه به زعامت جامعه قادر است ایفا کند. اگر بخواهیم ارزیابی مناسبی از عملکرد جامعه داشته باشیم باید مشکلات حرفه در زمان تشکیل جامعه را بشناسیم.

مهمترین مشکلات حرفه حسابرسی عقب‌افتادگی تکنولوژیکی از روشهای پیشرفته دنیا بویژه در بخش عملیات حسابرسی، ارائه نکردن خدمات متنوع حرفه به استفاده‌کنندگان، ناشناس بودن نقش و خدمات حرفه برای بسیاری از مسئولان اجرایی و سرمایه‌گذاران و مدیران، کمبود انضباطهای لازم حرفه‌ای در عملکردها، کمبود کار برای حسابرسان جهت ایجاد موسسات توانمند و با کیفیت و... است.

جامعه از ابتدای تشکیل، پس از طی مراحل اولیه و تکمیل ارکان خود از جمله شورای‌عالی، هیئت مدیره، دبیرکل، کارگروه‌ها، هیئت عالی نظارت، نظار دولت و... تلاش کرده آن دسته از حسابداران رسمی که تمایل به کار در موسسات بطور شاغل و انفرادی را دارند تحت نظارت تشکیلاتی قرار دهد. به موازات این‌کار، از طرق مختلف (سمینار، مقالات، جلسات حضوری و...) برای شناساندن حرفه، کار شده است. به دلیل نیاز حرفه به کار حسابرسی، چون کارهایی که از سازمان حسابرسی منتزع می‌گردد جهت ایجاد موسسات قوی کفایت نداشت تلاش گسترده‌ای شد تا با همکاری مسئولان دولتی ذیربط، کارهای جدید در حیطه کار حسابداران رسمی قرار گیرد که برای نمونه از کارهای مشمول بندهای <الف>، <ب>، <ه>، <و> و <ز> آیین‌نامه اجرایی قانون جامعه، کار شهرداریها و برخی تعاونیها می‌توان نام برد. فعالیت مستمر و برگزاری هفتگی جلسات شورای‌عالی جهت انتظام امور، بازنگری اساسنامه و آیین‌نامه تعیین صلاحیت حسابداران، فعال شدن کارگروه‌های تخصصی، تدوین آیین‌نامه رفتار حرفه‌ای، برگزاری کلاسهای آموزشی و توجیهی برای حسابداران رسمی و همکاران آنها، شروع به کنترل کیفیت موسسات، همکاری با هیئت تعیین صلاحیت در برگزاری آزمون ادواری حسابداران رسمی، و... از جمله اقدامات و پیشرفتهای به‌دست آمده است.

قطعاً جامعه با وضع مطلوب فاصله درخور توجهی دارد و کارهای نکرده جامعه از کارهای انجام شده بیشتر است. وضع مطلوب شرایطی است که شاهد حضور موسسات قوی و کارا باشیم که توان انجام کارهای حرفه‌ای پرتنوع، با کیفیت و در حجم مناسب تحت نظارتهای حرفه‌ای را داشته باشند. همیاری و همدلی اعضای حرفه این راه پرفراز و نشیب را قطعاً کوتاهتر خواهد کرد.

سازمان حسابرسی چه نقشی در پیشرفت جامعه حسابداران رسمی ایران دارد؟

نقش سازمان در ایجاد و همکاری در تقویت جامعه آنقدر چشمگیر است که برخی جامعه را مولود سازمان می‌دانند. همان‌طور که می‌دانید نقش مدیریت و متخصصان سازمان در اوایل دهه 70، در تصویب قانون تشکیل جامعه، همکاری مستمر سازمان در تدوین اساسنامه و آیین‌نامه‌های اصلی جامعه و سپس همیاری سازمان در تشکیل عملی جامعه، تا حدی که در چند ماه اول حتی جلسات جامعه نیز در محل سازمان برگزاری می‌شد و دبیرکل جامعه نیز در محل سازمان استقرار داشت تماماً حکایت از استراتژی سازمان در تقویت جامعه دارد. البته این همکاری استراتژیک متاسفانه از طرف برخی دوستان به منزله تلاش سازمان جهت تاثیرگذاری بر روند جامعه یا دولتی کردن یا تاسی جامعه از سیاستهای سازمان تعبیر شده که به نظر این‌جانب غیرمنصفانه است. همکاریهای سازمان و حضور برخی از افراد سازمان در ارکان جامعه صرفاً به دلیل تواناییها و تخصص این افراد و اعتقاد وافر به ضرورت وجود یک بخش خصوصی حرفه‌ای توانمند و منزه در کنار بخش دولتی حسابرسی کشور است که هم برطرف کنندهِ معایب انحصار قبلی

برای سازمان است و هم کمک‌کننده به رشد و تعالی خود سازمان حسابرسی. ضرورت زیستن در دنیای رقابتی اثرات چشمگیری بر عملکرد حسابرسان سازمان داشته و هر چه این تفکر عمیقتر شود شاهد تحول اساسیتر در سازمان نیز خواهیم بود.

از زمان تشکیل جامعه تاکنون چه تغییراتی در آمار و فراوانی توزیع کارهای حسابرسی درکشور رخ داده است؟

متاسفانه چون هنوز بخش آمار و اطلاعات جامعه از نظر دسترسی به میزان دقیق کارهای اعضا کامل نشده است، نمی‌توان درصدهای دقیق و قابل اتکایی را ارائه کرد اما می‌توان گفت براساس شواهد موجود، علاوه‌بر بیش‌از600 شرکت منتزع شده‌ازسازمان حسابرسی، شاهد ارجاع حدود 800 کار شهرداری، برخی شرکتهای تعاونی، برخی از شرکتهای مشمول بندهای <الف> تا <ز> آیین‌نامه تبصره 4، حسابرسی مالیاتی، و ارزیابی سهام توسط اعضای جامعه حسابداران رسمی هستیم. ثبت رسمی وتاسیس بیش از 120 موسسه حسابرسی در دو سال اول تشکیل جامعه، علامت مثبتی به گرایش به ایجاد موسسات در بخش خصوصی حسابرسی است. البته توزیع کارها قطعاً یکسان نیست و براساس معیارهای دستگاههای ارجاع کننده‌انجام می‌گیرد وجامعه دخالتی درآن ندارد اما شناسایی و ایجاد بازار کارهای جدید دردستورکارجامعه‌قراردارد.

آیا جامعه حسابداران رسمی ایران رقیبی برای سازمان حسابرسی شمرده می‌شود؟

در این باره دو طیف گسترده نظریه وجود دارد. برخی اساساً جامعه را جهت فعالیت در بخش خصوصی اقتصاد می‌پسندند و هیچ‌گونه ارائه خدمتی از آن‌را در حیطه شرکتهای دولتی و عمومی بر نمی‌تابند. طیف دیگر، تقویت جامعه را صرفاً با اضمحلال سازمان میسر می‌داند و حیات جامعه را در ممات سازمان. نظر این‌جانب متفاوت است؛ حد اعتدال دو نظریه آن است که سازمان می‌تواند در حیطه‌های خاص مورد نیاز دولت، بویژه در حیطه شرکتهای ماندگار در بخش دولت، با افزایش کیفیت و تنوع فعالیت، حسابرسیهای پرعمقتری در حیطه‌های مالی، قانون رسی و عملیاتی بعهده داشته باشد و بخش خصوصی حسابرسی، در حیطه شرکتهای عمومی و دولتی که واجد شرایط مزبور نیستند و بخش خصوصی اقتصاد، فعال شود. با این تقسیمبندی هم بخش خصوصی حسابرسی امکان رشد و تقویت خواهد داشت و هم سازمان در شرایط رقابتی توان ارائه خدمات کاراتر و اثربخش‌تر را به‌دست خواهد آورد. بطور کلی این‌جانب اعتقاد به همزیستی مسالمت‌آمیز سازمان و جامعه دارم و اگر عقلانیت حاکم شود و در اعمال و کردار تعادل داشته باشیم حضور هیچکدام، عرصه را بر دیگری تنگ نخواهد کرد. توجه به حجم عظیم کارهای بالقوه در سطح جامعه و نیاز درخور توجه به خدمات حرفه‌ای، آرامش لازم را در حرفه ایجاد خواهد کرد.

نظر سازمان راجع به لزوم و تغییرات اساسنامه جامعه چیست؟

همان‌طور که می‌دانید تصویب قوانین و اساسنامه‌ها و... در دولت یا مجلس فرایند پرپیچ و خمی است که ابتدای آن و مرحله پیشنهاد، در کنترل پیشنهاد دهنده است اما نهایت آن یعنی حاصل کار این‌گونه نیست و ممکن است دچار تغییراتی و نوساناتی شود که حتی با اصل هدف نیز در تضاد باشد. اساسنامه جامعه نیز از این مقوله مستثنی نیست؛ هم در پیشنهادها بعضاً افکار غیرحرفه‌ای وجود داشته و هم در پروسه تصویب، تغییراتی ایجاد شده است. به علاوه تجربه‌های دو ساله اخیر نیز در زمان تصویب موجود نبوده است. لذا اصلاح اساسنامه با هدف نزدیکتر شدن به هدفهای حرفه‌ای و استفاده از تجربه‌های دو ساله در برخورد با اشکالات و تلاش جهت مستقل‌تر کردن جامعه از نظارتهای گوناگون دولتی، جوهره تغییراتی بود که در جلسات مکرر شورای‌عالی انجام شد و اکنون نیز پس از دریافت نظرات صاحبنظران و اعضای جامعه در مراحل نهایی است. سازمان حسابرسی نیز از هدفهای مزبور حمایت می‌کند و خواهان اساسنامه‌ای جامع و حرفه‌ای برای جامعه است.

توسعه حرفه حسابداری در ایران به چه عواملی بستگی دارد؟ و جامعه حسابداری چگونه می‌تواند در توسعه حرفه حسابداری موثر باشد؟

توسعه حرفه حسابداری را می‌توان در گروی بهبود کیفیت فارغ‌التحصیلان این رشته، توجه بیشتر مسئولان اجرایی، سرمایه‌گذاران و مدیران به نقش امور مالی در بهبود عملیات، تدوین استانداردهای حسابداری متناسب با معیارهای روز دنیا و تامین‌کننده نیاز استفاده‌کنندگان و دارا بودن بخش حسابرسی توانمند در کنار حسابداری جهت استقرار سیستمهای مناسب، انجام حسابرسی صورتهای مالی و قانون‌رسی، ارائه خدمات متنوع مالی و مدیریت و انجام حسابرسی عملیاتی دانست. نکته مهم، تاثیر اساسی کار بخش حسابرسی بر بخش مالی حرفه است؛ حضور کیفی حسابرسان در دستگاهها همواره منشا رشد و تعالی بخش امور مالی و توجه بیشتر به آن بوده است، لذا تقویت بخش حسابرسی نقش بسزایی در توسعه حرفه حسابداری دارد.

سئوالات بعدی را به سازمان حسابرسی اختصاص می‌دهم. اکنون پس از گذشت حدود دو سال از فعالیت جناب‌عالی، سازمان چه تغییرات مهمی داشته است؟

سازمان از نظر این‌جانب در طول دهه 70، دچار کم‌توجهی و کم‌لطفی مسئولان به خود بوده و شواهد سازمان چه قبل از پذیرش مسئولیت این‌جانب و چه بر اساس مفاد جلسات متعدد با همکاران و مدیران سازمان، پس از پذیرش، تماماً حاکی از روحیه پایین، نگرانی نسبت به بقا، نظام پرداخت غیرمتناسب با شئونات حرفه که موجب ایجاد برخی رفتارهای غیرحرفه‌ای شده بود و بسیاری مشکلات دیگر بود که حتی بخشی از آن می‌توانست در پذیرش این مسئولیت از طرف من، تردید اساسی ایجاد کند. اما با اتکال به عنایت الهی، علاقه‌مندی خاص مسئولان وزارت متبوع به تقویت حسابرسی و پشتیبانی و حمایت همکاران پرتوان و سختکوش سازمان قسمتی از راه دشوار اصلاحات سازمان تاکنون طی شده و امیدواریم که تا قبل از خاتمه دوره تصدی، امکان تکمیل آن فراهم شود. مهمترین اصلاحات انجام شده در راستای آماده شدن سازمان برای زندگی رقابتی و فاصله گرفتن از انحصار، اصلاح و تصویب اساسنامه، تدوین راهبردهای سازمان و تصویب آن توسط مجمع، اصلاح بنیادی نظام پرداخت، تغییرات اساسی در نظام درامد و حق‌الزحمه سازمان، مدیریت‌گرایی حرفه‌ای، تنوع خدمات حرفه‌ای مشتمل برتقویت واحد سیستم و خدمات مدیریت و ایجاد حسابرسی عملیاتی و انجام حسابرسی عملیاتی، بهبود نظام جامع اطلاعات، ترویج فرهنگ حسابرسی و افزایش ضمانت اجرایی برای گزارشهای حسابرس، تقویت نظام آموزش، برنامه‌ریزی جهت تحقق حسابرسی کامپیوتری، اصلاح روشهای اجرایی، تقویت واحد کنترل کیفی و توجه بیشتر به کیفیت امور حرفه‌ای، و توجه بیشتر به رعایت ضوابط و موازین حرفه‌ای است. تمامی همت و تلاش در جهت تقویت و احیای جایگاه سازمان و حرفه نزد افراد ذیربط، داشتن یک سازمان کارا و منزه و مجهز به آخرین تکنولوژی روز و تامین‌کننده نیازهای دولت در زمینه خدمات مورد نیاز قابل انجام توسط سازمان، است.

آیا سازمان در حال کوچک شدن است یا برعکس در حال توسعه و رشد است؟ بهتر است بپرسیم چه کارهایی را کم یا متوقف کرده‌اید و چه فعالیتهایی را ایجاد کرده یا رونق داده‌اید؟

سازمان درگیر حدود کار 2000 شرکت در حیطه دولت و بخش عمومی بوده‌که این تعداد در حال حاضر به حدود 1400 شرکت تقلیل یافته است و این کاهش، کماکان در جریان است. لذا

توسعه مورد نظر سازمان، توسعه کمی نیست اما توسعه کیفی به شدت مورد نظر است؛ هم از بعد بهبود کیفیت خدمات و هم از نظر تعمیق خدمات به خدمات مورد نیاز دولت (از جمله حسابرسی عملیاتی و استقرار سیستم). در آینده نیز این اقدام تداوم خواهد داشت.

روند تغییرات نیروی انسانی در سازمان، به ویژه پس از تشکیل جامعه چگونه بوده است؟

در دوسال اخیر نیروی انسانی سازمان حدود 150 نفر کاهش یافته که بسیاری از این افراد به بخش خصوصی حسابرسی کشور پیوسته‌اند. به دلیل تجمع نیروی انسانی سازمان در رده‌های بالا یکی از عوامل اصلاح ساختار، خروج نیروهای انسانی در رده بالای سازمان و جذب در بخش خصوصی حرفه بود، که جهت همراهی با این کار مجوز پرداخت بازخرید از مسئولان وزارت متبوع گرفته شد. سرعت در میزان جابه‌جایی مزبور، وابسته به میزان تقویت بخش خصوصی است. در حال حاضر حدود 260 نفر از همکاران سازمان دارای عنوان حسابدار رسمی هستند که با آزمون جدید به حدود 330 نفر افزایش خواهند یافت، در حالی‌که افراد صاحب امضای مجاز سازمان برای گزارشهای حسابرسی کمتر از 100 نفرند. یعنی عملا ً230 نفر از همکاران امکان بروز کامل توانایی خود در انجام حسابرسی مستقل را در سازمان ندارند که تقویت جامعه و موسسات حسابرسی عضو آن نقش موثری در حل این مشکل خواهد داشت.

علت تغییر اساسنامه سازمان چه بود و این تغییرات منجر به چه نتایجی خواهد شد؟

چنان که می‌دانید طبق قانون برنامه سوم توسعه، شرکتهای دولتی می‌بایست در قالب شرکتهای مادر تخصصی تجدید سازمان شوند. لذا از بُعد حقوقی این یک تکلیف قانونی بود. از بُعد اجرایی نیز سازمان به‌رغم 15 سال فعالیت، هیچگونه اصلاحی در اساسنامه به‌ عمل نیاورده بود، در حالیکه تجربه‌های موجود نشان از ضرورت اصلاحات خاصی را داشت. از طرف دیگر با تشکیل جامعه حسابداران رسمی، انحصار سازمان برداشته شده بود و جامعه در انجام کارهایی با سازمان شریک می‌شد. این عوامل و سایر مشکلات اجرایی، موجب اصلاح و تغییر اساسنامه سازمان گردید. حذف انحصار سازمان و هماهنگی با قانون تشکیل جامعه، موضوع الزامی شدن حسابرسی عملیاتی، کاهش تعداد اعضای هیئت عامل، اصلاح ساختار هیئت نظارت و افزایش تعداد کارگروه‌های تخصصی از مهمترین تغییرات در اساسنامه جدید است.

استانداردهای حسابداری از موضوعهای بحث برانگیزبوده است. اکنون که حدود چند سالی از انتشار و لازم‌ الاجرا بودن آنها سپری شده، ارزیابی سازمان و برنامهآینده تدوین‌استانداردهای حسابداری وحسابرسی چیست؟

مرجعیت سازمان جهت تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی براساس تکلیف قانونی در قانون تشکیل سازمان و اساسنامه سازمان است. سازمان در راستای وظیفه مزبور چند سالی تلاش کرد، تا سرانجام، در سالهای 1378 و 1380 استانداردهای مزبور نهایی و ابلاغ شد.در اساسنامه جدید سازمان پیش بینی شده جهت جهت تدوین استانداردها از همکاری جوامع حرفه‌ای بویژه جامعه حسابداران رسمی استفاده شود.

به‌نطر این‌جانب نظرات برخی دوستان که از ابتدای تشکیل جامعه خواهان انتقال کل مسئولیت تدوین استانداردها به جامعه هستند با واقعیات تواناییهای جامعه انطباق ندارد و قدری زودهنگام است. قطعاً با تقویت جامعه از نظر نهادهای فکری و بالا رفتن توان حرفه‌ای و علمی و مالی جامعه برای سرمایه‌گذاری لازم، زمینه برای ایفای نقش بیشتر جامعه در این مهم فراهم می‌آید و سازمان نیز از هرگونه همکاری مجامع حرفه‌ای در تقویت استانداردها استقبال می‌کند. از نظر عملی نیز سعی شده در کمیته‌های تدوین استانداردها نمایندگانی از جامعه حسابداران رسمی حضور فعال داشته باشند. برنامه آینده تداوم تدوین و تکمیل استانداردها و تلاش جهت تدوین استانداردهای تخصصی در رشته‌های مختلف مانند بانک، بیمه، کشاورزی، نفت و... است.

شما به طور جدی کوشش می‌کنید از فناوری اطلاعات در حسابرسی بهره‌برداری کنید. از این دیدگاه در چه موقعیتی هستید؟ آثار آن چه خواهد بود؟

در زمینه بهره‌برداری از فناوری اطلاعات در حسابرسی، تدابیر گسترده‌ای از سال قبل شروع شده است، کمیته حسابرسی کامپیوتری در سازمان تشکیل شده و قراردادهای لازم با متخصصان ذی‌ربط جهت تهیه نرم‌افزارهای مناسب بسته شده و ناظران فنی نیز مستمراً بر کار نظارت دارند. امیدوار هستیم در آینده نزدیک شاهد نتایج مناسب فاز اول این امر باشیم. عملیاتی کردن و تکمیل و جامعیت این کار در دستور کار جدی سازمان قرار دارد. این اقدام می‌تواند فاصله عمیق روشهای اجرایی حسابرسی در کشور را با دنیای امروز کاهش دهد؛ ضمن آنکه در سرعت، دقت و کارایی عملیات حسابرسی اثرات بسزایی خواهدداشت.

نقش سازمان حسابرسی در گسترش ادبیات حسابداری چشمگیر بوده است. چه برنامه‌ای برای توسعه کمی و کیفی نشریات سازمان دارید؟

طبق مصوبه هیئت عامل، مرجع تصویب و نظارت تدوین نشریات سازمان، کمیته آموزش و تحقیقات سازمان است. این کمیته که با حضور مدیرعامل سازمان، معاون فنی، مدیر ارشد واحد کنترل کیفی، مدیر ارشد فنی و حرفه‌ای، مدیر ارشد آموزش و تحقیقات و مدیر ارشد تدوین استانداردها تشکیل می‌شود، تلاش دارد با توجه به نقش اساسی و مورد استقبال نشریات سازمان در دانشگاهها و دستگاههای اجرایی و مراجع حرفه‌ای و علمی، در افزایش کیفیت این نشریات اقدام کند. در این راستا تجدید نظر در کتابهای چاپ شده قبلی، تکمیل با کیفیت کتب در جریان و بررسی دقیق و کیفی طرحهای جدید جهت تدوین، در دستور کار کمیته آموزش و تحقیقات قرار دارد و جهت انجام دقیقتر این کار، شورایی سه نفره از نمایندگان مدیریتهای آموزش و تحقیقات، بررسیهای فنی و حرفه‌ای و تدوین استانداردها، فرایند عملیات تحقیقات سازمان را بررسی می‌کنند.

پیام شما به کارکنان پرتلاش سازمان چیست؟

در درجه اول از تلاشهای صادقانه و اثربخش همکاران صمیمانه تشکر می‌کنم. در واقع اگر همراهی و همدلی و لطف خاص همکاران که همواره این‌جانب به اشکال مختلف، مشمول آن بوده‌ام نبود، اصلاح امور سازمان میسر نمی‌شد. امیدوارم این روند مشارکت در فعالیتها و مطلع کردن مدیریت از نظرات سازنده و اصلاحی همچنان تداوم یابد. قطعاً اگر موفقیتی در عملکرد سازمان به‌دست آمده، که حداقل دو تقدیر پیاپی ریاست محترم جمهوری نشان از آن دارد، جز در سایه همکاری و تلاش همکاران مقدور نمی‌باشد. برای همه این عزیزان آرزوی سعادت و موفقیت دارم.

منبع: فصلنامه حسابرس

بیشینه سازی ارزش، نظریه صاحبان نفع و تابع هدف بنگاه اقتصادی

Michael C. Jensen

مقدمه

هدف اصلی این مقاله، تحلیل نقش تابع هدف بنگاه اقتصادی در راستای دستیابی به کارایی و اثربخشی اقتصادی، تحقق اهداف رفاه اجتماعی و نیز گسترش دامنه پاسخگویی مدیران و مباشران فعال در بنگاههای مزبور است. در مقاله حاضر چنین استدلال میشود که با عنایت به ناممکن بودن بیشینه سازی ارزش بنگاه اقتصادی در بیش از یک بُعد، رفتار منطقی و هدفمند ایجاب میکند تا بر یک تابع هدف تک ارزشی تأکید و بر بیشینه سازی آن تمرکز شود. تجربه ها و دستاوردهای حاصل از بیش از 200 سال مطالعه و پژوهش در عرصه های مالی و اقتصادی به طور ضمنی گویای آن است که در نبود عوامل خارجی و انحصار و نیز در شرایطی که جمله کالاها و خدمات مشمول قیمتگذاری باشند، رفاه اجتماعی تنها در صورتی بیشینه میشود که هر بنگاه اقتصادی نسبت به بیشینه سازی کل ارزش بازار خود اقدام کند؛ و در این راستا، واژه ارزش بازار بنگاه اقتصادی نه تنها دربرگیرنده ارزش حقوق صاحبان سهام عادی است بلکه بر ارزش بازار سایر حقوق مالی مانند بدهیها، حقوق صاحبان سهام ممتاز و حقوق دارندگان اوراق اختیار خرید سهام نیز شمول دارد.

نقطه مقابل چنین دیدگاهی که اساساً در نظریههای مالی و اقتصادی ریشه دارد، نظریه صاحبان نفع است؛ نظریهای که برپایه آن، چنین ادعا میشود که تصمیمهای گزیده شده از جانب مدیران و مباشران بنگاههای اقتصادی باید به گونهای باشد که منافع و علایق اقتصادی جمله صاحبان نفع در بنگاه را مورد توجه قرار دهد؛ و در این مورد، صاحبان نفع علاوه بر آنکه شامل دارندگان حقوق و ادعاهای مالی است، کارکنان و مشتریان بنگاه اقتصادی، جوامع و اتحادیه های محلی و مقامات دولتی را نیز دربر میگیرد. دامنه صاحبان نفع در بنگاههای اقتصادی بهحدی گسترده است که امروزه پارهای از متفکران علوم اجتماعی چنین ادعا میکنند که حامیان محیط زیست، اخلالگران اقتصادی، اشرار اجتماعی و حتی مجرمان قضایی را نیز باید در چارچوب این گروه طبقه بندی و تعریف کرد. اما از آنجا که حامیان نظریه صاحبان نفع هیچگونه ابزار منطقی و عقلایی را برای حل و فصل تضاد منافع موجود میان این گروهها در اختیار مدیران بنگاههای اقتصادی قرار نمیدهند، امکان تصمیمگیری هدفمند در سطح بنگاهها به گونهای که با اصول حاکم بر نظریه مزبور نیز هماهنگ باشد، در عمل وجود ندارد. در حقیقت، اتکا بر نظریه صاحبان نفع سبب میشود تا امکان پاسخ خواهی از مدیران بنگاه اقتصادی به طور کامل منتفی گردد؛ چرا که نظریه مزبور بستری را مهیا میکند که بر پایه آن هیچگونه سوابق و مدارکی درمورد امتیاز قابل تخصیص به هریک از صاحبان نفع نگهداری نمیشود؛ و این اقدامی است که با منافع و علایق شخصی مدیران بنگاه همسویی کامل دارد و از همین رو است که نظریه صاحبان نفع از جایگاه ممتازی در نزد مدیران بنگاههای اقتصادی برخوردار است.

ارزش آفرینی در عرصه بنگاههای اقتصادی مستلزم گسترش دامنه و افق دید مدیران است؛ و در این ارتباط، تأکید مطلق بر بیشینهسازی ارزش به عنوان یگانه هدف سازمان به هیچ روی راهگشا نخواهد بود. در حقیقت، تابع هدف هر بنگاه اقتصادی باید به گونهای باشد که مدیران و کارکنان را همزمان به خلق ارزش، ترغیب و تشویق کند. بر پایه چنین شیوه تفکری است که میتوان دگرگونی در ارزش بازار بنگاه اقتصادی در درازمدت را به امتیازنامهای تبدیل کرد که مدیران، عوامل اجرایی سازمان و سایر افراد و گروهها، از آن به منظور اندازهگیری و ارزیابی میزان موفقیت یا شکست بنگاه اقتصادی استفاده کنند. از اینرو، گزینش معیار بیشینه سازی ارزش به عنوان امتیازنامه اقتصادی مورد استفاده در اندازهگیری و ارزیابی عملکرد باید به نوعی راهکار، راهبرد و دیدگاه مالی تبدیل شود که امکان ایجاد یکپارچگی و اتحاد در میان افراد و گروههای مختلف فعال در عرصه سازمانها را فراهم کند؛ باشد تا از این طریق، تلاش جمعی جمله مشارکت کنندگان در فعالیتهای بنگاه اقتصادی به تسلط آن بر صحنه رقابت منجر شود.

بیشینه سازی ارزش بنگاههای اقتصادی بدون توجه به منافع و علایق صاحبان نفع امکانپذیر نیست. در نوشتاری که اکنون در برابر شماست، پیشنهادهایی در باب تبیین هرچه شفافتر رابطه موجود میان بیشینه سازی ارزش بنگاه و نظریه صاحبان نفع ارائه شده است؛ پیشنهادهایی که بهطور خلاصه، عنوان روشننگری در بیشینه سازی ارزش بر آن نهاده شده، و به طور کامل مشابه مفهومی است که از آن با نام روشننگری در نظریه صاحبان نفع یاد میشود. روشن نگری در بیشینه سازی ارزش اساساً متکی بر بخش عمدهای از ساختار نظریه صاحبان نفع است؛ اما معیار اصلی برقراری موازنه میان منافع و علایق اقتصادی صاحبان نفع را بیشینهسازی ارزش بنگاه اقتصادی در درازمدت در نظر میگیرد. از سوی دیگر، مدیران، عوامل اجرایی سازمان، متخصصان طراحی راهبردهای اقتصادی و اندیشمندان مدیریت همگی میتوانند منافع بسیاری را از محل اتکا بر رویکرد روشننگری در نظریه صاحبان نفع بهدست آورند. تأکید بر نوعی نگرش روشن بینانه نسبت به نظریه صاحبان نفع سبب میشود تا بیشینه سازی ارزش بنگاه اقتصادی در درازمدت مورد توجه قرار گیرد و از آن بهعنوان تابع هدف بنگاه یاد شود؛ و بدینگونه، دشواریهای ناشی از طرح هدفهای چندگانه در چارچوب نظریه صاحبان نفع نیز به طور کامل مرتفع میشود.

قسمت پایانی مقاله حاضر به بررسی امتیازنامه متوازن اختصاص دارد؛ مفهومی که در واقع معادل مدیریتی نظریه صاحبان نفع است. در این خصوص، چنین استدلال میشود که جمله نتایج حاصل از بررسی مفاهیم نظریه صاحبان نفع را میتوان به امتیازنامه متوازن نیز تعمیم داد. امتیازنامه متوازن اساساً با تردیدهای جدی روبهرو است و گمانهای بسیاری درمورد کامل بودن آن مطرح است. علت این امر در این واقعیت ریشه دارد که بهکارگیری آن، به استفاده از نوعی ابزار از جانب مدیران منجر میشود که هیچگونه امتیاز واحدی را که بهصورت شفاف معرف عملکرد آنان باشد، ارائه نمیکند. بر این اساس، اندازهگیری و ارزیابی عملکرد مدیران در چارچوب این نظام که دربرگیرنده چندین معیار مختلف از عملکرد آنان است و هیچگونه اطلاعاتی درمورد ایجاد موازنه میان معیارهای مزبور نیز در اختیار قرار نمیدهد، بههیچ طریق موجب گزینش تصمیمهای اصولی و هدفمند نمیشود. راهکار مناسب برای رهایی از بند چنین وضعیتی، تعریف یک معیار حقیقی و یک بُعدی برای اندازهگیری و ارزیابی عملکرد سازمان یا قسمتهای مختلف آن است که در عین حال، با راهبرد کلی سازمان نیز سازگاری داشته باشد. با فرض وجود امکان حصول چنین راهکاری و به کارگیری آن در سطح بنگاه اقتصادی، میتوان مدیران را به استفاده از معیارهای محرک عملکرد ترغیب نمود؛ تا از این طریق، آنان نیز به امکان درک و شناخت بهتر چگونگی بیشینهسازی امتیاز خود دستیابند. حصول این شناخت و کسب آگاهی از امتیاز کسب شده بهوسیله مدیران، زمینهساز اقداماتی از جانب آنها خواهد بود که در فراگرد آن، مشارکت مدیران در فرایند ارزش آفرینی در بنگاه اقتصادی را نیز ارتقا میدهد.

طرح مسئله

امروزه در بسیاری از کشورهای پیشرفته صنعتی، اقتصاددانان، اندیشمندان علوم مدیریت، تدوینکنندگان سیاستها و خطمشیهای اقتصادی و اجتماعی، مدیران ارشد بنگاههای اقتصادی و بسیاری از افراد و گروههای متفکر و دارای زمینههای پژوهشی خاص، در مناظرات دامنه داری در زمینه نظارت بر بنگاهها مشغولند. افزون بر این، در بسیاری از محافل علمی و حرفهای مالی نیز مباحثات گستردهای در این مورد در جریان است؛ مباحثاتی که حول محور پاسخگویی به پرسشهایی در زمینه سیاستها، خط مشیها و رویه های طراحی شده برای بهبود نظارت بر مدیران و عوامل اجرایی بنگاههای اقتصادی از جانب اعضای هیئت مدیره آنها، متمرکز است. اما بهرغم تمام این مناظرات و مباحثات، اساسیترین موضوعی که در حال حاضر بر گفتمان جهانی در باب نظارت بر بنگاهها غالب است، اختلاف نظرهای شدیدی است که درباره حصول اجماع در زمینه هدف بنیادی بنگاههای اقتصادی وجود دارد. ریشه اصلی بخش عمدهای از پراکندگی آرای طرح شده در این مورد را میتوان در پیچیدگی نسبی موضوعهای مطرح شده و نیز در شدت تضاد منافع و تأثیرپذیری آن از پیامدهای حاصل از وحدت نظر در مورد هدف بنیادی بنگاههای اقتصادی، ردیابی کرد. از دیگر عواملی که بر گسترش دامنه اختلافات موجود اثرگذار بوده است میتوان به نیروهای محرک سیاسی، اجتماعی، انقلابی و حتی عاطفی و احساسی نیز اشاره کرد؛ نیروهایی که متاسفانه در بیشتر موارد در بررسیهای مالی و اقتصادی نادیده گرفته میشوند. در واقع، چنین نیروهایی زمینهساز طراحی الگویی از رفتار اقتصادی است که اساساً مبتنی بر مفهوم بنگاه خانواری و بنگاه قومی قبیله ای است. به طوریکه در این مقاله به آن پرداخته میشود، گزینش چنین الگویی اساساً نوعی واپسگرایی تاریخی به حساب میآید؛ رفتاری نابهنجار است که از دوره های اولیه تکامل بشر تا کنون سردرگمی بسیاری را در باب طرح هدف و آرمان اصلی مدیران و بنگاههای اقتصادی و سازمانهای تحت هدایت و رهبری آنها، موجب شده است.

در سطح هر سازمان یا بنگاه اقتصادی، اساسیترین مسئله مربوط به اعمال نظارت را میتوان اینگونه طرح کرد؛ هر سازمان باید ضمن طرح پرسشهای بنیادی در زمینه ماهیت وجودی خود، به پاسخهای مناسبی نیز برای آنها دست پیدا کند؛ پرسشهایی مانند اینکه تلاشهای جمعی افراد و گروههای فعال در سازمان در پی تحقق کدامین دستاورد است؟ و میتوان همین پرسش را بهشکلی مشخصتر چنین طرح و ارائه کرد؛ شیوه مناسب برای ثبت و نگهداری امتیازها کدام است؟ و در شرایطی که جمله اقدامات انجام شده به سرانجام برسد، چگونه میتوان به اندازهگیری و ارزیابی مطلوب یا نامطلوب بودن دستاوردهای حاصل شده، پرداخت؟

در سطح کل اقتصاد یا اجتماع نیز میتوان به طرح پرسشهای مشابه و بررسی مسائل طرح شده در سطح هر سازمان یا بنگاه اقتصادی نیز پرداخت. در این سطح، میتوان پرسش مشخصی را به این شکل صورتبندی کرد؛ چنانچه بتوان معیار یا تابع هدف معینی که باید از جانب بنگاههای اقتصادی بیشینه شود را تعیین کرد (در حقیقت، معیار مزبور نقش عاملی را ایفا میکند که مدیران بنگاههای اقتصادی برمبنای آن به گزینش از میان گزینههای مختلف موجود در ارتباط با راهکارها و سیاستهای اقتصادی میپردازند)، مشخصههای معیار یا تابع هدف مورد اشاره چیست؟ به بیان ساده تر، میتوان پرسش مطرحشده را به این شکل ارائه کرد؛ شیوه مطلوب قابل استفاده از سوی بنگاههای اقتصادی برای اندازه گیری و ارزیابی عملکردشان کدام است؟ و در واقع، معیار متمایزکننده عملکرد مطلوب و عملکرد نامطلوب از منظر بنگاههای فعال در عرصه اقتصاد هر کشور چه عامل یا عواملی است؟

در راستای پاسخگویی به این پرسشها، بسیاری از اقتصاددانان به سادگی ادعا میکنند که مدیران بنگاههای اقتصادی باید معیاری را در اختیار داشته باشند که بر پایه آن، به اندازه گیری و ارزیابی عملکرد خویش و تصمیمگیری در مورد گزینش از میان راهکارهای مختلف موجود اقدام کنند؛ و از دیدگاه منطق اقتصادی، چنین معیاری باید بیشینه سازی ارزش بنگاه اقتصادی در درازمدت باشد. این در حالی است که واژه ارزش بنگاه اقتصادی صرفاً دربرگیرنده ارزش حقوق صاحبان سهام عادی آن نیست، بلکه شامل ارزش بازار تمام حقوق مالی نسبت به بنگاه میباشد که مشتمل بر ارزش بازار بدهیها، اوراق اختیار خرید سهام و نیز حقوق صاحبان سهام ممتاز است. به جرئت میتوان مدعی بود که روایی و اعتبار معیار بیشینهسازی ارزش بنگاه اقتصادی در آندسته از پژوهشها و مطالعات مالی و اقتصادی ریشه دارد که از پیشینهای بس بیش از 200 سال برخوردار است.

اصلیترین نظریه رقیب در برابر نظریه اقتصادی بیشینه سازی ارزش، نظریه صاحبان نفع است؛ نظریهای که بر پایه مفاهیم آن، مدیران ناگزیر از گزینش و اجرای تصمیمهایی هستند که منافع و علایق تمام صاحبان نفع در بنگاه اقتصادی را تامین کند. در همین ارتباط، صاحبان نفع افراد و گروههایی را شامل میشود که بهطور قابل ملاحظهای بر ثروت بنگاه اقتصادی اثر میگذارند و از آن نیز اثر میپذیرند؛ و این افراد و گروهها علاوه بر آنکه دربرگیرنده صاحبان حقوق مالی در بنگاه است، شامل کارکنان، مشتریان، جوامع و اتحادیههای محلی و مقامات دولتی نیز میباشد. برخلاف نظریه بیشینه سازی ارزش که مبانی و پایه های آن در اقتصاد و علوم مالی ریشه دارد، بنیادهای منطقی صورتبندی نظریه صاحبان نفع در مفاهیم جامعه شناسی، رفتار سازمانی، ابعاد سیاسی منافع و علایق گروههای خاص و به طوریکه در ادامه به آن پرداخته میشود، در منافع و علایق شخصی مدیران بنگاههای اقتصادی قرار دارد. با کمال تاسف، باید اعتراف کرد که درحال حاضر، نظریه صاحبان نفع از مقبولیت رسمی برخوردار شده و اجماع و وحدتنظر نیز درمورد آن پدید آمده است. امروزه بسیاری از سازمانهای حرفهای، افراد و گروههای برخوردار از حقوق و علایق خاص و حتی مراجع و نهادهای دولتی در نقاط مختلف جهان (برای نمونه، میتوان به دولت وقت انگلستان به رهبری تونی بلر (Tony Blair) اشاره کرد)، مبانی و مفاهیم حاکم بر نظریه صاحبان نفع را به رسمیت میشناسند و از آن حمایت گستردهای نیز به عمل می آورند.

با این حال، در ادامه چنین استدلال میشود که نظریه صاحبان نفع را نمیتوان به عنوان نوعی نظریه رقیب برخوردار از مشروعیت در برابر نظریه بیشینه سازی ارزش قلمداد کرد؛ و این از آن جهت توجیه پذیر است که نظریه مزبور در ارائه نوعی تابع هدف و آرمان نهایی بنگاه اقتصادی که از تمامیت برخوردار باشد، ناتوان مینماید. به بیان روشنتر، برخلاف نظریه بیشینه سازی ارزش که موجب تعریف نوعی هدف واحد و تک ارزشی برای بنگاه اقتصادی میشود، اتکا بر نظریه صاحبان نفع سبب میگردد تا مدیران با هدفهای چندگانه روبهرو باشند و در اصطلاح عامیانه با یک دست چند هندوانه را جابه جا کنند که در نهایت هیچیک از آنها به سرمنزل نمیرسد. در حقیقت، گرایش بنگاههای اقتصادی به استفاده از مفاهیم و اصول حاکم بر نظریه صاحبان نفع ضمن آنکه موجب در اختیار نبودن یک هدف روشن و شفاف برای بنگاه اقتصادی میشود، در نهایت میتواند به سردرگمی مدیران، تضادهای درون سازمانی، ناکارایی عملیاتی و حتی شکست در عرصه رقابت اقتصادی نیز بینجامد. به همین ترتیب، سرنوشت مشابهی در انتظار آندسته از بنگاههای اقتصادی است که به استفاده از ابزار امتیازنامه متوازن گرایش نشان میدهند؛ ابزاری که در واقع معادل مدیریتی نظریه صاحبان نفع است و اخیراً توجه بسیاری از بنگاههای اقتصادی را برای اندازهگیری و ارزیابی عملکرد، به خود جلب کرده است.

حال چنانچه استفاده از نظریه صاحبان نفع و ابزار مدیریتی آن با عنوان امتیازنامه متوازن، از طریق غلبه بر هدف اصلی بنگاه اقتصادی موجب ضایع شدن و از دست رفتن ارزشها شود، آیا چنین وضعیتی بهمعنای ناکارامدی آنهاست؟ و به بیان بهتر، آیا اتکای مطلق بر بیشینه سازی ارزش به عنوان یگانه هدف بنگاه اقتصادی و نادیده انگاشتن صاحبان نفع، متضمن موفقیت مدیران و بنگاه اقتصادی تحت هدایت و رهبری آنان خواهد بود؟ پاسخ هر دو پرسش به طور قطع منفی است. بیشینه سازی ارزش بنگاه اقتصادی مستلزم آن است که مدیران ضمن برآوردن منافع و علایق جمله افراد و گروههای صاحب نفع، حمایت تمامی آنها را که شامل مشتریان، کارکنان، مدیران عملیاتی، تامین کنندگان مواد و ملزومات و جوامع محلی است نیز جلب کنند؛ و در این راستا، مدیریت ارشد هر بنگاه اقتصادی نقش انکارناپذیری را در فرایند رهبری سازمان و ایجاد اثربخشی در طراحی، برنامهریزی و حفظ چشم انداز راهبردی بنگاه برعهده دارد. افزون بر این، بهرغم آنکه کاربرد امتیازنامه متوازن بهعنوان ابزار اندازه گیری و ارزیابی عملکرد و طراحی نظام تشویق و تنبیه ممکن است پیامدهای نامطلوبی به همراه داشته باشد، ولی فرایند طراحی و ایجاد این ابزار میتواند از طریق یاری رساندن به مدیران در زمینه کسب شناخت از راهبرد بنگاه اقتصادی و عوامل ایجاد ارزش در آن، سودمند و موثر واقع شود.

با درنظر گرفتن مفاهیم و مبانی مطرح شده، میتوان با معرفی یک تابع هدف تک ارزشی و نوین برای بنگاه اقتصادی، رابطهای منطقی و مناسب میان بیشینه سازی ارزش و نظریه صاحبان نفع را به شکلی گویا و شفاف تبیین کرد؛ و حاصل کار را میتوان با عنوان روشننگری در بیشینه سازی ارزش معرفی و آن را با روشن نگری در نظریه صاحبان نفع ، مترادف نگریست. روشن نگری در نظریه بیشینه سازی ارزش تا اندازه زیادی از ساختار نظریه صاحبان نفع بهره میگیرد؛ اما درعین حال، بیشینه سازی ارزش بنگاه اقتصادی در درازمدت را به عنوان معیار اصلی برقراری موازنه میان منافع و علایق صاحبان نفع، مدنظر قرار میدهد. به همین روال، روشننگری در نظریه صاحبان نفع سبب میشود تا ضمن توجه به برآوردن نیازهای جمله افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاههای اقتصادی، بیشینه سازی ارزش بنگاه در درازمدت، به عنوان یگانه هدف حاکم بر آن، نیر مورد پذیرش قرار گیرد. براین اساس، با تعریف شیوه اصلی تفکر مدیران و نحوه ایجاد موازنه میان منافع و علایق صاحبان نفع در بنگاه، روشننگری در نظریه صاحبان نفع، بسیاری از دشواریهای ناشی از وجود هدفهای چندگانه را حل و فصل میکند.

اما پرسشهای بی پاسخ کثیری هنوز هم باقی است؛ مدیران بنگاههای اقتصادی چگونه باید مطلوبهای خود را تعریف و تبیین و آن را در برابر نامطلوبها معنیدار کنند؟ و اساساً شیوه حاکم بر تعریف و تبیین مطلوبها از جانب مدیران بنگاههای اقتصادی چگونه است؟ پاسخهای ارائه شده به چنین پرسشهایی ممکن است پیامدهای بسیار بااهمیتی را از جهت رفاه اجتماعی در بر داشته باشد. حقیقت آن است که پاسخهای ارائه شده در این مورد در حکم معادل سوگندنامه بقراط در حرفه پزشکی برای اهالی حرفه مالی محسوب میشود. ناآگاهی بسیاری از صاحبان اندیشه و مدعیان فعال در عرصه مطالعات مالی و اقتصادی از مسائل بنیادی مورد بحث در این نوشتار، به واقع نشان میدهد که علوم مالی هنوز هم در مراحل ابتدایی خود گام برمیدارد.

با طرح مقدماتی مسئله، حال میتوان به بررسی دقیقتر نظریه بیشینه سازی ارزش و نظریه صاحبان نفع پرداخت.

ساختار منطقی مسئله

در بحث و بررسی درباره بیشینهسازی ارزش بنگاههای اقتصادی و تحلیل ضرورت صورتبندی هدف و آرمان نهایی بنگاهها برپایه این مفهوم، لازم است تفکیک و تمایز مشخصی میان دو موضوع ایجاد شود؛ این دو موضوع که محور مباحث این نوشتار در زمینه تدوین تابع هدف بنگاه اقتصادی، بر آنها استوار است را میتوان در چارچوبی به شرح زیر طبقه بندی کرد:

1- آیا هر بنگاه اقتصادی باید تنها دارای نوعی تابع هدف تک ارزشی باشد؟ و

2- در صورتیکه هر بنگاه تنها دارای یک تابع هدف تک ارزشی باشد، آیا یگانه ارزش موجود در این تابع باید بیشینه سازی ارزش باشد یا آنکه معیارهای دیگری نیز همچون بهبود محیط زیست یا حفظ و گسترش سطح اشتغال را نیز میتوان در چارچوب این تابع گنجاند؟

مناظرات راجع به موضوع تقابل بیشینه سازی ارزش و تلاش در جهت تامین منافع و علایق صاحبان نفع در بیشتر موارد در چارچوب پرسش دوم، تدوین و ارائه میشود؛ که این امر، منجر به رویارویی نادرست دو واژه صاحبان سهام و صاحبان نفع میشود. اما مسئله اساسی و بنیادی در شیوه پاسخگویی به پرسش اول قراردارد؛ مسئلهای که زمینه ساز تضاد آرا میان بسیاری از صاحب اندیشان است و اغلب مورد بی توجهی نیز قرار میگیرد. بر این اساس، ضروری است تا تلاش همه جانبهای در جهت پاسخگویی به این پرسش بنیادی به عمل آید؛ آیا هر بنگاه اقتصادی باید تنها دارای نوعی تابع هدف تک ارزشی باشد یا آنکه میتوان از امتیازنامه های چند ارزشی نیز در سطح بنگاهها بهره جست؟ ناتوانی در طرح مسئله حاضر به شکلی مناسب ممکن است زمینه ساز برداشتهای نادرست و اختلاف نظرهای دامنه داری در میان صاحبنظران مالی و اقتصادی شود و از اینرو، ضروری است با دقت به بررسی درباره جستجوی پاسخی مناسب برای آن پرداخته شود.

نظریه صاحبان نفع، به گونهای که در بیشتر موارد میان اهالی حرفه مالی از آن استفاده میشود، اگرچه اساساً بی محتوا و فاقد اصالت نیست اما از آنجا که اتکا بر نوعی تابع هدف تک ارزشی را لازمه رفتار هدفمند و عقلایی از جانب هر سازمان یا بنگاه اقتصادی نمیداند، با نقص روبه رو است و گمانهای بسیاری درباره اصالت پایه های آن وجود دارد. در حقیقت، هر بنگاه اقتصادی متکی بر نظریه صاحبان نفع که از اصول و مفاهیم آن نیز به عنوان مبنای اقدامات اقتصادی خود بهره میگیرد، از آن جهت که صرف منابع بنگاه را موکول به تامین منافع و علایق مدیران میداند، ناگزیر در عرصه رقابت با ناتوانی روبه رو خواهد شد.

مسئله اول: رفتار هدفمند مستلزم وجود نوعی تابع هدف تک ارزشی است

نخستین موضوع طرح شده در قسمت قبل به رفتار هدفمند و عقلایی بنگاه اقتصادی مربوط بود که لازمه آن، وجود نوعی تابع هدف تک ارزشی است. برای روشنتر شدن موضوع، یک بنگاه اقتصادی درنظر گرفته میشود که در پی افزایش سود دوره جاری است و در عین حال، خواهان افزایش در سهم بازار بنگاه نیز میباشد. همانگونه که در نمایه 1 مشهود است، چنین فرض میشود که در دامنه مشخصی از سهم بازار، سود بنگاه اقتصادی نیز افزایش پیدا میکند؛ اما با اینحال، افزایش در سهم بازار در نقطهای معین تنها در صورتی دست یافتنی است که سود دوره جاری کاهش یابد؛ و کاهش سود ممکن است در عواملی مانند افزایش مخارج تحقیق و توسعه، تبلیغات و یا کاهش قیمت فروش محصولات ریشه داشته باشد. بنابراین، به لحاظ منطقی امکان بیشینه سازی همزمان سهم بازار و سود وجود ندارد.

در چنین شرایطی، تصمیمگیری در زمینه سطح مخارج تحقیق و توسعه، تبلیغات و یا کاهش قیمت فروش از جانب مدیران اساساً امکانناپذیر است؛ چرا که آنان ناگزیر باید به صورت همزمان میان دو عامل ـسود و سهم بازارـ موازنه ایجادکنند و در این راستا نیز راهکار مشخصی در اختیار نیست. در واقع، با آنکه مدیران بنگاه اقتصادی در پی دستیابی به حداکثر سود یا حداکثر سهم بازار هستند (یا حد میان آن دو) با این وجود، هیچگونه راهکار منطقی برای تصمیمگیری درمورد محدوده مطلوبی که در آن، بنگاه اقتصادی بتواند مقدار بیشتری از یک عامل (برای نمونه، سهم بازار) را در مقابل از دست دادن مقدار کمتری از عامل دیگر (برای نمونه، سود بنگاه اقتصادی)، کسب کند در عمل وجود ندارد.

وجود هدفهای چندگانه مترادف با بی هدفی است

برپایه مفاهیم منطقی، امکان بیشینهسازی ارزشها در بیش از یک بُعد به صورت همزمان وجود ندارد؛ مگر آنکه ابعاد مورد بررسی تابعی از قاعده تبدیلهای یکنواخت ابعاد باشند. بنابراین طرح تقاضای بیشینه سازی همزمان سود دوره جاری، ارزش بازار سهام، رشد سود دورههای آینده و هر عامل قابل تصور دیگر، تنها موجب سردرگمی مدیران میشود و نتیجه نهایی آن، نبود امکان گزینش هر نوع تصمیم منطقی و عقلایی از جانب آنهاست. در واقع، در چنین شرایطی مدیران با نوعی بیهدفی رویارو خواهند بود که پیامد منطقی آن، ابهام و بیهدفی کل بنگاه اقتصادی است و از اینرو، مزیت رقابتی بنگاه که لازمه دوام و بقای آن در عرصه رقابت است به تدریج از دست میرود.

هر بنگاه اقتصادی از طریق مشخص کردن موازنه موجود میان ابعاد گوناگون و تبیین یک تابع هدف جامع مانند V=f(x,y,...), که بهطور کاملاً صریح و آشکار دربرگیرنده اثرهای ناشی از تصمیمهای گزیده شده برتمام معیارهای عملکرد باشد، میتواند ابهام و بیهدفی ناشی از وجود هدفهای چندگانه را مرتفع سازد؛ چنین تابعی بهصورت همزمان جمله عوامل مطلوب و نامطلوب (که با نماد (x,y,...) نشان داده میشود) و موثر بر بنگاه اقتصادی (برای نمونه، تمام عوامل موثر بر جریانهای نقدی، مخاطره، و...) را دربر خواهد داشت. مبانی منطقی ارائه شده تا کنون به هیچ روی عامل تشخیص ماهیت V نیست. درحقیقت، این معیار میتواند در قالب هر عامل مورد گزینش هیئتمدیره بنگاه اقتصادی مانند سطح اشتغال، فروش یا افزایش تولید، مطرح شود. اما بهطوریکه در ادامه این نوشتار استدلال میشود، رفاه اجتماعی و همچنین دوام و بقای بنگاه در عرصه اقتصاد، عوامل محدودکننده گزینه های مورد نظر مدیران میباشند و از اینرو، باید مورد توجه قرار گیرند.

در تحلیلهایی که تا کنون به آن پرداخته شد، هیچگونه ادعایی مبنی بر سهولت فرایند بیشینه سازی تابع هدف f طرح و ارائه نشده است. حقیقت آن است که غیریکنواخت یا نامنظم بودن این تابع، فرایند بیشینه سازی آن از جانب مدیران بنگاه اقتصادی را با دشواریهای عدیدهای روبه رو میکند. برای نمونه، به طوریکه در ادامه مباحث به آن پرداخته خواهد شد، صورتبندی رابطه میان ارزش بنگاه اقتصادی و سود دوره جاری آن، یا رابطه میان انتظارات سرمایه گذاران درباره سود دورههای آینده با مخارج سرمایهای بنگاه اقتصادی در دوره جاری، بهنحوی که از دقت مطلوبی نیز برخوردار باشد، تا حد زیادی دشوار جلوه میکند. اما با این حال، حتی در چنین شرایط دشواری نیز معنی و مفهوم مطلوب در برابر نامطلوب بهنحو مناسبی تعریف شده است و مدیران بنگاه اقتصادی و ارکان ناظر بر آنها (مانند کمیته حسابرسی یا حسابرسان داخلی) از نوعی مبنای مستحکم و اصولی برای گزینش از میان تصمیمها و رسیدگی و نظارت بر آنها برخوردارند؛ مبنایی که از عینیت برخوردار بوده و از جهت نظری نیز توجیه پذیر است. بر این اساس، تصمیمهای گزیدهشده از جانب مدیران تنها نتیجه توجه آنان به منافع و علایق شخصی خویش در انتخاب از میان عوامل مطلوب و نامطلوب نخواهد بود.

با عنایت به ابهام مدیران بنگاه اقتصادی درمورد تبیین دقیق ماهیت تابع هدف f، شاید مناسبتر آن باشد که به جای عنوان تابع بیشینه سازی ارزش، از آن با عنوان تابع ارزش جو یاد شود. بدین ترتیب و با گزینش واژه تابع ارزشجو میتوان از سردرگمی ناشی از طرح استدلالهایی در باب ناممکن بودن بیشینه سازی ارزش در شرایط پیچیدگی ساختاری محدودههای مورد بررسی نیز اجتناب کرد. در واقع، هیچگونه ضرورتی بهطرح ادعاهایی مبنی بر وجود امکان بیشینهسازی ارزش بنگاه اقتصادی از جانب مدیران آن وجود ندارد؛ بلکه یگانه ادعای مورد نیاز همانا حرکت در جهت بهبود و دستیابی به ارزشهای بهتر است.

مسئله دوم: بیشینهسازی ارزش کل بنگاه اقتصادی موجب بهبود وضعیت کل جامعه میشود

پس از طرح و توجیه منطقی مطلوبیت برخورداری هر بنگاه اقتصادی از یک تابع هدف واحد که مشخصکننده مطلوبها در برابر نامطلوبهاست، باید اقدام لازم درمورد تعریف مطلوبهای بنگاه بهشکلی مقتضی بهعمل آید. اگرچه هر تابع هدف واحد و تک ارزشی به طور قطع و یقین تابعی پیچیده و دربرگیرنده عوامل مطلوب و نامطلوب متعددی است، اما با این حال، پاسخی کوتاه بهپرسشهای طرحشده در زمینه تعریف مطلوبهای بنگاه اقتصادی را میتوان از طریق رجوع به بیش از 200 سال مطالعه و پژوهش در عرصه اقتصاد و علوم مالی ارائه کرد؛ مطالعات و پژوهشهایی که دستاوردهای حاصل از آن، آشکارا گویای آن است که رفاه اجتماعی تنها در صورتی بیشینه میشود که تمام بنگاههای اقتصادی فعال در عرصه اقتصاد اقدام لازم برای بیشینهسازی ارزش خود را بهعمل آورند. استدلال پشتوانه این ادعا بسیار ساده و روشن است؛ در شرایطی که مجموعه محصولات تولید و عرضهشده از سوی بنگاههای اقتصادی از نظر مصرفکنندگان آن، از ارزشی بیشاز بهای عوامل مورد استفاده در تولید آن برخوردار باشد، میتوان مدعی آن بود که نوعی ارزش اجتماعی خلق شده است. بر این اساس، ارزش بنگاه اقتصادی را میتوان بهآسانی در قالب ارزش بازار جریان منافع مورد انتظار آینده در درازمدت تعریف کرد.

با این همه، در صورت وجود انحصار یا عوامل خارجی در عرصه مبادلات اقتصادی، اتکا بر معیار بیشینه سازی ارزش ممکن است به بیشینه سازی رفاه اجتماعی نینجامد. انحصار موجب افزایش بیش از حد سطح قیمتها میشود؛ قیمتهایی که در نهایت به کاهش سطح بهینه تولید از نظر رفاه اجتماعی منجر میگردد. از سوی دیگر، واژه عوامل خارجی در حوزه ادبیات اقتصادی به معنای شرایطی است که در آن، تمام پیامدهای مطلوب و نامطلوب ناشی از تصمیمهای گزیده شده تنها متوجه افراد و گروههای تصمیم گیرنده نیست. بارزترین نمونه در این مورد را میتوان در تخریب محیط زیست، ایجاد آلودگی صوتی و آلودگی هوا از جانب بنگاههای اقتصادی جستجو کرد؛ اقداماتی که هر بنگاه اقتصادی میتواند به آسانی و بدون کسب مجوز لازم از افراد و گروههای برخوردار از حق بهره مندی از محیط و هوای سالم و تمیز، انجام دهد. اما در صورتیکه جمله حقوق مالکیت متفاوت در داراییهای مشهود به نحوی مناسب تعریف و به یک فرد یا بنگاه اقتصادی مشخص نسبت داده شود، امکان ایجاد و شکلگیری عوامل خارجی به طور کامل منتفی خواهد بود. بر این اساس، چنین به نظر میرسد که راهکار منطقی برای حل و فصل چنین دشواریهایی، در تعریف حقوق و اختیارات متفاوت تصمیمگیری و تخصیص آن به بنگاههای اقتصادی مشخص ریشه دارد؛ تا از این طریق، راه حل مناسب برای حذف پیامدهای ناشی از عوامل خارجی بهدست آید. در هرصورت، به طوریکه در ادامه این مقاله به آن اشاره خواهد شد، حل و فصل قطعی دشواریهای ناشی از وجود انحصار و عوامل خارجی را باید بخشی از قلمرو مشروع وظایف دولت در زمینه تدوین قوانین و مقررات دانست.

بیشینه سازی کل ارزش بازار بنگاه اقتصادی که مشتمل بر حاصل جمع ارزش بازار حقوق صاحبان سهام عادی، بدهیها و هرگونه حقوق مالی احتمالی نسبت به بنگاه است، یگانه هدفی است که مدیران را در برقراری موازنه بهینه میان منافع و علایق افراد و گروههای مختلف مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاه اقتصادی (صاحبان نفع) هدایت خواهد کرد. تمرکز بر چنین شیوه تفکری سبب میشود تا صرف هر واحد پولی اضافی از جانب بنگاه اقتصادی در راستای تحصیل منابع لازم جهت برآوردن نیازهای هر یک از افراد و گروههای صاحب نفع، به خلق ارزشی فراتر از یک واحد پولی برای این افراد و گروهها موکول شود. در این صورت، بازده حاصل از این نوع سرمایه گذاری در منابع برای بنگاه اقتصادی دستکم به اندازه یک واحد پولی (بر حسب ارزش بازار) خواهد بود. اگرچه توابع هدف تک ارزشی متعددی را میتوان طراحی و معرفی کرد که هادی مدیران بنگاه اقتصادی در فرایند تصمیمگیری باشد، با وجود این، بیشینه سازی ارزش را شاید بتوان به عنوان بااهمیت ترین آنها تلقی کرد؛ چرا که در بیشتر موارد تأکید بر معیار بیشینه سازی ارزش بنگاه اقتصادی به بیشینه سازی رفاه اجتماعی نیز منجر میشود. حال به بررسی و تحلیل دقیقتر این موضوع توجه میگردد.

بیشینه سازی ارزش و رفاه اجتماعی

بخش عمدهای از مباحثات حول محور مناسبترین تابع هدف برای بنگاههای اقتصادی، مسئله مزبور را از منظر تضاد منافع موجود میان افراد و گروههای مختلف مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاه یا همان صاحبان نفع مورد بررسی قرارداده است. در ادامه چنین مباحثات و مناظراتی است که موضوع ارجحیت و اولویت صاحبان سهام عادی بر دیگر صاحبان نفع مانند کارکنان، مشتریان، اعتباردهندگان و افراد و گروههایی نظیر آنها، مطرح میشود. اما باید اذعان کرد که ساماندهی گفتمان موجود پیرامون بیشینهسازی ارزش بنگاه برپایه چنین پرسشهایی ضمن آنکه فایدهای را در بر ندارد، اساساً نامناسب هم هست. موضوع اصلی در این راستا آن است که کدامین شیوه رفتاری از جانب بنگاه اقتصادی بهحصول بیشترین بازده از محل منابع محدود جامعه منجر میشود؛ یا آنکه کدامین شیوه رفتاری از جانب بنگاه اقتصادی به کمترین زیان و خسارت اجتماعی میانجامد؟ درحقیقت، بحث برسر تقدم منافع و علایق یک یا چند گروه بر گروههای دیگر در میان افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاه اقتصادی نیست و از این شیوه رفتاری نیز باید به شدت پرهیز کرد.

تحلیلی ساده درباره بیشینه سازی سود

در مباحث بررسی شده تا کنون اینگونه استدلال شد که تأکید بر بیشینه سازی ارزش به عنوان یگانه هدف بنگاه اقتصادی منجر به حصول راه حلی میشود که متضمن تامین رفاه اجتماعی است. در راستای بررسی دقیقتر موضوع، تابع هدف بنگاه اقتصادی که متکی بر معیار بیشینه سازی سود است در شرایطی مورد تحلیل قرار میگیرد که فرض بر نامتناهی بودن جریان تولید محصولات و ثبات و تداوم جریانهای نقدی قرار دارد. به کارگیری چنین پیش فرضی (یعنی ثابت و مداوم بودن جریانهای نقدی) سبب میشود امکان نادیده گرفتن دشواریهای ناشی از برقراری موازنه میان سود دوره جاری و سود دورههای آینده (یا بهطور دقیقتر، جریانهای نقدی جاری و آینده)، فراهم آید. اکنون به تصمیم گیری بنگاه اقتصادی در زمینه به کارگیری نیروی کار، سرمایه و مواد اولیه خریداری شده در بازارهای تک نرخی، و اثرهای آن بر رفاه اجتماعی توجه میشود. بنگاه اقتصادی با استفاده از این عوامل به تولید محصولات و خدماتی میپردازد که در چارچوب مبادلات و داد و ستدهای داوطلبانه در محدوده بازارهای تک نرخی به مشتریان عرضه و به فروش میرسد.

در این الگوی ساده، هر بنگاه اقتصادی که عواملی را در قالب نیروی کار، سرمایه و مواد اولیه از اقتصاد دریافت میکند و محصولات و خدماتی را به آن باز میگرداند، تنها در صورتی به افزایش رفاه اجتماعی کمک میکند که قیمت فروش محصولات و خدمات آن علاوه بر پوشش تمام هزینههای متحمل شده برای تحصیل منابع اقتصادی (شامل هزینه سرمایه به کار گرفته شده از جانب بنگاه اقتصادی)، منافعی را نیز برای آن ایجاد کند. پرواضح است در شرایطی که بنگاه اقتصادی بتواند با صرف یک واحد پولی، محصولات و خدماتی را تولید و عرضه کند که از دیدگاه مصرف کنندگان از ارزشی بیش از یک واحد پولی برخوردار باشد، گسترش عملیات و توسعه تولید توجیه پذیر خواهد بود. در حقیقت، با توجه به اینکه سود بنگاه اقتصادی به عنوان مازاد درآمد بر هزینه تعریف میشود (یا فزونی ارزش محصولات و خدمات عرضه و فروخته شده بر ارزش عوامل به کار رفته در فرایند تولید محصولات و خدمات مزبور)، بیشینه سازی سود در نهایت به پیامدهای مطلوب و موثر اجتماعی میانجامد.

یکی از اساسیترین پیش فرضهای حاکم بر تحلیلهای ارائه شده، آزادانه و داوطلبانه بودن مبادلات و داد و ستدهای اقتصادی است و از این رو، میتوان چنین استنباط کرد که ارزش عوامل تولید از دیدگاه مالکان آن در حدی کمتر یا دستکم مساوی ارزش فروش آنها به بنگاههای اقتصادی است؛ چه در غیر این صورت، مالکان عوامل یاد شده هیچگاه اقدام به فروش آن نخواهند کرد. بنابراین، تا زمانیکه هیچگونه عوامل خارجی منفی در محدوده بازار عوامل تولید وجود نداشته باشد، هزینه فرصت جامعه در ارتباط با این عوامل، بیشتر از کل بهای آن برای بنگاه اقتصادی تحصیل کننده عوامل مزبور نخواهد بود. با این حال، در پارهای اوقات برخی از تامین کنندگان عوامل تولید قادرند از طریق تحمیل قیمتهای بالاتر (قیمتهایی فراتر از ارزش حقیقی عوامل تولید) به نوعی بهره مالکانه دست یابند. اما در هر صورت، چنین بهره مالکانهای را نمیتوان به عنوان نوعی هزینه اجتماعی تلقی کرد؛ بلکه فقط میتوان آن را به منزله نوعی جابه جایی ثروت از بنگاه اقتصادی به تامین کنندگان عوامل تولید درنظر گرفت. به همین روال، تا زمانیکه هیچگونه عوامل خارجی در بازار محصولات و خدمات بنگاه اقتصادی وجود نداشته باشد، ارزش محصولات و خدمات عرضه و فروخته شده از دیدگاه جامعه دستکم به اندازه قیمت وصول شده از محل فروش آنها به وسیله بنگاه اقتصادی خواهد بود؛ چرا که اگر چنین نباشد، افراد و گروههای متقاضی و خریدار محصولات و خدمات بنگاه با اتکا بر بنیادهای رفتار منطقی و عقلایی خود، از داد و ستد با بنگاه اقتصادی صرفنظر میکنند. بر این اساس، به همان ترتیبی که در ارتباط با عوامل تولید تحصیل شده از جانب بنگاه اقتصادی نوعی مازاد تولیدکننده متصور است، تا حدی که نوعی مازاد مصرفکننده نیز قابل تصور باشد (یعنی تا حدی که برخی مصرف کنندگان قادر به خرید محصولات و خدمات بنگاه اقتصادی در سطح قیمتی کمتر از ارزش حقیقی این محصولات و خدمات باشند)، منافع حاصل شده برای جامعه بسیار بیشتر از بهای متحمل شده آن است.

به طور خلاصه، هرگاه یک بنگاه اقتصادی آحادی اضافی از عوامل تولید را برای عرضه و فروش محصولات تحصیل کند، رفاه اجتماعی دستکم به اندازه سود بنگاه که معادل تفاوت ارزش فروش محصولات و خدمات با بهای تحصیل عوامل تولید آنهاست، افزایش مییابد؛ و بدینگونه، علامت ارائه شده به مدیریت بنگاه اقتصادی به صورت کاملاً شفاف چنین است: تا زمانیکه صرف یک واحد پولی اضافی برای تحصیل عوامل تولید، به ایجاد دستکم یک واحد پولی درآمد اضافی برای بنگاه اقتصادی منجر شود، گسترش دامنه تحصیل عوامل تولید و فروش محصولات و خدمات حاصل از به کارگیری آن، باید تداوم یابد.

ارزش بنگاه اقتصادی و برقراری موازنه میان منافع و علایق افراد و گروههای مختلف طی زمان

در شرایطی که جریانهای نقدی، سود و هزینه های بنگاه اقتصادی طی زمان از ثبات و یکنواختی برخوردار نباشد، مدیران ناگزیر از رویارویی با دشواریهای ناشی از برقراری موازنه میان منافع و علایق افراد و گروههای مختلف در طول زمان خواهند بود. یکی از نمونه های متداول در این مورد، وضعیتی است که سرمایهگذاریهای زیربنایی بنگاه اقتصادی جنبه کلی و یکجا داشته باشد و منابع مالی آن نیز به صورت یکجا تامین شود، در حالیکه تولید محصولات با استفاده از تسهیلات حاصل از چنین سرمایه گذاریهایی و دستیابی به درآمد آن تابعی از یک روند متغیر در طول زمان است. در حقیقت، کسب شناخت از پیامدهای اجتماعی مطلوب و نامطلوب اقدامات بنگاههای اقتصادی در زمینه تحصیل عوامل تولید و صرف آن در تولید محصولات و خدمات، مستلزم آگاهی از میزان مطلوبیت و ارزشمندی منافع آینده حاصل از واگذاری و فروش محصولات و خدمات در آینده و چگونگی تقابل آن با بهای تحصیل نیروی کار، سرمایه و مواد اولیه در زمان حاضر است. استفاده از نرخ هزینه مالی در راستای انجام چنین تصمیم گیریهایی میتواند بسیار سودمند باشد؛ چرا که اتکا بر آن، زمینه ساز مقایسه بهای از دست دادن یک واحد از عوامل تولید در زمان حاضر با منافع حاصل از واگذاری و فروش محصولات در آینده است. به بیان بهتر، چنانچه آحاد گوناگون جامعه در سطح یک نرخ مشخص و تعریف شده اقدام به استقراض یا اعطای وام و اعتبار کنند، نرخ مزبور که از آن با عنوان نرخ هزینه مالی یاد میشود، تعیین کننده ارزش نهایی نقل و انتقال واحدهای پولی مربوط به تحصیل عوامل تولید یا واگذاری و فروش محصولات و خدمات در زمان حال و آینده است. در چنین وضعیتی، بهینه ترین شرایط ممکن برای تمام افراد و گروهها تنها در صورتی حاصل میشود که آنها اقدام لازم برای بیشینه سازی ثروت خود را به عمل آورند؛ و دراین راستا، منظور از واژه ثروت اشاره به ارزش فعلی تمام حقوق مالی آینده است.

افزون بر توجه به عامل نرخ هزینه مالی، مدیران بنگاههای اقتصادی ناگزیر از تمرکز بر مخاطره سرمایه گذاری خود و نیز صَرف بازار در قبال تحمل این مخاطره اند. با وجود این، افزودن عامل عدم اطمینان و مخاطره به معادله تعادل هیچگونه تغییر عمدهای را در نظریه های ارائهشده تا کنون، ایجاد نمیکند؛ چرا که بازارهای سرمایه، خود زمینهساز داد و ستد مخاطره در سطح یک قیمت مشخص هستند. در چنین احوالی، مبنای محاسبه ارزش بازار تمام حقوق مالی پرمخاطره همانا نرخ هزینه مالی تعدیل شده از بابت مخاطره خواهد بود؛ و بنابراین، تابع هدف بنگاه اقتصادی که منجر به بیشینه سازی کل رفاه اجتماعی میشود در قالب بیشینه سازی ارزش بازار کل بنگاه اقتصادی در زمان جاری، قابل تعریف است. بر پایه این تابع هدف، گسترش دامنه تولید و فروش محصولات و خدمات و سرمایه گذاریها باید تا حدی تداوم یابد که ارزش فعلی ارزش بازار بنگاه اقتصادی بیشینه گردد.

نظریه صاحبان نفع

بر پایه نظریه صاحبان نفع، هر بنگاه اقتصادی باید به منافع و علایق تمام افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای آن توجه ویژهای داشته باشد. در این چارچوب، نظریه صاحبان نفع به طور کامل منطقی و قابل دفاع است. در حقیقت، در محدوده تعریف ارائه شده، نظریه صاحبان نفع با مفهوم بیشینه سازی ارزش و رفتار ارزش جو در بنگاه اقتصادی کاملاً سازگاری دارد؛ چرا که در هر دو عرصه بر توجه به افراد و گروههای اثرگذار بر ارزش بنگاه اقتصادی تأکید و تمرکز میشود. اما با این حال، ابعاد ارائه شده تنها یک جنبه از نظریه صاحبان نفع را آشکار میکند. هر نظریه در زمینه تصمیمگیریهای مالی در عرصه بنگاه اقتصادی باید شیوه گزینش از میان منافع و علایق افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای آن را که از منافع رقیب و حتی متضاد نیز برخوردارند، برای مدیران و اعضای هیئت مدیره روشن سازد. مشتریان بنگاه اقتصادی دستیابی به محصولات و خدمات مورد تقاضای خود در سطح پایینترین قیمت را خواهانند؛ کارکنان بنگاه اقتصادی در پی کسب حقوق و دستمزد بیشتر، محیط کار با کیفیتتر، مزایای شغلی مناسبتر شامل تعطیلات، مزایای درمانی و حقوق بازنشستگی هستند؛ تامینکنندگان منابع مالی و سرمایه بنگاه اقتصادی نیز به تحمل مخاطره اندک و دستیابی به بازده بالا تمایل دارند؛ و اتحادیهها و جوامع ملی و محلی نیز بهنوبه خود خواهان مشارکت هرچه گستردهتر بنگاه اقتصادی در امور خیریه، انجام مخارج اجتماعی جهت یاری رساندن به یکایک افراد جامعه، افزایش سرمایه گذاریهای محلی و ثبات وضعیت اشتغال میباشند؛ و تحلیلهای دامنه دار مشابهی را نیز میتوان درمورد سایر افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاه اقتصادی ارائه کرد. بدیهی است که هر معیار تصمیمگیری و تابع هدف وابسته به آن، باید بهطور مشخص شیوه برقراری موازنه میان منافع و علایق این افراد و گروهها و تقاضاهای متفاوت و حتی متضاد آنها را تبیین کند.

برقراری موازنه میان منافع و علایق صاحبان نفع: سرآغاز شکست و فروپاشی نظریه صاحبان نفع

نظریه بیشینه سازی ارزش، رویکرد مشخصی را برای رویارویی با شیوه تعیین موازنه مطلوب میان منافع و علایق صاحبان نفع ارائه میکند؛ صرف یک واحد پولی اضافی برای هر یک از افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاه اقتصادی تنها در صورتی توجیه پذیر خواهد بود که ارزش افزوده حاصل از آن در درازمدت برای بنگاه اقتصادی دستکم یک واحد پولی یا بیش از آن باشد. برخلاف دیدگاه حاکم بر نظریه بیشینه سازی ارزش، نظریه صاحبان نفع هیچگونه معیار مشخصی که از پشتوانه نظری لازم برای تعیین چگونگی برقراری موازنه میان منافع و علایق افراد و گروههای مشارکتکننده در فعالیتهای بنگاه اقتصادی برخوردار بوده و به لحاظ منطقی هم قابل دفاع باشد در اختیار قرار نمیدهد. با عنایت به ناتوانی نظریه صاحبان نفع در ارائه معیار مشخصی برای ایجاد موازنه میان منافع و علایق افراد و گروههای مزبور یا حتی طرح ضرورت وجود چنین معیاری، این نظریه را باید همچون گامی در جهت نابودی ارزش بنگاه اقتصادی و تقلیل سطح رفاه اجتماعی قلمداد کرد. جالب است بدانیم که شهرت بیش از حد این نظریه و ابزارهای مدیریتی سرچشمه گرفته از آن نیز در همین ناتوانی ریشه دارد.

پیامدهای ضمنی برای مدیران و عوامل اجرایی بنگاه اقتصادی

نظریه صاحبان نفع هیچگونه معیار اصولی برای تصمیم گیری در اختیار مدیران و اعضای هیئت مدیره بنگاههای اقتصادی قرار نمیدهد. براین اساس، آن دسته از بنگاههایی که در پی استفاده از مبانی حاکم بر این نظریهاند، در نهایت در برابر سایر بنگاههایی که در راستای بیشینهسازی ارزش گام بر میدارند، از پای درخواهند آمد. اگر این ادعا از صحت و اعتبار برخوردار باشد، پس علت اصلی گرایش مدیران و عوامل اجرایی بنگاههای اقتصادی بهسوی نظریه صاحبان نفع چیست؟

یکی از اساسی ترین دلایل گرایش مدیران و عوامل اجرایی بنگاههای اقتصادی به این نظریه در منافع و علایق مشخص آنان در کوتاه مدت ریشه دارد. نظریه صاحبان نفع هیچگونه تعریفی درمورد مطلوبهای بنگاه اقتصادی ارائه نمیکند و بدینگونه، نظریه مزبور به شکلی کاملاً اثربخش مدیران و عوامل اجرایی بنگاه اقتصادی را از پاسخگویی و ایفای مسئولیت مباشرت در قبال منابع سپرده شده به آنان، آزاد و رها میسازد. در اختیار نبودن معیار مشخصی از عملکرد سبب میشود تا هیچ شیوه منطقی و عقلایی برای ارزیابی مدیران وجود نداشته باشد. بنابراین، نظریه صاحبان نفع زمینه ساز تحقق منافع و علایق مدیران بنگاه اقتصادی میشود و این امر به بهای از دست رفتن منافع و علایق صاحبان حقوق مالی و در سطحی وسیعتر کل جامعه، صورت میپذیرد. نظریه مزبور به مدیران بنگاه اقتصادی و عوامل اجرایی آن امکان میدهد تا منابع کمیاب اقتصادی بنگاه را برحسب سلیقه و گرایش شخصی خویش (برای نمونه، به محیط زیست، هنر، گردشگری، پژوهشهای پزشکی و نظایر آن) تخصیص دهند و در این رهگذر نیز هیچگونه ابزاری برای پاسخخواهی از آنان در زمینه اثرهای چنین مخارجی بر ارزش بنگاه اقتصادی وجود ندارد؛ جالب توجه آنکه بسیاری از مدیران ممکن است خود از نتایج گزینش و بهکارگیری نظریه صاحبان نفع آگاه نباشند؛ چرا که شاید پارهای از آنها حتی از علایق و ترجیحات اجتماعی بسیار قوی نیز برخوردار باشند اما بهدلیل گزینش نظریه مزبور عملاً از گرایشهای مطلوب خود نیز دور میشوند. نظریه صاحبان نفع سبب گسترش بیحد و حصر و غیرسودمند قدرت مدیران بنگاه اقتصادی میشود که پیامد نهایی آن، افزایش بیش از حد هزینه های نمایندگی در کل نظام اقتصادی است. در حقیقت، گسترش دامنه قدرت و اقتدار مدیران، خود عاملی است تا آنان حمایت فزایندهای از مبانی و ابزارهای کاربردی نظریه مزبور بهعمل آورند.

از این نظر میتوان نظریه صاحبان نفع را بهمثابه ابزار تخریب پایه های نظام کنترل داخلی بنگاه اقتصادی انگاشت؛ و در این ارتباط، منظور و مراد از واژه نظام کنترل داخلی اشاره به نظامهای اندازه گیری و ارزیابی عملکرد بنگاه اقتصادی است که در صورت برخورداری از طراحی و ساختار مناسب میتواند انگیزههای مستحکمی را برای شکلگیری رفتارهای ارزش آفرین در عرصه بنگاه اقتصادی فراهم آورد. حقیقت آن است که در چارچوب نظریه صاحبان نفع (که در ارائه تعریفی شفاف از مطلوبها و نامطلوبها ناتوان جلوه میکند)، هیچگونه روش اصولی برای تشخیص تناسب (مطلوب یا نامطلوب بودن) عملکرد مدیران وجود ندارد. این نظریه از طریق اعطای قدرت بیحد و مرز و اختیارات نامتناهی به مدیران، موجب تضعیف و حتی فروپاشی نظام کنترلی بنگاه اقتصادی میشود. در واقع، در چارچوب نظریه مزبور عوامل کنترل اقدامات مدیران از خارج از بنگاه اقتصادی وارد عمل میشوند؛ عواملی نظیر اهرمهای نظارتی بازارهای مالی، سازوکارهای کنترلی بازار ترکیبهای تجاری و تحصیل بنگاهها و در نهایت امر، اهرمهای فشار در بازار محصولات و خدمات، همگی از این جمله اند.

بر این پایه، با مشاهده تلاشهای حامیان نظریه صاحبان نفع در راستای تضعیف هر چه بیشتر نظام کنترل داخلی بنگاه اقتصادی، شاید چندان تعجبآور نباشد که این افراد و گروهها از نظریه مزبور بهمنظور استدلال در جهت توجیه و دفاع از محدودیتهای دولتی مانند قوانین و مقررات ضدترکیبهای تجاری و اعمال این محدودیتها در بازارهای مالی و بازار کنترلهای اقتصادی، استفاده کنند. سازوکارهای کنترلی در بازارهای مالی و بازار کنترلهای اقتصادی برمحور بیشینهسازی ارزش در بنگاههای اقتصادی قرار دارند؛ و در این مورد، از اهرمهای خود برای محدود ساختن زیانهای ناشی از بهکارگیری نظریه صاحبان نفع نیز سود میجویند. سالهای دهه 1990 میلادی شاهد شکلگیری موجی از انتقادها و اعتراضها نسبت به پدیده جهانی شدن و تجارت آزاد در سراسر جهان بوده است؛ و جالب آنکه در این ارتباط، نظریه صاحبان نفع همچون ابزار و اهرم موثری برای استدلال پیرامون محدود ساختن رقابت در بازار محصولات و خدمات جهانی به صورت قابل توجهی مورد استفاده منتقدان قرار گرفته است. اما شاید ریشههای اصلی گرایش بهسوی این نظریه، عاملی فراتر از منافع و علایق شخصی مدیران باشد؛ واقعیت این است که ریشههای نظریه مزبور در عاملی قرار دارد که برخاسته از تحول ذات و سرشت بشر میباشد.

تقابل خانوارها و بازارها: ریشههای نظریه صاحبان نفع

نظریه صاحبان نفع از ارتباط مستحکمی با تعهدات اخلاقی بسیاری از افراد به هستار خانواده و قوم و قبیله خویش برخوردار است. هزاران سال است که آن دسته از اجداد و پیشینیان ما که ارزش و احترام اندکی هم برای خانواده، دسته یا قوم و قبیله خویش قائل نبودند در مقایسه با گروه پایبند به اصول قومی و قبیلهای و وابسته به هستار خانواده، از احتمال دوام و بقای کمتری برخوردار بودهاند. در طول چند صد سال گذشته نیز شاهد ظهور نظام مبادلات بازار، قیمتهای حاکم بر آن و نیز حقوق مالکیت خصوصی مبتنی بر آن بودهایم. این نظام هماهنگی آزادانه و غیرمتمرکز رفتارها و اقدامات انسانها، افزایش چشمگیری را در رفاه بشر و آزادی عمل او موجب شده است.

فردریک فانهایِک (Fredrich von Hayek) از فلاسفه برجسته اندیشه اقتصادی- اجتماعی، بر این باور است که در بیشتر اوقات ما انسانها از کارکردهای نظامهای بازار ناآگاه هستیم؛ چرا که هیچ ذهن و تفکر واحدی منجر به طراحی و ابداع چنین نظامهایی نشده است؛ ضمن آنکه شیوه عمل سازوکارهای حاکم بر این نظامها نیز به حدی پیچیده و ظریف است که ذهن و اندیشه بسیاری از ما از درک و شناخت آن عاجز مینماید. از زبان هایِک چنین نقل شده است:

"... نظام قیمتگذاری حاکمبر داد و ستدها و مبادلات بازار در بسیاری از اوقات ما را بهسوی انجام اعمالی رهنمون میشود که از شرایط حاکم بر آن و نتایجی که در پی دارد تا حد زیادی ناآگاه میباشیم؛ در محدوده فعالیتهای اقتصادی، انسانها به رفع نیازها و صرف منابعی میپردازند که خود از وجود آنها اطلاع چندانی ندارند؛ بیشتر انسانها عموماً در خدمت مردمانی هستند که شناخت چندانی از آنها ندارند و حتی نسبت به وجود آنها بی تفاوتند؛ و این در حالی است که جمله انسانها به گونهای مستمر به خدمات مردمانی نیازمندند که از وجود آنها شناخت مناسبی ندارند. تمام این شرایط از آن جهت ممکن و شدنی است که ما انسانها بر چارچوب پرعظمتی از نهادها و سنتهای اقتصادی، حقوقی و اخلاقی استواریم؛ چارچوبی که هریک از ما از طریق پایبندی به قواعد و اصول رفتاری آن، خود را در قالب آن گنجاندهایم؛ قواعد و اصولی که سرچشمه پیدایش آن برای ما مشخص نیست و هیچگاه بدانگونه که قادر به درک و شناخت کارکرد ابزارهای تولیدی خود میباشیم، از امکان کسب شناخت از ماهیت و فلسفه وجودی آن برخوردار نبودهایم و نخواهیم بود."

این در حالی است که سازوکارهای حاکم بر نظامهای فعال در پیرامون ما به شیوهای عمل میکنند که محدوده اختیارات و دامنه انتخابهای گروههای کوچک و خانوارها را محدود میسازند؛ محدودیتهایی که ضمن آنکه به طور کامل مورد شناخت قرار نمیگیرند، استقبال چندان گرمی نیز از سوی افراد و گروهها از آنها به عمل نمیآید. حقیقت آن است که بسیاری از مردم تنها از جهت وابستگی ریشهای خود به گروههای کوچک، بهنظریه صاحبان نفع گرایش پیدا میکنند. هایِک در این مورد چنین اظهار داشته است:

"باید بر این مطلب تأکید و آن را بارها تکرار کنم که اعمال محدودیتها بر نحوه عمل و کارکرد گروههای کوچک نه تنها با استقبال روبهرو نمیشود بلکه تا حدی نیز نسبت به آن نفرت و انزجار وجود دارد. در حقیقت، بهطوریکه به آن اشاره شد، افراد و گروههای پایبند به قواعد و اصول نظامهای حاکم بر اجتماع بدون آنکه از امکان و توان درک کارکردها و منافع آن برخوردار باشند، برای تداوم حیات خود به آن نظامها وابسته اند. این افراد و گروهها دستیابی به مطلوبهای بسیاری را خواستارند اما نظامهای حاکم بر اجتماع اجازه چنین اقدامی را به آنها نمیدهند؛ جالب آنکه همین افراد از توانمندی لازم برای درک و شناخت وابستگی جلوه های مطلوب محیط پیرامون خود به این نظامها نیز بی بهره اند؛ نظامهایی که آنها ناگزیر از تسلیم در برابر آن هستند؛ نظامهایی که آنها را از دستیابی به بسیاری از جاذبه های محیطی محروم میسازد. با عنایت به نارضایتی و حتی انزجار افراد و گروههای مختلف از چنین نظامهایی و محدودیتهای حاصل از آنها شاید به سختی بتوان ادعا کرد که اینان خود به گزینش آن پرداخته باشند؛ بلکه باید اذعان کرد که ما خود برگزیده این محدودیت هاییم؛ همین محدودیتها هستند که متضمن بقای بشرند."

بر این اساس، انسانها با نوعی نظام رویارویند که آنها را همزمان در دو عالم سامان میدهد؛ قالبهایی که هایِک از آنها با عنوان عالم خرد و عالم کلان یاد میکند:

"... افزون بر این، ساختارهای عالم گسترده ما در بیشتر اوقات نه تنها متشکل از افراد و گروههای مختلف است، بلکه دربرگیرنده بسیاری از عالمها و ترتیبات فرعی متعددی است که اغلب از هم پوشی نیز برخوردارند؛ عالمها و ترتیباتی که در چارچوب آنها واکنشهای غریزی ریشه دار، مانند وحدت و یکپارچگی و نوعدوستی و ایثار، به واسطه فراهم کردن زمینه همکاریهای داوطلبانه، هنوز هم بااهمیت محسوب میشوند؛ و این در حالی است که چنین واکنشهای غریزی ریشهداری به خودی خود فاقد توانایی لازم برای ایجاد مبنایی جهت سامان بخشیدن به یک عالم گسترده تر است. بخشی از دشواری کنونی انسانها به ضرورت تعدیل و تغییر مستمر در زندگی، شیوه تفکر و احساسات آنها مربوط است؛ و این امر، خود لازمه دوام و بقای همزمان آنها در محدوده عالمها و ترتیبات مختلف برخوردار از اصول و قواعد ناهمگون است. در صورتیکه انسانها بر آن باشند که قواعد و اصول تعریف ناپذیر و مهارنشده عالم خرد (مانند گروهها و دسته های کوچک یا خانوارها) را به عالم کلان (مانند تمدن گسترده بشر) تعمیم دهند، اقدامی که به طور حتم برخاسته از غریزه و تمایلات احساسی است، پیامدی جز نابودی و ویرانی پیکره تمدن گسترده بشر نخواهد داشت. با این همه، به کارگیری قواعد، اصول و ترتیبات عالم کلان در سطح گروهها و دسته های کوچک نیز نتیجهای جز از هم پاشیدن آنها به بار نخواهد آورد. بر این اساس، بشر باید شیوه حیات همزمان در دو عالم متفاوت را فراگیرد؛ و در این راستا، اطلاق عنوان «جامعه» به هریک از این دو عامل و یا به هر دو، کاربردهای اندکی دارد و در پارهای از موارد حتی گمراه کننده نیز میباشد."

نظریه صاحبان نفع موجب راهیابی چنین ابهامها و تضادهایی به عرصه بازارها میشود. درحقیقت، نظریه مزبور با آنکه زمینه ساز رفع بسیاری از محدودیتهای حاکم بر گروهها و دسته های کوچک است، اما در نهایت زیانهای بسیاری را متوجه کل جامعه و در درازمدت متوجه خود این گروهها و دستههای کوچک خواهد کرد. چنین تضادهای عمیقاً ریشهدار و اساساً ناشناختهای میان پایبندی و وفاداری به هستار خانواده و قبیله از یکسو و تحقق مطلوبها و آرمانهای اجتماعی از سوی دیگر، اثر درخور ملاحظهای بر توسعه و تحول بشر داشته است؛ و در این خصوص، باید اعتراف کرد که تضادهای ایجاد شده به هیچ روی موجب ایجاد منافع جمعی درازمدت برای ما نشده است.

روشن نگری در بیشینه سازی ارزش و نظریه صاحبان نفع

برای آندسته از مشتاقان بهبود مدیریت، نظارت سازمانی و عملکرد بنگاه اقتصادی، راه چارهای برای حل و فصل تضاد موجود میان نظریه بیشینه سازی ارزش و نظریه صاحبان نفع وجود دارد. راه حل موجود در این راستا را میتوان از طریق درهم آمیختن مفاهیم این دو نظریه و حصول نوعی بینش روشن نگرانه نسبت به بیشینه سازی ارزش و نظریه صاحبان نفع، به دست آورد.

روشننگری در بیشینه سازی ارزش

روشن نگری در بیشینه سازی ارزش سبب میشود تا به دشواریهای موجود در برقراری ارتباط با مدیران، کارکنان و شرکای سازمان و ایجاد انگیزه در این افراد و گروهها توجه شود. به بیان بهتر، کاربرد عملی گزاره پیشگفته بدین معنی است که دستیابی به بیشترین ارزش در بنگاه اقتصادی تنها از طریق طرح بیشینه سازی ارزش به عنوان یگانه هدف سازمان و تحمیل آن به جمله افراد و گروههای مختلف مشارکت کننده در فعالیتهای آن، امکانپذیر نیست. بیشینه سازی ارزش را به خودی خود نمیتوان به مثابه نوعی چشمانداز آینده یا راهبرد تجاری و یا حتی نوعی هدف قلمداد کرد؛ بلکه باید آن را به منزله نوعی امتیازنامه برای سازمان در نظر گرفت. درک و شناخت دقیق مفهوم بیشینه سازی ارزش نیازمند تعریف ساختارهای آن برای تمام افراد و گروههاست تا آنان با اتکا بر آن، شیوه حصول آن در عمل را دریابند و به آن دست یازند. در واقع، باید با استفاده از مفاهیم و چارچوبهای حاکم بر بیشینه سازی ارزش به نحوی انگیزه لازم را درتمام افراد و گروههای دخیل در فعالیتهای سازمان ایجاد و آنان را به سوی حصول بیشترین ارزش ترغیب کرد. باید ابعادی را در وجود آنها دست مایه تحریک قرار داد که گرایشها و تمایلات درونی آنان را برانگیزد؛ برای نمونه، تمایل به تولید برترین خودروی جهان یا تولید نمایشنامه یا فیلمی که سالها و بلکه قرنها افکار عمومی جهان را به خود جلب کند. چنین اقداماتی نه تنها با منش ارزش جویی در بنگاه اقتصادی سازگار است بلکه عامل تحقق آن نیز به شمار میرود.

گسترش دامنه چنین تحلیلهایی در نهایت موجب رویارویی با محدودیتهای بنیادی و ذاتی نظریه بیشینه سازی ارزش میشود. ارزش جویی و مفاهیم حاکم بر آن، شیوه اندازهگیری و ارزیابی عملکرد یک سازمان و افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای آن در راستای توفیق در حصول یک بینش خاص یا اجرای یک راهبرد معین را مشخص میسازد؛ اما بیشینه سازی ارزش یا منش ارزش جویی به خودی خود شیوه خلق یک بینش خاص یا راهبرد را روشن نمیکند و مدیران و کارکنان سازمان را با روشهای ابتکار عمل و خلاقیت و نوآوری در سازمان جهت ایجاد ارزش در آن، مانوس نمیسازد. به عبارت دیگر، یگانه کارکرد نظریه بیشینهسازی ارزش تبیین شیوه و روش اندازهگیری و سنجش موفقیت عملیات مدیران و کارکنان است.

تعریف مفهوم حصول امتیاز در عرصه هر نوع فعالیت بهخودیخود متضمن روشن ساختن شیوه مناسب دستیابی به توفیق در آن فعالیتها نیست. برای نمونه، ورزش فوتبال را که امروزه در نزد همگان از محبوبیت برخوردار است در نظر بیاورید. تبیین مفهوم به ثمر رساندن امتیاز در این ورزش و انتقال آن به تکتک بازیکنان هیچگاه به آموزش شیوه اصولی حصول نتیجه برد در این ورزش منجر نمیشود؛ بلکه تنها نتیجه حاصل از این تبیین و انتقال مفهوم، مشخص ساختن روش امتیازدهی در آن است و این امر به طور کامل مشابه نقش بیشینه سازی ارزش در چرخه حیاتی عمر سازمانهاست. تبیین شیوه امتیازدهی هیچگاه شیوه مناسب دفاع و حمله، روشهای بازیسازی، انجام تمرینات مناسب، بدنسازی مطلوب، استخدام بازیکنان قابل و مواردی نظیر آن را مشخص نمیکند. تمام این کارکردهای اساسی، بخشی از راهبرد رقابتی و سازمانی هر گروه، دسته یا سازمان را تشکیل میدهند. گزینش و به کارگیری معیار بیشینه سازی ارزش هیچ تسهیلی در ایفای مسئولیتهای مربوط به انجام اینگونه اقدامات در سازمان و حفظ بقا و گسترش سهم بنگاه اقتصادی در بازار رقابت به وجود نمیآورد.

براین اساس، بنگاههای اقتصادی ناگزیر از طرح نوعی ساختار عملیاتی برای مدیران و کارکنان خود هستند تا آنان را در جهت مقاومت در برابر وسوسه های مربوطبه بیشینه سازی معیارهای مالی عملکرد در کوتاه مدت (مانند سود حسابداری و از آن بدتر سود هرسهم)، یاری دهد. بیشینه سازی سود در کوتاه مدت به بهای از دست دادن امکان آفرینش و خلق ارزش در درازمدت را شاید بتوان به عنوان مطمئنترین شیوه زایل کردن ارزش در سازمانها معرفی کرد. در چنین احوالی، گزینش نوعی رویکرد روشننگرانه نسبت به نظریه صاحبان نفع میتواند راهگشا باشد. نظریه پردازان این حوزه، شیوه رهبری و هدایت مدیران و مشارکت کنندگان در فعالیتهای بنگاه اقتصادی در راستای کلی نگری و خلاقیت در زمینه چگونگی اثرگذاری سیاستها و خط مشیهای سازمانی بر افراد و گروههای مختلف مرتبط با آن را به گونهای کاملاً مشخص تبیین میکنند؛ و در این مورد، نه تنها صاحبان سهام و بازیگران عرصه بازارهای مالی را مورد توجه قرار میدهند بلکه بر افراد و گروههایی چون کارکنان، مشتریان، تامین کنندگان مواد و ملزومات بنگاه و حتی جامعهای که سازمان در آن فعالیت میکند نیز تمرکز میکنند.

در حقیقت، یکی از اصول اساسی روشننگری در نظریه بیشینه سازی ارزش آن است که تحقق هدف بیشینه سازی ارزش بازار هر سازمان در درازمدت، بدون در نظرگرفتن هر یک از افراد و گروههای مشارکت کننده در آن امکان پذیر نخواهد بود. آفرینش ارزش در بنگاه اقتصادی مستلزم برقراری ارتباط مطلوب و مناسب با مشتریان، کارکنان، حامیان مالی، تامین کنندگان مواد و ملزومات، تدوین کنندگان قوانین و مقررات و حتی جوامع کوچک و بزرگ ملی و محلی است. حال میتوان ضمن عنایت به این گزاره، از معیار ارزش آفرینی برای گزینش از میان منافع رقیب این افراد و گروهها نیز استفاده کرد. به کارگیری واژه منافع رقیب از آن حیث توجیه پذیر است که امکان ارضای کامل خواستها و منافع هر یک از افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاه از یکسو و ایجاد رشد و شکوفایی و تضمین دوام و بقای بنگاه اقتصادی از سوی دیگر، به صورت همزمان وجود ندارد. افزون بر این، میتوان با اعتماد و اطمینان نیز مدعی این بود که به کارگیری معیار بیشینه سازی ارزش (صرفنظر از احتمال وجود عوامل خارجی و قدرتهای انحصاری) بهخودیخود موجب بهبود وضعیت جامعه نیز خواهد شد.

همانگونه که پیشتر به آن اشاره شد، حل و فصل دشواریهای ناشی از عوامل خارجی و انحصار، به واقع در حوزه اقدامات مشروع دولتها و در حیطه کارکردهای قانونگذاری آن قرار دارد. بر این اساس، افراد و گروههای علاقه مند به حل و فصل چنین دشواریهایی هیچگاه نباید در پی طرح و اجرای نوعی راهکار داوطلبانه برای آن از جانب خود بنگاههای اقتصادی باشند. اما آن دسته از بنگاههایی که خود تلاش میکنند تا راساً به حل و فصل دشواریهای برخاسته از عوامل خارجی و انحصارهای اقتصادی بپردازند، سرنوشتی مگر حذف از عرصه رقابت به دلیل گزینش رفتارهای مدنی افراط آمیز نخواهند داشت یا آنکه در بهترین حالت ممکن، از طریق صرف به رههای مالکانه اقتصادی حاصل از این رفتارها، به دوام و بقای تردیدآمیز خود در این عرصه ادامه دهند.

روشننگری در نظریه صاحبان نفع

شرح مفاهیم حاکم بر روشننگری در نظریه صاحبان نفع بسیار سهل و آسان است. تحلیل روشننگری در نظریه صاحبان نفع را میتوان از طریق اتکا بر سلسله اندیشه های ارائه شده در باب فرایند اندازهگیری و ارزیابی شیوه مدیریت مناسبات بنگاه اقتصادی با افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای آن، انجام داد. روشن نگری در نظریه صاحبان نفع سبب میشود تا ضمن توجه به منافع و علایق تمام افراد و گروههای مشارکت کننده در امور بنگاه، تابع هدف آن، که آرمان غالب در بنگاه اقتصادی است نیز در چارچوب بیشینه سازی کل ارزش بازار بنگاه اقتصادی در درازمدت تعریف شود. به طور خلاصه، امتیازنامهای که بر پایه آن میزان موفقیت بنگاه اقتصادی مورد سنجش و ارزیابی قرار میگیرد همانا تغییر درکل ارزش بازار درازمدت بنگاه است.

گزینش واژه درازمدت و به کارگیری آن در تعریف تابع هدف بنگاه اقتصادی بسیار حائز اهمیت و درخور توجه است؛ بازارهای مالی در بیشتر موارد آینده نگرند و با عنایت به رویدادهای محتمل آینده، ارزش داراییهای مالی را در زمان حال تعیین میکنند. با وجود این، همواره احتمال دارد که سازوکارهای حاکم بر چنین بازارهایی (به دلیل نبود یا ضعف کارایی در بازار)، پیامدهای حاصلاز سیاستها و خط مشیهای بنگاه اقتصادی را تا زمان انعکاس اثرهای آن در جریانهای نقدی بنگاه، به طور کامل مورد شناسایی و توجه قرار ندهند. در چنین شرایطی، مدیریت بنگاه اقتصادی ابتدا باید پیشبینیهای مربوط به اثرهای ناشی از سیاستها و خط مشیهای گزیده شده را به نحوی به اطلاع سرمایه گذاران بالفعل و بالقوه در بازار برساند و آنگاه واکنشهای بازار و تشخیص ارزش واقعی تصمیمهای اتخاذ شده را که در قالب افزایش در سهم بازار، وفاداری کارکنان و مشتریان و در نهایت ارتقای سطح جریانهای نقدی تبلور مییابد، نظاره کند. خلق ارزش به هیچ روی به معنی واکنش بر مأخذ روزانه و به هنگام نسبت به نوسانهای موجود در ارزش بنگاه اقتصادی نیست. بازارهای مالی ناخواسته در برابر بسیاری از اقدامات مدیران بنگاههای اقتصادی و فرصتهای موجود در برابر آنها، دستکم در کوتاه مدت بی تفاوتند. در اینگونه شرایط که بازارهای مالی از دسترسی کامل و شفاف به اطلاعات رقابتی و درون سازمانی بنگاه اقتصادی محروم اند، مدیران و عوامل اجرایی بنگاه باید ضمن تلاش جهت انتقال اطلاعات مربوط به پیشبینیها و انتظارات خود از وضعیت آینده به سرمایه گذاران بالفعل و بالقوه، در برابر فشارهای بازار مالی نیز مقاومت کنند.

بدینترتیب، متفکران روشننگر نسبت به نظریه صاحبان نفع درمییابند که اگر چه صاحبان سهام بنگاه در مقام مقایسه با سایر افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاه لزوماً از اولویت و برتری برخوردار نیستند، با این حال ارزش بازار سهام (به همراه ارزش بازار اوراق بدهی و سایر ابزارهای مالی آن) یکی از عوامل اساسی تعیین کننده کل ارزش بنگاه اقتصادی در درازمدت است. به بیان بهتر، تأکید بر معیار آفرینش ارزش، ابزاری را در اختیار مدیران بنگاه قرار میدهد تا آنان با استفاده از آن به ارزیابی شیوه برقراری موازنه میان منافع رقیب افراد و گروههای مشارکت کننده در فعالیتهای بنگاه اقتصادی بپردازند؛ ابزاری که در عین حال، زمینهساز تصمیم گیریهای اصولی و مستقل از علایق و ترجیحات شخصی مدیران و عوامل اجرایی بنگاه نیز میباشد. درخور توجه آنکه، استفاده از این معیار سبب میشود مدیران و عوامل اجرایی بنگاه اقتصادی در برابر داراییهای تحت کنترل خود مسئولیت پاسخگویی داشته باشند؛ چرا که امتیازنامه مبتنی بر ارزش آفرینی، معیار شفافی را برای سنجش و ارزیابی عملکرد آنان به شکلی کاملاً کارا و اثربخش در اختیار قرار میدهد.

اندازه پذیری و دانش ناقص

یکی از اساسی ترین نکات شایسته توجه درخصوص نظریه ها و استدلالهایی که تا کنون به آن پرداخته شد آن است که هیچیک از آنها به عینیت پذیری ارزش وابسته نیست؛ به همین روال، هیچیک از این نظریه ها و استدلالها تابعی از وجود دانش کامل در باب اثرهای ارزشی تصمیمهای گزیده شده در زمینه منافع افراد و گروههای مشارکتکننده در فعالیتهای بنگاه نیست. درک چنین شرایطی شاید دشوار و تا حدی نیز پیچیده باشد؛ و شاید پیامد آن، ابهام عمیقی درباره اثرها و پیامدهای ناشی از هرگونه تصمیم گزیده شده در سطح بنگاه باشد؛ شاید شرایط مورد بررسی تحت حاکمیت و نظارت نظامهای پویا و پیچیدهای باشد که بهینه سازی آنها در حالت معمول و متعارف دشوار بنماید. اما در هر صورت، صرفنظر از تمام این پیچیدگیها و دشواریها، به هیچ روی نمیتوان ضرورت تصمیمگیری برمأخذ روزانه را منتفی دانست؛ و در راستای انجام این مهم به شکلی کاملاً هدفمند، وجود نوعی امتیازنامه ضروری جلوه میکند.

در نبود نوعی امتیازنامه موثر و کارا، ورود به عرصه فعالیتهای ارزش آفرین و تامین منافع یک یا تعدادی از صاحبان نفع، به بهای از دست رفتن ارزش کل بنگاه اقتصادی، بسیار سهل و آسانتر میشود؛ و در همین راستا، مدیران بنگاه اقتصادی قادرند برپایه پیشآمدهای احتمالی گام بردارند و به طرح ریزی تصمیمهایی دست زنند که اساساً تابعی از خرافه پرستی و مواردی نظیر آن باشند؛ اما هیچیک از این اقدامات نمیتواند راه حل دوام و بقای بنگاه اقتصادی در عرصه فشرده رقابت را در اختیار قرار دهد.

یکی از خطاهای فاحشی که در بیشتر موارد در عرصه تحلیلهای نظریه سازمان صورت میگیرد، وجود تلقی واحد از مفاهیم بهینه سازی و بیشینه سازی ارزش یا ارزش جویی است. خلق و آفرینش ارزش مستلزم آگاهی از مفهوم ارزش بیشینه و شیوه حصول آن است؛ و در این فراگرد، سازماندهی بنگاه اقتصادی به نحوی که مدیران و کارکنان آن از انگیزه کافی برای ارزش جویی برخوردار باشند، کاملاً ضروری است. در حقیقت، باید تحولات و راهبردهایی را به اجرا درآورد که به احتمال زیاد منجر به افزایش ارزش بنگاه میشود. در راستای جهت یابی شیوهای هدفمند، ناگزیر از طرح مفروضه هایی در باب مطلوبها میباشیم و در این مورد، ارزشجویی شاید مناسبترین مفروضه برای هر بنگاه اقتصادی باشد؛ چرا که هیچ امتیازنامه دیگری به خوبی معیار ارزشجویی، از توان امتیازدهی به بازیگران عرصه بنگاه برخوردار نیست. چنین امتیازنامهای در بیشتر شرایط و موقعیتها روشنگر بهبود یا تضعیف ارزش بنگاه میباشد؛ اما درهرحال، به هیچ روی نمیتوان ادعای کامل و عالی بودن این امتیازنامه را طرح کرد؛ چرا که ماهیت و مشخصه اصلی عالم بشری، نقصان آن است.

امتیازنامه متوازن

امتیازنامه متوازن را میتوان به منزله معادل مدیریتی نظریه صاحبان نفع در نظر گرفت. این ابزار مدیریتی همچون نظریه صاحبان نفع، نظر و تمایل بسیاری از افراد و گروهها را به خود جلب کرده است؛ اما با این حال نارساییهای مشابهی نیز دارد. استفاده از معیارهای چندگانه در چارچوب امتیازنامه متوازن جهت ارزیابی عملکرد کارکنان یا واحدهای سازمانی موجب طرح دشواریهایی میگردد که تا اندازه زیادی مشابه مشکلات مدیریت بر پایه نظریه صاحبان نفع است. استفاده از امتیازنامه متوازن در حکم تقاضا برای بیشینهسازی چند بُعدی به صورت همزمان میباشد و در این رهگذر نیز هیچگونه معیاری برای برقراری موازنه میان ابعاد گوناگونی که بر بیشینه سازی آنها تأکید میشود، وجود ندارد. در نتیجه، استفاده از این ابزار مدیریتی که اخیراً مباحثات بسیاری را در عرصه محافل علمی و حرفهای حسابداری مدیریت به پا کرده است، به هیچ روی نمیتواند مبنایی برای گزینش تصمیمهای هدفمند باشد.

امتیازنامه متوازن برخاسته از دیدگاهها و آرای دو تن از اندیشمندان برجسته حوزه حسابداری مدیریت، آقایان رابرت اس. کپلن (Robert S.Kaplan) و دیوید پی. نورتون (David P.Norton) بوده است؛ اندیشمندانی که براین باورند که اتکای مطلق بر معیارهای مالی عملکرد هیچگاه به اتخاذ تصمیمهای اثربخش مدیریتی منجر نمیشود.

اگرچه این ادعا تا حدی از روایی و اعتبار برخوردار است، با این حال چنین به نظر میرسد که آنها ادعای خود را به صورت ناآگاهانه با نتیجه ناگفته اما ضمنی مربوط نبود ضرورت وجود یک معیار واحد از عملکرد بنگاه اقتصادی، به اشتباه گرفته اند. افزون بر این، استفاده از یک معیار مالی واحد برای سنجش عملکرد، به ویژه در سطوح پایین هر سازمان، نمیتواند تصویر مناسبی را از مشارکت هر فرد یا حتی هر واحد سازمانی در فعالیتهای بنگاه اقتصادی در اختیار قرار دهد. از کلام کپلن و نورتن چنین نقل شده است که:

"... امتیازنامه متوازن زمینه تلفیق و درهم آمیختن معیارهای مالی معرف عملکرد گذشته با معیارهای محرک عملکرد آینده را فراهم میکند. هدفها و معیارهای هر امتیازنامه متوازن برخاسته از چشم انداز آینده و راهبرد سازمان است؛ هدفها و معیارهای مزبور، عملکرد سازمانی را از چهار منظر مورد توجه قرار میدهند: دیدگاه مالی، دیدگاه مشتری، دیدگاه فرایندهای درون سازمانی و دیدگاه فراگیری و رشد.... امتیازنامه متوازن سبب گسترش دامنه مجموعه هدفهای واحدهای سازمانی شده و آنرا به معیارهای مالی محدود نمیکند. استفاده از این ابزار سبب شده تا مدیران و عوامل اجرایی سازمان بتوانند شیوه ارزش آفرینی واحدهای سازمانی برای مشتریان جاری و آینده را اندازه گیری کنند و درعین حال، به آنها امکان داده است تا شیوه ارتقای توانمندیهای درون سازمانی و انجام سرمایه گذاری در نیروهای انسانی و نظامها و رویه های لازم جهت بهبود عملکرد آینده را نیز فراگیرند. امتیازنامه متوازن بر مجموعهای از فعالیتهای اساسی ارزش آفرین تأکید میکند که حاصل تلاش افراد و گروههای مجرب و باانگیزه در عرصه سازمان است. این ابزار مدیریتی ضمن توجه به عملکرد کوتاه مدت از طریق گزینش دیدگاه مالی، عوامل ارزش زایی را آشکار میسازد که لازمه دستیابی به عملکرد مالی درازمدت و حفظ مزیت رقابتی بنگاه است."

کپلن و نورتون در ادامه چنین اظهار میکنند که:

"... امتیازنامه متوازن زمینه برقراری موازنه میان معیارهای مربوط به عملکرد جاری (نتایج حاصل از تلاشهای گذشته) با معیارهای محرک عملکرد آینده را فراهم میآورد؛ و در این مورد، نوعی موازنه نیز میان معیارهای عملکرد جاری که بهآسانی کمیت پذیرند و از عینیت نیز برخوردارند با معیارهای ذهنی و تا حدی قضاوتی محرک عملکرد آینده برقرار میشود. هر امتیازنامه متوازن باید دربرگیرنده ترکیب مناسبی از نتایج حاصل شده (مشخصه های گذشته نگر) و محرکهای عملکرد (مشخصه های آینده نگر) باشد که با راهبرد واحدهای سازمانی تطبیق داده شده است."

بنابراین هدف اصلی کپلن و نورتون در باب طراحی امتیازنامه های مشتمل بر معیارهای چندگانه، توجه همزمان به مجموعهای از معیارهای معرف عملکرد گذشته و عملکرد مورد انتظار آینده است که ذاتاً با راهبردهای سازمان در ارتباط قرار دارند؛ و خاستگاه بی اعتمادی و تردید نسبت به کارکردهای امتیازنامه متوازن نیز در همین ویژگی آن ریشه دارد. اجرای موثر راهبردهای سازمانی مستلزم آن است که هر فرد در سازمان از وظایف خویش آگاه باشد، از چگونگی طراحی معیارهای عملکرد خویش اطلاع داشته باشد و برنحوه ارتباط میان نظام تنبیه و تشویق با این معیارها نیز به طور کامل واقف و بر آن مشرف باشد.

کپلن و نورتون هیچگونه تلاشی را برای رویارویی با دشواری اساسی مربوط به تعیین وزن و اهمیت ابعاد چندگانه معرفی شده با استفاده از معیارهای متعدد در امتیازنامه متوازن خویش به عمل نیاورده اند؛ و سرچشمه ظهور و پیدایش دشواریها و نارساییها درباره اصالت امتیازنامه متوازن نیز در همین واقعیت نهفته است. نامشخص بودن شیوه برقراری موازنه میان این معیارهای متفاوت و ناهمگن، سبب میشود تا ادعای مربوط به متوازن بودن این امتیازنامه از اساس بی پایه باشد. این در حالی است که نبود هیچگونه رهنمود مشخص در زمینه مسئله اساسی ارتباط میان نظام اندازهگیری و ارزیابی عملکرد با انگیزهها و پاداشهای مدیریتی، خود نیز بر دامنه ابهامهای موجود در مورد امتیازنامه متوازن و اثربخشی آن، افزوده است. شاید مطالعه دیدگاه این دو اندیشمند برجسته در این ارتباط خالی از فایده نباشد. کپلن و نورتون اینگونه نتیجه گیری میکنند که:

"... پیگیری و پایبندی به هر یک از رویکردهای مختلف موجود در این مورد ممکن است جذابیتهای خاص خود را به همراه داشته باشد. در کوتاه مدت، وجود ارتباط میان جبران خدمات تمام مدیران ارشد با مجموعهای متوازن از معیارهای تعریف شده در قالب امتیازنامه های واحدهای سازمانی میتواند موجبات گسترش دامنه تعهد این مدیران و پایبندی آنها به تحقق هدفهای سازمانی و پرهیز از هرگونه ناکارایی در واحدهای عملیاتی را فراهم کند... اما اینکه چنین ارتباطی باید کاملاً صریح و آشکار باشد یا آنکه به صورت قضاوتی اعمال شود، موضوعی است که تابعی از شرایط خاص هر بنگاه اقتصادی میباشد. بدیهی است که در طول سالهای آینده، دانش و تجربه بیشتری درباره منافع و مخارج مربوط به وجود ارتباط صریح و آشکار میان جبران خدمات مدیران با معیارهای تعریف شده در قالب امتیازنامه متوازن، حاصل خواهد شد."

به طوریکه ملاحظه میشود، امتیازنامه متوازن هیچگونه تصویر روشنی از ارتباط مشخص میان معیارهای عملکرد و نظام سازمانی تنبیه و تشویق و نیز منطق و برهان پشتوانه این ارتباط را ارائه نمیکند. در حقیقت، ابزاری را که از آن با نام امتیازنامه متوازن یاد میشود نمیتوان به لحاظ منطقی، یک امتیازنامه خواند. در راستای تحلیل بهتر موضوع، مجدداً بهتشریح آن در چارچوب مسابقه های ورزشی پرداخته میشود. در محدوده هر ورزش، خواه در سطح تفریحی و چه در سطح حرفهای، هر امتیازنامه در نهایت به حصول یک عدد واحد که مشخص کننده فرد یا گروه برنده از میان شرکت کنندگان است، منجر میشود؛ و در بیشتر اوقات، فرد یا گروهی که بیشترین امتیاز را کسب کرده، برنده مسابقه است. به زبان ساده، هر امتیازنامه به یک امتیاز مشخص و واحد منتهی میشود و به هیچ روی حاوی معیارهای چندگانه مانند تعداد پاسهای سالم، تعداد ضربات در چارچوب دروازه و یا تعداد ضربات سر منتهی به بازیکن همدستهای نیست. اگر چه معیارهای مورد اشاره عملاً محرکهای عملکرد محسوب میشوند و در نهایت نیز بر تعیین فرد یا گروه برنده یا بازنده موثر است، اما هیچیک از آنها به طور مجرد تعیین کننده برنده نیست.

برپایه استدلالها و نمونه های ارائه شده میتوان چنین نتیجهگیری کرد که امتیازنامه متوازن از توان لازم برای ارائه امتیازی که بتوان با اتکا به آن، افراد و گروههای برنده و بازنده را از یکدیگر تمیز داد، برخوردار نیست؛ و از این رو، توصیف آن بهعنوان نوعی امتیازنامه اساساً نادرست است و در بهترین حالت میتوان از آن به عنوان نوعی ابزارنامه نام برد. این ابزارنامه، اگر چه مدیران را در زمینه مسائل جالب توجهی در مورد فعالیتهای بنگاه اقتصادی آنها آگاه میکند، اما هیچگونه امتیاز مشخصی را در مورد عملکرد سازمان یا حتی عملکرد واحدهای مختلف آن ارائه نمیدهد. در واقع، بسیاری از مدیرانی که منابع مالی و زمانی خود را در مسیر طراحی و استقرار نظام امتیازنامه متوازن صرف کرده اند بر این باورند که هیچگاه قادر به درک و فهم شیوه استفاده از این ابزار برای اندازه گیری و ارزیابی عملکرد نبوده اند. بخش عمدهای از این مدیران چنین ادعا میکنند که با استفاده از این ابزار، حجم انبوهی از اطلاعات از سطوح عملیاتی و واحدهای سازمانی به مدیران ارشد سازمان منتقل میشود، اما در نهایت امر، عملکرد هر واحد و افراد و گروههای فعال در آن، تابعی از حصول هدفهای از پیش تعیین شده مربوط به مشارکت در ایجاد سود برای بنگاه اقتصادی است. بر این اساس، به دلیل نبود شیوهای مناسب برای مدیران جهت فائق آمدن بر وظیفه دشوار تعیین یک معیار عملکرد واحد در چارچوب نظام امتیازنامه متوازن، پیامد ایجاد شده همانا روی آوردن به یک معیار عملکرد مالی واحد ولی نامناسب (سود حسابداری) بوده است؛ و این همان پیامدی است که کپلن و نورتون به درستی در پی تغییر آن بودند. نبود معیاری واحد و تک بُعدی که برپایه آن، هر سازمان یا واحد سازمانی یا هر فرد بتواند عملکرد خویش را اندازه گیری و ارزیابی کند به معنی آن است که این واحدها و افراد قادر به اتخاذ تصمیمهای هدفمند نمیباشند. نبود چنین امکانی از آن جهت است که این واحدها و افراد و گروههای فعال در آنها قادر به درک مناسب موازنه میان معیارهای چندگانه منعکس در امتیازنامه متوازن نیستند؛ و بنابراین، هیچگاه از امکان تعیین مطلوب یا نامطلوب بودن پیامد حاصل از تصمیمهای گزیده شده، برخوردار نیستند (به استثنای موارد خاصی که در آن، جمله معیارهای انعکاس یافته در امتیازنامه متوازن به صورت همزمان روند صعودی و افزاینده بپیمایند).

به طور خلاصه، مناسبترین معیار برای هر سازمان همانا آفرینش ارزش و تغییر در ارزش بازار تمام حقوق و ادعاهای مالی منتسب به بنگاه اقتصادی است؛ و برای آن دسته از سازمانهایی که آرزوی بهکارگیری نوعی معیار پویا از ارزش آفرینی را بر مأخذ سه ماهه یا سالانه در سر می پروارنند، شاید مناسب ترین توصیه استفاده از معیار ارزش افزوده اقتصادی باشد. اما در هر حال، باید پیش از هرگونه نتیجه گیری عجولانه به این نکته نیز اشاره شود که با اعمال معیارهای عملکرد در سراسر سازمان، شاید ارزش آفرینی یا حتی معیارهای سالانه ای مانند ارزش افزوده اقتصادی را نتوان به عنوان معیار مناسب سنجش عملکرد در تمام سطوح سازمان تلقی کرد. در راستای روشنتر شدن این مفهوم، تأملی هرچند گذرا در معیارهای اندازهگیری و ارزیابی عملکرد واحدهای سازمانی میتواند سودمند باشد.

اندازهگیری عملکرد واحدهای سازمانی

تعیین و معرفی مناسب ترین معیار برای اندازهگیری عملکرد هر فرد یا واحد سازمانی در گستره هر بنگاه اقتصادی برخوردار از واحدها و فعالیتهای متعدد و ناهمگن، تابعی از دو عامل است؛ یکی راهبرد اصلی و محوری بنگاه اقتصادی و دیگری اقداماتی است که این افراد و واحدها در راستای تحقق موفقیت راهبرد اصلی و محوری بنگاه اقتصادی، بهآن دست میزنند. در راستای دستیابی به این هدف و یا امتیاز، دو شیوه اصولی وجود دارد؛ یکی شیوه متمرکز و دیگری شیوه غیرمتمرکز است.

به منظور بررسی هر یک از این دو شیوه، ابتدا باید تفکیک و تمایز مشخصی میان معیارهای عملکرد (تکبُعدی) مورد استفاده در مورد افراد و واحدهای سازمانی با محرکهای مورد استفاده آنها جهت اثرگذاری بر این معیارهای عملکرد، قائل شد.

در محدوده شیوه غیرمتمرکز، سازمان تعیین کننده معیار مناسب اندازه گیری و ارزیابی عملکرد واحدهای سازمانی و افراد است و در نتیجه مسئولیت تشخیص محرکهای عملکرد و نحوه اثرگذاری آنها بر عملکرد سازمان و شیوه مدیریت این محرکها برعهده خود فرد یا واحدهای سازمانی مورد نظر قرار دارد. در همین ارتباط، توجه به تمایز موجود میان پیامدها (معیارهای معرف عملکرد) با متغیرهای تصمیم (شیوه مدیریت محرکهای عملکرد) بسیار بااهمیت است؛ و در این ارتباط، مدیران سطوح بالاتر در سلسله مراتب سازمانی میتوانند به فرد یا واحد مورد نظر در زمینه تشخیص محرکهای عملکرد و شیوه مدیریت آنها، کمک شایانی بکنند. اما دامنه این کمکها نیز چندان گسترده نیست؛ چرا که دانش خاص مربوط به این محرکها در قلب واحدهای عملیاتی و نه در رأس هرم سازمانی، نهفته است. بنابراین، در نهایت امر دانش خاص و مربوط در زمینه محرکها، رابطه متغیر آنها با پیامدها و شیوه مدیریت آنها در نزد خود افراد و واحدهای پاسخگو و نه در ارکان بالای سازمان قرار گرفته است و از اینرو، خود باید به تعیین آنها بپردازند.

در نقطه مقابل چنین دیدگاهی، شیوه متمرکز قرار دارد؛ شیوهای که برپایه آن، ارکان فعال در رأس هرم سازمانی از طریق ارائه نوعی جدول کارکردها که دربرگیرنده فهرستی از محرکها و وزن هر یک از آنهاست، معیار عملکرد مورد استفاده در سطح هر فرد یا واحد سازمانی را تعیین میکنند. بر این اساس، عملکرد هر دوره از طریق محاسبه میانگین موزون معیارهای محرکها برای آن دوره، اندازهگیری و ارزیابی میشود. تأکید بر این راهکار موجب میشود وظیفه فراگیری شیوه آفرینش ارزش در تمام سطوح سازمان به گونهای کاملاً اثربخش به مدیران سطوح بالای سازمان محول شود؛ و در این رهگذر یگانه وظیفه مدیران عملیاتی همانا مدیریت محرکهای تعیین شده از سوی مدیران سطوح بالای سازمان است. نارسایی اصلی این شیوه برای اندازه گیری و ارزیابی عملکرد، محدودیت دامنه کاربرد آن است. در حقیقت، تنها در شرایط بسیار خاص و نادر است که میتوان از این شیوه به شکلی اثربخش بهره جست؛ و آن مواردی است که دانش خاص مورد نیاز برای درک و شناخت جزئیات روابط میان تغییرات در محرکها با تغییرات در معیارهای عملکرد در نزد مدیران سطوح بالای هرم سازمانی جای دارد. دامنه این موارد خاص بسیار محدود است و تنها تعداد محدودی از بنگاههای اقتصادی کوچک را دربر میگیرد؛ و بنگاههای اقتصادی بزرگ و برخوردار از واحدهای سازمانی متعدد که در صحنه پرتلاطم و متغیر تجارت کنونی جهان با رقبای قدرتمندی دست به گریبانند ناگزیر از اتکا بر شیوه غیرمتمرکز برای اندازه گیری و ارزیابی عملکرد افراد و واحدهای سازمانی خود خواهند بود.

نتیجه گیری درباره امتیازنامه متوازن و نظریه بیشینه سازی ارزش

امتیازنامه متوازن طراحی شده از جانب کپلن و نورتون را میتوان به مثابه ابزار موثر یاری رساندن به مدیران در فرایند درک و شناخت عوامل آفرینش ارزش در بنگاه اقتصادی تحت هدایت و رهبری آنان، تلقی کرد. بر این اساس، امتیازنامه متوازن همچون ابزاری تحلیلی است و سبب میشود تا فشار مضاعفی بر مدیران برای کوشش در راستای شناخت عوامل آفرینش ارزش در سازمان و شیوه مدیریت محرکهای ارزش، وارد آید. کپلن و نورتون در این مورد چنین اظهار میکنند:

"... هر امتیازنامه برخوردار از طراحی و ساختار مناسب باید روایت راهبرد واحدهای سازمانی را به شکلی کاملاً شفاف نقل کند. این امتیازنامه باید سلسله مراتب فرضیه های مربوط به روابط علت و معلولی میان معیارها و محرکهای عملکرد را به نحوی مناسب شناسایی و آشکار کند. هر معیار گزیده شده جهت انعکاس در پیکره امتیازنامه متوازن باید همچون حلقهای در زنجیره روابط علت و معلولی باشد که مفهوم راهبرد هر واحد عملیاتی را برای کل سازمان به روشنی بیان میکند."

اما مدیران بنگاههای اقتصادی ناخواسته به سوی استفاده از معیارهای چندگانه در قالب امتیازنامه متوازن به عنوان نظام اندازهگیری و ارزیابی عملکرد، سوق داده میشوند؛ استفاده از امتیازنامه متوازن بهعنوان نظام محوری حاکم بر اندازهگیری و ارزیابی عملکرد در نهایت به شکلگیری ابهام، تضاد، ناکارایی و بیتمرکزی در سطح ارکان مختلف سازمان میانجامد. اتکا بر امتیازنامه متوازن سبب میشود مدیران عملیاتی حدس و گمانهایی را در مورد شیوه احتمالی برقراری موازنه میان هر یک از ابعاد عملکرد، بهعمل آورند و چنین ابهامهایی در بیشتر موارد موجب شکلگیری مناقشات و اختلافات گستردهای میان مدیران عملیاتی با مدیران ارشد سازمان میشود؛ چرا که پنداشت هر یک از این دو گروه در زمینه نحوه برقراری موازنه میان معیارهای ارزیابی عملکرد ضمن آنکه بر یکدیگر آشکار نیست، تفاوتهای عمدهای را نیز داراست. چنین اختلافاتی علاوه بر آنکه تصمیمهای عملیاتی را در هالهای از ابهام و عدم اطمینان قرار میدهد، میتواند به تلاشهایی از جانب مدیران عملیاتی در زمینه ایجاد گمراهی در نظام سازمانی نیز منجر شود؛ تلاشهایی که نمود بارز آن، دستیابی به معیارهای مالی عملکرد بسیار مطلوب به بهای از دست رفتن و تضییع معیارهای غیرمالی عملکرد است. افزون بر این، تا زمانی که توافقی درمورد هدفهای مشترک سازمانی حاصل نشده باشد، هیچگونه راه حل اصولی و منطقی برای حل و فصل تضادها و اختلافات شکل گرفته نیز دست یافتنی نخواهد بود؛ و حصول این توافق و دستیابی به این راه حل میسر نمیشود مگر آنکه شیوه محاسبه امتیازها مشخص گردد و نحوه برقراری موازنه در محدوده امتیازنامه متوازن به صورتی کاملاً شفاف بیان شود. اما همانگونه که به آن اشاره شد، حتی در صورت وجود امکان حصول نوعی نظام بهینه که در آن، وزن هر یک از معیارهای چندگانه و محرکهای آنها و شیوه برقراری موازنه در میان این معیارها و محرکها نیز روشن باشد (صرف نظر از ضعیف بودن احتمال حصول چنین نظام بهینهای، آن را تنها به عنوان نوعی شرایط آرمانی و مطلوب میپنداریم) نیز دستیابی به توافق میان مدیران ارشد و مدیران صف در مورد وزن مناسب هر معیار عملکرد و ارتباط آن با نظام تشویق و تنبیه سازمان اگر اقدامی ناممکن نباشد، دستکم بسیار دشوار و چالش برانگیز مینماید. این همه در حالی است که روزآمدسازی مستمر این نظام برای انعکاس جمله تحولات صورت گرفته در عرصه پویای رقابت ملی و بین المللی نیز به طور قطع و یقین ناممکن است.

زمینه یابی اجرا شده در سال 1996 میلادی از سوی تاورز پرین (Towers Perrin) جهت ارزیابی شیوه استقرار و به کارگیری نظام امتیازنامه متوازن در بنگاههای اقتصادی به وضوح گویای دشواریهای این نظام اندازهگیری و ارزیابی عملکرد است. از میان بنگاههای اقتصادی که از امتیازنامه متوازن استفاده میکردند، متاسفانه 70درصد آنها از این ابزار در محدوده طرحهای جبران خدمات مدیران نیز بهره گرفته اند؛ و 17درصد آنها نیز درصدد انجام اقدام مشابهی بودند. شاید چندان تعجب آور نباشد که 40درصد مخاطبان پژوهش در بنگاههای اقتصادی مورد مطالعه براین باور بودند که تعدد معیارهای عملکرد در امتیازنامه متوازن موجب تضعیف اثربخشی کل نظام اندازهگیری و ارزیابی عملکرد سازمان میشود و آن را به مخاطره میافکند. افزون بر این، آزمون تجربی اثرهای به کارگیری امتیازنامه متوازن در بنگاههای بینالمللی ارائه کننده خدمات مالی که در سال 1997 میلادی از سوی سه تن از پژوهشگران مالی مدرسه عالی وارتون در دانشگاه پنسیلوانیا به اجرا درآمد، نتایجی دربر داشت که به وضوح گویای آن بود که پژوهشهای آینده باید به بررسی تعریف دقیق واژه متوازن و نیز سازوکارهای فراهم کننده شرایط برقراری موازنه میان معیارها و محرکها بپردازند؛ تا از این طریق، زمینه بهبود عملکرد بنگاه اقتصادی فراهم آید. همانگونه که در این نوشتار استدلال شد، پاسخگویی به این پرسشها اساساً ناممکن است؛ زیرا به کارگیری واژه متوازن از جانب حامیان امتیازنامه متوازن صرفاً با هدف طرح و ارائه جایگزینی برای تحلیلهای دامنه دار مربوط به یکی از بخشهای دشوار و چالش برانگیز نظام اندازه گیری و ارزیابی عملکرد یعنی ضرورت ارزیابی و ایجاد موازنه میان منافع و علایق صاحبان نفع، صورت گرفته است. واقعیت این است که این گروه از طریق تأکید نادرست بر واژه اغواکننده متوازن (چه کسی جرئت دفاع از واژه نامتوازن را دارد؟!) خود را از صحنه تفکر دقیق نسبت به مفاهیم زیربنایی آن دور نگاه داشته اند.

در واقع، حصول راه حلهای منطقی و عقلایی برای دشواریهای موجود مستلزم رهایی از بند واژه متوازن و پرهیز از به کارگیری آن است. باید پذیرفت که واژه متوازن هیچگاه نمیتواند به مثابه جایگزینی برای مباحث و مسائل پیچیده مربوط به مشخص ساختن موازنه میان مطلوبها و نامطلوبهای چندگانهای که تعیین کننده امتیاز کل موفقیت هر سازمان هستند، محسوب شود. حصول فرصت لازم برای ایجاد امتیازنامه سازمانی که به واقع منجر به ارائه یک امتیاز واحد میشود مستلزم کنار گذاشتن واژه متوازن است.

نتیجه گیری درباره نظریه صاحبان نفع

نظریه صاحبان نفع را باید همچون ابزاری در دستان افراد و گروههای برخوردار از منافع خاص در نظر گرفت؛ افراد و گروههایی که در پی بهره جویی از منابع کمیاب بنگاه اقتصادی در جهت تامین مقاصد و هدفهای خود میباشند. با شکست گسترده نظامهای اقتصادی مبتنیبر برنامه ریزی متمرکز سوسیالیستی و کمونیستی، افراد و گروههایی که در پی استفاده از اهرمهایی غیر از سازوکارهای بازار برای تخصیص مجدد ثروت هستند، فرصت مطلوبی را در این ارتباط در عرصه نظریه صاحبان نفع ردیابی کردهاند. نظریه صاحبان نفع ضمن آنکه به این افراد و گروهها مشروعیت سیاسی میبخشد تا به منشاء قدرت تصمیم گیری در محدوده سازمانها چنگ زنند، قدرت رد ادعاهای آینده این افراد و گروهها را نیز از سازمان می ستاند. پیامد چنین وضعیتی به زیر سئوال رفتن بنیادهای رفتار و منش ارزش جویی در سطح بنگاههای اقتصادی است؛ رفتار و منشی که در حقیقت به بازارها و نظام سرمایه داری امکان داده است تا به تولید ثروت و تعریف استانداردهای مقبول برای سطح زندگی آحاد گوناگون جامعه بپردازند.

گزینش نظریه صاحبان نفع و به کارگیری جامع آن، در نهایت به کاهش رفاه اجتماعی میانجامد و نمونه بارز آن را میتوان در تجربه های کشورهای بسیاری که تابع مبانی سوسیالیسم و کمونیسم بودند، مشاهده کرد. به طوریکه در چارچوب این نوشتار به آن اشاره شد، نظریه صاحبان نفع در بیشتر اوقات از حمایت گسترده مدیرانی که در پی رهایی از محدودیتهای قدرتی خویشاند، برخوردار است؛ محدودیتهایی که در نتیجه گزینش معیار ارزش جویی و تأکید بر سازوکارهای آن به وجود میآید و اغلب از جانب بازارهای سرمایه، بازار کنترلهای اقتصادی و بازار محصولات اعمال میشود. در طول سالهای گذشته رایزنی های بسیاری در زمینه محدود ساختن قدرت بازارها برای اعمال فشار بر مدیران بنگاههای اقتصادی صورت گرفته است و انتظار میرود که در آینده نیز فشارهای سیاسی بسیاری در این زمینه انجام گیرد. به طور خلاصه، تلاشهای افراد و گروههای برخوردار از منافع خاص برای مشروعیت بخشیدن به جایگاه خود با استفاده از استدلالهای نظریه صاحبان نفع تداوم خواهد یافت و در این اثنا، منافع جمعی ما حکم میکند که بیاساس بودن این استدلالها را برهمگان آشکار و هویداسازیم.

منبع:

Michael C. Jensen, "Value Maximization, Stakeholder Theory, and the Corporate Objective Function," Journal of Applied Corporate Finance, Vol. 14, No. 3, Fall 2001, pp. 8-21., also published in Business Ethics Quarterly, Vol. 12, No. 1, January 2002., and Unfolding Stakeholder Thinking, Joerg Andriof, Sandra Rahman, and Bryan Husted, eds., Greenleaf Publishing, 2002., Earlier versions published in the European Financial Management Review, 2001., and in Breaking the Code of Change, Michael Beer and Nithan Norhia, eds., Harvard Business School Press, 2000

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی(اثربخشی)

سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی

مقدمه

در نگاه اول، اثربخشی1 مفهومی ساده به‌نظر می‌رسد و معنی کلی آن این است که کدام برنامه یا پروژه، سازمان را به هدفهایش می‌رساند اما به‌رغم سادگی این مفهوم، کاربرد عملی آن بسیار مشکل است و اغلب در قالب اشکال گوناگون و پیچیده‌ای مثل اثربخشی سازمانی، اثربخشی عملیاتی، اثربخشی برنامه، اثربخشی مدیریت و... شرح داده می‌شود. در حقیقت، هدفها سطوح مختلفی دارند و بنابراین هنگام صحبت در مورد اثربخشی، مهم این است که ما چگونه به این مسئله می‌نگریم. مفهوم اثربخشی برای افراد مختلف نظیر مدیریت ارشد، شهروندان، قانونگزاران و کارگزاران مالی معانی متفاوتی دارد.

تعریف

طبق تعریف کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، اثربخشی عبارت است از "میزان دستیابی به‌هدفها". درکتابها، نشریه‌ها و مقاله‌های مختلف تعریفهای دیگری نیز وجود دارد که در زیر به چند نمونه آن اشاره می‌شود:

* اثربخشی یا سودمندی عبارت است از درجه و میزان نیل‌ به هدفهای تعیین‌شده. به‌بیان دیگر، منظور این است که تا چه میزان در اثر تلاشهای انجام‌شده، نتایج و هدفهای موردنظر و از قبل تعیین‌شده، به‌دست آمده است. در واقع اثربخشی با هدف تعیین و پیش‌بینی‌شده و فراهم آوردن رضایت انسان از تلاشهای انجام شده ارتباط مستقیم دارد؛

* اثربخشی یعنی اینکه نتایج به‌دست آمده یا ستانده‌ها، با هدفهای مورد انتظار منطبق هست یاخیر؟ افزایش یا کاهش و به‌طور کلی تفاوت بازده با هدفهای موردنظر ممکن است دلایل زیادی داشته باشد و اثر هر یک از داده‌ها نیز متفاوت باشد و منجر به افزایش یا کاهش بازده شود؛

* اثربخشی یعنی انجام کارهای شایسته یا مناسب. اثربخشی به‌گزینش هدفهای مناسب مربوط می‌شود. مدیری که هدفی نامناسب انتخاب کند، برای مثال، در آنجا که تقاضا برای اتومبیل کوچک وجود دارد، اقدام به تولید اتومبیلهای بزرگ نماید، مدیری بدون اثربخشی است؛

* اثربخشی معیاری است که براساس آن بازده حقیقی و مورد انتظار در برابر هم قرار می‌گیرند. هدف در اثربخشی، انجام درست پدیده‌هاست. به‌عبارت دیگر اثربخشی روشی است که چگونگی تحقق هدفها را می‌سنجد و به‌معنای دستیابی به هدفهاست. این مقیاس معین می‌سازد که آیا از منابع در راه رسیدن به هدفها به‌صورت بهینه استفاده شده است یا خیر؟ بنابراین اثربخشی چگونگی تحقق هدف یا مجموعه‌ای از هدفهاست؛

* اثربخشی به این معنی است که کالا یا خدمات تولیدشده با هدفهای از پیش تعیین‌شده تطبیق داشته باشد. هر اندازه ستانده با هدفهای پیش‌بینی‌شده بیشتر تطبیق کند، اثربخش‌تر می‌شود.

طبقه‌بندی تعریفهای ارائه شده

به‌طورکلی می‌توان تعریفهای ارائه شده برای اثربخشی را براساس نگرشهای مختلف، به چهار گروه کلی طبقه‌بندی کرد .

وجوه افتراق کارایی و اثربخشی

اثربخشی صرفاً یکی از ابعاد عملکرد یک برنامه یا عملیات سازمان را دربر می‌گیرد. حسابرسان باید نسبت به ابعاد دیگر عملکرد، یعنی کارایی2 و صرفه‌اقتصادی3 نیز هوشیار باشند. در نظر گرفتن صرفه‌اقتصادی مستلزم این است که منابع با کیفیت و کمیت مناسب و با حداقل هزینه مورد استفاده قرار گرفته باشد. از آنجا که کارایی از روابط بین منابع و داده‌ها و ستانده‌ها حاصل می‌شود، مفهوم کارایی و صرفه‌اقتصادی به‌صورت غیرقابل تفکیکی به‌هم پیوند خورده است. لذا در این مقاله جهت درک بهتر مفهوم اثربخشی به بررسی موارد افتراق آن با کارایی می‌پردازیم. وجوه افتراق کارایی و اثربخشی را می‌توان براساس موضوعات زیر مورد بررسی قرارداد

نگرش سیستمی: اجزای سیستم شامل داده‌ها، پردازش و ستانده‌ها و بازخور است. در یک نگرش سیستمی به‌منظور شناسایی وجوه افتراق کارایی و اثربخشی درمی‌یابیم که در مباحث کارایی توجه و نگرش موجود به‌سمت داده‌های سیستم و در اثربخشی توجه و نگرش به‌سمت ستانده‌های سیستم است. بدیهی‌است به‌منظور بررسی بهره‌وری سیستم توجه به هر دو عامل داده (کارایی) و ستانده (اثربخشی) لازم و ضروری است.

نگرش سازمانی: در یک سازمان، نگرش اساسی این است که با به‌کارگیری منابع انسانی و مادی موجود و انجام فعالیتهای مناسب و اعمال مدیریت، اهداف سازمان تحقق یابد. در هر سازمان کارایی در صورتی افزایش می‌یابد که با استفاده از فناوری پیشرفته یا شیوه‌های بهبود مدیریت، به‌دست آوردن بازده بیشتر با منابع انسانی و مادی ثابت و یا کمتر امکانپذیر شود. همچنین در یک سازمان ارتقای اثربخشی زمانی تحقق می‌یابد که سازمان هدفهای خود را هرچه بیشتر تحقق ببخشد.

عوامل کمی و کیفی: در بحث راجع به کارایی، عوامل کمی و در بحث راجع به اثربخشی موضوعات کیفی مورد بررسی قرار می‌گیرند. بنابراین، به‌منظور بررسی کارایی از شخصی که کاری را انجام داده است سئوال می‌شود که آیا تمام کارهایی را که باید انجام دهد، انجام داده است؟ و در موقع بررسی اثربخشی کار مشخص، سئوال می‌شود که آیا کار انجام‌شده مطابق با مشخصات از قبل تعیین‌شده هست یا خیر؟ لذا می‌توان گفت کارایی، کمیت و اثربخشی، کیفیت را بررسی می‌کند و برای ارتقای بهر‌ه‌وری، ارتقای کمی و کیفی ضروری است.

ویژگیهای اثربخشی

مفهوم اثربخشی شامل ویژگیهای متعددی است که هرکدام به‌تنهایی برای درک صحیح مفهوم آن کافی نیست. مهمترین این ویژگیها به‌شرح زیر هستند:

رهنمودهای مدیریت

یکی از ویژگیهای اثربخشی رهنمودهای مدیریت است که مقاصد و برنامه‌های سازمان را به‌طور واضح و روشن تعیین کرده و به‌نحو مناسبی در طرحهای سازمان، ساختار سازمان و فرایند تصمیم‌گیری مدیریت انعکاس می‌یابد. این رهنمودها شامل توانایی سازمان برای تطبیق با شرایط مختلف است.

مربوط‌بودن

یکی دیگر از ویژگیهای اثربخشی، ارتباط بین برنامه با مشکلات و شرایطی است که سعی داریم تا پاسخی برای آن پیدا کنیم. کلیه برنامه‌ها یا پروژه‌های عمومی بر مبنایی منطقی استوار است. مدیران شرایط مختلف یک موضوع را بیان می‌کنند و از طریق برنامه یا پروژه آن را بهینه می‌سازند. به این ویژگی باید از این دیدگاه نگریسته شود که آیا شرایط اولیه تعیین پروژه یا برنامه هنوز وجود دارد یا خیر؟ برای مثال، برنامه واکسیناسیون کودکان برای مبارزه با یک گروه از امراض تا زمانی مربوط خواهد بود که نیاز برای مبارزه با این امراض هنوز وجود داشته باشد.

مناسب بودن

این ویژگی مربوط به این است که کدام طرح از یک برنامه یا اجزای آن و نیز میزان کوشش انجام‌شده برای رسیدن به اهداف خاص منطقی است. این ویژگی همچنین بر این دلالت دارد که کدام طرح توانایی دسترسی به هدف در چارچوب زمانی معین را دارد.

دستیابی به نتایج مورد انتظار

این نیز یکی از ویژگیهای اثربخشی است که هدفها و مقاصد از پیش تعیین‌شده‌ای دارد. این ویژگی از دو جنبه درخور بررسی است. اول اینکه، ستانده‌ها چه چیزهایی هستند؟ و دوم، اثر این ستانده‌ها با توجه به مسائل موجود چیست؟ برای مثال، یک برنامه خانه‌سازی نیاز به گزارشهایی در مورد تعداد خانه‌های در دست احداث و تعداد خانوار جهت اسکان در آن دارد. اما این برنامه باید مشکل مردم بی‌سرپناهی را که استطاعت مالی برای خرید خانه ندارند حل کند.

پذیرش

پذیرش به‌این معنی است که هر برنامه باید طوری طراحی شود که مورد رضایت مشتری قرار گیرد. برای مثال در برنامه آبرسانی، «پذیرش» یعنی این‌که هر خانوار میزان آب مصرفی خود را با کمیت، کیفیت، مدت و هزینه مناسب دریافت کند و رضایت آن جلب شود.

آثار ثانویه

آثار ثانویه مربوط به سایر نتایج مهمی است که به‌صورت خواسته یا ناخواسته و مثبت یا منفی روی داده است. برای مثال، در مورد پروژه سدسازی، آثار منفی و ناخواسته می‌تواند خراب شدن سد و جابه‌جایی مردم به‌ناحیه دیگری باشد. همین‌طور، پروژه حمل و نقل جاده‌ای به‌عنوان یک اثر ثانویه خواسته و مثبت می‌تواند باعث پیشرفت صنعتی خاص در آن منطقه شود.

هزینه‌ها و بهره‌وری

این ویژگی مربوط به ارتباط میان هزینه‌ها، داده‌ها و ستانده‌هاست؛ ضمن اینکه صرفه‌اقتصادی و کارایی یک برنامه یا پروژه را نیز دربر می‌گیرد.

جوابگویی

این ویژگی در ارتباط با توانایی سازمان در تطبیق وضعیت خود یا تغییراتی نظیر عوامل بازار، رقابت و فناوری یا وجوه در دسترس است و نشان می‌دهد که چگونه یک سازمان خود را با نیازهای مردم نسبت به خدمات مورد نظرشان به‌خوبی هماهنگ کرده است.

نتایج مالی

از ویژگیهایی است که مربوط‌به تطابق و حسابداری درامدها و هزینه‌ها و حسابداری ارزیابی داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سرمایه است. این نتایج اغلب در صورتهای مالی واحد تجاری یافت می‌شوند. تجزیه و تحلیل صورتهای مالی می‌تواند درستی آنها را تصدیق کند.

محیطهای کاری

سازمان باید برای کارکنان خود یک فضای مناسب کاری جهت پیشرفت و توسعه، تعهد، ابتکار و ایمنی فراهم کند و این کار از مهمترین وظایف مدیریت منابع‌انسانی است. در این نوع اثربخشی، سازمان راهبرد روشنی برای توسعه منابع‌انسانی، روحیه‌دادن به کارکنان و تنزل و ارتقای آنان دارد.

حفظ داراییها

سازمانها باید از داراییهای مهم مثل منابع تولید، تجهیزات با ارزش، کارکنان کلیدی، قراردادها و اطلاعات و مدارک با ارزش در برابر خطرات و زیانهایی که ممکن است موفقیت، اعتبار، تداوم فعالیت و وجود آنها را تهدید کند محافظت نمایند.

نظارت و گزارشگری

موضوعات کلیدی مرتبط با عملکرد و توانایی سازمان باید به‌دقت تعیین، نظارت و گزارش شوند. این ویژگی دلالت بر گزارشگری در مورد موضوعهای مهمی دارد که بر دسترسی به هدفها و نه هیچ چیز دیگر تاثیر می‌گذارند. برای مثال، در یک برنامه آموزشی، گزارشگری در مورد تعداد دانش‌آموزان، دانش‌آموزان ترک تحصیل کرده و نتایج امتحان مهم است.

حسابرسی اثربخشی

دولتمردان و مدیران قاعدتاً باید به اثربخشی برنامه‌هایی که مستقیماً در قلمرو مسئولیت آنان است علاقه‌مند باشند. اما، بیشتر نظرهایی که ابراز می‌کنند، مبتنی بر اطلاعات معتبر و درخور اعتماد نیست و به‌نظر می‌رسد که عموم مردم به‌طور طبیعی انتظار دارند مسئولان مرتبط با فعالیتهای دولت، در مورد منافع و مزایای این فعالیتها، با خوش‌بینی اظهارنظر کنند. حتی بیانیه‌هایی که حاکی از افزایش هزینه خدمات دولتی است نیز مطلب زیادی درباره کیفیت خدمات ارائه شده بیان نمی‌کند.

ارزیابی برنامه‌ها که از طریق حسابرسی اثربخشی انجام می‌شود، میزان دستیابی به‌هدفها را اندازه‌گیری می‌کند. هدفها در واقع، نتایج مورد انتظار از اجرای برنامه‌اند و مسئولان اجرای برنامه در قبال آن مسئولیت حسابدهی دارند.

ارزیابی برنامه، مواردی بیش‌از بررسی درباره روش اجرای برنامه را دربر می‌گیرد. این ارزیابیها همچنین باید شامل بررسی نتایج حاصل باشد. هدف حسابرسی برنامه نیز ایجاد ارتباط بین فعالیتهای انجام‌شده و نتایج مورد انتظار این فعالیتهاست. مثلاً تعداد کودکانی که برعلیه یک بیماری خاص واکسینه شده‌اند، با نتایج حاصل‌ که ممکن‌است کاهش تعداد مبتلایان به آن بیماری باشد مرتبط می‌شود. چنین تجزیه و تحلیلی می‌تواند اطلاعات سازنده و مفیدی را در زمینه بهبود برنامه‌ها به دولتمردان و مدیران ارائه دهد. در برخی موارد، ممکن‌است اطلاعات مقداری نیز برای پشتیبانی از پیشنهادهای ارائه شده تهیه شود.

صرف‌نظر از نقایص احتمالی این‌گونه ارزیابیها، درخور ذکر است که حسابرسی برنامه مسلماً به روشن شدن هدفهای برنامه و در برخی موارد، به بازنگری مفروضاتی که به‌عنوان بدیهیات پذیرفته شده‌اند، کمک می‌کند. این مفروضات ممکن است بعضاً مبنای تصمیم‌گیری برای ادامه یا توقف یک برنامه نیز قرار گیرد. به‌بیان دیگر، حسابرسی اثربخشی، امکان بررسی سیاستها و تصمیم‌گیریهای دوره‌های قبل را فراهم می‌سازد.

در پروژه‌های درحال اجرا، گزارشهای حسابرسی کمک می‌کند که یافته‌ها و پیشنهادهای مفیدی به مدیریت ارائه شود تا اصلاحات لازم برای بهبود خدمات آینده انجام گیرد. یکی از نگرانیهای مدیران این است که در صورت کاربرد نادرست این قبیل حسابرسیها ممکن است بودجه برنامه‌ها کاهش یابد یا اساساً برنامه‌ای متوقف شود. زیرا، در اغلب موارد، چنانچه برنامه‌ها به‌طور جداگانه بررسی شوند، به‌دلیل وجود مسائل و مشکلات پیچیده، ناکافی به‌نظر می‌رسند. برای مثال، در حسابرسی اثربخشی، نباید سئوالات مربوط به مبانی ارزشی برنامه‌ها و تخصیص منابع مربوط مطرح شود. هر حسابرسی باید به تناسب شرایط و وضعیتهای عملیاتی مورد رسیدگی، طراحی و برنامه‌ریزی شود و نمی‌توان رویکرد استانداردی را در تمام رسیدگیها به‌کار برد. رسیدگی باید به ارزیابی مستقل حسابرس در مورد مشکلات موجود و تغییراتی که باید صورت گیرد بینجامد. در اغلب موارد، گزارشهای حسابرسی به مدیران عملیاتی و مدیریت ارشد سازمان ارائه می‌شود. حسابرسی اثربخشی، مفهوم نسبتاً گسترده‌ای است که در آغاز سه جنبه زیر را دربر می‌گیرد:

تجزیه و تحلیل هدف: توانایی بخشهای عملیاتی در تبدیل مقاصد به هدفهای عملیاتی،

حسابرسی عملیات: بررسی اینکه آیا ستانده‌ها، با نیازها و انتظارات مطابقت دارند،

حسابرسی سیستمها: اطمینان یافتن از اینکه هربخش، عملیات مختلف خود را برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کرده و همچنین، تغییرات لازم را به‌اجرا گذاشته است.

با توجه به مطالب پیش‌گفته، موارد درخور توجه در حسابرسی اثربخشی به‌شرح زیر می‌باشد:

* تعیین اینکه آیا هدفهای یک برنامه جدید پیشنهادشده و در حال اجرا، درست، مناسب و مربوط هستند،

* تعیین فضای مناسب برای دستیابی به سطح مطلوبی از نتایج برنامه،

* عوامل پیشگیری انجام عملیات به‌طور رضایتبخش،

* تعیین اینکه آیا مدیریت راهکارهای دیگری را که برای انجام برنامه اعمال کرده است می‌تواند اثربخشی بیشتر از نتایج مورد انتظار یا با هزینه کمتر را به‌بار آورد،

* تعیین الحاقیه‌های برنامه، موارد تکراری، تداخل و یا تضاد با سایر برنامه‌های مربوط،

* تشخیص راهکارهای بهبود عملیات،

* تعیین میزان پیروی از قوانین و آیین‌نامه‌های کاربردی برنامه،

* تعیین کفایت سیستم مدیریت برای اندازه‌گیری اثربخشی و گزارشگری.

در فرایند حسابرسی اثربخشی، ارزیابی اثربخشی و گزارشگری آن دارای اهمیت زیادی است و باید آنها را مورد توجه خاص قرارداد.

ارزیابی اثربخشی

به اعتقاد ریچارد دفت (Richard Deft, 1988) در کتاب مبانی نظری و طراحی سازمان: "اثربخشی سازمان عبارت از آن درجه یا میزان از هدفهای سازمان است که تحقق می‌یابد." چون سازمانها ممکن‌است در پی هدفهای متفاوت باشند، دفت برای ارزیابی اثربخشی سازمان سه روش مبتنی بر هدف، روش مبتنی بر تامین منابع و روش مبتنی بر فرایند درونی را معرفی می‌کند.

در روش مبتنی بر هدف: ابتدا هدفهای سازمان شناسایی می‌شود، آنگاه میزان دستیابی به آن مشخص می‌گردد. این روش با تعریف اثربخشی سازگارتر است. همچنین این روش یک مزیت مهم دارد و آن توجه به هدف نهایی است که موجودیت یک سازمان برای تامین آن شکل گرفته است. پس در این روش شناسایی هدف بسیار مهم است. در واحدهای انتفاعی، روش مبتنی بر هدف آسانتر از واحدهای غیرانتفاعی جواب می‌دهد. زیرا عملکرد این سازمانها معمولاً با سوداوری، رشد سهم بازار یا بازده سرمایه‌گذاریها اندازه‌گیری می‌شود. به‌رغم این موضوع، تعیین و ارزیابی اثربخشی اجزای یک واحد انتفاعی به‌تنهایی چالشی مهم است که حسابرس عملیاتی باید بادقت و هوشیاری درگیر آن شود.

در روش مبتنی بر تامین منابع: میزان موفقیت یک سازمان در دستیابی به منابع اقتصادی کمیاب سنجیده می‌شود. یعنی این موضوع مورد بررسی قرار می‌گیرد که یک سازمان تا چه‌حد توانسته است در بهره‌برداری از محیط بیرونی برای تامین منابع موفق باشد. این روش شاید در سازمانهای غیرانتفاعی کاربرد بیشتری داشته باشد. برای مثال، نمی‌توان موفقیت نهایی یک دانشگاه را به‌راحتی با اندازه‌گیری میزان موفقیت دانش‌آموختگان آن اندازه گرفت. اما با ارزیابی استادان و پذیرفته‌شدگان آن دانشگاه می‌توان اثربخشی آن را اندازه‌گیری کرد.

در روش فرایند درونی: فرایند درونی به‌عنوان زنجیره‌ای از ارزشها که باید هماهنگ کارکند بررسی و میزان اثربخشی آن سنجیده می‌شود. البته چنین نگاهی به اثربخشی، آن را تاحد زیادی با کارایی درمی‌آمیزد.

منابع اطلاعاتی برای گزارشگری اثربخشی

گزارشگری اثربخشی موضوعی پیچیده است. اطلاعات مربوط به ویژگیهای اثربخشی به‌شرح پیش‌گفته معمولاً آماده و به‌شکل قابل استفاده وجود ندارد و بعضی از اطلاعات خاص باید برای براورده ساختن نیازهای گزارشگری اثربخشی، ایجاد شود. بنابراین ضروری است که مدیریت ارشد واحد مورد رسیدگی متعهد شود این اطلاعات را ایجاد نماید. اطلاعات مربوط به اثربخشی از منابع مختلفی به‌دست می‌آید. بعضی از این منابع به‌شرح زیر است:

اسناد ومدارک داخلی: مهمترین منبع اطلاعاتی، اسناد ومدارک داخلی خود سازمان است. به‌عنوان مثال می‌توان به حسابهای مالی، صورتهای ریز، گزارشهای مختلف، پرونده‌های کارکنان، طرحهای راهبردی و برنامه‌های سالانه اشاره کرد.

نظرخواهی از شهروندان: سازمانهای ارائه‌کننده خدمات اجتماعی مثل آموزش و پرورش، بهداشت یا آب و فاضلاب مجبورند اطلاعاتی را از مشتریان و شهروندان درباره رضایت آنها از خدمات ارائه‌شده جمع‌آوری کنند.

درجه‌بندی به‌وسیله کارشناسان مجرب: درجه‌بندی به‌وسیله کارشناسان مجرب در ارزیابی کیفیت خدمات شهری مفید است. کارشناسان مجرب بر مبنای معیارهای از پیش تعیین‌شده گزارش می‌دهند. برای مثال، یک کارشناس مجرب هنگام عبور از یک خیابان، کیفیت نظافت و پاکیزگی آن را ارزیابی می‌کند و در مورد اثربخشی خدمات جمع‌آوری زباله قضاوت می‌کند.

استانداردهای صنعت: با مقایسه نتایج یک برنامه با استانداردهای جاری در یک ناحیه یا با برنامه‌های مشابه می‌توان در مورد اثربخشی برنامه مورد رسیدگی اظهارنظر کرد.

خلاصه

مفهوم کلی اثربخشی این است که کدام برنامه یا پروژه، سازمان را به هدفهایش می‌رساند. طبق تعریف کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، اثربخشی عبارت است از "میزان دستیابی به‌هدفها". مفهوم اثربخشی شامل ویژگیهای متعددی است که هرکدام به‌تنهایی برای درک صحیح مفهوم آن کافی نیست. مهمترین این ویژگیها شامل رهنمودهای مدیریت، مربوط بودن، مناسب بودن، دستیابی به نتایج مورد انتظار، پذیرش، آثار ثانویه، هزینه‌ها و بهره‌وری، جوابگویی، نتایج مالی، محیطهای کاری، حفظ داراییها و نظارت و گزارشگری است. ارزیابی برنامه‌ها از طریق حسابرسی اثربخشی، میزان دستیابی به هدفها را اندازه‌گیری می‌کند. هدفها در واقع، نتایج مورد انتظار از اجرای برنامه‌اند و مسئولان اجرای برنامه در قبال آن مسئولیت حسابدهی دارند. حسابرسی اثربخشی، مفهوم نسبتاً گسترده‌ای است که نخست سه جنبه تجزیه و تحلیل هدف، حسابرسی عملیات و حسابرسی سیستمها را دربر می‌گیرد. ریچارد دفت برای ارزیابی اثربخشی سازمان سه روش شامل روش مبتنی بر هدف، روش مبتنی بر تامین منابع و روش مبتنی بر فرایند درونی را معرفی می‌کند. اطلاعات مربوط به اثربخشی، از منابع مختلفی به‌دست می‌آید. بعضی از این منابع شامل اسناد و مدارک داخلی، نظرخواهی از شهروندان، درجه‌بندی توسط کارشناسان مجرب و استانداردهای صنعت است.

پانوشتها:

1- Effectiveness

2- Efficiency

3- Economy

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی

M. Shinder and D. McDowell

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت1، ارزیابی متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادی3 ابزارهای مدرنی شمرده می‌شوند که به‌منظور اندازه‌گیری عملکرد مدیریت به‌کار می‌روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می‌کنند.

آیا چارچوبهای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می‌توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به‌کار برد؟

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می‌آورند که مدیران جهت تصمیم‌گیریهایی که منجر به خلق ارزش می‌شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم‌آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می‌انگیزد.

برای درک بیشترِ مفاهیم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می‌توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به‌عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به‌دست آوردن ضربه‌های ایستگاهی، به‌دست آوردن کرنر، فراهم‌سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه‌بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده‌ایم یا باخته‌ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به‌دست آورده‌ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم‌گیری و دستیابی به موفقیت یاری می‌رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟

این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین‌کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به‌کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می‌شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه‌گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه‌گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه‌گیری عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم‌گیری بوده‌اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه‌گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده‌اند.

اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی‌که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟

این مقاله سه چارچوب هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به‌طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می‌دهد. اگر چه در این مقاله به‌طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می‌شود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا می‌توان این چارچوب‌ها را به‌طور همزمان به‌کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟

این مقاله بیان می‌کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی‌که با هم به‌کاربرده شوند می‌توانند بسیار موثر باشند.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت

با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه‌های سربار نیز امری گمراه‌کننده و تحریف‌کننده بهای تمام‌شده تولیدات یا خدمات خاص می‌گردد. همان‌طور که می‌دانیم سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه‌یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه‌های سربار با یکدیگر متفاوتند. بدین معنی که در سیستم هزینه‌یابی سنتی، هزینه‌های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می‌تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می‌گردد و این نمی‌تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه‌های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه‌های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به‌شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می‌دهد. اما در سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه‌های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می‌شوند و هزینه سربار به‌تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می‌شود به آن فعالیتها تخصیص می‌یابد. سربار تخصیص‌یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت4 نامیده می‌شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه5 مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می‌شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می‌شود. این سیستم هزینه‌یابی می‌تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم‌گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه‌های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه‌یابی را بهبود می‌بخشد.

مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام‌شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می‌شود.

ارزیابی متوازن

با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می‌شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به‌وجود می‌آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه‌گیری می‌باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه‌گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی‌تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم‌گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به‌طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره‌های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به‌دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره‌وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی اندازه‌گیری می‌کند:

* مالی،

* مشتری،

* رویه‌های داخلی شرکت،

* آموزش و رشد.

هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.

بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه‌گیری می‌کند.

ارزیابی متوازن به‌وسیلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David Norton) به‌منظور تبدیل چشم‌انداز6 و استراتژی7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می‌کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه‌گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می‌دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می‌دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه‌گیری عملکرد مرتبط می‌شناسند.

ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه‌گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می‌دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می‌کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه‌گیری عملکرد استفاده می‌کنند بهتر می‌توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به‌درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می‌دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می‌گذارند یاری می‌رساند. برگ نمره9 مجموعه‌ای از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می‌کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده‌ یاری می‌دهند. اندازه‌گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می‌کنند. از سوی دیگر هزینه‌های آموزش نمونه‌ای از شاخصهای آینده‌نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر می‌گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم‌گیری به‌وجود می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به‌سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه‌های شرکت است.

مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می‌سپرند، اما توجه اصلی آنها به‌دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری‌شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان‌طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می‌کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده‌اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده‌آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.

ارزش افزوده اقتصادی

آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه‌گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه‌گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم‌گیریهایی علاقه‌مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟

ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به‌کار برده می‌شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه‌گیری می‌کند.

با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می‌تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه‌گیری کند. اگر نتیجه این اندازه‌گیری مثبت باشد می‌توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه‌هایی است که برای ایجاد آن به‌کار گرفته شده است و در واقع به‌عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می‌شود.

EVA= (r - c) × Capital

EVA= (r × Capital) - (c × Capital)

EVA= NOPAT - (c × Capital)

r= نرخ بازده سرمایه

c= نرخ هزینه سرمایه

Capital= سرمایه

NOPAT= سود خالص عملیاتی پس از مالیات

EVA=ارزش افزوده اقتصادی

برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:

* شرکت از سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه بازدهی کسب می‌کند؟

* برای این سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه هزینه‌ای می‌پردازد؟

بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به‌دست آورد.

ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به‌دست می‌آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته‌اند که آنها را به‌سوی مدیریت ارزش سوق می‌دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می‌کند.

یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی‌که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می‌گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می‌دهد و می‌تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می‌شود.

مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به‌عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش‌بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به‌کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه‌اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می‌کند؛ به‌عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می‌کند و در نهایت موجب می‌شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می‌کند که از ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم‌گیریها موثرتر می‌شود، ارتباطات افزایش می‌یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می‌رود.

نتیجه‌گیری

هر سه این چارچوب‌ها با تکنیکهای اندازه‌گیری جدیدی شروع می‌شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی‌شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده‌تر خواهد کرد.

یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان‌طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می‌شود.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می‌توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت می‌تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به‌منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می‌دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به‌منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی‌که مدیران چارچوبهای تصمیم‌گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به‌همان اندازه اهمیت دارد.

منبع:

1- Evaluation, Vol. 1, Issue 2, April, 1999

پانوشتها:

1- Activity Based Costing (ABC)

2- The Balanced Score-Card (BSC)

3- Economic Value Added (EVA)

4- Activity cost pool

5- Cost drivers

6- Vision

7- Strategy

8- Objectives

9- Score card

10- Data

11- Earning Per Share (EPS)

12- Return On Equity (ROE)

منبع: فصلنامه حسابرس

مطالعه موردی فساد در معاملات شرکتها

Stephen D. Potts

سومین همایش جهانی مبارزه با فساد و پاسداری از درستکاری به‌واقع نمایشی عظیم از تعهد تزلزل‌ناپذیر نسبت به ریشه‌کنی فساد است و در عین‌حال درستکاری را در سرتاسر جهان تحکیم می‌بخشد. گستره و گوناگونی عنوانهای مباحث ارائه شده در این گردهمایی چشمگیر است و استمرار همایشهایی از این دست، علاوه‌بر این‌که می‌تواند پیامدهای سوءفساد را از میان بردارد، قادر است تعهد بی‌وقفه و پایداری را در نهادها، مدیران و کارکنان القا سازد.

رخداد «فساد در معاملات فی‌مابین بخش خصوصی» غالباً از تلاشهای فعالان بخش خصوصی برای کاهش یا اجتناب از پیامدهای نامطلوب رکود اقتصادی، که به‌هر قیمت انجام می‌شود، پدید می‌آید. اقدامات ناامیدانه و فاسدانه، همچون پیشنهاد رشوه و حق‌حساب، در غالب اوقات نتیجه این پیامدهاست. در غالب اوقات بخش خصوصی بزرگتر از بخش عمومی است، که این امر سبب شده است شیوه‌های درست کسب‌وکار و تجارت در عرصه بخش خصوصی، برای سلامت اقتصادی، سیاسی و اجتماعی کشور یا منطقه مورد بحث، اهمیت ویژه‌ای پیدا کند. به‌دلیل جهانی شدن اقتصاد کشورها، از این پس نمی‌توان وقوع فساد در یک منطقه را به مرزهای ملی محدود کرد. وقوع هرگونه فساد، مسئله‌ای جهانی به‌شمار می‌رود.

سال گذشته، ایالات متحد با مجموعه‌ای از موارد فساد در بخش خصوصی دست و پنجه نرم می‌کرد. ایالات متحد سال 2002 را به‌عنوان سالی که در آن رسواییهای برملا شده سبب تنزل اعتماد سرمایه‌گذاران و رشد نگرانیها نسبت‌به زوال مسئولیتهای شرکتها شد، به‌خاطر خواهد سپرد. موسسه‌های غیرانتفاعی از اعتماد اهداکنندگان منابع، سوءاستفاده کردند. شرکتهای چند ملیتی با دولتها و نحله‌های فکری فاسد و ناکارامد که با خشونت، فقدان احترام، و ارعاب دست ‌به‌گریبان بودند- به تشریک مساعی پرداختند. مشاهده مجموعه‌ای از رفتارهای غیراخلاقی ملامت‌بار، امری مایوس‌کننده به‌نظر می‌رسد، اما تمهیدات و اقدامات اصلاح‌طلبانه‌ای که در سال 2003 آغاز شده و فریادها و اعتراضات شدید و فزاینده مردم در حمایت از پاسخگویی اخلاقی سازمانهای خصوصی و دولتها، امید را در دل ما زنده نگاه می‌دارد. مرکز اشاعه اخلاقیات1 افتخار دارد که بخشی مستمر از این تلاشها را برعهده گرفته است. از نگاه این مرکز، اخلاقیات و اصول اخلاقی مفهومی ناب در اداره شرکت و مبارزه با فساد به‌شمار می‌رود.

دولت ایالات متحد پیش از این اقداماتی برای احیای اعتبار شرکتها انجام داده است. قوانین و مقرراتی وضع شده که به‌موجب آنها:

1ـ شرکتها موظف به برقراری آیین‌نامه‌های رفتاری برای هیئت‌مدیره و مسئولان طراز اول مالی شده‌اند (قوانین موضوعه بورس اوراق بهادار نیویورک و کمیسیون بورس اوراق بهادار امریکا).

2ـ شرکتها موظف به افشای استقرار آیین‌نامه رفتاری لازم‌الاجرا برای مسئولان مالی و اجرایی عالی‌رتبه و هرگونه اصلاح یا الغای مفاد آیین‌نامه در زمینه موصوف به کمیسیون بورس اوراق بهادار شده‌اند؛ قانون ساربینز-آکسلی (Sarbanes-Oxley Act, 2002).

3ـ مدیران عامل موظف به تایید اسناد و مدارک مالی شده‌اند.

به هرروی، در مرکز اشاعه اصول اخلاقی تصور نمی‌شود که این نواوریها بسنده باشد. این مرکز نگاهی گسترده‌تر نسبت‌به اخلاقیات کسب‌وکار و مسائل اداره شرکتها دارد. به شرکتها توصیه می‌شود فراتر از الزامات قانونی و مقررات رفتار کنند و برنامه‌هایی اثربخش برای القای آرمانهای اخلاقی شرکت تدارک ببینند. شرکتها باید اطمینان یابند که آن آرمانها بخوبی القا شده و در موقعیتهای دشوار رعایت می‌شود. پژوهش مرکز یادشده نشان می‌دهد که این خواسته بدون حمایت گفتاری و کرداری مسئولان و مدیران شرکت، از مدیرعامل گرفته تا مدیران میانی، محقق نمی‌شود.

وضع قوانین اخیر در واکنش به رسواییهای شرکتها در سال 2002، امری تحسین برانگیز است، اما تثبیت احکام به‌معنای تثبیت (حل) مسئله نیست. به‌منظور اطمینان یافتن از پایبندی سازمانها به استانداردهای اخلاقی متعالی‌تر هنوز باید کارهای بیشتری صورت گیرد.

در این مقاله نمونه‌ای از فساد فاحش با شما در میان گذاشته می‌شود؛ فساد فاحشی که سبب سلب اعتماد عمومی به نیات و درستکاری سازمانی شد که نمایشگر مشارکت آمریکا در جنبش المپیک است. سازمان یادشده، کمیته المپیک ایالات متحد2 (USOC) نام دارد. نویسنده تا پیش از استعفای خود، که به‌دلیل سلب اعتماد از پایبندی این سازمان به برنامه‌های اخلاقی‌اش روی داد، در کمیته نظارت بر امور اخلاقی این سازمان کار می‌کرد. کمیته المپیک ایالات متحد به‌منظور اطمینان یافتن از پیشرفت و حمایت ورزشکاران آمریکایی تاسیس شد. ماموریت این کمیته "صیانت و پیشبرد آرمان المپیک در قالب سرمشقی راهگشا و سازنده و الهامبخش تمام امریکاییهاست". متاسفانه، کمیته المپیک ایالات متحد گرفتار ملودرامی شوم شد. به‌جای آن‌که فعالیتهای این کمیته زمینه‌ساز برگزاری جشن موفقیت و پیروزی قرار گیرد، گرفتار رسوایی تضعیف‌کننده و گران‌باری گشت. لازمه درس گرفتن از این رسوایی، دریافت و ادراک واقعیات آن است.

رویدادی که موجب این رسوایی شد، تضاد منافع ایجاد شده برای مدیرعامل بود که سبب ملاقات وی با دوست دوران کودکی او شد؛ ملاقاتی که در خلال آن، پیشنهاد پرداخت حق‌حساب به یکی از مسئولان عالی‌رتبه بازیهای پان‌امریکن مطرح گردید. با این‌که کمیته نظارت بر امور اخلاقی از «بروز تضاد منافع» آگاه شده بود، اما کمیته اجرایی در وهله نخست هیچ‌گونه مجازاتی برای مدیرعامل قائل نشد. این امر سبب استعفای مدیر واحد امور اخلاقی، یکی از اعضای کمیته اجرایی و سه تن از اعضای کمیته نظارت‌بر امور اخلاقی، از جمله نویسنده، گشت. کنگره به‌سرعت از خود واکنش نشان داد. برای رسیدگی‌ به‌موضوع سه جلسه غیرعلنی در مجلس برگزار شد، که احتمالاً به تحولات شدید سازمانی و نظارت بسیار دقیقتر مجلس خواهد انجامید. به‌علاوه، پرونده یادشده از این منظر که آیا پیشنهاد حق‌حساب از مصادیق تخلف از قانون ارتشا در معاملات خارجی هست یا خیر رسیدگی خواهد شد. البته به‌زعم نویسنده، موضوع از مصادیق تخلف از قانون یادشده هست. در حال‌حاضر رسیدگی به پرونده در جریان است، و مشخص خواهد شد که آیا پای مدیرعامل وقت به‌میان کشیده خواهد شد یا خیر.

سالها طول خواهد کشید تا کمیته المپیک ایالات متحد، شهرت خود را بازیابد. درست شبیه به رسواییهای اخلاقی اخیر در شرکتها، کمیته اجرایی نتوانست از استانداردهای اخلاقی کمیته المپیک ایالات متحد حمایت کند. تنها پس از وقوف‌بر دخالت جدی کنگره، کمیته اجرایی به‌خود آمد و پاداش شش رقمی مدیرعامل را تنزل داده، او را بشدت تنبیه کرد. اما اقدامات کمیته دیرتر از آن انجام شد که بتواند شغل مدیرعامل را محفوظ نگاه‌ دارد. با افزایش فشار بر کمیته، مدیرعامل همراه با چند تن از مسئولان ارشدی که وی به استخدام درآورده بود، استعفای خود را تقدیم کردند.

تردیدی نیست که کمیته المپیک ایالات متحد، کمیته نظارت‌بر امور اخلاقی و انتصاب مدیر اموراخلاقی را با نیت خیر انجام داده است. به هرحال، آنچه از موقعیت پیش‌آمده می‌توان آموخت این است که به‌رغم تلاشهای مجدانه و پیگیر واحد اموراخلاقی، راهبران و روسای تشکیلات نتوانسته‌اند مجموعه‌ای از ارزشهای بنیادی را در سرتاسر سازمان ترویج دهند.

لازمه اثربخشی واقعی آن است که اصول اخلاقی به‌صورت جزئی جدایی‌ناپذیر از فرهنگ سازمانی درآید، نه‌آن‌که در قالب ملحقه و افزوده‌ای، به سیستمهای اداری شرکت پیوند زده شود. مسئولان امور اخلاقی صرفاً نمی‌توانند به تظاهر و صحنه‌آرایی بپردازند؛ آنها باید به‌عنوان اعضای بنیادی سازمان انجام‌وظیفه کنند و به‌جهت مشارکت در برقراری ارزشها و جو سالم سازمانی پاداش داده شوند. به‌مواضع و نگاه آنها به‌مسائل فراروی سازمان باید گوش سپرد و ارج نهاد، به‌ویژه در موقعیتهایی که می‌طلبد سازمان به بررسی دقیق امور جاری خود بپردازد.

فروپاشی انرون (Enron) را می‌توان به‌عنوان نخستین نمونه مخاطراتی به‌شمار آورد که در صورت برخورد با اخلاقیات و فضیلتها به‌عنوان ملحقه یا افزوده سیستمهای اداری روی می‌دهد. چهار ارزش (خواسته) کلیدی انرون، در جلب مشتری، به‌عنوان پایه موفقیت اقتصادی و ثروت، که موتور محرکه حاشیه سود انرون و عامل خرید سهام آن از سوی سرمایه‌گذاران شمرده می‌شود، بازتاب یافت. تبعیت سرسری و سست از این ارزشها، به بی‌توجهی فاحش هدایت‌‌کنندگان انرون و هیئت‌مدیره آن انجامید، که این امر نیز به‌تخریب شرکت از درون منجر گردید. احترام، درستکاری، ارتباطات و تعالی صرفاً گفته‌هایی روی کاغذ بود. در حقیقت، فرهنگ سازمانی موجود پیش‌از سقوط شرکت، بی‌توجهی به‌ارزشها بود که این امر در مصوبه هیئت‌مدیره آن مبنی‌بر کنارگذاری آیین‌نامه رفتاری تجلی یافت تا بدین‌وسیله بستر لازم برای شراکت مسئولان شرکت به‌صورت غیررسمی فراهم شود.

این نبود ‌اعتماد، که باید از میان برداشته شود، صرفاً به‌دنبال مجموعه‌ای از رسواییها، که به‌دنبال رسوایی انرون فاش شد، شکل نگرفته، بلکه سرچشمه اصلی آن تصور عمومی افراد جامعه مبنی‌بر امکان «کنارگذاری» اصول اخلاقی در شرایط سخت است. سرمایه‌گذاران و دیگر افراد جامعه مشاهده کرده‌اند که اصول اخلاقی پایه‌ای استوار و تزلزل‌ناپذیر برای حفظ درستکاری شرکتها نبوده است بلکه تنها مجموعه‌ای از اصول بوده که از خواسته عموم مردم مبنی‌بر تبعیت از اصول اخلاقی، حمایت ظاهری کرده است. شرکتها برای تغییر این تصور باید اصول اخلاقی را درکلیه ابعاد رفتار کاری خود نهادینه کرده، آن را تثبیت نمایند.

سایر شرکتها با تبعیت از انرون، ارتشا در کسب‌وکار را برای بالا بردن عملکرد شرکت در بازار مجاز دانستند و آن را تشویق کردند. تعدادی از مفسران گفته‌اند که شاخصترین دلیل سقوط انرون نبود منش و شخصیت بود که مدیریت ارشد شرکت را به‌ستوه آورد. رهبران شرکت از صدر تا ذیل باید اصول اخلاقی را ارج بگذارند به آن سروشکل دهند. اگر برنامه‌های اخلاقی مناسب به‌صورت جزئی از فرهنگ سازمانی درآید، آنگاه به‌کمک آن از وقوع مشکلات و معضلات جلوگیری می‌شود و مشکلات پدید آمده نیز به‌مجرد وقوع مرتفع خواهند شد. هرقدر مدیریت عالی مفاد یک گزارش یا پرس‌وجو را ناراحت‌کننده بداند، نباید درخواست کند یا اجازه دهد شکایتها یا انتقادات به‌کمک گزارشهای سانسور‌شده یا گمراه‌کننده پنهان شود. اختفا یا پیچاندن موضوع، اوضاع را بدتر می‌کند. پیروی از اصول اخلاقی توصیه‌شده به ارتقای احترام سازمان‌ـ هم در داخل و هم در خارج آن‌ـ می‌انجامد و اعتبار و درستکاری سازمان ارتقا پیدا می‌کند.

در پایان لازم است به نگرانی‌های کلان نسبت‌به فساد نیز اشاره شود. فساد با عبور از مرزها، سیستمهای اقتصادی و سیستمهای سیاسی، برکلیه افراد بشر در اقتصاد جهانی تاثیر می‌گذارد. همواره افرادی که بد رفتار می‌کنند وجود خواهند داشت اما شفافیت و استانداردهای متعالی اخلاقی سبب انزوا و افشای بیشتر فساد می‌شود.

اخلاق و درستکاری برای بازار اقتصاد جهانی امری حیاتی به‌شمار می‌رود. کشورها به‌منظور تسهیم کامل منافع توسعه و تجارت بین‌الملل ناچارند قابل اعتماد جلوه کنند. آنها باید محیطهای کسب‌وکار و هزینه‌های معاملاتی خود را به‌صورت پایدار و پیشبینی‌پذیر نمایش دهند. آنها باید باز و شفاف عمل کنند.

چرا اخلاق و درستکاری برای شرکتها و بخش خصوصی مهم قلمداد می‌شود؟ شرکتهایی که تصور می‌شود به اخلاق پایبندند، قادر به استخدام و نگهداشت بهترین نیروهای کاری هستند و می‌توانند روابط درازمدت سازنده‌ای با عرضه‌کنندگان مواد و کالا، مشتریان، سرمایه‌گذاران و سهامداران خود داشته باشند. همچنین شرکتهای پایبند به «اصول اخلاقی» می‌توانند پشتوانه و احترام کافی به‌دست آورند آن‌گونه که فشارهای فعالان و رسانه‌ها حذف شود یا کاهش یابد و بدین‌وسیله حسن شهرت شرکت حفظ شود.

مقارن پایان قرن گذشته، قدرت اقتصادی فعالان عرصه کسب‌وکار بشدت افزایش یافت. درامدهای تعدادی از شرکتهای خصوصی از تولید ناخالص ملی بسیاری از کشورهایی که از امکانهای فعالیت این شرکتها بودند، فزونی گرفت. در سطح جهانی، شرکتها وظایفی را برای خود متصورند که به‌طور سنتی از سوی دولتها، انجام می‌شود، از جمله تدوین استانداردها، قبول مسئولیت برای رفاه اجتماعی ذینفعان در حوزه‌های آموزش و تحصیل، و پذیرش وظیفه حراست از محیط‌زیست. استانداردهای اخلاقی مبتنی‌بر ارزشهای والا در این زمینه اقتدار لازم را برای مدیریت مسئول به وجود می‌آورد و آنها می‌توانند برای تامین منافع کشورهای درحال توسعه و سلامت اقتصادی جهانی گام بردارند. تشریک مساعی و همکاری شرکتهای جهانی و کشورهای میزبان، نشان از پیشرفت چشمگیر در مبارزه با فساد دارد.

پانوشتها:

1- Ethics Resource Center

2- United States Olympic Committee

منبع: فصلنامه حسابرس

روشهای تحلیلی در محیط حرفه حسابرسی: تطور تاریخی

دکتر غلامرضا اسلامی بیدگلی- دکتر حسین زارعی

به‌پاس سهم برجسته استاد مصطفی علی‌مدد در مطالعات «روشهای تحلیلی» این مقاله به استاد تقدیم می‌شود

مقدمه

نیاز روزافزون حسابرسان به انجام کار حرفه‌ای اثربخش‌تر و کاراتر، نقش برجسته‌ای به روشهای تحلیلی (درحسابرسی) بخشیده است. طی سه دهه گذشته، استفاده از روشهای تحلیلی در حسابرسی مستقل به‌عنوان تکنیکی که به کارایی بیشتر حسابرسی رهنمون می‌شود شناخته شده است (Chen and Leith, 1999). همچنین ارزش روشهای تحلیلی در خدمات حرفه‌ای غیرحسابرسی مستقل نیز اخیراً مورد توجه قرار‌گرفته است (Blocher and Patterson, 1996).

هدف اصلی حسابرسی مستقل اظهار نظر درباره کلیت صورتهای مالی مورد رسیدگی است. حسابرس برای برخورداری از قدرت چنین اظهارنظری باید منطقی بودن صورتهای مالی و مانده حسابهای معین را بررسی، ارزیابی و توجیه کند. بنابراین روشهای تحلیلی هم در ارزیابی منطقی بودن کلیت صورتهای مالی و هم منطقی بودن مانده حسابهای معین به حسابرس یاری می‌دهد (Arens and Loebbecke, 1997).

زمینه طرح روشهای تحلیلی (یا آن‌گونه که در آغاز مصطلح شد: روشهای بررسی تحلیلی) در فرایند حسابرسی، ریشه در بیانیه شماره 1 استانداردهای حسابرسی دارد. در بند 79 این بیانیه آمده است: "جهت کسب شواهد مورد نیاز براساس استاندارد سوم اجرای عملیات می‌توان از دو دسته کلی روشهای حسابرسی استفاده کرد. این روشها عبارتند از:

الف- آزمونهای تفصیلی مبادلات و مانده حسابها، و

ب- روشهای بررسی تحلیلی در مورد اطلاعات مالی.

این روشها به‌عنوان «آزمونهای محتوایی» شناخته می‌شوند. هدف این روشها کسب شواهدی پیرامون اعتبار و صحت یا به‌طور معکوس اشتباهات و تقلبات مانده حسابها و مبادلات اطلاعات حسابداری است. گرچه این هدف با آزمونهای رعایت تفاوت دارد اما غالباً هر دو هدف به‌طور همزمان از طریق آزمونهای تفصیلی انجام می‌شود" (AICPA,1973).

مطلوبیت روشهای تحلیلی، غالباً به‌دلیل کم‌هزینه‌تر بودنشان از نظر کوشش و زمان حسابرسی نسبت‌به آزمونهای تفصیلی (جزئیات) مانده‌ها و مبادلات مورد توجه قرار گرفته است. روشهای تحلیل اساساً به‌عنوان علائمی برای شناسایی محدوده‌هایی مورد استفاده قرار گرفته ‌است که در حسابهای صورتهای مالی دارای احتمال وجود تحریفات نسبتاً زیادی باشند. همچنین اکنون مشخص شده است که اعمال مناسب روشهای تحلیلی ممکن است سطوح اطمینان بالاتری نسبت به مطلوبیت ارائه اطلاعات مالی ایجاد کند. از این‌رو نقش روشهای تحلیلی در انواع حسابرسی قوی و مستحکم شده است.

در بیانیه شماره 1 استانداردهای حسابرسی، همچنین لیستی از عوامل درخور توجه حسابرس در تعیین روشهای مورد استفاده ارائه شده است. مهمترین این عوامل عبارتند از:

1- در دسترس بودن و ثبات معیارهای مورد استفاده در روشهای بررسی تحلیلی،

2- در دسترس بودن اسناد و مدارک،

3- نوع آزمونهای مورد نیاز، و

4- زمانبندی اجرای روشهای تحلیلی.

همان‌طور که مشاهده می‌شود بیانیه شماره 1، رهنمود خاصی پیرامون ماهیت، نوع و زمانبندی روشهای تحلیلی ارائه نداده است. همچنین شرایط خاصی که می‌توان بر نتایج روشهای مذکور اتکا بیشتری کرد در این بیانیه تبیین نشده است. به‌عبارت دیگر حسابرس ناچار است در فرمولبندی تصمیمات خود پیرامون کاربرد روشهای تحلیلی در هر حسابرسی، قضاوت شخصی نماید (McDaniel and Kinney, 1995).

روشهای بررسی تحلیلی - بیانیه شماره 23

در سال 1978 بیانیه شماره 23 با نام «روشهای بررسی تحلیلی» تصویب و منتشر شد (AICPA, 1978). این بیانیه شامل رهنمودهایی برای حسابرسان در اعمال روشهای تحلیلی بود اما نه‌تنها هیچ روش تحلیلی خاصی را الزامی نکرد بلکه زمانبندی و میزان کاربرد آنها را نیز روشن نساخت. بیانیه یادشده روشهای تحلیلی را چنین تعریف کرد: "آزمون محتوایی اطلاعات مالی از طریق مطالعه و مقایسه روابط بین داده‌ها". سپس این نکته اساسی را مطرح کرد که: "حسابرس ممکن است منطقاً انتظار داشته باشد که روابط بین داده‌ها در نبود شرایط مخالف، وجود داشته باشد و تداوم یابد".

براساس بیانیه شماره 23، زمانبندی روشهای تحلیلی با توجه به هدفهای حسابرسی تعیین می‌شود. این بیانیه اظهار می‌دارد که روشهای تحلیلی ممکن است در مراحل مختلف حسابرسی زیر انجام پذیرد:

1- در مرحله برنامه‌ریزی اولیه برای کمک به تعیین نوع، میزان و زمانبندی سایر روشهای حسابرسی،

2- در خلال انجام رسیدگیها همراه با سایر روشهای مورد استفاده حسابرس،

3- در زمان نتیجه‌گیری از رسیدگیها به‌عنوان مروری کلی‌ بر اطلاعات مالی.

اما بیانیه 23، در هیچیک از زمانهای پیشگفته، اعمال روشهای تحلیلی را الزامی نمی‌نماید.

این بیانیه به توصیف ماهیت کلی روشهای تحلیلی می‌پردازد. ابتدا از مقایسه اطلاعات مالی دوره حسابرسی با دوره‌های پیش به‌عنوان روش خاص نام‌ برده می‌شود و سپس مقایسه اطلاعات مالی با نتایج پیش‌بینی شده همچون بودجه مطرح می‌شود. سومین روشی که در بیانیه توصیف می‌شود مطالعه روابط عناصر اطلاعات مالی مورد انتظار در انطباق با وضعیت واحد تجاری است. چهارمین روش، مقایسه اطلاعات مالی واحد تجاری با اطلاعات مربوط به صنعت واحد تجاری است. آخرین روش مطرح شده، مطالعه روابط اطلاعات مالی با اطلاعات مربوط غیرمالی است. با این‌حال، بیانیه یادشده انتخاب روش توسط حسابرس را به قضاوت حرفه‌ای وی واگذار می‌کند و رهنمود خاصی ارائه نمی‌دهد. به‌عبارت دیگر حسابرس بر این مبنا می‌تواند جهت تعیین روابط داده‌ها و ارزیابی منطقی بودن روابط شناسایی شده از روشهای متفاوت استفاده کند (AICPA, 1978).

همچنین براساس این بیانیه، حسابرس باید در جریان برنامه‌ریزی و اجرای روشهای تحلیلی به عوامل زیر نیز توجه کند:

1- ماهیت واحد تجاری، یعنی مثلاً روشهای بررسی تحلیلی مناسب برای یک بانک ممکن است لزوماً برای یک فروشگاه زنجیره‌ای مناسب نباشد؛

2- قلمرو حسابرسی، یعنی مثلاً روش بررسی تحلیلی در یک حسابرسی اجمالی ممکن است برای حسابرسی مستقل، شاهد کافی نباشد؛

3- در دسترس بودن اطلاعات مالی؛

4- در دسترس بودن اطلاعات غیرمالی؛

5- اتکاپذیری اطلاعات مالی و غیرمالی؛ و

6- در دسترس بودن و اتکاپذیری اطلاعات مربوط به صنعت.

یاداوری می‌شود که در این بیانیه اصطلاح «اطلاعات غیرمالی» تنها به اطلاعات درون‌شرکتی اطلاق شده است.

مسئله مهم دیگر این بیانیه، موضوع بررسی نوسانات عمده یا غیرعادی است. براساس بیانیه مذکور، حسابرس باید وجود نوسانات مورد انتظار و همچنین نبود نوسانات مورد انتظار را بررسی کند. پس از بررسی چنین نوسانات عمده‌ای، حسابرس باید پرسش از مدیریت را آغاز کند. مثلاً اگر درصد سودناویژه شرکتی در سالهای گذشته بین 10 تا 15 درصد نوسان داشته است و صورتهای مالی حسابرسی نشده دوره جاری بیانگر سودناویژه‌ای معادل 20 درصد است، حسابرس نتیجه نامنتظره یادشده را قبل از اقدام به انجام روشهای حسابرسی دیگر با مدیریت در میان می‌گذارد. اگر مدیریت نتوانست دلایلی پذیرفتنی برای نوسانات عمده بالا ارائه کند آنگاه حسابرس باید به‌انجام روشهای دیگری جهت بررسی نوسانات یادشده بپردازد.

روشهای تحلیلی- بیانیه شماره 56

بیانیه شماره 56 استانداردهای حسابرسی در سال 1989 با نام «روشهای تحلیلی» انتشار یافت (AICPA, 1989). این بیانیه استفاده از روشهای تحلیلی را در مراحل برنامه‌ریزی و مرور کلی برای تمامی کارهای حسابرسی الزامی و اجباری می‌سازد و پیرامون توسعه، تدوین و کاربرد روشهای تحلیلی و همچنین ارزیابی کارایی و اثربخشی آنها در کشف اشتباهات و تقلبات، رهنمودهای معینی ارائه می‌دهد.

طبق بیانیه شماره 56، روشهای تحلیلی عبارتند از: "ارزیابی اطلاعات مالی از طریق مطالعه روابط موجه و منطقی بین داده‌های مالی وغیرمالی". روشهای تحلیلی از مقایسه‌های ساده روابط تا کاربرد مدلهای پیچیده آماری را دربر می‌گیرد. زیربنای اصلی کاربرد روشهای تحلیلی این است که روابط موجه و منطقی بین داده‌ها، در نبود شرایط متناقض، ممکن است وجود داشته باشد و تداوم یابد. شرایط خاصی که ممکن است منجربه انحراف از روابط مذکور گردد شامل رویدادها یا مبادلات غیرعادی معین، تغییرات حسابداری، تغییرات تجاری، نوسانات تصادفی یا تحریفات است. مثلاً ساخت یا خرید ماشین‌آلات ممکن است باعث نوسانات غیرعادی در بسیاری از حسابهای صورتهای مالی شود. از این‌رو برای حسابرس، داشتن شناختی کافی از روابط مالی واحد تجاری و صنعت واحد تجاری در برنامه‌ریزی و ارزیابی نتایج روشهای تحلیلی ضروری است. همچنین شناخت از هدفهای روشهای تحلیلی و محدودیتهای آن نیز بااهمیت است.

براساس بیانیه شماره 56، از روشهای تحلیلی جهت اهداف زیر استفاده می‌شود:

* کمک به حسابرس در برنامه‌ریزی نوع، زمان و میزان سایر روشهای حسابرسی،

* به‌عنوان آزمون محتوایی برای کسب شواهد پیرامون ادعاهای مربوط به مانده حسابها یا طبقات معاملات، و

* به‌عنوان مرور کلی اطلاعات مالی در مرحله مرور نهایی حسابرسی.

در برخی شرایط، روشهای تحلیلی ممکن است کاراتر و یا اثربخش‌تر از آزمونهای محتوایی تفصیلی جهت دستیابی به هدفهای آزمون محتوایی معین باشد. به‌عنوان نمونه، در شرایطی که ریسکهای ذاتی و کنترل در مورد درامد اجاره پایین باشد، حسابرس می‌تواند از یک آزمون کلی درامد اجاره ثبت شده در مقایسه با مبلغ حاصل از مفاد قرارداد استفاده کند (AICPA, 1990).

روشهای تحلیلی شامل مقایسه ارقام ثبت شده حسابها یا نسبتها و روندهای حاصل از ارقام ثبت شده با انتظارات یا پیش‌بینی‌های تدوین یافته حسابرس است. حسابرس انتظارات یا پیش‌بینی‌های خود را از طریق شناسایی و کاربرد روابط موجه و منطقی موجود تدوین می‌کند. البته روابط مورد انتظار باید با توجه به شناخت حسابرس از مشتری و صنعت مربوط فرمولبندی گردد. نمونه‌ای از منابع اطلاعاتی حسابرس برای تدوین انتظاراتش برمبنای بیانیه پیشگفته عبارتند از:

الف- اطلاعات مالی دوره‌های گذشته جهت تعیین تغییرات شناخته شده،

ب- نتایج پیش‌بینی‌های واحد مورد رسیدگی مثل بودجه‌ها،

ج- روابط بین عناصر اطلاعات مالی دوره حسابرسی،

د- اطلاعات مربوط به صنعت واحد تجاری تحت رسیدگی،

ه‌- روابط اطلاعات مالی با اطلاعات مربوط غیرمالی.

یکی از مهمترین نکات مطرح شده در بیانیه 56، کاربرد روشهای تحلیلی در آزمونهای محتوایی است. اتکای حسابرس بر آزمونهای محتوا جهت دستیابی به هدفهای حسابرسی مرتبط با ادعاهای معین ممکن است از آزمونهای تفصیلی و یا روشهای تحلیلی به‌دست آید. حسابرس باید تصمیم خود درباره استفاده از روشهای مذکور در دستیابی به هدفهای خاص را ‌برپایه اثربخشی و کارایی روشهای موجود بگیرد. حسابرس باید جهت دستیابی به هدفهای خاص حسابرسی به سطح اطمینانی که وی از آزمون محتوا انتظار دارد، توجه کند. سپس وی پیرامون به‌کارگیری هر یک از روشها یا ترکیبی از آن دو تصمیم می‌گیرد تا به سطح اطمینان مورد نظر دست یابد. برای اثبات برخی ادعاها، روشهای تحلیلی ممکن است در حد آزمونهای تفصیلی، اثربخش یا کارا نباشد.

بیانیه شماره 52 استانداردهای حسابرسی ایران

تدوین استانداردهای حسابرسی در ایران طبق مصوبات قانونی (بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده 6 اساسنامه سازمان حسابرسی) به سازمان حسابرسی محول شده است. در بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی آمده است: "مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابرسی و حسابداری در سطح کشور، سازمان (حسابرسی) می‌باشد. گزارشهای حسابرسی و صورتهای مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچ‌یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود".

در سال 1375 با تصویب هیئت‌عامل سازمان، کمیته‌ای به‌نام «کمیته تدوین رهنمودهای حسابرسی» تشکیل شد. این کمیته برمبنای «استانداردهای بین‌المللی حسابرسی» اقدام به تدوین بعضی استانداردهای حسابرسی نمود که سرانجام در تاریخ 9/12/1377 تصویب و برای حسابرسی صورتهای مالی که آغاز دوره مالی آنها از 1/1/1378 به‌بعد بود، لازم‌الاجرا شد. بنابراین، کلیه حسابرسان رسمی و مستقل موظفند برنامه‌های حسابرسی خود را در چارچوب این استانداردها که به‌عنوان معیار ارزیابی کیفیت کار حسابرسی شناخته می‌شود، تدوین و اجرا کنند (کمیته فنی سازمان حسابرسی،1377).

بیانیه شماره 52 استانداردهای مذکور با عنوان «روشهای تحلیلی» برگرفته از استانداردهای بین‌المللی حسابرسی تفاوت چندانی با بیانیه شماره 56 امریکا ندارد. در بند 2 این بیانیه نیز تاکید شده است که: "حسابرس باید روشهای تحلیلی را در مرحله برنامه‌ریزی و همچنین در مرحله بررسی کلی در پایان کار حسابرسی به‌کار گیرد". همچنین در بند 7 این بیانیه آمده است که روشهای تحلیلی را می‌توان به‌عنوان آزمونهای محتوا جهت کاهش خطر عدم کشف به‌کار گرفت. از این‌رو، بیانیه شماره 52، حسابرسان رسمی و مستقل ایرانی را ملزم به استفاده از روشهای تحلیلی در تمامی حسابرسی‌ها نموده است.

فرایند روشهای تحلیلی- مرحله اول

استفاده از روشهای تحلیلی در حسابرسی ممکن است فرایندی چهار مرحله‌ای تلقی شود (AICPA, 1998). مرحله اول، فرایند تدوین انتظار یا پیش‌بینی است. در این مرحله حسابرس یک پیش‌بینی از مانده حساب یا رابطه مالی برای خود تدوین می‌کند. هر قدر پیش‌بینی مذکور دقیقتر باشد (یعنی پیش‌بینی حسابرس به مانده واقعی حساب یا رابطه نزدیکتر باشد) روش، در شناسایی تحریفات بالقوه کاراتر است. همچنین براساس بیانیه شماره 56 حسابرس ملزم است در اعمال روشهای تحلیلی یک انتظار یا پیش‌بینی تدوین نماید.

اثربخشی روشهای تحلیلی، تابعی از سه عامل مرتبط با دقت انتظارات است:

1- ماهیت حساب یا ادعا،

2- ویژگیهای داده‌های مورد استفاده، و

3- نوع انتظارات.

در قسمتهای زیر براساس هدفهای مقاله حاضر، به‌توضیح موارد یادشده می‌پردازیم.

ماهیت حساب یا ادعا

روشهای تحلیلی مبتنی‌بر روابط بین داده‌ها هستند (مثلاً مقایسه مانده حساب امسال با پارسال). هر قدر روابط، پیش‌بینی‌پذیرتر باشند، انتظارات دقیقتر خواهند بود. برای پیش‌بینی مانده یک حساب غالباً حسابرس به عوامل زیر توجه می‌کند:

* ماهیت عینی یا ذهنی اقلام مندرج در یک حساب (یعنی آیا حساب مربوط شامل براوردها است یا تجمیع مبادلات واقعی است)،

* ترکیب محصولات،

* تاریخچه و عملیات شرکت،

* قدرت تصمیمگیری مدیریت،

* ثبات عوامل محیطی،

* حساب ترازنامه‌ای یا سودوزیانی.

عوامل متعددی برمانده یک حساب اثر دارد. افزایش تعداد چنین عوامل یا متغیرهایی ممکن است دقت پیش‌بینی یا انتظار مانده حسابها را افزایش دهد. چنین عواملی شامل رویدادهای عمده، تغییرات حسابداری، عوامل صنعتی، عوامل اقتصادی و غیره است.

براساس تحقیقات حرفه‌ای (AICPA, 1998) انتظارات تدوین شده برای روند حسابهای صورت سودیازیان بسیار دقیقتر از انتظارات مربوط به حسابهای ترازنامه‌ای است، زیرا روابط صورت سودیازیان غالباً پیش‌بینی‌پذیرترند. به‌علاوه، انتظارات حاصل از شرایط اقتصادی ثابت (مثلاً نرخ بهره ثابت) یا عوامل محیطی ثابت (مثلاً نبود تغییر در مقررات و قوانین) به نسبت محیط یا اقتصاد متغیر، از دقت بالاتری برخوردار است.

ویژگیهای داده‌های مورد استفاده

در شکل‌دهی یک انتظار، حسابرس غالباً دو عامل اصلی مرتبط با ویژگیهای داده‌های مندرج در یک حساب را مورد توجه قرار می‌دهد:

1- سطح نهایی تجزیه داده‌ها،

2- اتکاپذیری داده‌ها.

به‌نظر می‌رسد هر قدر داده‌ها تجزیه‌شده‌تر باشند، دقت انتظارات بالاتر خواهد بود. مثلاً استفاده از داده‌های ماهانه یا فصلی به‌جای سالانه ممکن است دقت انتظارات را افزایش دهد، یا داده‌های بخشها و قسمتها دارای دقت پیش‌بینی بیشتری نسبت‌به داده‌های تلفیقی هستند. همچنین هرقدر منابع داده‌ها اتکاپذیرتر باشد، دقت پیش‌بینی بیشتر خواهد شد.

موارد زیر بیانگر عوامل مرتبط با اتکاپذیری داده‌هایی است که در شکل‌دهی انتظارات باید مورد توجه حسابرس قرار گیرد:

* قوت کنترلهای داخلی شرکت: هر قدر کنترلهای داخلی شرکتی قویتر باشد داده‌های حاصل از سیستم حسابداری آن شرکت اتکاپذیرتر خواهد بود. از این‌رو حسابرس هنگامی می‌تواند بر کنترلهای داخلی اتکا کند که ریسک کنترل را زیر حداکثر تعیین کرده باشد.

* داده‌های درونی یا برونی و درجه استقلال: داده‌های حاصل از منابع مستقلتر یا عینی‌تر اتکاپذیرتر هستند.

* داده‌های مالی و غیرمالی: استفاده از داده‌های غیرمالی قابل‌‌اتکا و داده‌هایی که حسابرسی شده‌اند، دقت پیش‌بینی را افزایش می‌دهد.

دقت پیش‌بینی (انتظارات، دقت، سطح اطمینان)

انتظارات عبارتست از پیش‌بینی‌های حسابرس از مانده حسابهای ثبت شده یا نسبتها. انتظارات از طریق شناسایی روابط موجه و منطقی، با توجه به شناخت حسابرس از مشتری و صنعت وی تدوین می‌یابد. حسابرس از منابع مختلفی چون بودجه‌بندی مشتری، داده‌های صنعت و غیره انتظارات خود را تدوین می‌کند. این منابع دقت انتظارات برای دستیابی‌به سطح مطلوب اطمینان را تعیین می‌کنند.

دقت، معیار نزدیکی انتظارات حسابرس به مبالغ واقعی ثبت شده است. عواملی که بر دقت روشهای تحلیلی اثر می‌گذارند شامل نوع انتظارات تدوین یافته، ویژگیهای داده‌های مورد استفاده در شکل‌دهی انتظارات و ماهیت حساب مورد نظر است. هنگام استفاده از روشهای تحلیلی در آزمونهای محتوا، دقت انتظار، شاخص اصلی سطح اطمینان حاصل از این روشهاست، زیرا دقت بر توانایی حسابرس جهت شناسایی درست تفاوتهای غیرمنتظره در یک مانده حساب جهت تعیین تحریفات اثر می‌گذارد.

سطح اطمینان، مکمل سطح ریسک عدم کشف است. همچنین سطح اطمینان بیانگر درجه‌ای است که روشهای حسابرسی محتوایی (شامل روشهای تحلیلی) شواهدی را برای آزمون یک ادعا فراهم می‌سازند. سطح اطمینان مبتنی‌بر محدودیت ریسک عدم کشف است زیرا ریسکهای ذاتی و کنترل، مستقل از حسابرسی صورتهای مالی وجود دارند. ریسک عدم کشف مربوط به روشهای حسابرسی است و می‌تواند به اختیار وی تغییر کند. از این‌رو سطح اطمینان مطلوب، سطحی است که برای دستیابی به سطح ریسک عدم کشف قابل قبول مورد نیاز است.

نوع انتظارات

انتظارات ممکن است به‌سادگی استفاده از مانده حساب فروش سال قبل برای پیش‌بینی فروش سال جاری یا به پیچیدگی تحلیل رگرسیون چند متغیره (مرکب) باشد که همچون پژوهش جاری هم داده‌های مالی و هم داده‌های غیرمالی و برون‌شرکتی را برای پیش‌بینی درامد فروش به‌کار گیرد. حسابرس در عمل باید مناسبترین انتظار از یک حساب را با توجه به سطح اطمینان مورد نظر انتخاب کند. تعیین نوع مناسب انتظار، مربوط به قضاوت حرفه‌ای است.

به‌هر ترتیب، دقت ذاتی نوع انتظار باید در تدوین انتظارات، مورد توجه قرار گیرد. انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) در سال 1998 چهار نوع روش فرمولبندی انتظارات به‌همراه مطلوبیت آنها را منتشر نمود. سه روش اول جزء روشهای تحلیلی غیرآماری طبقه‌بندی می‌شوند. این روشها در زیر مورد بحث قرار می‌گیرد.

تحلیل روند

تحلیل روند به‌معنای تجزیه و تحلیل تغییرات در یک مانده حساب طی زمان است. روندهای ساده عموماً مانده حساب سال گذشته را با مانده حساب حسابرسی نشده سال جاری مقایسه می‌کنند. روندهای پیشرفته‌تر چند دوره زمانی را در برمی‌گیرند.

تحلیل روند هنگامی مناسب است که حساب یا رابطه به‌نحو مطلوب پیش‌بینی‌پذیر باشد (مثلاً روند فروش در محیطی ثابت). از این‌رو تحلیل روند برای آن دسته از شرکتهای تحت حسابرسی که درگیر تغییرات حسابداری یا عملیاتی شده‌اند اثربخشی اندکی دارد. همچنین تعداد سالهای مورد استفاده در تحلیل روند تابعی از ثبات عملیات است؛ یعنی هرقدر ثبات عملیات بیشتری طی زمان وجود داشته باشد، روابط، پیش‌بینی‌ پذیرتر و استفاده از چند دوره زمانی مناسبتر خواهد بود.

حرفه حسابرسی (AICPA, 1998) نشان می‌دهد که تحلیل روند در سطح تجمیعی نسبتاً نادقیق است زیرا تحریف بااهمیت غالباً نسبت به تغییر طبیعی در مانده یک حساب تجمیعی کوچکتر است. از این‌رو تحلیل روند باید در سطح تجزیه شده مثل بخشهای یک مجموعه تلفیقی یا داده‌های ماهانه و فصلی به‌جای سالانه انجام پذیرد. نکل (Knechel) در تحلیل خود در سال 1988 نشان داد که در به‌کارگیری تحلیل روند، شناخت ناپایداری محیط نسبت به حسابهای در دست بررسی دارای اهمیت ویژه‌ای است.

تحلیل نسبت

تحلیل نسبت به معنای مقایسه روابط بین حسابهای صورتهای مالی (در دو یا چند دوره)، مقایسه یک حساب با داده‌های غیرمالی یا مقایسه روابط بین واحد تجاری در دست بررسی و صنعت آن است. تجزیه و تحلیل صورتهای مالی همگن یکی از اجزای تحلیل نسبت است. تحلیل نسبت هنگامی مناسب است که رابطه بین حسابها به‌نحو مطلوبی پیش‌بینی‌پذیر و ثابت باشد (مثلاً رابطه بین درامد فروش و حسابهای دریافتنی). تحلیل نسبت عموماً اثربخش‌تر از تحلیل روند است. زیرا مقایسه بین ترازنامه و صورت سودیازیان می‌تواند نوسانات غیرمعمولی را آشکار سازد که از تحلیل روند یک حساب خاص برنمی‌آید.

تحلیل نسبتها در سطح تجمیعی نسبتاً نادقیق است زیرا تحریف بااهمیت غالباً کوچکتر از تغییرات طبیعی در نسبتهاست. از این‌رو تحقیقات، استفاده از سطح تجزیه شده داده‌ها را توصیه کرده‌اند.

آزمون منطقی بودن

آزمون منطقی بودن به‌معنای تحلیل مانده حسابها یا تغییرات آنها طی یک دوره حسابداری است که منجربه تدوین یک انتظار مبتنی‌بر داده‌های مالی و غیرمالی می‌شود. مثلاً تدوین انتظار برای درامد یک هتل ممکن است بااستفاده از میانگین نرخ اشغال اتاق به‌دست آید. آزمون منطقی بودن برخلاف تحلیلهای روند و نسبت که به‌طور تلویحی روابط را ثابت فرض می‌کنند، از اطلاعات برای تدوین یک پیش‌بینی صریح و مستقیم مانده حساب یا رابطه استفاده می‌کند. آزمون منطقی بودن متکی‌بر دانش حسابرس از روابط مورد نظر شامل عوامل اثرگذار بر مانده حسابهاست. به‌عبارت دیگر دانش حسابرس به‌تدوین مفروضاتی که عوامل کلیدی براورد مانده حسابها هستند کمک می‌کند. مثلاً برای پیش‌بینی درامد فروش از تعداد واحدهای فروش رفته، قیمت واحد، تغییرات قیمتگذاری، روند صنعت و غیره در دوره در دست بررسی استفاده می‌شود.

روشهای آماری

روشهای آماری به‌‌معنای استفاده از تکنیکهای آماری جهت کمی کردن انتظار حسابرس برحسب پول، به‌همراه سطوح دقت و ریسک قابل اندازه‌گیری است. روشهای تحلیلی آماری شامل تحلیل رگرسیون، مدلهای سری زمانی و غیره با استفاده از دانش حسابرس از عوامل اثرگذار برمانده حسابها، مدلی برای پیش‌بینی صریح و مستقیم ارائه می‌دهند. به‌نظر می‌رسد این مدل هنگامی بیشترین اثربخشی را دارد که داده‌ها، تجزیه شده باشند و از یک سیستم حسابداری با کنترلهای داخلی مناسب به‌دست آمده باشد (Chen & Leith, 1999).

از بین انواع چهارگانه انتظارات یا روشهای تحلیلی، تحلیل روند غالباً دقت پایینی دارد، زیرا انتظار مربوط، تغییرات عوامل خاص اثرگذار برحساب در دسترس بررسی را درنظر نمی‌گیرد. برعکس، روش آماری تحلیل رگرسیون به‌طور بالقوه از بالاترین سطح دقت برخوردار است زیرا یک انتظار صریح و مستقیم شکل می‌گیرد که تقریباً تمامی داده‌های مربوط و مهم می‌تواند در مدل پیش‌بینی درج شود. تحلیل رگرسیون قادر است نه‌تنها داده‌های تغییرات عملیاتی بلکه داده‌های تغییرات اقتصادی را نیز در مدل وارد کند. به‌علاوه، این تحلیل به حسابرس امکان می‌دهد که دقت انتظارات خود را اندازه‌گیری کند.

دقت تحلیلهای نسبتی و آزمون منطقی بودن بین دقت تحلیلهای رگرسیون و روند قرار می‌گیرد. اما آزمون منطقی بودن، دقت بیشتری از تحلیل نسبتی فراهم می‌کند زیرا همچون تحلیل رگرسیون به پیش‌بینی صریح و مستقیم دست می‌یازد و از منابع متفاوت داده‌ها استفاده می‌کند.

فرایند روشهای تحلیلی مراحل دوم، سوم و چهارم

مراحل دوم تا چهارم فرایند روشهای تحلیلی شامل شناسایی، بررسی و ارزیابی تفاوت بین ارزش مورد انتظار حسابرس با مبلغ ثبت شده است. شناسایی با مقایسه ارزش مورد انتظار حسابرس، با مبلغ ثبت شده شروع می‌شود. هنگامی که حسابرس برای خود یک پیش‌بینی، محاسبه و آستانه اهمیت خاصی را مشخص می‌کند آنگاه دست به مقایسه تفاوتهای غیرمنتظره با آستانه یادشده می‌زند. حال اگر تفاوت غیرمنتظره فوق کمتر از آستانه قابل قبول اهمیت (مجاز) باشد، حسابرس با توجه به سطح اطمینان روش، ارزش ثبت شده را بدون بررسیهای بیشتری می‌پذیرد. اما در صورتی‌که تفاوت مذکور بیشتر باشد گام بعدی یعنی بررسی تفاوت آغاز می‌شود.

در مرحله بررسی، حسابرس به مطالعه توضیحات احتمالی تفاوت غیرمنتظره می‌پردازد. هر قدر دقت انتظارات یا پیش‌بینی (یعنی نزدیکی پیش‌بینی به مبلغ واقعی) بیشتر باشد احتمال اینکه تفاوت مذکور ناشی از تحریف باشد بیشتر خواهدبود. تفاوت بین انتظار حسابرس و ارزش دفتری ثبت شده یک حساب (حسابرسی نشده) ممکن است ناشی از یک یا تمامی موارد زیر باشد:

1- تفاوت، ناشی از یک تحریف است؛

2- تفاوت، ناشی از عوامل ذاتی اثرگذار برحساب در دست حسابرسی است (مثلاً مانده حساب، برآوردی است)؛ و

3- تفاوت، ناشی از عوامل مرتبط با اتکاپذیری داده‌های مورد استفاده در تدوین انتظار است.

از این‌رو هر قدر دقت پیش‌بینی کمتر باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که تفاوت، ناشی‌از عوامل مرتبط با دقت پیش‌بینی (2و3) باشد. حال اگر حسابرس معتقد باشد که تفاوت مزبور به احتمال زیاد ناشی از عوامل مربوط به دقت پیش‌بینی است آنگاه ممکن است مجدداً به تدوین انتظار دیگری بپردازد. در این مرحله حسابرس باید با تحلیلهای بیشتر و پرسش و دانش خود از مشتری و صنعت وی به‌دنبال شناسایی توضیحات موجه و منطقی تفاوتها باشد. در مرحله چهارم و نهایی، حسابرس احتمال وجود تحریفات بااهمیت را ارزیابی می‌کند تا نوع و میزان سایر روشهای حسابرسی مورد نیاز را تعیین کند.

نتیجه‌گیری

به‌رغم وجود ادبیات مذکور و "تدوین استانداردهای حسابرسی در مورد بررسی تحلیلی توسط مجامع حرفه‌ای، هنوز هم روشهای بررسی تحلیلی یکنواختی معمول نشده است و هر حسابرس در قالب قواعد مقرر در استاندارد مربوط، بنابه تجربه‌ها، مطالعات و ذوق و سلیقه خود از این روشها استفاده می‌کند. این عامل، توام با ناشناخته ماندن بسیاری از فنون بررسی تحلیلی و طرز استفاده از آنها موجب محدودیت کاربرد آن گردیده است." (اکبری و علی‌مدد 1379).

از این‌رو محققان حرفه حسابرسی، به‌خصوص از دهه90 میلادی، تحقیقات متعددی را جهت شناخت و کاربردی کردن روشهای تحلیلی سامان داده‌اند.

منابع:

1-  American Accounting Association, Studies on Accounting Research: Analytical Procedures, 1987
2-  American Institute of Certified Public Accountants, Statement of Auditing Standards No. 1, Auditing Standards Executive Committee, 1927
3-  American Institute of Certified Public Accountants, Statement of Auditing Standards No. 23; Analytical Review Procedures, 1978
4-  American Institute of Certified Public Accountants, Auditing Practice Release: Analytical Procedures, 1998
5-  American Institute of Certified Public Accountants, Statement of Auditing Standards No. 56: Analytical Procedures, 1988
6-  Arens, A. And J. Loebbecke, Auditing: An Integrated Approach, 7th Ed., Prentice-Hall International, Inc., 1997
7-  Blocher, E. and G. Patterson, The Use of Analytical Procedures, The Journal of Accounting, February 1996
8-  Chen Y. and R. Leith, An Analysis of the Relative Power Characteristics of Analytical Procedures, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Fall 1999, pp. 35-69,
9-  Chen Y. and R. Leith, The Error Detection of Structural Analytical Procedures: A Simulation Study, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Fall 1998, pp. 36-70
10-  Knechel, W.R., The Effectiveness of Statistical Analytical Review as a Substantive Auditing Procedure: A Simulation Analysis, The Accounting Review No. 63, 1988, pp. 74-94
11-  کمیته فنی سازمان حسابرسی، اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی: استانداردهای حسابرسی، لازم‌الاجرا از تاریخ 1/1/1378، تهران، سازمان حسابرسی، 1378
12-  اکبری، فضل‌اله و علی‌مدد، مصطفی، بررسی تحلیلی یا استفاده از تجریه و تحلیل در حسابرسی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، سازمان حسابرسی، 1379

منبع: فصلنامه حسابرس