گزیده اطلاعیه ها و اخبار جراید – جامعه حسابداران رسمی ایران

اطلاعیه

طبق تصویب شورای عالی جامعه حسابداران رسمی ایران در نظر است کارگروهی ویژه برای بررسی نقش حسابداران رسمی در اجرای اصل 44 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران در جامعه حسابداران رسمی ایران تشکیل و آغاز بکار نماید، لذا از کلیه کارشناسان و صاحب‌نظران دعوت می‌شود در صورت تمایل به همکاری با تلفنهای 6-22268935 جامعه تماس حاصل نموده و نقطه نظرات خود را مطرح فرمائید.

جامعه حسابداران رسمی ایران

تاریخ ارسال : 11/3/2007

جامعهء حسابداران بازوی دولت در اجرای اصل«۴۴»است- روزنامه سرمایه

رییس شورای‌عالی جامعهء حسابداران رسمی‌:

جامعهء حسابداران بازوی دولت در اجرای اصل«۴۴»است

_سرمایه حوریه رضایی‌زاده: به‌خوبی تمام سیاستمدارا ن از پاسخ مستقیم و صریح به سوالات طفره می‌رود; با لبخندهایی که همراه همیشگی‌اش است، با به میان کشیدن بحثی دیگر، با تعارفی برای نوشیدن یک فنجان چای سرد وبا انکار برخی شایعات. حتی با ترسیم بهترین و ایده‌آل‌ترین رخدادها و تحولات برای چالش‌هایی که خودش هم آن‌ها را می‌داند اما می‌خواهد به سادگی حل یک مسالهء ریاضی از آن بگذرد. مهدی کرباسیان، اکنون نه تنها خود را همچنان کارمند وزارت نفت می‌داند بلکه خود را در هیات ورزشکاری می‌بیند که دویدن را دوست دارد: «البته بدمینتون، حال و هوای دیگری دارد. هرچه باشد به عنوان ریاست فدراسیونش باید هوای بچه‌های این ورزش را هم داشته باشم. من ورزشکاران را دوست دارم.» این بار با کرباسیان به عنوان رییس شورای‌عالی جامعهء حسابداران رسمی ‌به گفت‌وگو می‌نشینیم. با نامزدی که به ساختمان دو طبقهء میرداماد راه یافت. البته به پیش‌بینی کارشناسان و حسابرسان، راهیابی معاون کل وزیر اسبق امور اقتصادی و دارایی به این ساختمان قدیمی‌نه تنها دور از انتظار نبود بلکه حتمی‌بود. چهرهء همیشه خندانش، زیرکی این مرد مدیریت و اقتصاد خوانده و تجاربش در وزارت امور اقتصاد و دارایی و توانمندی در رایزنی‌با حوزه‌های مرتبط با حسابداری و حسابرسی از مهم‌ترین شاخص‌هایی بود که به گفتهء حسابداران در محبوبیت کرباسیان و کسب آرا در سومین انتخابات شورای‌عالی جامعهء حسابداران رسمی ‌اثر گذارد.شورایی که اعضای پیشینش به طور میانگین هر شش ماه یکبار عضوی را به ریاست برمی‌گزیدند. کرباسیان اما این بار با توافق جمعی 11 عضو و در یک رای‌گیری چند دقیقه‌ای به عنوان رییس شورا برگزیده شد:«خب توافق خود اعضا بود. در همان نخستین جلسهء رسمی‌شورا به عنوان رییس شورای‌عالی جامعهء حسابداران رسمی‌انتخاب شدم.»

او این توافق را حاکی از وحدت نظر اعضا می‌داند و به این‌ ترتیب بر شایعات جامعه سرپوش می‌گذارد. او در واکنش به برخی شایعات مبنی بر اختلاف نظر اعضا و دودستگی و دوگانگی حاکم بر آرای اعضای شورای عالی سوم می‌گوید: «نه. کدام اختلاف نظر؟ همهء جلسات و نشست‌ها به آرامی‌ و با اتفاق نظربرگزار می‌شود.» شاید برگزاری چهار جلسه طی دو ماه، زمان کوتاهی برای تایید یا تکذیب این شایعات باشد. شانه‌هایش را بالا می‌دهد و در حالی که مثل همیشه می‌خندد، می‌گوید: «من در برگزاری جلسات وبرقراری نظم آدم منضبطی هستم.»

او تنها این توضیحات را می‌دهد تا بدانیم که تا چه حد برای پیش بردن اهداف جامعه مصمم است: «بالاخره اعضا و حرفه‌ای‌ها ما را انتخاب کرده‌اند. به دوستان گفته‌ام تلاش کنند در روز جلسه، در جلسه حاضر باشند.»

می‌گوید: «به عنوان یک رییس حق دارم یا نه؟» او در پاسخ به این سوال که تاکنون طی چهار ماه گذشته چند جلسه داشته‌اید؟ مکثی می‌کند و می‌گوید:«خب البته سه چهار جلسه بیش‌تر برگزار نکرده‌ایم اما کمیت مهم نیست. مهم این است که ما در همین چند جلسه کارهای اساسی کرده‌ایم.»

اقداماتی که کرباسیان به آن اشاره می‌کند عبارت است از رایزنی با رییس سازمان بورس و بررسی اشکالات دستورالعمل بورس دربارهء حسابداران. می‌گوید:«خب ما با ریاست سازمان بورس و معاون ایشان در سازمان بورس جلسه‌ای را برگزار کردیم تا به بررسی دستورالعمل مصوب شورای عالی بورس بپردازد که سبب بروز ناراحتی‌ها و گلایه‌هایی از سوی حسابداران رسمی‌شد.»

وی خاطرنشان می‌کند: «طی دو سال گذشته اتفاقاتی در حوزهء جامعهء حسابداران رسمی‌رخ داد که شورای سوم نقشی در آن نداشت. این در حالی است که این دستورالعمل نیاز به اصلاحاتی دارد.»

وی دربارهء اقداماتی که در جامعهء حسابداران رسمی‌در این باره صورت گرفته، می‌گوید: «کارگروهی مطالعاتی در جامعهء حسابداران رسمی تشکیل شد تا از دیدگاه حقوقی به بررسی این دستورالعمل بپردازد.»

او در پاسخ به این سوال که اعضای این کارگروه چه کسانی بودند، گفت: «دکترعلی اصغر کبوته، قائم مقام دبیرکل، آقای لطفعلیان ریاست هیات نظارت و تعدادی از کارشناسان مرتبط و مسلط که بررسی این دستورالعمل را انجام دادند و نتیجه در شورای عالی مطرح شد.»

رییس شورای‌عالی این نکته را هم اضافه می‌کند: «ما گزارش خود را به وزیر امور اقتصاد و دارایی هم ارایه کرده و تقاضای رسیدگی به این موضوع مهم را هم اعلام کرده‌ایم. به هر حال این دستورالعمل نیازمند تغییراتی است.»

پیش از این به دنبال تخلف تعدادی از حسابداران و حسابرسان شرکت‌ها، سازمان پیشین کارگزاران بورس اوراق بهادار تهران در زمان دبیر کلی صالح‌آبادی دستورالعملی را مصوب و ابلاغ کرد که بر مبنای آن شرکت‌ها موظف به همکاری و ارایهء گزارش‌های مالی خود به آن دسته از موسسات حسابرسی بودند که سازمان بورس آن را مشخص کرده است. این در حالی است که بر اساس قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی از موسسان حسابرسی و حسابرسان قانونی در قانون مشخص شده است اما بورس این اختیارات را محدود کرده است; محدود به موسسات حسابرسی که مورد اعتماد بورس هستند.

نکتهء دیگر این دستورالعمل، برخورد بورس با متخلفان حسابرسی است. براساس این دستورالعمل، کمیته‌ای در بورس می‌تواند با موارد تخلف حسابرسان برخورد کند. این در حالی است که هیات‌های بدوی و هیات عالی انتظامی ‌متشکل از نمایندهء وزیر امور اقتصادی و دارایی و نمایندهء ریاست قوهء قضاییه با جایگاه قانونی می‌توانند با اختیارات قانونی با تخلفات برخورد کنند. منتقدان این دستورالعمل بورس را مداخلهء آشکار در امر حسابرسان تلقی می‌کنند.

کرباسیان می‌خواهد تا بپذیریم که کسانی که در این حوزه هستند تلاش می‌کنند تا مالکیت از مدیریت جدا شود: «ما به عنوان نمایندگان سهام‌داران و مجمع عمومی، عملکرد مالی و عملیاتی مدیران را بررسی می‌کنیم.»

شاخصی که او بر این نمایندگی صحه می‌گذارد، استاندارد‌های بین‌المللی حسابداری و حسابرسی و قوانین و مقررات کشور و مصوبات مجمع عمومی ‌است.»پس از این رییس شورای‌عالی حسابداران رسمی‌از برنامه‌های آتی جامعه سخن می‌گوید.

وی می‌گوید: «یکی از نخستین وظایف ما، ارتقای سطح آموزش است مطابق با شیوه‌های نوین،خواه آموزش مجازی باشد خواه از طریق برگزاری دوره‌های حضوری.» این شعار برخی از نامزدهای انتخابات شورای عالی سوم بود.گویا جای خالی آموزش در این دوره، محسوس بوده است، به هرحال کرباسیان ادامه می‌دهد: «از دیگر اقدامات ما، طبقه‌بندی حسابداران رسمی‌ است که قانون هم اجازهء آن را به ما می‌دهد.»

او در واکنش به این سوال خبرنگار ما که «چگونه و با ابزار و شاخص‌هایی، حسابداران را طبقه‌بندی خواهید کرد»، می‌گوید: «به هرحال ما راهکارهایی را خواهیم یافت. او هیچ توضیح دیگری هم نمی‌دهد.»

برقراری ارتباط با مجامع بین‌المللی و نهادهای حرفه‌ای خارج از کشور از دیگر برنامه‌های شورای‌عالی سوم است. می‌گوید: «در این رابطه خیلی جای کار داریم و باید رایزنی‌های وسیعی را شروع کنیم. قبول کنیم که جامعه جوان است و هنوز در اول راه.»

او تاکید می‌کند: «ما به هر حال ناگزیر از برقراری ارتباط با دنیا هستیم. هر چند که یکی از اولین فرصت‌های حضور را از دست داد.» سه ماه پیش هیات گزارشگری بین‌المللی در سال 2003 گزارش استانداردهای بین‌المللی حسابداری را به نهادهای حرفه‌ای کشورها ارسال کرد تا پس از اظهارنظر کارشناسان دربارهء این گزارش، استانداردهای بین‌المللی این رشته به تصویب و اجرا برسد. روز اول اکتبر، مقارن با روز نهم مهرماه، آخرین مهلت ارسال اظهارنظر کارشناسان حرفه‌ای هر کشور بود. در کشور ما نیز جامعهء حسابداران رسمی، به عنوان نهادی حرفه‌ای، مسوولیت مطالعه و بررسی این استانداردها را برعهده داشت اما به گفتهء دکتر بهرام غیائی، از اعضای انجمن حسابداران خبرهء انگلستان و از پیشکسوتان حسابرسی کشور، متاسفانه اقدام دیرهنگام جامعه در تشکیل کمیته‌های مرتبط با مطالعه این استانداردها سبب شد تا ما یکی از بهترین فرصت‌های تبادل اطلاعات و حضوری چنین مهم در عرصه‌های بین‌المللی را از دست بدهیم و تنها با ارسال نامه‌ای مبنی بر تشکر و قدردانی از مطالعات سه ساله کارشناسان حرفه‌ای تدوین کنندهء این استانداردها، آنان را از نوپا بودن جامعه حسابداران حرفه‌ای مطلع سازیم.

گفت‌وگو با رییس شورای عالی جامعهء حسابداران رسمی‌ایران دربارهء امتحانات حسابرسانی که خواهان عضویت در جامعهء حسابداران رسمی‌هستند، ادامه می‌یابد. تعداد بسیاری از حسابداران طی ماه‌های اخیر در حال آمادگی برای شرکت در آزمون سخت و دشوار جامعه هستند. به گفتهء برخی از منتقدان این آزمون دشوار یکی از مهم‌ترین دلایل تعداد کم اعضاست. آخرین آمارها حاکی از آن است که تعداد کنونی اعضای جامعهء حسابداران کم‌تر از حدود 1500 نفر است. کرباسیان دراین باره می‌گوید: «ما اعضای شورای عالی جامعه هیچ نقشی در تنظیم سوالات این آزمون نداریم. هیات تشخیص صلاحیت به طور مستقیم وارد عمل می‌شود و هم وظیفهء برگزاری امتحان و برگزاری مصاحبه از افراد را برعهده خواهد داشت. این کمیته مسوولیت طرح سوالات را هم برعهده خواهد داشت.»

البته کرباسیان به قابلیت افزایش تعداد اعضای جامعه باور دارد. می‌گوید: «ما نباید فقط محدود به یک گروه باشیم. نیروهای جوان‌تر هم باید بیایند. بدیهی است که می‌توان با ایجاد تغییراتی در نحوهء تنظیم سوالات و مصاحبه و گزینش آنان به تعداد اعضا بیفزاییم.»

بحث با نقش حسابرسان در اجرای اصل«44» ادامه می‌یابد. کرباسیان خاطرنشان می‌کند: «ما بازوی دولت در اجرای اصل«44» خواهیم بود. نقش حسابداران در شفافیت و قیمت‌گذاری بر همه دست اندرکاران و مجریان اصل«44» آشکار است. اعضای جامعهء حسابداران رسمی، بازوی دولت در اجرای اصل«44» هستند. دولت در این باره بر نظارت تاکید می‌کند.»

او خاطرنشان می‌کند: «ما در این مدت به گونه‌ای پیش خواهیم رفت که خودمان بر کار خودمان نظارت کنیم تاخودانتظامی‌را سرلوحهء کارمان قرار خواهیم داد.»

رییس شورای‌عالی جامعهء حسابداران رسمی ‌از تقویت کارگروه کنترل کیفیت برای ارتقای نظارت برعملکرد اعضای جامعه خبر می‌دهد و تاکید می‌کند که ما به قوای سه‌گانه این اطمینان را می‌دهیم که با مجموعه تخلفات مجموعه برخورد خواهیم کرد. می‌گوید: «ما نقش خود را به عنوان بازوهای ستاد مبارزه با مفاسد اجتماعی به خوبی ایفا خواهیم کرد.»

مهدی کرباسیان پارادوکس‌های حاکم بر جامعه حسابداران رسمی‌ایران را می‌داند و بر آنان صحه می‌گذارد. می‌گوید: «می‌دانم و به عنوان رییس شورای جامعه حسابداران رسمی‌با همکاری سایر اعضا تمام تلاش خود را به‌کار خواهیم بست تا کاستی‌های آشکار و پنهان آن را با راهکارهای اجرایی برطرف کنیم.»

دو سال و 10 ماه تا پایان ماموریت شورای‌عالی سوم باقی مانده است. با کرباسیان باید در مرداد ماه 1389 به گفت‌وگو نشست; از مرداد ماه 86 تا مرداد ماه 89، از شعار تا واقعیت‌ها

تاریخ ارسال : 10/31/2007

منبع: جامعه حسابداران رسمی ایران

تلاش برای ارتقای شفافیت حسابداری در کُره

Kee-Young Chung

مقدمه

اگرچه تاریخ بشر همیشه همراه با پیشرفت و توسعه بوده است، اما متاسفانه همین تاریخ ترقی و توسعه، همواره با تاریخ فساد ملازمه داشته است. به‌ویژه اینکه حتی شبح فساد1 به‌عنوان عامل بسیار مهمی برای منبع اصلی قدرت کنترل‌کننده در هر دورانی بوده است. برای مثال، در طول قرون وسطی که مذهب به‌عنوان معیار اصلی وضع قوانین و مقررات اجتماعی در اروپا بود، تعدی و فساد واتیکان از جمله افراطهایی به‌حساب می‌آمد که نهایتاً به سقوط اصول و احکام مذهبی قرون وسطی انجامید. امروزه یکی از منابع بسیار تعیین‌کننده قدرت، قدرت اقتصادی ساختاریافته از طریق بازار سرمایه است. در نتیجه بازار سرمایه به جولانگاهی جدید برای فساد عصر جدید تبدیل شده است و فسادی که دست‌اندرکاران مختلف اقتصادی در بازار سرمایه مرتکب شده‌اند از مسائل متعدد اقتصادی- اجتماعی جهانی سرچشمه گرفته است.

از میان انواع مختلف فساد بازار سرمایه، فساد حسابداری مسائل و مشکلات بسیار زیادی را در پی داشته است. رسوایی حسابداری شرکت انرون (Enron) و متعاقب آن سقوط شرکت ورلدکام (Worldcom) در سال 2001 منجر به وارد آمدن شوکی سهمگین بر پیکره بازار سرمایه امریکا شد که تا آن زمان به‌دلیل آنکه یکی از بازارهای باثبات در جهان بود، به‌خود می‌بالید. در کره، با پدیدار شدن رسوایی عظیم حسابداری و نتیجتاً سقوط گروه غول‌پیکر دوو (Daewoo) بعد از بحران ارزی آسیا در سال 1997، تحقیقات در زمینه رویه‌های حسابداری شرکتها، کیفیت اطلاعات حسابداری شامل صورتهای مالی، کیفیت حسابرسیها و استقلال حسابرسان، و مناسب بودن استانداردهای حسابداری و سیستمهای حسابرسی افزایش یافت. دیگر کشورهای آسیایی و کشورهای عضو اتحادیه اروپا نیز از این قاعده مستثنی نبودند.

به‌منظور مقابله با چنین فسادهای مرتبط با اطلاعات حسابداری شرکتها، هر کشوری کوششهای خود را در راستای بهبود سیستماتیک زیرساختهای سازمان تدوین استانداردها و مراجع وضع مقررات حسابداری، ایجاد خودنظمی از طریق واحدهای اقتصادی و تقویت فعالیتهای نظارت اجتماعی، متمرکز کرده است.

از بین اقدامات اصلاحی به‌عمل آمده توسط نهادهای مختلف، تاکید این مقاله بر کوششهای سازمان تدوین استانداردهای حسابداری و مراجع وضع مقررات حسابداری کره است و سعی دارد راههایی را برای کامل‌کردن این تلاشها پیشنهاد کند.

تعریف شفافیت حسابداری

معنای واژگانی تقلب حسابداری و شفافیت حسابداری

در حالی‌که تقلب حسابداری از زمانهای گذشته مورد استفاده قرار گرفته است، اما شفافیت حسابداری اصطلاح جدیدی است که تنها اخیراً به‌کار می‌رود. این دو اصطلاح از طریق پژوهشهای دانشگاهی گسترش پیدا نکرده‌اند بلکه از طریق روزنامه‌ها و دیگر رسانه‌های جمعی عمومیت یافته‌اند. برای مثال، شفافیت حسابداری ابتدا به‌عنوان اصطلاحی عمومی مورد استفاده قرار گرفت، سپس به هدفی اصلی در تحقیقات دانشگاهی تبدیل شد و بعدها توسط محققین مختلف به‌گونه‌های متفاوتی تعریف شد. به‌هر حال، چون این دو اصطلاح قبلاً به ‌واژه‌های عمومی تبدیل شده بودند، در این مقاله سعی شده است تعریف واژگانی یا تعریف عمومی این اصطلاحات، نخست با نظر به‌ معنی واژگانی2 تقلب و شفافیت، و سپس از طریق کاربرد آنها در مفاهیم و زمینه‌های حسابداری استنتاج شود.

براساس فرهنگ لغت امریکایی هریتیج (Heritage)، ویرایش چهارم، تقلب عبارت است‌ از:

"اعمال فریبکارانه عمدی به‌منظور کسب سود غیرقانونی یا غیرمنصفانه".

و بنابراین تقلب حسابداری را می‌توان به‌شرح زیر تعریف کرد:

"اعمال فریبکارانه عمدی در فرایند تولید اطلاعات حسابداری شرکت به‌منظور کسب سود غیرقانونی یا غیرمنصفانه".

حتی اگرچه تقلبهای حسابداری ممکن است از اشتباهات پیش‌بینی‌ناپذیر و غیرمنتظره سرچشمه گرفته باشند، اما بسیاری از این تقلبها- به‌خصوص آنهایی که منجربه تاثیرات اجتماعی شدید می‌شوند- درفرایند تدبیر و انجام اعمال حسابداری غیرقانونی عمدی برای مقاصد کسب سودهای خاص رخ می‌دهند. بنابراین تقلب حسابداری عموماً به‌مواردی اشاره دارد که افراد به‌صورت عمدی آنها را مرتکب شده‌اند.

همین‌طور، براساس فرهنگ لغت امریکایی هریتیج، ویرایش چهارم، شفافیت چنین تعریف شده است:

"کیفیت یا حالت شفاف‌بودن" به‌معنی "قابلیت تاباندن نور به‌گونه‌ای که اشیاء یا تصاویر به‌وضوح قابل رویت باشد".

در صورت کاربرد این معنای واژگانی در زمینه حسابداری، شفافیت حسابداری را می‌توان چنین تعریف کرد:

"کیفیت یا حالت شفاف‌بودن" به‌معنی "قابلیت اطلاعات حسابداری ارائه شده به‌گونه‌ای که (محتوای آنها) به‌وضوح قابل رویت باشد".

واژه تقلب و شفافیت، به‌طوری‌که از معنای واژگانی آنها برمی‌آید، به دو وضعیت کاملاً متضاد اشاره دارند. به‌عبارت دیگر، زمانی که اطلاعات حسابداری واحدهای اقتصادی آن‌گونه که هستند، تهیه و ارائه می‌شود، مسائل مرتبط با تقلب حسابداری به‌منصه ظهور در نخواهد آمد. ولی در صورتی‌که اعمال غیرقانونی عمدی درکار باشد، دستیابی به شفافیت اطلاعات حسابداری مشکل خواهد بود. براساس نگرش اندک متفاوتی، تقلب حسابداری و شفافیت حسابداری ممکن‌است به‌ترتیب به‌عنوان اظهارنظر منفی و مثبت در مورد صحت رویدادها و معاملات مشابه تعبیر شوند. چنین به‌نظر می‌رسد که ظهور اصطلاح جدید شفافیت حسابداری حاصل تلاشهای انجام شده در دهه 1990 باشد که به‌جای تاکیدبر جنبه منفی مرتبط با تقلب حسابداری، بر اهمیت اثرات مثبت شفافیت تاکید فراوانی داشته است.

تعریف عملیاتی شفافیت حسابداری

همان‌طور که قبلاً اشاره شد معنای واژگانی شفافیت حسابداری ممکن است چنین تعریف شود: "کیفیت یا حالت... قابلیت اطلاعات حسابداری ارائه شده به‌ ‌این که (محتوای آنها) به‌وضوح قابل رویت باشد." اما، چون این تعریف هنوز بسیار انتزاعی است، لذا به یک تعریف عملیاتی نیاز است تا بتوان تعیین کرد چه نوع فرصتهایی، وضعیت مالی خلاصه‌شده واحد اقتصادی- یعنی اطلاعات حسابداری- را به یک روش بسیار ثابت و بدون تغییر انتقال می‌دهند. در حال‌حاضر، براساس تعریفهای ارائه شده توسط سازمانها یا متخصصان مختلف که سطوح یا شاخصهای شفافیت حسابداری را اندازه‌گیری و منتشر می‌کنند، تفاوتهای اندکی در تعریف عملیاتی معنای «حالت شفاف اطلاعات حسابداری» وجود دارد که به‌شرح زیر می‌باشند:

1- تعریف مبتنی‌بر مبانی نظری حسابداری مالی

اطلاعات حسابداری مبنای اصلی معاملات بازار سرمایه است و کارایی بازار سرمایه به‌کیفیت اطلاعات حسابداری متکی است. در نتیجه، مدتها قبل از آنکه علاقه‌های فعلی نسبت‌به شفافیت حسابداری تشدید شود، تحقیقات زیادی در مورد اینکه چه‌نوع اطلاعاتی برای سرمایه‌گذاران مفید است، انجام شد. به‌ویژه از زمانی که براساس اصول پذیرفته شده و یکسان، گزارشهای مالی شرکتها استاندارد شد، سازمان تدوین استانداردهای حسابداری هر کشوری در مورد ویژگیهای اصلی مورد نیاز برای مفید ارزیابی شدن اطلاعات حسابداری تحقیقاتی را انجام داد.

اگرچه سازمانهای مختلف تدوین استانداردهای حسابداری تعاریفی را با تفاوتهایی اندک در مورد ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری ارائه دادند، اما همه آنها به این توافق دست یافتند که اساسیترین این ویژگیها مربوط‌بودن و قابلیت اعتماد است. اطلاعات مربوط‌ به اطلاعاتی اشاره دارد که از طریق کمک به استفاده‌کنندگان در براورد انتظارات، براساس نتایج رویدادهای گذشته، حال و آینده یا تایید یا اصلاح انتظارات قبلی خود براساس نتایج مذکور، آنها را قادر می‌سازد در تصمیمات خود تغییراتی دهند. اطلاعات قابل اعتماد به‌اطلاعاتی اشاره دارد که به‌طور صادقانه بیان شده‌اند، به‌صورت عینی قابل اثبات هستند و بی‌طرفانه و عاری از هرگونه جانبداری‌اند.

با تفاوتی اندک در عبارات، ممکن‌است چنین بیان شود تا زمانی‌که سرمایه‌گذاران بموقع به‌اطلاعات قابل اعتماد و مربوط دسترسی داشته‌باشند، می‌توانند وضعیت مالی واحد اقتصادی را بدرستی درک کنند و شفافیت حسابداری ممکن است تحقق یابد. لذا بسیاری از سازمانها تعریف خود را از شفافیت برپایه ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری بنا نهاده‌اند.

علاوه‌براین، از آنجا که ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری بر موارد ضروری برای مفید ارزیابی شدن اطلاعات تاکید دارد، لذا تلاشهایی برای افزودن دیگر ویژگیهای سیستماتیک همچون قابل دسترس‌ بودن و قابل فهم بودن اطلاعات حسابداری انجام شده است. به‌عنوان مثال، کارگروه شفافیت و مسئولیت پاسخگویی صندوق بین‌المللی پول، شفافیت را ‌چنین تعریف کرده است: "شفافیت به فرایندی اشاره دارد که از طریق آن اطلاعات مربوط‌به اقدامات، تصمیمات و اوضاع موجود، قابل دسترس، قابل رویت و قابل فهم می‌شود" و به‌عنوان ویژگیهای لازم، این موارد را در زمره ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری قرار می‌دهد.

2- تعریف مبتنی‌بر کیفیت افشا

اگرچه تعریف شفافیت حسابداری مبتنی‌بر ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری در مقایسه با معنای واژگانی آن کاملاً ملموس و عینی است، با این‌حال، این تعریف هنوز شامل مفاهیم انتزاعی بسیاری است. در نتیجه، گروههای حرفه‌ای که به‌عنوان واسطه‌های بازار سرمایه عمل می‌کنند- مانند تحلیلگران مالی، سازمانهای رده‌بندی اعتباری، موسسات حسابرسی- شاخصهای خاصی را منتشر کرده‌اند که عینی و ملموس و ازنظر ریاضی مفاهیم قابل اندازه‌گیری از شفافیت حسابداری است. یکی از نمونه‌های اصلی این شاخصها، شاخص ابهام حسابداری3 است که توسط موسسه پرایس واترهاوس کوپرز (Pricewaterhouse Coopers) محاسبه و منتشر شده است.

پرایس واترهاوس کوپرز ابهام حسابداری را ‌چنین تعریف می‌کند:

"فقدان رویه‌های پذیرفته شدة عمومی4، صریح5، صحیح6، و رسمی7 دربارة روشها و قواعد حسابداری". این تعریف بر کیفیت اطلاعات حسابداری افشا شده توسط واحد اقتصادی تاکید دارد و ممکن‌است در اندازه‌گیری شفافیت حسابداری مبتنی‌بر کیفیت اطلاعاتی که به‌طور واقعی در بازار سرمایه جریان دارد، به‌عنوان رویکردی عملی تلقی شود تا نظری. پرایس واترهاوس کوپرز موارد زیر را به‌عنوان دو عامل کلیدی اندازه‌گیری شفافیت حسابداری مورد آزمون قرار داد:

1- آیا استانداردهای حسابداری شفاف وجود دارد؟

2- آیا واقعاً رویه‌های حسابداری شفاف در کشورهای مورد مطالعه، به مرحله اجرا درآمده است؟

به‌عبارت دیگر، از آنجا که استانداردهای حسابداری «پذیرفته شده عمومی، صریح، صحیح و رسمی» به استانداردهایی که قابلیت فراهم آوردن اطلاعات حسابداری مربوط و قابل اعتماد را دارند، برمی‌گردد، لذا تعریف بالا که توسط پرایس واترهاوس کوپرز ارائه شده، ممکن‌است تا اندازه‌ای مبتنی‌بر مبانی نظری حسابداری مالی به‌نظر برسد. اما، از طریق مبنا قراردادن استانداردهای حسابداری، سودمندی آن به‌عنوان یک شاخص کاربردی با به‌کارگیری و اجرای رویه‌های مناسب ارتقا می‌یابد.

تاثیر شفافیت حسابداری بر بازار سرمایه

بازار سرمایه و شفافیت حسابداری

ضمن اینکه بازار سرمایه فرصتهای فراوانی جهت تامین مبالغ زیادی سرمایه برای شرکتهایی که با مشکلات تامین مالی مواجه هستند، فراهم می‌کند، مشکلات ساختاری ذاتی نیز دارد که به ناتوانی آن در ارائه مستقیم اطلاعات تفصیلی در مورد شرکتهای سرمایه‌پذیر به سرمایه‌گذاران منجر می‌شود. به‌عبارت دیگر، مسئله اطلاعات نامتقارن در بازار سرمایه حاکم است.

مسئله اطلاعات نامتقارن در بازار سرمایه مستقیماً به کارایی بازار سرمایه مربوط می‌شود. بازار زمانی به چنین درجه‌ای تنزل می‌یابد که شرکتها از ارائه اطلاعات ضروری و بموقع به سرمایه‌گذاران جهت تصمیمگیری قصور ورزند. در این صورت سرمایه‌گذاران ممکن‌است فرصت سرمایه‌گذاری مستقیم از طریق بازار سرمایه را از دست بدهند، یا حتی اگر تصمیم به سرمایه‌گذاری می‌گیرند، ممکن‌است قیمت بسیار کمتری نسبت‌به ارزش واقعی شرکت مربوط‌ را پیشنهاد کنند. در صورت تداوم چنین وضعیتی، واحد اقتصادی قادر خواهد بود سرمایه مورد نیاز خود را تنها با پذیرش شرایط نامناسب تحمیلی تامین کند و حتی در شرایط بدتر، ممکن است شرکتها با نارسایی کامل عملکرد بازار سرمایه مواجه شوند به‌طوری‌که دیگر قادر به تامین مالی از طریق بازار سرمایه نباشند. به‌ویژه اخیراً، عدم شفافیت حسابداری تاثیر قابل ملاحظه‌ای برکارایی بازار در مقایسه با قبل داشته است و دلایل آن را می‌توان به‌شرح زیر خلاصه کرد:

* نخست، در حالی‌که درگذشته سرمایه‌گذاران به‌تعداد اندکی از سرمایه‌داران عظیم محدود می‌شدند، اخیراً تعداد سرمایه‌گذاران مستقیم و غیرمستقیم در بازار سرمایه با توسعه اندازه بازار و پدیدار شدن ابزارهای مالی متعدد به‌طور چشمگیری افزایش یافته است. برای مثال، میزان مشارکت سهامداران امریکایی در بازار سهام در سال 2002 بالغ‌بر 50 درصد شده که نسبت‌به 20 سال قبل که این میزان 7/5 درصد بود، حدوداً 9 برابر افزایش یافته است. در نتیجه چنین رشد سریعی در تعداد سرمایه‌گذاران، سرمایه‌گذاران منفرد عملاً فرصتهای برقراری ارتباط مستقیم با سرمایه‌پذیران را از دست می‌دهند و بنابراین هم تعداد سرمایه‌گذاران و هم مبلغ سرمایه‌گذاریهایی که از تقلبهای حسابداری تاثیر می‌پذیرند، به‌شدت افزایش می‌یابد.

* دوم، درحالی‌که سرمایه‌داران بزرگ معمولاً درگذشته فرصتهای سرمایه‌گذاری را در مرزهای اقتصادی محلی خود محصور کرده بودند، اما امروزه سرمایه‌گذاران از این فرصت برخوردارند که در بازارهای سرمایه جهانی سرمایه‌گذاری کنند. درنتیجه، مسئله مرتبط با اطلاعات نامتقارن دربازار سرمایه به‌دلیل مشکل زیاد در دستیابی به‌اطلاعات سرمایه‌گذاری در اثر مواردی چون محیط اقتصاد عمومی، شرایط تجاری خاص و دورافتادگی واحد اقتصادی از لحاظ جغرافیایی حادتر شده است.

* سوم اینکه، با رشد سریع شرکتهای فناوری اطلاعات و توسعه نواوری ابزارهای مالی جدید، فعالیتهای شرکت بسیار پیچیده شده است. چنین پدیده‌ای، تدوین استاندارد را برای بیان نتایج کامل فعالیتهای شرکت به‌طور روزافزون مشکل ساخته است. در نتیجه، از آنجا که صدور استانداردهای حسابداری مناسب مستلزم صرف وقت بسیار زیادی است، لذا در بیشتر موارد، واحدهای اقتصادی به‌گزینش رویه‌های جسورانه حسابداری تمایل دارند، حتی اگر استانداردهای حسابداری مناسب برای حل و فصل چنین مواردی وجود داشته باشد؛ چون همواره، سرمایه‌گذاران عام از درک کامل محتوای واقعی اطلاعات حسابداری عاجزند، هنوز باز هم فرصتهای زیادی برای واحدهای اقتصادی باقی است تا تقلبهای حسابداری را مرتکب شوند. یک مثال بسیار خوب در این زمینه، تقلب حسابداری شرکت انرون است که بر استفاده از واحدهای اقتصادی با مقاصد خاص8، مبتنی است.

نمونه‌ای از تقلبهای حسابداری و عکس‌العمل بازار سرمایه

مسائل شفافیت نداشتن اطلاعات حسابداری از زمانهای بسیار گذشته وجود داشته است. به‌عنوان مثال، در ایالات متحد امریکا، که سردمدار بازار سرمایه توسعه یافته است، زمانی که شرکت مک‌سون اند رابینز (Mcson and Robins) عمداً صورتهای مالی خود را به‌واسطه متورم کردن ارزش موجودی کالا و حسابهای دریافتنی خود به مبلغ 19 میلیون دلار در مقایسه با مجموع ارزش کل داراییها به مبلغ 87 میلیون دلار به‌صورت نادرست ارائه کرده بود، رسوایی حسابداری عظیمی در سال 1940 به‌بار آمد و متاسفانه این نوع تقلبهای حسابداری امروزه نیز ادامه دارد.

ارزیابی سرمایه‌گذاران در مورد شفافیت حسابداری کاملاً سرسختانه است. به‌عنوان نمونه، قیمت سهام شرکت ورلدکام، که در اوج خود در سال 1999 به 62 دلار برای هر سهم رسیده بود، بعداز افشای عمومی تقلب حسابداری آن شرکت، به‌طور چشمگیری سقوط کرد و به 6 سنت برای هر سهم کاهش یافت. مبلغ کاهش در قیمت سهام همواره بیش‌ از مبلغ کاهشی است که از تقلب حسابداری تاثیر می‌پذیرد. به‌طوری‌که شواهد نشان می‌دهد زمانی که سرمایه‌گذاران نسبت‌به شفافیت اطلاعات حسابداری یک شرکت سرمایه‌پذیر ابهام و تردید داشته باشند، ارزش شرکت مذکور را به‌شدت تنزیل می‌کنند. همین‌طور، می‌توان چنین نتیجه گرفت که یکی از مهمترین دلایل کم‌نمایی ارزش بسیاری از شرکتها در اکثر جوامع در حال توسعه، از جمله آسیا، مشکلات شفافیت حسابداری است. اساساً، واحدهای اقتصادی یا بازارهای سرمایه که نسبت‌به فراهم آوردن اطلاعات شفاف قصور می‌ورزند، حتی در تامین سرمایه اندک نیز با هزینه‌های گزافی مواجه هستند و در نتیجه، اثرات تقلب حسابداری، با درنظر گرفتن کل بازار، منجربه هزینه‌های اجتماعی بیشتری در مقایسه با منافع می‌شود.

در کره، بزرگترین رسوایی تقلب حسابداری به‌ثبت رسیده تاکنون، مربوط‌به گروه دوو است که به‌طور عمدی صورتهای مالی 12 شرکت وابسته خود را به مبلغ 9/22 تریلیون ون به‌صورت نادرست ارائه کرده بود. از آنجا که عملیات مستمری که وابستگی شدیدی به تامین مالی از طریق بدهی داشت، بعد از بحران ارزی 1997 غیرموجه جلوه می‌نمود، لذا گروه غول‌پیکر دوو یکباره سقوط کرد.

از آن پس، رتبه شفافیت اطلاعات حسابداری بازار سرمایه کره تنزل یافت. علی‌رغم بهبود تدریجی در شفافیت حسابداری در نتیجه اقدامات اصلاحی متعدد، ارزیابی موسسات رتبه‌بندی اعتبارات بین‌المللی رضایتبخش نبود و به‌تنزل شدید ارزشگذاری شرکتهای کره‌ای منجر شد، به‌طوری‌که این موضوع با ایجاد یک اصطلاح جدید تحت عنوان «تنزیل کره» در بازار سهام کره مستند گردید. برای نمونه، شفافیت بین‌المللی در شاخص ادراک فساد9 که در سال 1998، یعنی درست بعد از وقوع بحران ارزی آسیا مورد آزمون واقع شد، کشور کره را در رتبه چهل و سوم از مجموع 91 کشور قرار داد و در سالهای بعد مقام کره در این شاخص به‌طور واقعی به مکان پنجاهمین تنزل یافت. حتی در سال 2001 یعنی زمانی که اقتصاد کره بر بسیاری از عواقب و پیامدهای بحران ارزی فائق آمده بود، کره در شاخص عدم شفافیت10 پرایس واترهاوس کوپرز به‌عنوان سی‌ویکمین کشور شفاف در بین 35 کشور مورد مطالعه ارزیابی شد و پایینترین ارزیابی در زمینه شفافیت در حسابداری و حاکمیت شرکتی11 نصیبش شد.

با این حال، مسلم است که واقعاً این مصائب و مشکلات در تشویق و ترغیب کوششهای اصلاحی در جهت شفافیت حسابداری بازار سرمایه کره نقش مثبتی داشته‌اند. لذا تفاهم متقابلی بین شرکتها، سرمایه‌گذاران، حسابرسان، سازمان تدوین استانداردها و مراجع وضع مقررات در مورد اهمیت شفافیت حسابداری و همکاری مشترک جهت بهبود شفافیت حسابداری از طریق اقدامات اصلاحی سیستماتیک شکل گرفت.

تلاش برای ارتقای شفافیت حسابداری در کره

نقش دست‌اندرکاران بازار در تحقق بخشیدن به شفافیت حسابداری: با تمرکز بر بحران انرون

به‌منظور تحقق بخشیدن به‌شفافیت حسابداری، شرکتها که واحدهای گزارشگری اطلاعات حسابداری هستند، حسابرسان که رسیدگی‌کنندگان اطلاعات حسابداری می‌باشند و سازمانهای تدوین استانداردها، مراجع وضع مقررات حسابداری و سرمایه‌گذاران، همه باید به‌وظایف اجتماعی خود عمل‌کنند. در غیر این‌صورت، زمانی‌که این دست‌اندرکاران بازار نسبت‌به انجام وظایف مربوط‌به خود قصور می‌ورزند، رسواییهای عظیمی همانند آنچه برای انرون رخ داد، پدیدار می‌شود.

شرکت انرون که عملیات خود را در سال 1985 به‌عنوان یک شرکت انرژی در حد متوسط شروع کرد، در سال 2001 یعنی درست قبل از ورشکستگی به هفتمین شرکت بزرگ در امریکا تبدیل شد. انرون در طول حیات خود، سوابق بی‌نظیری را در زمینه وسعت بخشیدن به‌اندازه‌اش از طریق به‌کارگیری نواوری مدلهای معاملات جدید که اساساً مبتنی‌بر تجارت الکترونیکی و تجدید ساختار مداوم مدلهای تجاری استوار بود، در پرونده خود به ثبت رسانده بود. اما، تاکیدبر توسعه مناسبات تجاری از جمله وسوسه‌هایی بود که باعث شد مدیران عالی آن شروع به سرمایه‌گذاری در بخشهای ناکارامد کنند که همین موضوع بعدها منجربه نابسامانی ساختار مالی و کاهش سود عملیاتی آن شد.

به‌منظور کارایی عملکرد بازار سرمایه، تهیه اطلاعات شفاف درباره تغییرات واقعی شرکت، توسط مدیران از اهمیت زیادی برخوردار است. با این حال، مدیریت انرون به‌منظور پرهیز از مسئولیتهای مرتبط با کاهش قیمت سهام، از طریق معاملات فیمابین شرکتهای فرعی سود ساختگی ارائه داد و بدهیهای خارج از ترازنامه بسیار زیادی از طریق عملیات واحدهای اقتصادی با مقاصد خاص به‌بار آورد. چنین اعمال متقلبانه‌ای حتی با ساختار کنترلهای داخلی شرکتها کشف نشده باقی‌ماند.

زمانی که ساختار کنترل داخلی یک واحد اقتصادی از عملکرد صحیح باز می‌ماند، نقش حسابرسان مستقل بسیار حساس می‌شود، چون آنها مسئول ارائه اظهارنظر نسبت‌به این موضوع هستند که آیا صورتهای مالی شرکت به‌نحو منصفانه ارائه شده است یا خیر؟ از آنجا که حسابرسان مستقل انرون موفق به کشف تخلفات مالی نشده بودند، رسوایی انرون ضعفها و نارساییهای ذاتی موجود در سیستم حسابرسی مستقل معاصر را بزرگتر از آنچه بود نشان داد، به‌طوری‌که ادعاهایی مبنی‌بر اینکه حسابرسان مستقل نیز فعالانه در کنار مدیریت در طرحریزی و یا تدبیر این تقلب حسابداری مشارکت داشته‌اند، مطرح شد.

همچنین رسوایی انرون سئوالات جدیدی در رابطه با استانداردهای حسابداری مطرح ساخت. به‌منظور اینکه وضعیت مالی یک واحد اقتصادی به‌نحو مناسبی در صورتهای مالی منعکس شود به استانداردهای حسابداری نیاز است تا رویه‌های حسابداری مناسب و صحیح را برای معاملات واحد اقتصادی تجویز کند. با این حال، سازمان تدوین استانداردهای حسابداری امریکا به‌دلیل فراهم کردن فرصتهای زیاد برای مدیران جهت اتخاذ رویه‌های متهورانه حسابداری در اثر قصور در تدوین استانداردهای شفاف برای حسابداری معاملات واحدهای اقتصادی با مقاصد خاص که توسط انرون به‌عنوان متداولترین ابزار جهت ایجاد بدهیهای خارج از ترازنامه مورد استفاده قرار گرفته بود، به‌شدت مورد انتقاد واقع شد.

سرانجام، سئوال دیگری که مطرح شد در رابطه با نقش مراجع وضع مقررات حسابداری بود. به‌دلیل اینکه ویژگیهای اطلاعات حسابداری بسیار شبیه به کالاهای عمومی12 است، لذا وضع ضوابط و مقررات مناسب برای بهبود شفافیت اطلاعات حسابداری ضروری است. بنابراین، مراجع تدوین مقررات هر کشوری ضوابطی را در مورد نوع، حجم، شکل و نحوه تهیه و ارائه اطلاعات تفصیلی در بازار سرمایه وضع و بر رعایت آنها نظارت می‌کنند. با رسوایی انرون، مشکلات مربوط‌به سیستم نظارت‌بر شفافیت اطلاعات بازار سرمایه آشکار شد. به‌طوری‌که قبلاً بحث شد تقلبهای وسیع حسابداری یکی از واقعیتهای نارسایی بازار است. این تقلبها زمانی رخ می‌دهد که دست‌اندرکاران مختلف بازار از انجام نقش و وظایف خود قصور می‌ورزند. بنابراین، برای حل و فصل چنین مشکلاتی، بهبود تمام نقشها و وظایف ضروری است. با این حال، این گزارش بر کوششهایی که توسط سازمان تدوین استانداردهای حسابداری و مراجع وضع مقررات حسابداری کره جهت تحقق بخشیدن به شفافیت اطلاعات حسابداری به‌عمل آورده است، تاکید دارد.

تلاش برای ارتقای شفافیت حسابداری به‌وسیله سازمانهای تدوین استانداردهای حسابداری

چون استانداردهای حسابداری فراهم کننده مبنایی برای تهیه اطلاعات حسابداری هستند، بنابراین کیفیت استانداردهای حسابداری، معیار اصلی تعیین کیفیت چنین اطلاعاتی شمرده می‌شود. پس از بحران ارزی 1997 آسیا، در کره کوششهای متعددی برای ارتقای کیفیت استانداردهای حسابداری به‌عنوان شالوده تحقق شفافیت اطلاعات حسابداری صورت گرفته است. برخی از این کوششها به‌شرح زیر است:

تاسیس انجمن حسابداری کره و گسترش راههایی برای بهبود شفافیت حسابداری

1- همگرایی جهانی استانداردهای حسابداری: پذیرش استانداردهای بین‌المللی حسابداری به‌عنوان ملاک اصلی

به‌منظور ارتقای همگرایی جهانی13 استانداردهای حسابداری کره، هیئت استانداردهای حسابداری کره، استانداردهای بین‌المللی حسابداری را به‌عنوان ملاک اصلی14 پذیرفت تا استانداردهای حسابداری کره، حداقل الزامات اساسی استانداردهای بین‌المللی حسابداری را براورده سازد.

بعد از رسوایی انرون، استانداردهای حسابداری مالی (FAS) امریکا که تا آن زمان طلایه‌دار استانداردهای حسابداری جهان بود، به‌دلیل اینکه با تمرکز بیش از حد بر تعیین الزامات جزئی به‌جای پرداختن به اصول کلی، فرصتهایی را برای مدیران در زمینه ارتکاب اعمال متقلبانه عمدی و سیستماتیک فراهم آورده بود، مورد انتقاد شدید قرار گرفت. در نتیجه، استانداردهای حسابداری مبتنی‌بر اصول15 هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) به‌عنوان جایگزینی مناسب، نظر جهان را به‌خود جلب کرد. نتیجتاً، هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا (FASB) در حال حاضر درخصوص طرح تبدیل استانداردهای حسابداری موجود به استانداردهای مبتنی‌بر اصول کلی مشغول به‌کار است و در نوامبر 2002 به‌طور رسمی با هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری برای همکاری در مورد تدوین استانداردهای حسابداری یکسان و هماهنگ توافق کرده است.

هیئت استانداردهای حسابداری کره (KASB) از سال 2000 با تمرکز بر ارتقای همگرایی جهانی استانداردهای حسابداری کره (KAS)، بیشتر استانداردهای حسابداری موجود را کامل کرده است و تا سال 2005، زمانی‌که تمام شرکتهای سهامی عام اتحادیه اروپا ملزم به کاربرد استانداردهای بین‌المللی حسابداری خواهند شد، کار تدوین و اصلاح استانداردهای اصلی حسابداری را- با تکیه‌بر استانداردهای بین‌المللی حسابداری- تکمیل خواهد کرد.

2- بهبود در شکل و ساختار استانداردهای حسابداری کره

هیئت استانداردهای حسابداری کره درک و فهم استانداردهای حسابداری را از طریق تبدیل شکل کلی آنها از فرم قانونی16، که در استانداردهای حسابداری مالی موجود استفاده شده بود، به‌شکل پاراگرافی17 بهبود بخشید. شکل پاراگرافی، که هم در استانداردهای حسابداری بین‌المللی و هم در اصول پذیرفته شده حسابداری امریکا به‌کار گرفته شده است، فهم‌پذیری استانداردهای حسابداری را از طریق ارائه توضیحات کافی در مورد اصول حسابداری، بهبود می‌بخشد و مبنایی را برای نتایج حاصل از فرایند تدوین استانداردها فراهم می‌کند. علاوه‌بر این هیئت تدوین استانداردهای حسابداری کره ساختار استانداردهای حسابداری مالی موجود- شامل استانداردهای حسابداری مالی کره، استانداردهای حسابداری مکمل و تفسیر استانداردهای مالی- را به‌منظور تدوین بیانیه استانداردهای حسابداری کره18 و تفسیر بیانیه استانداردهای حسابداری مجدداً سازماندهی کرد.

3- برنامه‌های آموزشی با هدف بهبود آشنایی عمومی با بیانیه‌های استانداردهای حسابداری کره و شفافیت حسابداری

به‌منظور تسهیل در به‌کارگیری بیانیه‌های استانداردهای حسابداری، انجمن حسابداری کره19 تعدادی جلسات تشریحی در مورد بیانیه استانداردهای حسابداری جدید تدوین یا اصلاح شده، برگزار کرد و طرحهایی را برای افزایش فعالیتهای آموزشی در سال 2003 به‌اجرا درآورد. با انتشار رسمی 10 بیانیه استانداردهای حسابداری جدید در یک دوره نسبتاً کوتاه دو ساله بعد از تاسیس انجمن حسابداری کره، مقاومتهای زیادی از سوی اعضای حرفه حسابداری صورت گرفت. اما حمایتها و پشتیبانیهای فعالانه سازمان تدوین استانداردهای حسابداری از برنامه‌های آموزشی در کاهش میزان مقاومتها و بی‌نظمی‌های احتمالی ناشی از برداشت نادرست از استانداردها نقش تعیین‌کننده‌ای داشت. علاوه‌بر این، انجمن حسابداری کره در حال‌حاضر سعی دارد با برگزاری سمینارهایی درک و فهم اعضای حرفه حسابداری و عموم را درزمینه شفافیت حسابداری ارتقا بخشد.

4- فعالیتهای پژوهشی با هدف توسعه و بسط استانداردهای حسابداری جهانی

علاوه‌بر بازنگری در استانداردهای حسابداری جهت همگرایی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، هیئت استانداردهای حسابداری کره خواهان آن است که نقش رهبری در هدایت پژوهشهای اصلی در مورد موضوعات مهم یا محتوای استانداردهای بین‌المللی حسابداری را که مستلزم اصلاحات یا بررسیهای خاصی است، به‌عهده گیرد؛ به‌خصوص در زمینه مسائل مرتبط با صنایعی که شرکتهای کره‌ای نقش پیشرو را در آن صنایع دارند- همانند بازیهای روی خط مستقیم، نیمه‌هادیها و کشتی‌سازی- به‌نظر می‌رسد استانداردهای حسابداری کره از طریق بسیاری از زمینه‌های تحقیقاتی می‌تواند جامعه بین‌المللی را هدایت کند.

حاصل کوشش تدوین استانداردها و دستورکار آینده

تا مارس 2003، هیئت استانداردهای حسابداری کره، 15 متن اولیه پیشنهادی20، 12 گزارش تحقیق، 10 بیانیه استاندارد و 7 پیشنویس منتشر کرده است.

با نگاهی اجمالی به بیانیه استانداردهای حسابداری تازه انتشار یافته، طرحهای بازنگری در مورد استانداردهای حسابداری موجود در رابطه با اندازه‌گیری و شناسایی داراییها و بدهیها با تدوین استانداردهای حسابداری جدید در مورد موجودی کالا، اوراق بهادار، داراییهای مشهود، داراییهای نامشهود و سرمایه‌ای کردن هزینه‌های استقراض تکامل یافته است. بیانیه استاندارد حسابداری شناخت درامد که تاثیر مهمی بر سود شرکتها دارد، نیز اخیراً منتشر شده است. علاوه‌بر این، هیئت استانداردهای حسابداری کره بیانیه‌های استانداردهای حسابداری مربوط‌به تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات، وقایع بعد از تاریخ ترازنامه و گزارشهای میاندوره‌ای را با هدف افزایش سطح شفافیت مرتبط با موارد افشا در صورتهای مالی منتشر کرده است.

همچنین انجمن حسابداری کره بر حذف هرگونه تفاوتهای باقیمانده بین استانداردهای حسابداری کره و استانداردهای بین‌المللی حسابداری اهتمام ورزیده و همگرایی کامل با استانداردهای بین‌المللی حسابداری را تا پایان سال 2003 برنامه‌ریزی کرده است.

کوششهای مراجع وضع مقررات حسابداری برای ارتقای شفافیت حسابداری

از زمان بحران ارزی 1997 آسیا، تلاشهای مستمری به‌وسیله مراجع وضع مقررات حسابداری جهت ارتقای شفافیت حسابداری از طریق اعمال اصلاحات منظم انجام شده که آنها را می‌توان در قالب سه موضوع به‌شرح زیر دسته‌بندی کرد.

1- اصلاح حاکمیت شرکتها

به‌منظور بهبود مسائل حاکمیت شرکتها در کره، بعد از بحران ارزی 1997، دولت حقوق پیشنهادی سهامداران21، سیستم رای‌گیری تجمعی22 و سیستم مدیران برون‌سازمانی23 را به‌منظور برقراری مبنایی منطقی جهت ایجاد سیستم مدیریت مبتنی‌بر سهامداران24 از طریق مدیران حرفه‌ای به‌جای سیستم مدیریت مبتنی‌بر راس گروه تحت کنترل خانوادگی25 معرفی کرد و در جهت تقویت و تحکیم آنها کوشید. علاوه‌بر این، کمیسیون تجارت منصفانه کره26 مجتمعها27 را به پذیرش سیستم شرکت اصلی به‌منظور حل و فصل مسائل حاکمیت شرکت در ارتباط با مشارکتهای متقابل سرمایه بین شرکتهای وابسته گروه تحت کنترل خانواده تشویق کرد. علاوه‌بر این، در راستای سامان بخشیدن به فعالیتهای مدیریت به‌صورت کارامد، کمیسیون مذکور تشکیل کمیته حسابرسی در تمام شرکتهای پذیرفته شده در بورس کره و بازار سهام کوزداک (KOSDAQ)، و شرکتهای سرمایه‌گذاری را که ارزش داراییهای آن بیش از دو تریلیون ون بود، اجباری ساخت. به‌ویژه برای ارتقای شفافیت حسابداری، شرکتهایی که ارزش داراییهای آنها بیش‌از 7 میلیارد ون یا بدهیهای آنها بیش‌از 50 میلیارد ون بود ملزم شدند تا سیستم کنترل داخلی حسابداری را که باید بعداً توسط حسابرسان مستقل اعتباردهی شود، به‌کار گیرند.

براساس طرح اصلاحات پیشنهادی جهت بهبود شفافیت شرکتها، که در 8 نوامبر 2002 در سطح عمومی انتشار یافت، مسئولیت مدیران عالی برای بهبود در حاکمیت شرکت در سطح وسیعی افزایش یافت. مطابق طرح مذکور تایید تمام اسناد و مدارکی که به‌صورت عمومی منتشر می‌شود، توسط مدیران اجرایی و مدیران مالی الزامی خواهد شد، یک سیستم قانونی برای حمایت از افرادی که مانع از بروز فساد شوند، راه‌اندازی خواهد شد و تصویب و افشای صورتهای مالی با تصمیم هیئت‌مدیره اجباری خواهد گردید.

2- تقویت سیستم بررسی موسسه‌های حسابرسی

کره قبلاً بخصوص برای نظارت مستقیم دولت بر خدمات حسابرسی حسابرسان مستقل و حسابداران رسمی یک سیستم بررسی موسسه‌های حسابرسی را برگزیده و به‌اجرا گذاشته بود. بعداز بحران ارزی سال 1997، نگرانیها نسبت‌به افزایش امکان حساب‌آرایی28 در صورتهای مالی شدت یافت. کمیسیون امنیت و آینده کره29 در انجام بررسی حسابرسی شرکتها، معیار انتخاب را برای بررسی حسابرسی شرکتهایی که امکان ارائه نادرست صورتهای مالی‌شان در مقایسه با دیگر شرکتها زیاد بود، تغییر داد.

بعد از انجام یک بررسی، کمیسیون حسابرسانی را که سهل‌انگاری کرده بودند، با جریمه‌هایی همچون توصیه به وزارت دارایی جهت ابطال گواهی انجام کار یا تعلیق در انجام خدمات برای یک دوره طولانی تنبیه کرد. براساس نتایج قبلی، از بین شرکتهایی که حسابرسی آنها مورد بررسی قرار گرفته، 35 شرکت در سال 2001 و 57 شرکت در سال 2002، توسط کمیسیون امنیت و آینده کره مواخذه و تنبیه شده‌اند.

3- تقویت سیستم افشای شرکتها

دولت کره بعد از بحران ارزی 1997، سیستم ارائه صورتهای مالی شش‌ماهه را به‌کار گرفته و سیستم دارت30 (DART) را که همانند سیستم ادگار31 (EDGAR) در امریکا بود ارائه کرد تا دسترسی آسان و بموقع به‌اطلاعات حسابداری بهبود یابد. همچنین قوانین و مقررات برای تحمیل جرایم سنگین بر کسانی که به‌طور غیرمنصفانه به معامله اوراق منصفانه می‌پردازند، به‌نحو مناسبی اصلاح شد و علاوه‌بر این، دولت از طریق معرفی یک سیستم افشای منصفانه، انتشار عمومی تمام اطلاعاتی را که برای تحلیلگران مالی و سرمایه‌گذاران اصلی ارائه می‌شود، اجباری کرد.

در طرح اصلاحات پیشنهادی منتشرشده در سال 2002، توصیه شده است که سیستم افشای مبتنی‌بر صورتهای مالی جداگانه به سیستم افشای مبتنی‌بر صورتهای مالی تلفیقی تغییر یابد، هر یک از مدارک انتشار یافته که حاوی اظهارنظر کارشناسی است باید امضای کارشناس را نیز داشته باشد، و ارزشگذاری تمام حق‌اختیارهای خرید سهام به ارزش منصفانه اجباری شود.

نتیجه‌گیری و دستورکار آینده

این مقاله به بحث درباره اقدامات انجام شده جهت ارتقای شفافیت حسابداری توسط سازمانهای تدوین استانداردهای حسابداری و مراجع وضع مقررات حسابداری کره پرداخته است. از لحاظ سیستماتیک، اعتقاد بر این است که کشور کره، سطح سیستم حسابداری خود را به‌حد قابل مقایسه با سطح جهانی رسانده است. در حال‌حاضر سازمان تدوین استانداردهای حسابداری کره دارای یک ساختار سازمانی حرفه‌ای و مستقل مشابه ساختار سازمان تدوین استانداردهای حسابداری امریکا یا هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری است و با ملاک قراردادن استانداردهای بین‌المللی، همگرایی درخور ملاحظه‌ای را با استانداردهای بین‌المللی حسابداری انجام داده است. به‌علاوه، اقدامات منظم اصلاحی نیز به‌وسیله مراجع وضع مقررات حسابداری کره مشابه با قانون ساربینز آکسلی (Sarbanes-Oxley) امریکا انجام پذیرفته است که برای برخورد با رسواییهای بزرگ حسابداری در آن کشور گذرانده شد و جرقه آن با سقوط انرون زده شده است، انجام پذیرفته است. از جنبه‌ دیگر، تشکیل هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام امریکا به‌منظور قانونمند کردن کار حسابرسان، بسیار مشابه وظایف کمیسیون امنیت و آینده کره در بررسی موسسه‌های حسابرسی بود. در آینده، الزاماتی همچون تشکیل کمیته حسابرسی در شرکتهای سهامی عام و تایید صورتهای مالی توسط مدیران عالی نیز در کره رایج خواهد شد.

اگر چه طرحهای ارتقای منظم شفافیت حسابداری به بهبود چشمگیری منجر شده است، اما هنوز فرصت زیادی برای بهبود در حوزه‌هایی همچون مشارکت داوطلبانه و عملکرد صادقانه توسط واحدهای گزارشگر، شناساندن اهمیت شفافیت حسابداری به عموم افراد جامعه و نقش نظارتی و اعمال نفوذ جامعه وجود دارد. به‌عنوان مثال، در مارس 2003 مشخص شد که شرکت اس کی گلوبال (S K Global) از شرکتهای وابسته به گروه اس‌کی (SK) یکی از بزرگترین مجتمعهای کره، برای پنهان کردن وام بانکی خود به ارزش 881/1 تریلیون ون و افزایش متقلبانه سود خود از طریق ثبت حسابهای دریافتی ساختگی به ارزش 150 میلیارد ون، دفاتر خود را دستکاری کرده است. در نتیجه، صرف ریسک اعتباری مبادله اوراق قرضه شرکت به‌صورت چشمگیر تا سطح 2 درصد افزایش یافت و شاخصهای اصلی بازار سهام به مدت 8 روز متوالی سقوط کرد.

خوشبختانه، با این حال، بازار سرمایه کره هراس چندانی، آن گونه که در طول بحران ارزی اواخر 1997 وجود داشت، از خود نشان نداد؛ به این دلیل که سرمایه گذاران به‌ویژه سرمایه‌گذاران خارجی رسوایی اس‌کی گلوبال را همانند رسوایی گروه دوو که به‌نظر می‌رسید ناشی از مشکلات ذاتی موجود در ساختار شرکت و در کل سیستم حسابداری کره باشد، تعبیر نکردند و در عوض، آن را به‌عنوان مشکلات مربوط به یک شرکت خاص و جداگانه ارزیابی کردند. در خاتمه، سازمان تدوین استانداردهای حسابداری و مراجع وضع مقررات حسابداری کره نه‌تنها به اعمال سطح وسیعتری از مقررات و مجازاتها نیازمند است، بلکه به فراهم آوردن آموزش مستمر جهت افزایش آگاهی عمومی نیز نیاز دارد.

پانوشت ها:

1- Shadow of corruption
2- Lexical meaning
3- Accounting opacity
4- Widely accepted
5- Clear
6- Accurate
7- Formal
8- Special-Purpose Entities (SPEs)
9- Corruption perception index
10- Opacity index
11- Corporate governance
12- Public goods
13- Global governance
14- Basic benchmark
15- The principle-based accounting standard
16- Format of code law
17- Paragraph-based
18- Statement of Korea Accounting Standards
19- Korea Accounting Institute
20- Discussion paper
21- Shareholder proposal right
22- Cumulative voting system
-23External director system
24- Shareholder-based management
25- Heads of chaebol
26- Fair Trade Commision of Korea
27- Conglomerates
28- Window dressing
29- Security and Future of Korea
30- Data Analysis, Retrieval and Transfer
31- Electronic Data Gathering, Analysis and
       Retrieval

منبع: فصلنامه حسابرس

گزارش سومین گردهمایی جهانی مبارزه با فساد و پاسداری از درستکاری

سومین گردهمایی جهانی مبارزه با فساد و پاسداری از درستکاری (29 تا 31 مه 2003 در سئول) با شعار «چالشهای جاری، مسئولیتهای مشترک» که پس‌از یازدهمین کنفرانس بین‌المللی مبارزه با فساد برگزار شد، آموختنیهای بسیار داشت و دارد. قبل از پرداختن به‌محتوا، آنچه توجه مخاطب را به‌خود جلب می‌کرد برنامه‌ریزی دقیقی بود که آثار آن در هماهنگی گردهمایی آشکارا مشهود بود. زمان پیشبینی شده برای هر سخنران درحدی بود که برای مخاطب جذاب باشد و برای سخنران، متناسب. سخنرانان با آمادگی کافی حضور یافته بودند و نکته مشهودتر این بود که در اکثر کارگاهها، مقالات سخنرانان از قبل در اختیار مخاطبان قرار می‌گرفت. ارائه پیشاپیش مقالات بیشترین بهره‌گیری شرکت‌کنندگان در گردهمایی و انتقال بهتر آگاهیها و تجربه‌ها را میسر می‌ساخت. دولت کره با همین تدبیر، از این گردهمایی برای ایجاد ذهنیت مثبت نسبت به کشور خود در بین شرکت‌کنندگان حداکثر استفاده را کرد. محصول فرعی این گردهمایی برای کره، معرفی بیشتر در سطح بین‌المللی، تقویت صنعت گردشگری و صادرات و در نهایت فضاسازی مثبت برای آن کشور بود. ما باید از این تجربه استفاده کنیم و در گردهماییها و کنفرانسهای بین‌المللی تصویری مثبت و واقعی از کشور خود ارائه کنیم.

از لحاظ محتوا، جامع بودن مطالب گردهمایی و مشارکت اشخاص مختلف از بخشهای گوناگون دولتی و خصوصی جالب توجه بود. در این‌گونه گردهماییها موضوعاتی از قبیل دمکراسی، استقلال قضایی، آزادی رسانه‌ها، پاسخگویی و شفافیت، مورد تاکید قرار می‌گیرد؛ در این گردهمایی نیز همین‌گونه بود. اما آنچه در این گردهمایی برجستگی ویژه داشت نقش فناوری در مبارزه با مفاسد و افزایش کارایی و تاکید خاص بر مبارزه با مفاسد در بخش خصوصی و حاکمیت شرکتها بود. در مباحث مربوط‌به فناوری به‌طور اخص در زمینه مبانی و مصادیق دولت الکترونیک و فساد الکترونیکی مباحث و تجربه‌های گرانبهایی عرضه شد. در زمینه مبارزه با فساد در بخش خصوصی، موضوع احیای ارزشهای اخلاقی و حاکمیت مطلوب در شرکتها، بارها از مبانی لازم برای سلامت‌ بخش خصوصی معرفی شد. ما در همه این زمینه‌ها می‌توانیم از این تجارب و ابزارها نه‌تنها برای مبازره با مفاسد بلکه برای افزایش کارایی بخشهای مختلف و مدیریت درست منابع کشور خویش استفاده کنیم.

بیانیه نهایی

سومین گردهمایی مبارزه با فساد و پاسداری از درستکاری

1ـ وزیران، نمایندگان مجلس، و مقامات رسمی 123 کشور، نمایندگان سازمانهای غیردولتی و متخصصان مدت سه‌روز در سومین گردهمایی جهانی مبارزه با مفاسد و پاسداری از درستکاری با شعار «چالشهای جاری، مسئولیتهای مشترک» گردهم آمدند تا درباره چالشهای فساد و یافتن بهترین راه موثر برای پیشگیری و مبارزه با فساد و پاسداری از درستکاری، به بحث و رایزنی بپردازند.

2ـ تاکید بر اجرایی بودن ابزارهای مختلف برخورد با مفاسد در این گردهمایی (که مبتنی‌بر دستاوردهای گردهماییهای قبلی1 بود) مورد تقدیر شرکت‌کنندگان قرار گرفت.

3ـ شرکت‌کنندگان، همبستگی و حمایت خود را در زمینه تلاشهای انجام شده برای مبارزه با فساد، شامل پاسداری از درستکاری، در چارچوب سازمان ملل متحد، اعلام کردند و از تلاشهای منطقه‌ای و سایر موارد تقدیر به‌عمل می‌آورند.

4ـ شرکت‌کنندگان برای دنبال‌کردن هدف درستکاری، رشد اقتصادی و توسعه پایدار، خواسته‌های دولتمردان در گردهماییهای بین‌المللی (مانند گردهمایی وزیران در دوحه با عنوان برنامه توسعه، کنفرانس مونتری سازمان ملل درباره تامین منابع مالی توسعه، گردهمایی جهانی رهبران دولتها درباره توسعه پایدار در ژوهانسبورگ، و دومین کنفرانس وزیران جوامع دمکراتیک در سئول) برای پایبندی و اقدامات ملی به‌سوی ایجاد شفافیت در فرایندهای دولتی و فرایندهای بودجه‌ای، به‌کارگیری روشهای مناسب اعمال حاکمیت، تقویت درستکاری و اصول اخلاقی و اجرای روشهای مبارزه با فساد را یک بار دیگر تایید کردند.

5ـ شرکت‌کنندگان با اعلام نگرانی عمیق خود در زمینه چالشهای جاری مبارزه با فساد، توجه ویژه‌ای به مسئله فساد فراملی با پشتوانه وجوه غیرقانونی داشتند و نگرانی جدی خود را در مورد رابطه بین فساد و جرائم فراملی اعلام کردند. افزون‌بر این، تلاش مستمر در رابطه با مسائل فساد مورد تاکید قرار گرفت.

6ـ شرکت‌کنندگان همچنین نگرانی خود را در مورد فساد در بخش خصوصی به‌عنوان عامل افت چشمگیر اعتماد عمومی به پاسخگویی و درستکاری این بخش، ابراز داشتند و بر این اساس در زمینه نیاز فوری به تحکیم درستکاری سازمانی برمبنای حاکمیت سالم شرکتها، هماهنگ بودند و اقدامات دولتها برای رفع این مشکلات را تحسین کردند.

برنامه کار

اصول کلی

7ـ شرکت‌کنندگان با اذعان به‌اینکه برای حفظ ارزش جهانی درستکاری، فساد باید تقبیح و ریشه‌کن شود، اعلام کردند که نباید ویژگیهای تاریخی و فرهنگی دستاویز توجیه فساد یا برچسب‌زدن به‌جوامع خاصی به‌عنوان جوامع فاسد باشد. همچنین ابراز داشتند که، روشهای طراحی شده برای مبارزه با فساد در شرایط ویژه یک جامعه خاص باید به‌گونه‌ای باشد که برای ارائه راه‌حل‌های عملی موثر واقع گردد.

8ـ شرکت‌کنندگان با قبول اینکه فساد به پدیده‌ای فراملی و فرابخشی تبدیل شده است خواهان رویکرد جامعی برای پیشگیری و مبارزه با فساد شدند، به‌گونه‌ای که نه‌تنها بخش دولتی بلکه بخش خصوصی، شهروندان، محققان، رسانه‌ها، و سازمانهای بین‌المللی در آن مشارکت داشته باشند.

9ـ شرکت‌کنندگان هم بر ابزارهای کشف، بررسی و مجازات و هم‌ ابزارهای پیشگیری به‌عنوان اقدامی نظام‌مند برضد فساد تاکید کردند و از سازوکارهای ملی، منطقه‌ای و بین‌المللی که شامل الزامات و ابتکارهای جدید در این زمینه است، استقبال نمودند.

سطح ملی

10ـ برای پیشگیری و مهار موثر فساد در سطح ملی، شرکت‌کنندگان از جمله اقدامات زیر را ضروری دانستند:

الف) حفظ درستکاری و استقلال قوه قضائیه،

ب) حفظ درستکاری و اثربخشی دستگاههای مجری قانون،

پ) تقویت و پاسداری از حاکمیت سالم، پاسخگویی، شفافیت، درستکاری و اصول اخلاقی در تمام بخشهای جامعه،

ت) اهمیت قائل‌شدن برای اقدامات دولت در زمینه فساد بخش خصوصی و تقویت ابزارهای مبارزه با فساد در بخش خصوصی از طریق تقویت حاکمیت سالم شرکتها،

ث) تشویق تلاشهای مبارزه با فساد با استفاده از توانمندیهای فناوری جدید، بخصوص فناوری اطلاعات، با توجه خاص به‌حفظ حقوق اساسی،

ج) حمایت از تلاش رسانه‌ها و شهروندان در پیشگیری و کشف فساد.

همکاری بین‌المللی

11ـ شرکت‌کنندگان با پذیرش اهمیت همکاری بین‌المللی برای مبارزه با فساد، پیشنهاد کردند که کشورها از جمله باید اقدامات زیر را انجام دهند:

الف) تایید و اجرای موثر پیمانهای پذیرفته شده قبلی در زمینه ابزارهای مبارزه با فساد در اسرع وقت،

ب) حمایت کامل از تلاشهای سازمان ملل برای انجام مذاکره در زمینه پیمان جامع و موثر مبارزه با فساد و تسریع در نهایی کردن آن و استقبال از پیشنهاد دولت مکزیک برای میزبانی کنفرانس مقامات عالی سیاسی جهت امضای این پیمان در پایان سال جاری،

پ) همکاری نزدیک و فعال برای تعیین ابزارهای لازم جهت مبارزه با پول‌شویی و انتقال غیرقانونی وجوه و داراییهای ناشی از کارهای مفسدانه و پیشبینی راهکارهای موثر برای برگشت این وجوه و داراییها به کشورهای مبدا،

ت) تلاش و پذیرش مسئولیت مشترک برای ارائه کمکهای فنی متقابل و فعال برای ظرفیت‌سازی مبارزه با فساد (که آثار منفی درخور توجهی بر توسعه دارد)،

ث) درخواست از سازمانهای بین‌المللی ذیربط برای تسهیل تبادل اطلاعات مربوط‌به ابزارها و روشهای مناسب کشورهای مختلف در مبارزه با فساد،

ج) درخواست از جامعه بین‌المللی برای پشتیبانی از توسعه پایدار به‌منظور کاهش آسیب‌پذیری جوامع در برابر فساد.

مسیر آینده

12ـ شرکت‌کنندگان با تایید مجدد اهمیت گردهمایی جهانی به‌عنوان پایگاهی بین‌المللی برای تبادل‌نظر سازنده درباره راههای عملی مبارزه با آفت فساد، براهمیت و سودمندی فرایند گردهمایی جهانی و نتایج حاصل از این گردهماییهای دولتی تاکید کردند.

شبکه

13ـ شرکت‌کنندگان موافقت کردند فهرستی از نقاط ارتباطی به نام شبکه جهانی مبارزه با فساد برای تقویت همکاری فوری بین آنها در چارچوب گردهمایی جهانی ایجاد شود:

الف) میزبان آینده گردهمایی جهانی به‌عنوان رئیس کمیته سازماندهی، و همچنین اعضای کمیته سازماندهی و سایرین برای برقراری این شبکه تلاش خواهند کرد؛

ب) هدف این شبکه تسهیل ارتباطات و همکاری در حوزه‌های برنامه‌ریزی و فرایند سازمانی گردهمایی جهانی به‌درخواست کمیته سازماندهی است؛ و

پ) شرکت‌کنندگان ممکن‌است مایل باشند در گردهمایی جهانی آینده، نقش، کارکرد و موجودیت این شبکه را به‌منظور بیشینه‌سازی مطلوبیت آن در خدمت به‌اهداف گردهمایی جهانی و پرهیز از دوباره‌کاری، بررسی کنند.

چهارمین گردهمایی جهانی

14ـ شرکت‌کنندگان از پیشگامی دولت برزیل برای میزبانی گردهمایی چهارم در سال 2005 و پیشنهاد گروه آفریقایی برای میزبانی گردهمایی پنجم در آفریقا استقبال کردند. شرکت‌کنندگان اعتقاد راسخ دارند که برای گسترش و تقویت آگاهی درباره حاکمیت سالم و درستکاری در سراسر جهان، فرایند گردهمایی جهانی باید استمرار داشته باشد. شرکت‌کنندگان باور و تعهد کامل خود برای استمرار گردهمایی جهانی را اعلام کردند و از تلاشهای طاقت‌فرسای بین‌المللی برای ریشه‌کنی فساد به‌عنوان یکی از چالشهای بزرگ عصر حاضر تشکر کردند.

15ـ شرکت‌کنندگان دولت جمهوری کره را برای برگزاری موفقیت‌آمیز دو گردهمایی مبارزه با فساد (سومین گردهمایی جهانی و یازدهمین کنفرانس بین‌المللی مبارزه با فساد) به‌طور متوالی ستودند.

پانوشت:

1- گردهمایی اول از سوی دولت آمریکا در سال 1999 در واشنگتن تشکیل شد و دولت هلند، میزبان دومین گردهمایی در سال 2001، در لاهه بود

منبع: فصلنامه حسابرس

استانداردهای حسابداری و نقد حسابداری و گزارشگری مالی در بانکهای ایران

مصطفی علی‌مدد

مختصر این مقاله در چهاردهمین همایش بانکداری اسلامی، برگزار شده در موسسه عالی بانکداری ایران در10 و 11 شهریورماه 1382، عرضه شد. متن کامل در اینجا آورده می‌شود.

بخش اول: مروری بر استانداردهای حسابداری

مقدمه

زمینه بحث در این مقاله، ساختار مالی و نظارتی بانکهاست. برای آن که چنین بحثی نتیجه بدهد لازم است که مفاهیم، اصطلاحات و روشهای اندازه‌گیری و شناسایی عناصر حسابداری که در صورتهای مالی بانکها بکار می‌رود کمابیش یکسان و یا لااقل هماهنگ باشد. زیرا، چنانچه هر یک از ما طبق نظر و حتی بنا به الزامات یا ضرورتهایی که تشخیص می‌دهیم مبانی و روشهای متفاوتی را در اندازه‌گیری و شناخت آثار مالی معاملات و عملیات مالی بکار بریم، اطلاعات و گزارشهایی را فراهم خواهیم آورد که قابل اعتماد و بخصوص قابل مقایسه نخواهند بود. اگر مجاز باشیم که روشهای مختلف اندازه‌گیری و شناخت را بکار بریم می‌توانیم هر مبلغ سود که مورد نظر باشد در صورت سود و زیان نشان دهیم و هر ساختاری را از ترازنامه ارائه کنیم.

استانداردهای حسابداری چه در سطح ملی و چه در مقیاس بین‌المللی با این هدف وضع شده و می‌شود که اطلاعات مالی و بویژه صورتهای مالی با اصطلاحات تعریف شده و روشهای اندازه‌گیری و شناخت همسان و یا لااقل هماهنگ تهیه و ارائه شود و از بکارگیری مبانی و ضوابط دلخواهی جلوگیری شود که به‌ارائه نادرست اطلاعات مالی منتج می‌شود.

وضع استانداردهای حسابداری در سطح ملی در کشورهای پیشرفته از اواسط قرن بیستم میلادی شروع شد و با سازوکارهای مختلف، رشد و گسترش یافت و اجرای آنها الزامی گردید1. سایر کشورها نیز اغلب بنا بر سوابق تحصیلی و گرایشهای حسابداران حرفه‌ای و دولتمردانشان مراجعی را برای وضع و تدوین استانداردهای حسابداری ایجاد کردند بطوری که در حال حاضر، اغلب کشورهای جهان مراحلی از وضع و تدوین استانداردهای ملی یا پذیرش استانداردهای بین‌المللی حسابداری را می‌گذرانند و تهیه و ارائه صورتها و گزارشهای مالی بدون آنکه بر استاندارد مشخصی مبتنی باشد فاقد معناست.

سوابق وضع و گسترش کاربرد استانداردهای بین‌المللی حسابداری

در پی تشکیل هشتمین کنگره بین‌المللی حسابداران جهان در سال 1972، در سال 1973 میلادی هیاتی مرکب از جوامع حرفه‌ای حسابداری از 10 کشور جهان تحت نام کمیته تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری2 تشکیل شد و جوامع و مراجع حرفه‌ای حسابداری کشورهای دیگر جهان در طول زمان به آن پیوستند3. این کمیته با پژوهشها و مطالعات گسترده در زمینه شرایط و نیازهای بین‌المللی به اطلاعات مندرج در صورتهای مالی و مطالعه استانداردهای حسابداری کشورهای پیشرفته، بویژه ایالات متحده امریکا و انگلستان، در طول 30 سال گذشته با تشکیلات و سازوکارهای مختلف فعال بوده و استانداردهای بین‌المللی حسابداری متعددی را وضع کرده است. نخستین استاندارد بین‌المللی حسابداری در سال 1975 منتشر شده و آخرین آن در سال 2001 بوده است. این کمیته که در سال 2002 میلادی با تغییراتی در ساختار تشکیلاتی آن، به هیات تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری4 تغییر نام یافت5 تاکنون 41 استاندارد وضع کرده است که 34 استاندارد آن لازم‌الاجراست.

استانداردهایی که در حال حاضر جنبه اجرایی دارند حاصل تجدیدنظرهای متعدد دراستانداردهای وضع‌شده قبلی است بطوری که هیات، تاکنون، 25 استاندارد از استانداردهای قبلی را نسخ و استاندارد اصلاح‌شده جدیدی را جایگزین آنها کرده است. جریان تدوین و اصلاح استانداردهای بین‌المللی حسابداری همچنان ادامه دارد و در سال 2003، تجدیدنظر، بهبود و اصلاح 17 استاندارد از استانداردهای قبلی و تدوین دو استاندارد جدید بین‌المللی حسابداری در دستور کار هیات قرار دارد6.

هدف از تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری، فراهم آوردن مجموعه‌ای از استانداردهای با کیفیت بالا، قابل فهم و قابل اجرا به‌منظور ارائه گزارشهای مالی قابل مقایسه و شفافی در سطح جهان و هماهنگ‌سازی استانداردهای ملی حسابداری کشورهای مختلف با استانداردهای بین‌المللی است7. اگرچه بکارگیری استانداردهای بین‌المللی حسابداری از طریق انعقاد کنوانسیون یا توافقنامه‌ای بین مراجع یا جوامع حسابداری کشورهای مختلف الزامی نشده است ولی 138 انجمن حرفه‌ای حسابداری عضو فدراسیون بین‌المللی حسابداران در 107 کشور جهان8 و مؤسسات حسابداری محلی و ملی و بین‌المللی عضو انجمنهای مزبور، متعهد به ترغیب اجرای استانداردهای بین‌المللی می‌باشند . علاوه براین، اغلب مراجع تدوین استانداردهای ملی کشورهای مختلف با هیات مزبور همکاریهای سازنده‌ای دارند؛ بطوری که علاوه بر کشورهایی که تاکنون استانداردهای بین‌المللی حسابداری را به عنوان استاندارد ملی پذیرفته‌اند، اتحادیه اروپا9 نیز قرار است از سال 2005 میلادی استانداردهای مزبور را در کشورهای عضو لازم‌الاجرا کند10. ضمن آنکه مراجع و جوامع بین‌المللی دیگری نظیر سازمان بین‌المللی مراجع اوراق بهادار و بورس11، جامعه بین‌المللی مدیران اجرایی مالی12، شورای بین‌المللی مؤسسات سرمایه‌گذاری13، جامعه بین‌المللی آموزش و تحقیقات حسابداری14 نیز از استانداردهای بین‌‌المللی حسابداری حمایت می‌کنند.

استانداردهای حسابداری در ایران

سابقه بحث و توضیح استانداردهای حسابداری در ایران به اوایل دهه 1340 شمسی برمی‌گردد که در کتابهای حسابداری منتشر شده، اصول عمومی حسابداری به‌عنوان اصول این رشته از دانش و به‌اتکای منابع خارجی بیان شده بود. در مقررات مربوط به حسابداران رسمی مندرج در قانون مالیاتهای مستقیم 1345 و اساسنامه کانون حسابداران رسمی مصوب 1351 تدوین موازین فنی و اخلاقی حرفه حسابداری مقرر شده بود اما هیچ اقدام مؤثری در این زمینه به‌عمل نیامد. با این حال، در حرفه حسابداری و در گزارشهای مالی سالانه رعایت اصول پذیرفته‌شده یا متداول حسابداری مطرح و معمولاً غرض از آن تبعیت از استانداردهای کشور انگلستان و در مواردی امریکا به‌اتکای سوابق تحصیلی یا تجربی و یا وابستگی‌های حرفه‌ای حسابدار یا مؤسسه حسابرسی گزارش‌کننده بود15. به‌دنبال لغو موادی از قانون مالیاتهای مستقیم 1345 و مقررات مربوط به حسابداران رسمی در سال 1359، چند مؤسسه حسابرسی در بخش عمومی ایجاد شد که از جمله آنها مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی بود. این مؤسسه با تشکیل مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی کار ترجمه و انتشار استانداردهای بین‌المللی حسابداری و برخی ازاستانداردهای حسابداری امریکا را شروع و با توضیح نحوه اجرای استانداردهای حسابداری در کتابها و نشریات دیگر، استانداردهای حسابداری را در سطح گسترده‌ای در ایران معرفی و لزوم تدوین استانداردهای ملی را آشکار کرد16. در طول سالهای بعد و تا پیش از انتشار مجموعه استانداردهای حسابداری ایران در سال 1380، استانداردهای بین‌المللی حسابداری و استانداردهایی از کشورهای دیگر، ملاک تهیه صورتهای مالی در ایران بود.

با تشکیل سازمان حسابرسی از تلفیق و ادغام چهار مؤسسه حسابرسی بخش عمومی در سال 1366، به‌موجب قانون تشکیل و اساسنامه قانونی سازمان مزبور، استانداردهای ملی حسابداری پشتوانه قانونی یافت و سازمان حسابرسی به‌عنوان مرجع رسمی تدوین استانداردهای حسابداری در ایران شناخته شد17. سازمان حسابرسی با تداوم فعالیتهای قبلی در زمینه ترجمه استانداردهای بین‌المللی حسابداری و توضیح چگونگی اجرای استانداردهای حسابداری در نشریات دیگر، اقدامات و مطالعات گوناگونی را در زمینه تدوین استانداردهای حسابداری کشور به‌عمل آورد و سرانجام در سال 1378 مجموعه رهنمودهای حسابداری و در سال1380 مجموعه‌ای حاوی 22 استاندارد پس از تصویب مراجع ذیصلاح به‌صورت رسمی منتشر کرد18. اقدامات سازمان حسابرسی در زمینه تدوین استانداردهای حسابداری ادامه دارد و تاکنون سه استاندارد دیگر را نیز تهیه و منتشر کرده است.

استانداردهای مزبور در هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری تدوین و در واحدهای تجاری (انتفاعی) لازم‌الاجراست؛ و با اجرای آنها، مفاد استانداردهای بین‌المللی در صورتهای مالی تهیه شده، رعایت می‌شود. با این حال، در مورد صنایع خاص و در مورد موضوعاتی که هنوز استانداردی برای آن تدوین نشده است، صورتهای مالی باید بر مبنای یکی از رویه‌های متداول حسابداری تهیه شود19.

استاندارد حسابداری بانکها

بانکها از جنبه‌های عمومی معاملات و عملیات تابع استانداردهای حسابداری مربوط به مؤسسات انتفاعی می‌باشند ولی از آنجا که بانکها:

* از طریق واسطه‌گری مالی20 بخشی مهم و موثر از فعالیتهای اقتصادی و بازرگانی را در سراسر جهان تشکیل می‌دهند؛ و

* اکثر افراد جامعه و موسسات برای سپرده‌گذاری یا تأمین مالی فعالیتهای خود از بانکها استفاده می‌کنند؛ و

* بر ثبات و سلامت سیستم پولی کشور تأثیر بسیار دارند،

دولتها، در سراسر جهان:

* در جهت حفظ اعتماد عمومی به سیستم پولی کشور، و

* حفظ حقوق سپرده‌گذاران و دیگر مشتریان بانکها،

قوانین و مقررات ویژه‌ای را در مورد اداره و معاملات بانکها وضع و معمولا از طریق برقراری سیستم بانک مرکزی بر اجرای آن نظارت و در عین حال، امتیازاتی را در جهت حفظ و ایمنی به بانکها اعطا می‌‌کنند21.

به این ترتیب، نسبت به سلامت اقتصادی، توانایی پرداخت تعهدات و میزان ریسکی که متوجه عملیات گوناگون بانکهاست توجه و علاقه فراگیری وجود دارد و به‌تبع آن، حسابداری و گزارشگری مالی بانکها از سایر مؤسسات تجاری متفاوت است22.

در مورد نحوه حسابداری و گزارشگری مالی بانکها، در برخی از کشورها، استاندارد حسابداری خاصی وضع و یا در استانداردهای مربوط به انواع معاملات، نحوه بکارگیری آن در بانکها بیان شده است. در برخی از کشورهای دیگر نظیر امریکا و بریتانیا، علاوه بر آن، جوامع حرفه‌ای مربوط نشریات خاصی را به‌عنوان رهنمود حسابداری و حسابرسی صنعت بانکداری تهیه و منتشر کرده‌اند که به‌تفصیل به جنبه‌های مختلف حسابداری بانکها پرداخته است23.

در کلیه کشورها، علاوه بر استانداردهای حسابداری، مراجع نظارتی بخش مالی و بانکها24 نیز از طریق وضع مقررات یا صدور دستورالعمل و یا از طریق مصوبات مراجع قانونگذاری کشور الزاماتی را در مورد حسابداری معاملات، عملیات و تهیه و ارائه صورتهای مالی بانکها مقرر می‌دارند که توسط بانکهای کشور مربوط باید رعایت شود.

در ایران به‌موجب ماده 33 قانون پولی و بانکی کشور، شورای پول و اعتبار به‌عنوان مرجع تعیین نحوه و اصول حسابداری بانکها، صورتهای مالی، استهلاکات، اندوخته‌ها و سایر حسابهای بانکی تعیین گردیده است25 و مصوباتی را در موارد فوق تصویب و ابلاغ کرده است.

در سطح بین‌المللی، استاندارد مربوط به موارد افشا در صورتهای مالی بانکها و مؤسسات مشابه، نخستین بار در سال 1990 به‌تصویب هیأت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری رسید، در سال 1994 تجدید ارائه شد و در سالهای 1998 و 1999 با تصویب استانداردهای بین‌المللی دیگر، اصلاحاتی در پاره‌ای از مواد آن صورت گرفت26. مطالعاتی هم در مورد استاندارد حسابداری معاملات بانکی در جریان است که احتمالا در سال 2005 میلادی به‌جریان گذارده خواهد شد. جای توضیح است که از لحاظ استانداردهای بین‌المللی حسابداری، استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 30 مکمل سایر استانداردهاست و بانکها باید سایر استانداردهای بین‌المللی حسابداری را رعایت کنند مگر آنکه به‌صراحت مستثنی شده باشند27. با این حال، استانداردهای بین‌المللی حسابداری معینی در بانکها کاربرد بیشتری دارد .

مرجع دیگری که در سطح بین‌المللی مقرراتی را در مورد بانکها وضع کرده است که کاربرد حسابداری دارد کمیته نظارت بانکی بال28 است که در کنوانسیون یا میثاقی که در سال 1988 تصویب نمود مقرراتی را در مورد سیستم محاسبه سرمایه بانکها و استانداردهای آن در جهان وضع کرد29. در این میثاق، اجزای تشکیل‌دهنده سرمایه بانکها، ضرایب ریسک، وثیقه‌ها و ضمانت‌نامه‌ها، تعهدات مشروط خارج از ترازنامه و در نهایت، نسبت استاندارد کفایت سرمایه30 تعریف شده است31. این کمیته، میثاق هماهنگی32 یا توافقنامه جدیدی را در دست بررسی و تصویب دارد که در آن، مقررات گسترده‌تری در مورد سرمایه و فعالیتهای بانکی در سطح بین‌المللی پیش‌بینی شده است و از سال 2005 میلادی اجرایی خواهد شد33.

مرجع دیگری که در سطح منطقه‌ای در زمینه استانداردهای حسابداری بانکداری اسلامی فعالیت دارد، سازمان حسابداری و حسابرسی مؤسسات مالی اسلامی34 است. این سازمان در سال 1991 میلادی- 1411 هجری قمری- در بحرین تشکیل گردید35 و با تشکیل هیات تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی تاکنون 18 استاندارد حسابداری و چهار استاندارد حسابرسی برای مؤسسات مالی اسلامی تهیه کرده است36. در مورد پذیرش عمومی و ضمانت اجرای استانداردهای مزبور اطلاع موثقی در دسترس نبود.

موارد مقرر در استاندارد بین‌المللی حسابداری بانکها

رئوس مواردی که در این استاندارد در مورد حسابداری بانکها مقرر گردیده به‌قرار زیر است37:

* رویه‌های حسابداری؛

* صورت سود و زیان؛

* ترازنامه؛

* اقلام احتمالی و تعهدات مشروط شامل اقلام خارج از ترازنامه؛

* سررسید داراییها وبدهیها؛

* تراکم داراییها و بدهیها و اقلام خارج از ترازنامه؛

* زیانهای ناشی از مطالبات؛

* ریسکهای عمومی بانکداری؛

* داراییهای وثیقه گذارده شده؛

* فعالیت بانک در نقش امین؛ و

* معاملات با اشخاص وابسته.

رویه‌های حسابداری

طبق بند 8 این استاندارد، بانکها باید رویه‌های حسابداری اقلام زیر را افشا کنند:

* شناسایی انواع اصلی درآمد؛

* ارزیابی اوراق بهادار؛

* مبانی تمایز اقلام دارایی و بدهی و اقلام احتمالی و تعهدات مشروط؛

* مبانی تعیین زیانهای ناشی از مطالبات؛ و

* مبانی تعیین ریسک و حسابداری هزینه‌های مربوط.

صورت سود و زیان

طبق بندهای 9 تا 17، درصورت سود و زیان بانک باید:

* درآمدها و هزینه‌ها بر حسب ماهیت آنها طبقه‌بندی شود؛

* درآمدها و هزینه‌های مربوط به عملیات واسطه‌گری مالی در ابتدا ذکر شود؛ و

* درآمدها و هزینه‌های بانک جز در موارد استثناشده تهاتر نشود.

ترازنامه

طبق بندهای 18 تا 25، در ترازنامه بانک باید:

* داراییها و بدهیها برحسب ماهیت آنها طبقه‌بندی و اقلام برحسب نقدینگی مرتب شده باشد؛

* داراییها در گروههای متناسب برحسب نقدینگی و بدهیها برحسب سررسید مرتب شده باشد؛

* داراییها و بدهیها نباید با یکدیگر تهاتر شوند مگر آنکه حق قانونی تهاتر وجود داشته باشد؛ و

* ارزش متعارف داراییها و بدهیهای مالی ارائه شود.

اقلام احتمالی و تعهدات مشروط شامل اقلام خارج از ترازنامه

طبق بندهای 26 تا 29، بانک باید ماهیت و مبلغ بدهیهای احتمالی و تعهدات مشروط زیر را افشا کند:

* جایگزینهای اعطای اعتبار شامل تضمین بدهی اشخاص، قبولی بروات، صدور اعتبارنامه احتیاطی؛

* بدهیهای احتمالی ناشی از صدور ضمانت‌نامه‌های مربوط به معاملات مانند ضمانت‌نامه حسن‌ انجام کار، شرکت در مناقصه، ضمانت محصولات و اعتبارنامه‌های احتیاطی برای معاملات معین؛

* بدهیهای احتمالی ناشی از معاملات بازرگانی مانند اعتبارات اسنادی؛

* قرادادهای فروش و بازخرید اوراق بهادار؛

* اقلام مرتبط با نرخ بهره و نرخ تسعیر ارز ناشی از معاوضه، اختیار معامله و معاملات سلف؛ و

* تعهدات مشروط مربوط به تسهیلات اعتباری فراهم شده از طریق صدور اسناد کوتاه‌مدت تجاری.

سررسید داراییها و بدهیها

طبق بندهای30 تا 39:

* بانک باید جدول سنی داراییها و بدهیهای خود را برحسب مدت باقیمانده از تاریخ ترازنامه تا سررسید قراردادی آنها ارائه کند؛

* گروه‌بندی داراییها و بدهیها می‌تواند متفاوت باشد اما نمونه متعارف طبقه‌بندی زمانی عبارت است از:

الف‌ـ تا یک ماه،

ب‌ـ از یک تا سه ماه،

ج‌ـ از سه ماه تا یک سال،

د‌ـ از یک تا پنج سال،

ه‌‌ـ بیش از پنج سال،

* روش طبقه‌بندی برای داراییها و بدهیها باید یکسان باشد تا انطباق سررسید داراییها و بدهیها روشن شود.

تراکم داراییها و بدهیها و اقلام خارج از ترازنامه

طبق بندهای 40 تا 42، بانک باید:

* موارد عمده تراکم داراییها و بدهیها و اقلام خارج از ترازنامه خود را برحسب مناطق جغرافیایی، گروههای مشتریان یا گروههای صنعتی افشا کند؛ و

* خالص مبلغ داراییها و بدهیهای عمده ارزی و ریسک مترتب بر آنها را افشا کند.

زیانهای ناشی از مطالبات

طبق بندهای 43 تا 49 بانک باید:

* رویه حسابداری مربوط به شناخت مطالبات، ذخیره‌گیری و حذف مطالبات لاوصول از حسابها را افشا کند؛

* مطالبات معوق را به‌صورت موردی بررسی و برای آن ذخیره درنظر بگیرد؛

* زیان بالقوه ناشی از مطالبات کنونی را طبق تجارب گذشته برآورد و برای آن ذخیره در نظر بگیرد؛ و

* جزئیات تغییرات انجام یافته در ذخیره مطالبات لاوصول را گزارش نماید.

ریسکهای عمومی بانکداری

طبق بندهای 50 تا 52، بانک باید برای ریسکهای عمومی بانکداری، شامل زیانهای آتی، اقلام احتمالی و سایر ریسکها، مبالغی از سود خود را کنار بگذارد و افشا کند.

داراییهای وثیقه گذارده شده

طبق بند های 53 و 54، بانک باید جمع بدهیهای باوثیقه و نوع و ارزش ثبت شده داراییهایی را که در وثیقه بدهیهاست، افشا کند.

فعالیت بانک در نقش امین

در مواردی که بانک به‌عنوان امین یا معتمد، داراییهای اشخاص، هیاتهای امنا، صندوقهای بازنشستگی و سایر مؤسسات را در اختیار می‌گیرد نباید این داراییها را جزء اقلام ترازنامه بانک قرار دهد؛ اما افشای فعالیتهای عمده بانک در نقش امین لازم است.

معاملات با اشخاص وابسته

طبق بندهای 56 تا 58، روابط و معاملات بین بانک با اشخاص وابسته باید طبق استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 24 افشا شود. این افشا شامل رویه اعطای وام به اشخاص وابسته، رویه معامله با اشخاص وابسته و مبالغ مرتبط با هریک از موارد زیر باید صورت گیرد:

* یکایک وامها، پیش‌پرداختها، سپرده‌ها و سفته‌های ظهرنویسی شده؛

* مبالغ باقیمانده اقلام فوق در ابتدا و انتهای دوره؛

* سهم معاملات اشخاص وابسته از انواع درآمدهای اصلی، هزینه بهره و حق‌العمل پرداختی؛

* سهم اشخاص وابسته از مبلغ هزینه شناسایی شده طی دوره برای زیان مطالبات و مبلغ ذخیره مطالبات لاوصول؛ و

* سهم اشخاص وابسته از تعهدات مشروط، بدهیهای احتمالی و تعهدات مشروط ناشی از اقلام خارج از ترازنامه.

بخش دوم:موارد عمده اشکال در رعایت استانداردهای بین‌المللی حسابداری در بانکهای ایران

در ابتدا باید یادآوری کنم اشکالاتی که در اینجا گفته می‌شود غالباً ناشی از این نیست که حسابداران شاغل در بانکها، از استانداردهای بین‌المللی حسابداری آگاه نبوده‌اند یا نحوه بکارگیری آنها را نمی‌دانسته‌اند بلکه مقررات و دستورالعملهای ابلاغ شده به بانکها، تصمیمات مدیریتی و نوع عملیات، امکان رعایت استانداردهای مزبور را از بانکها سلب کرده است.

فهرست مهمترین اشکالاتی که به‌اختصار مورد بحث قرار می‌گیرد به قرار زیر است:

* اشکال در بکارگیری مبنای تعهدی در شناخت درآمد؛

* اشکال در تهیه صورتهای مالی تلفیقی و سرمایه‌گذاریهای مالکیتی بانکها؛

* تجدید ارزیابی و استهلاک داراییهای ثابت ( اموال)؛

* زیانهای ناشی ازمطالبات؛

* سررسید داراییها و بدهیها؛

* اقلام خارج از ترازنامه؛

* ارزش‌گذاری اوراق بهادار؛

* تراکم داراییها و بدهیها؛

* معاملات با اشخاص وابسته؛ و

* مدیریت و ذخیره‌گیری برای انواع ریسکهای بانکی.

اشکال در بکارگیری مبنای تعهدی در شناخت درآمد

مبنای شناسایی و ثبت آثار مالی معاملات، عملیات و رویدادهای مالی در حسابداری کنونی مؤسسات انتفاعی مبنای تعهدی است؛ به این معنی که آثار معاملات در زمان یا دوره وقوع آنها شناسایی می‌شود صرفنظر از آنکه با پرداخت یا دریافت وجه نقد همراه باشد یا نباشد. صاحبنظران و مراجع حسابداری بر این عقیده‌اند که بکارگیری مبنای تعهدی، اطلاعاتی را در‌باره داراییها، بدهیها و سرمایه و اجزای متشکله سود فراهم می‌آورد که وضعیت مالی یک واحد انتفاعی را در مقایسه با ارائه اطلاعات مربوط به دریافتها و پرداختهای نقدی دوره‌های مختلف، بهتر نشان می‌دهد . براساس این مبنا، درآمد در زمان تحقق و هزینه در زمان تحمل اعم از این که دریافت یا پرداخت شده یا نشده باشد شناسایی و به حساب سود و زیان دوره مالی مربوط منتقل و مقابله می‌شود . در حسابداری مالی، مبنای نقدی بدیل یا جایگزینی برای مبنای تعهدی نیست و بانکها نیز مانند سایر مؤسسات انتفاعی باید این مبنا را در معاملات بانکی خود بکار برند.

اغلب بانکهای ایران، درآمد معاملات بانکی در قالب عقود اسلامی را بر مبنای نقدی، یعنی زمانی که تمام یا بخشی از تسهیلات اعطایی وصول می‌شود، ‌شناسایی می‌کنند. در مواردی که درآمد معامله در پایان قرارداد تحقق می‌یابد و همزمان تسویه می‌شود شناخت درآمد در مقطع وصول تسهیلات پرداختی مغایرتی با مبنای تعهدی ندارد. اما در مواردی که به‌موجب قرارداد، سود تسهیلات اعطایی به نرخ معین تعیین و براساس گذشت زمان تحقق می‌یابد در صورتی که گیرنده تسهیلات به‌وجه الزام‌آوری متعهد به‌تأدیه سود متعلقه باشد و اندازه‌گیری درآمد با ابهام مواجه نباشد درآمد باید در طول زمان شناسایی شود.

با آنکه مبنای نقدی از لحاظ اندازه‌گیری مطالبات لاوصول در بانکها مزیتهایی دارد ولی از لحاظ رعایت اصول و استانداردهای حسابداری و بخصوص مقابله یا تطابق هزینه‌های واقع شده با درآمد این مبنا با اشکالات عمده‌ای مواجه است.

در بانکداری متعارف جهان، درآمد وامها و اعتبارات اعطایی بر اساس گذشت زمان اندازه‌گیری و شناسایی می‌شود اما در مواردی که پرداخت اقساط یا بهره وامهای اعطایی برای مدتی معین به‌تعویق می‌افتد اغلب از شناسایی درآمد در دوره جاری خودداری می‌شود . دلیل آن، وجود ابهام در تحصیل درآمد است و در نتیجه شناسایی درآمد تا زمان برطرف شدن ابهام به‌تأخیر می‌افتد.

تحقیقی در مورد تفاوت این دو روش اندازه‌گیری میزان درآمد در یکی از بانکهای ایران در طول چند سال متوالی توسط یکی از دانشجویان کارشناسی ارشد مؤسسه عالی بانکداری در دست انجام است. ولی در هرحال، حتی در صورت عدم تفاوت بااهمیت در میزان درآمد بین دو روش تعهدی و نقدی نیز به‌نظر می‌رسد که بکارگیری مبنای تعهدی در شناخت درآمد طبق استانداردهای حسابداری ، با ملحوظ داشتن موارد ابهام و تأخیر در شناخت تا زمان رفع آن، لازم باشد.

اشکال در تهیه صورتهای مالی تلفیقی

بانکها نیز مانند سایر مؤسسات انتفاعی باید در مواردی که واحد دیگری را در تسلط مالکانه خود دارند صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کنند . از طرفی صورتهای مالی بانکها و از جمله صورتهای مالی تلفیقی بانکها از لحاظ نوع طبقه‌بندی و اقلام تشکیل‌دهنده در سراسر جهان متفاوت از سایر مؤسسات است و استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 30 نیز شکل و محتوای صورتهای مالی بانکها را مقرر کرده است .

در بانکداری جهان، بانکها مجاز به سرمایه‌گذاری منجر به تسلط در مؤسسات تولیدی نیستند و فقط می‌توانند بانک یا مؤسسات مالی دیگر را به‌صورت فرعی ایجاد کنند یا در کنترل خود داشته باشند. به این ترتیب، جز درموارد نادر، مشکلی از لحاظ تهیه صورتهای مالی تلفیقی پیش نمی‌آید. چنین مواردی نیز قاعدتاً از تلفیق مستثنی می‌شود .

در ایران، قانون پول و بانکداری کشور، بانکها را از خرید سهام و مشارکت در سرمایه یک یا چند شرکت و یا خرید اوراق بهادار داخلی یا خارجی به‌میزانی بیش از آنچه بانک مرکزی تعیین می‌کند منع کرده و به‌نظر می‌رسد که مراد، جلوگیری از بنگاه‌داری بانکها بوده است. با این‌حال، در دو دهه گذشته بنا به ضرورتها و مصالح موجود، براساس قوانین و مقررات خاص و یا با تصویب شورای پول و اعتبار، بانکها، شرکتهایی را به کنترل خود درآوردند، از طریق مشارکت حقوقی به سرمایه‌گذاری مستقیم در شرکتها و طرحها پرداختند و مدیریت و کنترل آنها را به‌دست گرفتند؛ و در نهایت، از طریق ایجاد شرکتهای سرمایه‌گذاری مالکیتی یا هولدینگ ((Holding تعدادی از شرکتها و موسسات وابسته را در چنین شرکتهایی سازمان و سامان دادند. در نتیجه، اغلب بانکهای دولتی ایران در حال حاضر هم به‌طور مستقیم و هم از طریق شرکتهای سرمایه‌گذاری فرعی و وابسته خود، شرکتها و مؤسسات انتفاعی مختلفی را در کنترل دارند. در شرایط کنونی، اگر بانکها صورتهای مالی تلفیقی تهیه نکنند مفاد استانداردهای بین‌المللی حسابداری و استانداردهای حسابداری کشور را رعایت نکرده‌اند ؛ اگر صورتهای مالی تلفیقی را از طریق تلفیق اطلاعات مربوط به شرکتهای تولیدی و خدماتی در کنترل خود تهیه کنند، چنین صورتهایی فرم و قالب صورتهای مالی تلفیقی بانکها در مقیاس جهانی را نخواهد داشت و شامل اقلامی چون موجودی کالا، ماشین‌آلات، درآمد فروش و نظایر اینها خواهد بود که چنین اقلامی در تجزیه وتحلیل عملیات بانکها و از جمله محاسبه نسبت کفایت سرمایه طبق میثاق بال اصولاً نامربوط است و نمی‌تواند ملاک قرار گیرد .

تجدید ارزیابی داراییهای ثابت و استهلاک اموال

در سال 1367 ماده واحده‌ای به‌تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و به‌موجب آن تجدیدارزیابی بانکها مجاز و مبالغ حاصل از ارزیابی مجدد داراییهای موجود بانکها از پرداخت مالیات معاف و مقرر گردید که مبالغ فوق‌الذکر به حساب سرمایه بانکها منظور شود . به‌نظر می‌رسد که هدف از تصویب قانون مزبور پوشانیدن زیان انباشته بانکها ناشی از الزامات و سیاستهای اتخاذ شده در جریان جنگ تحمیلی بود. این قانون به‌علت ابهاماتی نظیر شمول تجدیدارزیابی به کلیه داراییهای بانکها تا سال 1371 به‌اجرا گذارده نشد. در آبان ماه سال 1370، شورای عالی بانکها دستورالعملی را برای اجرای این قانون تهیه و انواع داراییهای مشمول تجدید‌ارزیابی، نحوه ارزیابی و نحوه استهلاک داراییهای تجدیدارزیابی شده را تعیین کرد . در سال 1371 زمین، ساختمان، سرقفلی محل، وسائط نقلیه و سهام بانکها در شرکتها طبق قانون و مقررات مزبور تجدیدارزیابی و با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده بانکها، سرمایه هر بانک به‌میزان مازاد تجدیدارزیابی افزایش داده شد.

صرفنظر از این که تجدید ارزیابی، انتساب ارزشهای جدید (ارزش جاری) به داراییهای موجود است و از آن، عایدی یا درآمدی حاصل نمی‌شود که به عنوان سرمایه‌گذاری جدید تلقی شود؛ از طرفی، افزایش سرمایه طبق قانون تجارت از طریق سرمایه‌گذاری مجدد صاحبان سرمایه، انتقال سود تقسیم نشده، اندوخته‌ها، صرف سهام و تبدیل مطالبات ممکن است ؛ در تجدید ارزیابی انجام شده، قواعد و شرایط متعارف در ارزیابی مجدد داراییها در مقیاس بین‌المللی و مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره16 «اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات»، در موارد زیر رعایت نشده :

• انتقال اضافه ارزش ناشی از ارزیابی مجدد داراییها به حساب سرمایه به‌جای انتقال آن به حساب غیرقابل تقسیمی تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی طبق بند 37 استاندارد .

• استفاده از ارزیابان داخلی به‌جای استفاده از ارزیابان حرفه‌ای در هیاتهای ارزیابی طبق بند 30 استاندارد .

• بکار نگرفتن ارزش بازار در کاربری کنونی در مورد برخی از زمینها و ساختمانها طبق بند 31 استاندارد .

• عدم انتقال مازاد تجدیدارزیابی تحقق‌یافته بر اثر استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده به سود یا زیان انباشته در دوره‌های مالی بعد از تجدید ارزیابی طبق بند 39 استاندارد به‌علت انتقال کل مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه.

• انحراف اساسی از اصول حسابداری در استهلاک داراییهای تجدیدارزیابی شده.

در این مورد جای توضیح است که به‌علت عدم قبول هزینه استهلاک ناشی از افزایش بهای داراییها در اثر ارزیابی مجدد طبق قانون مالیاتهای مستقیم ، به‌جای آنکه داراییهای تجدید ارزیابی شده در باقیمانده عمر مفید (طبق بند 33 استاندارد) مستهلک شوند با نظر شورای پول و اعتبار، وزارت امور اقتصادی و دارایی طبق تبصره 3 جدول استهلاکات، جدولی را به‌تصویب رساند که طبق آن مبلغ افزایش‌یافته ناشی از تجدیدارزیابی به نرخهای تصاعدی از 1 تا 7 درصد در طول 25 سال مستهلاک شود .

نکته دیگری که در مورد تجدید ارزیابی داراییهای ثابت بانکها از لحاظ ضوابط بین‌المللی قابل ذکر است این که میثاق بال، سرمایه بانکها را به دو بخش تقسیم می‌کند. بخش اول، سرمایه پایه یا درجه یک ، که منحصراً از سرمایه پرداخت شده و ذخایر آشکار شده، صرف سهام، اندوخته‌ها و سود انباشته تشکیل می‌شود و بخش دوم، سرمایه مکمل یا درجه دو ، شامل مازاد تجدید ارزیابی، ذخیره عمومی مربوط به مطالبات لاوصول و اقلامی دیگر که از لحاظ محاسبه کفایت سرمایه بانکها نمی‌تواند از سرمایه پایه بیشتر محسوب شود . انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه پرداخت شده که ظاهراً سرمایه آنها را در سال 1372 چندین و چند برابر کرد از لحاظ ارزیابی سلامت اقتصادی و کفایت سرمایه بانکها کم‌اثر یا بدون اثر بود و محاسبات بعدی نسبت کفایت سرمایه را نیزعملاً دشوار یا غیردقیق کرد.

در مورد آثار و نتایج تجدیدارزیابی، تحقیقی توسط یکی از دانشجویان کارشناسی ارشد حسابداری مؤسسه عالی بانکداری در مورد یکی از بانکها انجام شد و وضعیت موجود را با وضعیتی مقایسه کرد که در آن استانداردهای حسابداری در مورد مازاد تجدید ارزیابی و استهلاکات برای یک دوره نه ساله رعایت شده بود. نتایج به‌دست آمده حاکی از این است که در صورت رعایت استانداردها، صورتهای مالی، وضعیت مالی و نتایج عملیات بانک را در سالهای پایانی بهتر از وضعیت موجود نشان می‌داد .

مورد دیگری که علاوه بر نکته بالا در مورد استهلاک داراییهای ثابت بانکها قابل ذکر است اینکه طبق مصوبه شورای پول و اعتبار، بانکها می‌توانند زمین زیربنای ساختمانهای در مالکیت خود را مستهلک کنند . این مصوبه که احتمالاً برای کاهش بار مالیاتی بانکها و ایجاد اندوخته مخفی به‌تصویب رسیده است ناقض اصول حسابداری و بند 41 استاندارد بین‌المللی شماره 16 است که استهلاک داراییها را در طول عمر مفید آنها مجاز شمرده و به این ترتیب، داراییهای استهلاک‌ناپذیری چون زمین را از شمول استهلاک خارج کرده است. اگر قصد، ایجاد اندوخته مخفی بوده است تجدیدارزیابی دقیقاً عکس آن عمل می‌کند.

درمورد تجدیدارزیابی جا دارد اضافه شود که طبق ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی به دولت اجازه داده شده که داراییهای ثابت شرکتهای دولتی را که صد در صد سهام آنها متعلق به دولت یا متعلق به شرکتهای مذکور هستند تجدید ارزیابی... و مبالغ حاصل حسب مورد به حساب افزایش سرمایه دولت یا شرکت دولتی مربوط ... منظور شود .

به این ترتیب، بانکهای دولتی نیز مجاز می‌باشند که در دوران برنامه سوم توسعه، داراییهای خود را تجدیدارزیابی کنند. نظر به این که به‌موجب این قانون نیز مازاد تجدیدارزیابی به سرمایه منظور می‌شود اجرای آن با همان اشکالاتی مواجه خواهد بود که در تجدید ارزیابی قبلی گفته شد.

زیانهای ناشی ازمطالبات

طبق بند 44 استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 30، بانکها باید مطالبات معوق را به‌صورت موردی بررسی و زیان بالقوه ناشی از مطالبات کنونی را طبق تجارب گذشته برآورد و برای هر یک از این دو مورد ذخیره در نظر بگیرند.

روش متداول در بانکداری جهان در مورد بررسی موردی مطالبات معوق این است که علاوه بر ارزیابی عوامل مرتبط بامشتری، نظیر نوع وام و وثایق، زمان معوق ماندن مطالبه یکی از عوامل اصلی در اندازه‌گیری میزان ذخیره است و این ذخیره در مواردی به صد در صد اصل و سود وامهای اعطایی بالغ می‌شود. در تعیین ذخیره عمومی نیز وامها گروه‌بندی و بنا به تجارب گذشته در مورد هر گروه ذخیره لازم برآورد می‌شود .

در بانکداری ایران، طبق دستورالعمل بانک مرکزی، مطالبات را به سررسید نشده، سررسید گذشته و معوق طبقه‌بندی می‌کنند که رویه‌ای قابل قبول است. در مورد مطالبات سررسید نشده، 2 درصد ذخیره در نظر گرفته شده است که با میزان مقرر در کنوانسیون بال هماهنگی دارد . اما دستورالعمل، در تعیین میزان ذخیره برای مطالبات معوق در بررسی موردی برخوردی خوش‌بینانه دارد. با این حال، تحقیق انجام شده توسط یکی از دانشجویان دوره کارشناسی ارشد حسابداری مؤسسه علوم بانکی ایران در شعب یکی از شهرستانهای یکی از بانکها نشان می‌دهد که دستورالعمل فوق در مورد بررسی مطالبات معوق به دلایل مختلف به‌درستی بکار گرفته نمی‌شود و اگر ذخیره مطالبات طبق مفاد همان دستورالعملِ توأم با خوش‌بینی هم اندازه‌گیری شود میزان ذخیره لازم تقریبا دو برابر میزان کنونی است. یکی از دلایل کمتر محاسبه کردن ذخیره لازم این است که در صورت اندازه‌گیری درست، عملاً مسئول و کارکنان شعبه، مزایایی را از دست خواهند داد.

کم‌بودن ذخیر‌ه مطالبات لاوصول علاوه بر این که ریسک اعتباری بانک را افزایش می‌دهد موجب نشان دادن سود واهی خواهد شد.

سررسید داراییها و بدهیها

طبق بند30 استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 30، بانکها باید جدول سنی داراییها و بدهیهای خود را برحسب مدت باقیمانده از تاریخ ترازنامه تا سررسید قراردادی آنها ارائه کنند. این کار انطباق یا عدم انطباق سررسید داراییها و بدهیهای یک بانک را نشان می‌دهد و اهمیت زیادی در مدیریت آن دارد. در بانکهای ایران تهیه جدول سنی تسهیلات سررسید نشده معمول نیست و در یادداشتهای همراه صورتهای مالی ارائه نمی‌شود. در نتیجه، مبنایی قابل اعتماد برای تحلیل و ارزیابی نقدینگی بانکها فراهم نمی‌آید.

اقلام خارج از ترازنامه

یکی از عواملی که صورتهای مالی بانکها را از سایر مؤسسات متفاوت می‌سازد اقلام احتمالی و تعهدات مشروطی است که از معاملات متداول بانکها ناشی و در زمان وقوع در حسابها به‌عنوان تعهد یا دین شناسایی نمی‌شود. این اقلام که بخش عمده‌ای از کسب و کار بانک را تشکیل می‌دهند، اثر عمده‌ای بر میزان ریسکی دارند که یک بانک در معرض آن است.

اقلام خارج از ترازنامه مشمول بندهای 26 تا 29 استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 30 و استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 37، «ذخایر و بدهیهای احتمالی» می‌باشند و طبق بند 26 استاندارد بین‌المللی شماره 30، باید حداقل در چهار سرفصل زیر در یادداشتهای همراه صورتهای مالی ارائه و حسب مورد ذخیره لازم برای بدهیهای احتمالی ناشی از آنها گرفته شود:

• جایگزینهای اعطای اعتبار مانند تضامین مربوط به قبول بروات،

• ضمانت‌نامه‌ها مانند ضمانت حسن‌انجام کار و شرکت در مناقصه،

• معاملات اسنادی مانند گشایش اعتبار اسنادی و تضمین اسناد کوتاه‌مدت تجاری،

• معاملات مربوط به اوراق بهادار و اوراق مشتقه.

علاوه براین، طبقه‌بندی و ارائه اقلام خارج از ترازنامه، از لحاظ محاسبه کفایت سرمایه طبق میثاق بال نیز لازم است. زیرا این اقلام با احتساب ضریب ریسک مربوط، در مخرج کسر نسبت کفایت سرمایه منظور می‌شود.

در صورتهای مالی برخی از بانکهای ایران، اقلام خارج از ترازنامه تحت عنوان حسابهای انتظامی در یک قلم منظور می‌شود اما در برخی دیگر حسابهای انتظامی به‌روشی مطلوب طبقه‌بندی و ارائه می‌شوند. اما در اغلب بانکها، ذخیره لازم، به‌شکل کنار‌گذاری مبلغی از سود، برای زیانهای بالقوه ناشی از اقلام خارج ترازنامه پیش‌بینی و در نظر گرفته نمی‌شود.

ارزش‌گذاری اوراق بهادار

یکی از مهمترین انواع داراییهای بانکها، سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار است. اوراق بهادار بانکها باید در دو سرفصل طبقه‌بندی شود: اوراق بهاداری که به قصد دادوستد نگهداری می‌شود و اوراق بهادار سرمایه‌گذاری . تمایل عمومی در حسابداری امروز دنیا بر این است که اوراق بهادار به ارزشهای بازار ارزش‌گذاری شود مگر آنکه ارزش بازار قابل اطمینانی وجود نداشته باشد. استاندارد بین‌المللی شماره 39 نیز بر شناخت و اندازه‌گیری اوراق بهادار به قیمتهای بازار مبتنی است. در بانکهای ایران معمولا کلیه انواع اوراق بهادار از جمله اوراق بهادار قابل معامله در بورس اوراق بهادار به ارزشهای تاریخی ثبت و ارائه می‌شود، زیرا در مقررات مالیاتی شرایط و معافیت لازم برای انتقال مازاد به اندوخته، در صورت بکارگیری ارزشهای بازار پیش‌بینی نشده است.

تراکم داراییها و بدهیها واقلام خارج از ترازنامه

استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 30 به‌منظور ارزیابی ریسک بالقوة موجود در تحقق داراییها و الزامات مربوط به پرداخت بدهیها و تعهدات مشروط مقرر می‌دارد که بانکها، موارد عمده تراکم داراییها و بدهیها و اقلام خارج از ترازنامه خود را برحسب مناطق جغرافیایی، گروههای مشتریان یا گروههای صنعتی و همچنین، خالص مبلغ داراییها و بدهیهای عمده ارزی و ریسک مترتب بر آنها، افشا کند.

در یادداشتهای همراه صورتهای مالی بانکهای ایران معمولا تراکم تسهیلات اعطایی از جنبه‌های مختلف نظیر بخشهای اقتصادی و انواع عقود و تراکم سپرده‌ها بر حسب نوع سپرده افشا می‌شود که بر استانداردهای بین‌المللی منطبق است. اما در دو مورد مفاد استاندارد بین‌المللی رعایت نمی‌شود:

• ارائه اطلاعات مربوط به داراییها و بدهیهای ارزی شامل داراییها و بدهیهای شعب خارجی.

• ارائه اطلاعات مربوط به تراکم داراییها در بخشهای عمومی و خصوصی به‌علت ناروشن بودن تعریف وحدود هر بخش با توجه به دامنه گسترده بخش عمومی غیردولتی و قلمداد کردن برخی از واحدهای تابعه بخش عمومی غیردولتی در شمار مؤسسات خصوصی (نظیر شرکتهای سرمایه‌گذاری وابسته به نهادهای عمومی غیردولتی).

معاملات با اشخاص وابسته

استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 30 علاوه بر افشای معاملات بانکها با اشخاص وابسته طبق استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 24 در مورد بانکها مقرر داشته است جزئیات مربوط به معاملات بانک با اشخاص وابسته و تغییرات در مانده حساب آنها و سهم اشخاص وابسته از تعهدات مشروط و بدهیهای احتمالی ناشی از اقلام خارج از ترازنامه افشا شود. اما در یادداشتهای همراه صورتهای مالی بانکها، جزئیات معاملات با اشخاص وابسته و اطلاعات مربوط به سهم آنها از تعهدات مشروط ناشی از اقلام خارج از ترازنامه به‌طور کامل انعکاس ندارد.

مدیریت و ذخیره‌گیری برای انواع ریسکهای بانکی

ذات و ماهیت معاملات وعملیات، بانکها را با ریسکهای متعدد و متنوعی مواجه می‌کند که ذکر آن از حیطه این بحث خارج است. آنچه به حسابداری مربوط می‌شود و در بند 50 استاندارد بین‌المللی شماره 30 آمده این است که برای ریسکهای عمومی بانکداری، شامل زیانهای آتی، اقلام احتمالی و سایر ریسکها در تخصیص سود مبلغی کنار گذاشته شود و تغییرات آن در طول سال مورد گزارش افشا شود.

خوشبختانه مدتی است که مقامات نظارتی و مدیران بانکهای ایران، به مقوله ریسکهای بانکی و مدیریت آن توجه پیدا کرده‌اند ولی هنوز در صورتهای مالی بانکها، آثار این توجه، به‌شکل اقلام مالی دیده نمی‌شود.

جمع بندی و نتیجه‌گیری

با آنکه در حسابداری و گزارشگری مالی بانکهای ایران مواردی از عدم رعایت الزامات استانداردهای حسابداری به‌شرحی که بیان شد وجود دارد اما در مجموع، در صورتهای مالی بانکها در اغلب موارد و بویژه موارد بااهمیت، الزامات مقرر در استانداردهای حسابداری رعایت می‌شود. تصمیمات اتخادشده در سطح کلان مدیریت بانکها و مراجع نظارتی نیز بر رعایت هرچه گسترده‌تر استانداردهای حسابداری عطف دارد. با این حال، برخی از مقامات و مراجع تصمیم‌گیر و برخی از اندیشمندان در پاسخ افرادی که بر رعایت استانداردهای بین‌المللی در زمینه‌های مختلف و از جمله استانداردهای بین‌المللی حسابداری تأکید دارند چنین اظهار نظر می‌کنند که "‌کشور ما عضو یا امضا کننده چنین میثاقهایی نیست و اصولا نباید خود را ملتزم به رعایت چنین میثاقهایی بکند بلکه صلاح ما در این است که در هر مورد بنا به مقتضیات، مناسبات و شرایط کشورمان استاندارد خاص خود را وضع و اجرا کنیم". اگرچه از لحاظ نظری، چنین نقطه‌نظرهایی قابل طرح و بحث و پژوهش است اما جای توضیح است که عدم رعایت قواعد و ضوابط بین‌المللی هزینه دارد. اگر تصور می‌شود که چنین نیست، در مقوله مورد بحث، به رتبه‌بندی بانکها و ریسک سیستم بانکی کشور در منابع تحقیقاتی و اطلاع‌رسانی بین‌المللی و نرخ بهره اوراق قرضه منتشر شده در بازار بین‌المللی مراجعه کنیم.

منبع: فصلنامه حسابرس

استانداردهای حسابرسی - بخش 53: نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزم

استانداردهای حسابرسی

بخش 53: نمونه ‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون

اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی

استانداردهای حسابرسی

بخش 53: نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون

کلیات

1ـ هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره چگونگی استفاده از روشهای نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی است.

2ـ حسابرس هنگام طراحی روشهای حسابرسی باید شیوه‌های مناسبی را جهت انتخاب اقلام برای آزمون به‌گونه‌ای تعیین نماید که بتواند شواهد حسابرسی لازم را به‌منظور دستیابی به هدفهای آزمون حسابرسی گرداوری کند.

تعاریف

3ـ نمونه‌گیری در حسابرسی (نمونه‌گیری) عبارت است از به‌کارگیری روشهای حسابرسی درباره کمتر از 100درصد اقلام تشکیل‌دهنده مانده‌ یک حساب یا یک گروه معاملات به‌گونه‌ای که همه واحدهای نمونه‌گیری، شانس انتخاب شدن داشته باشند. این روش، حسابرس را در کسب و ارزیابی شواهد حسابرسی مربوط به برخی ویژگیهای اقلام انتخابی به‌منظور نتیجه‌گیری درباره جامعه مورد آزمون یاری می‌کند. نمونه‌گیری در حسابرسی می‌تواند با استفاده از رویکرد آماری یا غیرآماری انجام شود.

4ـ اشتباه از دیدگاه این بخش به‌معنای انحراف از کنترلها (در موارد اجرای آزمون کنترلها) یا اشتباه و یا تحریف (در موارد اجرای آزمونهای محتوا) است. همچنین، مجموع اشتباه به‌معنای ضریب انحراف یا مجموع موارد اشتباه و یا تحریف است.

5ـ اشتباه غیرمعمول عبارت از اشتباهی است که تنها از یک رخداد استثنایی و قابل‌تشخیص ناشی می‌شود و از این‌رو، معرف اشتباهات موجود در جامعه نیست.

6ـ جامعه عبارت است از مجموعه کاملی از اطلاعات که نمونه از آن انتخاب می‌شود و حسابرس می‌خواهد در مورد آن نتیجه‌گیری کند؛ برای مثال، همه اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات. یک جامعه می‌تواند به‌طبقات یا جامعه‌های فرعی تقسیم شود که هر طبقه به‌طور جداگانه مورد رسیدگی قرار گیرد. «جامعه» در این بخش به‌گونه‌ای به‌کار می‌رود که «طبقه» را نیز دربر گیرد.

7ـ خطر نمونه‌گیری از این احتمال ناشی می‌شود که نتیجه‌گیری حسابرس براساس نمونه ممکن است با نتیجه‌گیری وی از اجرای همان روش حسابرسی درباره تمامی اقلام تشکیل‌دهنده جامعه، متفاوت باشد. دو نوع خطر نمونه‌گیری وجود دارد:

الف‌ـ خطر اینکه در مورد آزمون کنترلها، حسابرس خطر کنترل را کمتر از میزان واقعی تعیین کند یا در مورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه بااهمیتی وجود ندارد حال آنکه واقعاً وجود دارد. این نوع خطر بر اثربخشی حسابرسی اثر می‌گذارد و به احتمال زیاد، به اظهارنظر نامناسب حسابرس منجر می‌شود.

ب‌ـ خطر اینکه درمورد آزمون کنترلها، خطر کنترل را بیشتر از میزان واقعی تعیین کند یا در مورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه بااهمیتی وجود دارد حال آنکه در واقع وجود ندارد. این نوع خطر بر کارایی حسابرسی اثر می‌گذارد و معمولاً به کار بیشتر برای اثبات نادرستی نتیجه‌گیری اولیه می‌انجامد.

مکمل ریاضی این خطرها سطح اطمینان نامیده می‌شود.

8ـ خطر غیرنمونه‌گیری در مواردی ایجاد می‌شود که حسابرس به‌دلایل نامرتبط با اندازه نمونه، به نتیجه نادرست برسد؛ برای مثال، حسابرس ممکن است به‌دلایل زیر موفق به تشخیص اشتباه نشود:

 * متقاعدکننده بودن بیشتر شواهد حسابرسی نه قطعی بودن آنها،

 * به‌کارگیری روشهای نامناسب،

 * تفسیر نادرست شواهد.

9ـ واحد نمونه‌گیری به هر یک از اقلام تشکیل‌دهنده جامعه گفته می‌شود؛ برای مثال، هریک از چکهای صادر شده، فاکتورهای فروش یا مانده‌های حساب بدهکاران یا یک ریال.

10ـ نمونه‌گیری آماری به هر نوع نمونه‌گیری گفته می‌شود که ویژگیهای زیر را داشته باشد:

الف‌ـ انتخاب تصادفی اقلام نمونه،

ب‌ـ استفاده از نظریه احتمالات برای ارزیابی نتایج نمونه، شامل اندازه‌گیری خطر نمونه‌گیری.

هر نوع نمونه‌گیری که ویژگیهای الف و ب بالا را نداشته باشد، نمونه‌گیری غیرآماری نامیده می‌شود.

11ـ طبقه‌بندی یعنی تقسیم جامعه به جامعه‌های کوچکتری که هریک به‌عنوان گروهی از واحدهای نمونه‌گیری با ویژگیهای مشابه (اغلب، ارزش پولی) محسوب می‌شود.

12ـ ‌اشتباه قابل‌تحمل عبارت است از حداکثر اشتباه موجود در جامعه که حسابرس حاضر به پذیرش آن است.

شواهد حسابرسی

13ـ طبق بخش 50 «شواهد حسابرسی»، شواهد حسابرسی با استفاده از ترکیب مناسبی از آزمون کنترلها و آزمونهای محتوا به‌دست می‌آید. نوع آزمونی که قرار است اجرا شود در تشخیص به‌کارگیری روشهای حسابرسی مناسب برای گرداوری شواهد حسابرسی دارای اهمیت است.

آزمون کنترلها

14ـ ‌طبق بخش 40 «برآورد خطر و سیستم کنترل داخلی»، آزمون کنترلها در صورتی انجام می‌شود که حسابرس قصد داشته باشد خطر کنترل مربوط به یک ادعای مشخص را پایینتر از حداکثر براورد کند.

15ـ حسابرس بر اساس شناخت خود از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، ویژگیها یا صفاتی را مشخص می‌کند که اجرای یک کنترل و همچنین، شرایط احتمالی انحراف از رعایت کامل آن را نشان می‌دهد. حسابرس سپس می‌تواند بود یا نبود صفات را آزمون کند.

16ـ نمونه‌گیری در حسابرسی برای مقاصد آزمون کنترلها عموماً در مواردی مناسب است که شواهدی از اجرای کنترلها باقی می‌ماند (برای مثال، امضای سفارش فروش توسط مدیر اعتبارات به‌عنوان تصویب اعتبار مشتری یا شواهد مجوز ورود داده‌ها به سیستم رایانه‌ای)

آزمونهای محتوا

17ـ آزمونهای محتوا با مبالغ سر و کار دارد و بر دوگونه است: روشهای تحلیلی و آزمون جزییات معاملات و مانده حسابها. هدف آزمونهای محتوا، کسب شواهد حسابرسی لازم برای کشف اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی است. در موارد اجرای آزمونهای محتوای جزییات معاملات و مانده حسابها، از نمونه‌گیری و سایر شیوه‌های انتخاب اقلام برای آزمون و گرداوری شواهد حسابرسی به‌منظور اثبات یک یا چند ادعای مرتبط به هر مبلغ منعکس در صورتهای مالی (مانند اثبات وجود مانده حسابهای دریافتنی) یا براورد مستقل برخی مبالغ (مانند، ارزش موجودیهای ناباب) می‌تواند استفاده شود.

ملاحظات مربوط به خطر هنگام کسب شواهد

18ـ حسابرس هنگام کسب شواهد باید قضاوت حرفه‌ای خود را در ارزیابی خطر حسابرسی و طراحی روشهای حسابرسی لازم برای اطمینان‌یافتن از کاهش خطر به یک حد پایین قابل‌قبول به‌کار گیرد.

19ـ خطر حسابرسی عبارت است از خطر اینکه حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف بااهمیت، نظر حرفه‌ای نامناسب اظهار کند. خطر حسابرسی شامل خطر ذاتی (آسیب‌پذیری مانده یک حساب در برابر اشتباه و یا تحریف بااهمیت، با این فرض که هیچ کنترل داخلی برای آن وجود نداشته باشد)، خطر کنترل (خطر اینکه یک اشتباه و یا تحریف بااهمیت توسط سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی بموقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود) و خطر عدم‌کشف (خطر اینکه آزمونهای محتوا نتواند اشتباه و یا تحریف بااهمیت را کشف کند) است. این عناصر سه‌گانه خطر حسابرسی باید در فرایند برنامه‌ریزی برای طراحی روشهای حسابرسی به‌منظور کاهش خطر حسابرسی به یک حد پایین قابل‌قبول مورد توجه قرار گیرد.

20ـ خطر نمونه‌گیری و خطر غیرنمونه‌گیری می‌تواند بر اجزای خطر حسابرسی اثر گذارد؛ برای مثال، حسابرس ممکن است در اجرای آزمون کنترلها به هیچ اشتباهی در نمونه‌ها برخورد نکند و به این نتیجه برسد که خطر کنترل پایین است، در حالی‌که در واقع ضریب اشتباه موجود در جامعه به‌طور غیرقابل‌قبولی بالا باشد (خطر نمونه‌گیری). همچنین، ممکن است اشتباهی در نمونه وجود داشته باشد که حسابرس نتواند کشف کند (خطر غیرنمونه‌گیری). حسابرس در ارتباط با آزمونهای محتوا می‌تواند شیوه‌های گوناگونی را به‌منظور کاهش خطر عدم کشف به یک سطح قابل‌قبول، اجرا کند. این شیوه‌ها برحسب ماهیت آنها، متضمن خطر نمونه‌گیری و یا غیرنمونه‌گیری خواهد بود؛ برای مثال، حسابرس ممکن است روش تحلیلی نامناسبی را انتخاب کند (خطر غیرنمونه‌گیری) یا ممکن است اشتباه و یا تحریف کم‌اهمیتی را در آزمون جزییات پیدا کند، در حالی‌که اشتباه و یا تحریف موجود در جامعه از میزان قابل‌تحمل بیشتر باشد (خطر نمونه‌گیری). چه در آزمون کنترلها و چه در آزمونهای محتوا، خطر نمونه‌گیری می‌تواند با افزایش اندازه نمونه کاهش داده شود، در حالی‌که خطر غیرنمونه‌گیری می‌تواند از طریق برنامه‌ریزی، نظارت و بررسی صحیح، کاهش یابد.

روشهای کسب شواهد

21ـ روشهای کسب شواهد حسابرسی شامل وارسی، مشاهده، پرس‌وجو و تاییدخواهی، محاسبه و روشهای تحلیلی است. انتخاب روشهای مناسب به قضاوت حرفه‌ای حسابرس در شرایط موجود بستگی دارد. به‌کارگیری این روشها اغلب مستلزم انتخاب اقلامی از یک جامعه برای آزمون است.

انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی

22ـ حسابرس هنگام طراحی روشهای حسابرسی باید شیوه‌های مناسب انتخاب اقلام را برای آزمون مشخص کند. شیوه‌های قابل استفاده عبارت است از:

الف‌ـ انتخاب همه اقلام (رسیدگی 100درصد)،

ب‌ـ انتخاب اقلام خاص، و

پ‌ـ نمونه‌گیری.

23ـ تصمیم‌گیری در مورد این‌که از کدام رویکرد استفاده شود، به شرایط موجود بستگی دارد و به‌کارگیری هر یک از شیوه‌های بالا یا ترکیبی از آنها می‌تواند در شرایط خاصی مناسب باشد. گر چه تصمیم‌گیری درباره استفاده از هر شیوه یا ترکیبی از آنها، براساس خطر حسابرسی و کارایی حسابرسی صورت می‌گیرد، اما حسابرس باید متقاعد شود که شیوه‌های مورد استفاده، از لحاظ تامین شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای دستیابی به هدفهای آزمون اثربخش است.

انتخاب همه اقلام

24ـ حسابرس ممکن است رسیدگی به کل جامعه (یا یک طبقه) اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات را مناسبترین راه‌کار تشخیص دهد. رسیدگی 100درصد درمورد آزمون کنترلها غیرمتداول اما در مورد آزمونهای محتوا متداول است؛ برای مثال، رسیدگی 100درصد ممکن‌است در موارد زیر مناسب باشد:

 * جامعه از یک گروه کوچک اقلام پرارزش تشکیل شده است،

 * خطرذاتی و خطرکنترل بالاست و سایر شیوه‌ها شواهد حسابرسی مناسب و کافی را فراهم نمی‌کند،

 * ماهیت تکراری محاسبات یا سایر پردازشهای انجام شده توسط سیستمهای اطلاعاتی رایانه‌ای رسیدگی 100درصد را مقرون به‌صرفه می‌کند.

انتخاب اقلام خاص

25ـ حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی از جامعه را براساس عواملی چون شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی، ارزیابی اولیه از خطرهای ذاتی وکنترل، و ویژگیهای جامعه مورد آزمون انتخاب کند. انتخاب قضاوتی اقلام خاص در معرض خطر غیرنمونه‌گیری است. اقلام خاص انتخابی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

 * اقلام بزرگ یا کلیدی‌ـ حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی را از یک جامعه، به‌دلیل مبلغ بالا یا سایر ویژگیهای آن اقلام، چون مشکوک، غیرعادی یا مخاطره‌آمیز بودن یا داشتن پیشینه رخداد اشتباه، انتخاب کند،

 * همه اقلام بزرگتر از یک مبلغ معین‌ـ حسابرس ممکن‌است تصمیم بگیرد به‌منظور اثبات بخش عمده‌ای از جمع اقلام مانده یک حساب یا یک گروه معاملات، اقلام بزرگتر از یک مبلغ معین را رسیدگی کند،

 * اقلام مورد نیاز برای کسب اطلاعات‌ـ حسابرس ممکن است اقلامی را مورد رسیدگی قرار دهد که اطلاعاتی را درباره موضوعاتی چون ماهیت معاملات، سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، و فعالیت واحد مورد رسیدگی برای وی فراهم می‌کند،

 * اقلام مورد نیاز برای آزمون روشها‌ـ حسابرس ممکن است به‌منظور تشخیص اجرای یک روش به‌خصوص، اقلام خاصی را با استفاده از قضاوت خود انتخاب و رسیدگی کند.

26ـ هرچند رسیدگی انتخابی به اقلام خاص مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب شیوه مؤثری برای گرداوری شواهد حسابرسی است، اما نمونه‌گیری در حسابرسی محسوب نمی‌شود. نتایج حاصل از اجرای روشهای حسابرسی در مورد این‌گونه اقلام نمی‌تواند به کل جامعه تعمیم داده شود. حسابرس باید در صورت بااهمیت بودن باقیمانده جامعه، لزوم کسب شواهد مناسب را درباره آن مورد توجه قرار دهد.

نمونه‌گیری در حسابرسی

27ـ حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌گیری در حسابرسی را نسبت به مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌کار گیرد. نمونه‌گیری در حسابرسی می‌تواند با استفاده از نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری انجام شود. نمونه‌گیری در حسابرسی در بندهای 31 تا 56 به‌تفصیل شرح داده می‌شود.

مقایسه رویکردهای نمونه‌گیری آماری و غیرآماری

28ـ تصمیم‌گیری درباره استفاده از رویکرد نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری، به قضاوت حسابرس درباره موثرترین روش کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی در شرایط خاص بستگی دارد. برای مثال، در مورد آزمون کنترلها، تحلیل حسابرس از ماهیت و علت اشتباه اغلب بااهمیت‌تر از تحلیل آماری از صرف بود یا نبود اشتباه (یعنی، تعداد اشتباه) است. در چنین شرایطی، استفاده از نمونه‌گیری غیرآماری ممکن است مناسبترین روش باشد.

29ـ در موارد استفاده از نمونه‌گیری آماری، اندازه نمونه می‌تواند از طریق نظریه احتمالات یا قضاوت حرفه‌ای تعیین شود. علاوه‌براین، اندازه نمونه معیار معتبری برای تمیز رویکرد آماری از غیرآماری نیست. اندازه نمونه تابعی است از عواملی مانند موارد یادشده در پیوستهای 1 و 2. در شرایط مشابه، اثر عواملی چون موارد یادشده در پیوستهای 1و2 بر اندازه نمونه، صرفنظر از به‌کارگیری نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری یکسان خواهد بود.

30ـ با وجود این که رویکرد انتخابی حسابرس، اغلب در قالب تعریف نمونه‌گیری آماری قرار نمی‌گیرد، اما عناصری از رویکرد آماری در آن استفاده می‌شود؛ برای مثال، انتخاب تصادفی با استفاده از برنامه‌های رایانه‌ای اعداد تصادفی. در هر صورت، تنها در مواردی که رویکرد انتخابی از ویژگیهای نمونه‌گیری آماری برخوردار باشد، اندازه‌گیری آماری خطر نمونه‌گیری، معتبر است.

طراحی نمونه

31ـ حسابرس هنگام طراحی نمونه باید به هدفهای آزمون و ویژگیهای جامعه مورد آزمون توجه کند.

32ـ حسابرس ابتدا هدف‌های خاص حسابرسی و ترکیبی از روشهای حسابرسی را مورد توجه قرار می‌دهد که دستیابی به آن هدفها را به بهترین وجه، امکان‌پذیر می‌کند. توجه به ماهیت شواهد حسابرسی موردنظر و شرایط به‌وجود آورنده اشتباه احتمالی یا سایر ویژگیهای مربوط به آن شواهد، حسابرس را در تعریف اشتباه و تعیین جامعه برای نمونه‌گیری، یاری می‌کند.

33ـ حسابرس با درنظر گرفتن هدفهای آزمون، شرایطی را که اشتباه محسوب می‌شود، مورد توجه قرار می‌دهد. برای اطمینان یافتن از اینکه تمامی شرایط مربوط به هدفهای آزمون و تنها آن شرایط، در تعمیم اشتباهات درنظر گرفته می‌شود، تشخیص موارد اشتباه، از اهمیت زیادی برخوردار است. برای مثال، در آزمون محتوای مربوط به اثبات وجود حسابهای دریافتنی از طریق تاییدخواهی، وجوه پرداختی مشتری پیش از تاریخ تاییدیه که اندکی پس از تاریخ تاییدیه به‌دست صاحبکار می‌رسد، اشتباه محسوب نمی‌شود. حساب به‌حساب شدن حسابهای مشتریان نیز برکل مانده حسابهای دریافتنی اثری ندارد. از این‌رو، اشتباه تلقی کردن این موارد در ارزیابی نتایج نمونه حاصل از این روش خاص مناسب نیست،‌ حتی اگر اثر مهمی بر سایر زمینه‌های حسابرسی چون ارزیابی احتمال وجود تقلب یا کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول داشته باشد.

34ـ حسابرس در اجرای آزمون کنترلها معمولاً ارزیابی اولیه‌ای از ضریب اشتباه مورد انتظار در جامعه مورد آزمون و سطح خطر کنترل، به‌عمل می‌آورد. این ارزیابی براساس شناخت قبلی حسابرس یا رسیدگی به تعداد اندکی از اقلام جامعه صورت می‌پذیرد. به‌همین ترتیب، حسابرس در مورد آزمونهای محتوا نیز معمولاً ارزیابی اولیه‌ای از مبلغ اشتباه موجود در جامعه به‌عمل می‌آورد. این ارزیابیهای اولیه در طراحی نمونه حسابرسی و تعیین اندازه نمونه مفید واقع می‌شود. برای مثال، اگر ضریب اشتباه مورد انتظار به‌میزان غیرقابل قبولی بالا باشد، معمولاً آزمون کنترلها انجام نمی‌شود. اما هنگام اجرای آزمونهای محتوا، چنانچه میزان اشتباه مورد انتظار بالا باشد، ممکن است رسیدگی 100درصد یا استفاده از نمونه‌ای با اندازه بزرگ مناسب باشد.

جامعه

35ـ اطمینان یافتن از وجود هر دو ویژگی زیر درباره جامعه مورد آزمون برای حسابرس دارای اهمیت است:

الف‌ـ مناسب‌بودن جامعه برای هدف نمونه‌گیری، که شامل درنظر گرفتن جهت آزمون نیز می‌باشد. برای مثال، چنانچه هدف حسابرس، آزمون بیش‌نمایی حسابهای پرداختنی است، جامعه می‌تواند به‌شکل صورت ریز حسابهای پرداختنی تعریف شود. از سوی دیگر، در صورت آزمون کم‌نمایی حسابهای پرداختنی، جامعه به‌جای صورت ریز حسابهای پرداختنی عبارت خواهد بود از پرداختهای پس از تاریخ ترازنامه، صورتحسابهای پرداخت نشده، صورتحسابهای تامین‌کنندگان مواد و کالا، گزارشهای دریافت کالا که در حسابها ثبت نشده است یا سایر جامعه‌هایی که شواهد حسابرسی مربوط به کم‌نمایی حسابهای پرداختنی را تامین کند.

ب‌ـ کامل‌بودن جامعه، برای مثال، اگر حسابرس قصد داشته باشد صورتحسابهای فروش را از پرونده مربوط انتخاب کند، نتایج حاصل نمی‌تواند به همه صورتحسابهای آن دوره تعمیم یابد، مگر اینکه حسابرس از بایگانی شدن کلیه صورتحسابها اطمینان حاصل کند. همچنین، اگر حسابرس قصد داشته باشد نتایج حاصل از نمونه را به عملکرد سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی در طول دوره مالی مورد گزارش تعمیم دهد، جامعه باید همه اقلام مرتبط در سرتاسر دوره را شامل شود. طبقه‌بندی جامعه و استفاده از نمونه‌گیری تنها برای تصمیم‌گیری درباره کنترلهای داخلی مثلاً 10 ماهه اول سال و استفاده از سایر روشهای جایگزین یا نمونه‌گیری جداگانه درباره دوره 2 ماهه باقیمانده، راهکار دیگری است که می‌تواند به‌کار گرفته شود.

طبقه‌بندی

36‌ـ حسابرس چنانچه جامعه را به جامعه‌های فرعی جداگانه تقسیم کند که هر یک دارای ویژگیهای مشابهی باشند، کارایی حسابرسی می‌تواند افزایش یابد. هدف طبقه‌بندی، کاهش دامنه تغییرات اقلام درون هر طبقه و بنابراین، کاهش اندازه نمونه بدون افزایش نسبی در خطر نمونه‌گیری است. هر طبقه باید چنان به‌روشنی تعریف شود که هر واحد نمونه‌گیری بتواند تنها در یک طبقه قرار گیرد.

37‌ـ هنگام اجرای آزمونهای محتوا، مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب بر حسب ارزش پولی آن طبقه‌بندی می‌شود. اینکار سبب می‌شود حسابرس بتواند تلاش خود را متوجه اقلام بزرگتری کند که بالقوه ممکن است بیشترین اشتباه پولی را به‌صورت بیش‌نمایی داشته باشد. جامعه می‌تواند براساس ویژگی خاصی نیز طبقه‌بندی شود که نشاندهنده خطر بالاتر وجود اشتباه است؛ برای مثال، هنگام آزمون ارزشیابی حسابهای دریافتنی، مانده‌ها می‌تواند برمبنای سن آنها طبقه‌بندی شود.

38ـ نتایج روشهای اجراشده در مورد نمونه‌هایی از اقلام یک طبقه تنها می‌تواند به‌اقلام موجود در آن طبقه تعمیم داده شود. حسابرس به‌منظور نتیجه‌گیری درباره کل جامعه باید به خطر و اهمیت مربوط به سایر طبقات تشکیل‌دهنده جامعه نیز توجه کند. برای مثال، 20درصد اقلام یک جامعه ممکن است 90درصد مانده حساب را تشکیل دهد. حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌ای از این اقلام را رسیدگی کند. حسابرس نتایج این نمونه را ارزیابی و درباره 90درصد مانده، جدا از 10درصد باقیمانده (که در مورد آن از نمونه جداگانه یا سایر شیوه‌های گرداوری شواهد استفاده می‌شود یا ممکن است کم‌اهمیت تلقی گردد) نتیجه‌گیری می‌کند.

انتخاب اقلام براساس ارزش

39ـ در اجرای آزمونهای محتوا، بویژه هنگام آزمون بیش‌نمایی، تعیین هر واحد پولی (ریالی) تشکیل‌دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌عنوان واحد نمونه‌گیری، در بیشتر موارد کارامد است. حسابرس پس از انتخاب واحدهای پولی خاص از درون جامعه، مانند مانده حسابهای دریافتنی، اقلام خاصی از آن را که حاوی آن واحدهای پولی است، رسیدگی می‌کند. چنین رویکردی برای تعریف واحد نمونه‌گیری این اطمینان را می‌دهد که چون اقلام ریالی بزرگتر دارای شانس انتخاب بیشتری هستند، تلاش حسابرس بیشتر معطوف آن اقلام و به نمونه‌هایی با اندازه‌های کوچکتر منجر شود. این روش معمولاً در ارتباط با روش انتخاب منظم (به‌شرح پیوست3) به‌کار می‌رود و در مورد انتخاب نمونه از بین اقلام موجود در پایگاههای اطلاعاتی رایانه‌ای، بیشترین کارایی را دارد.

اندازه نمونه

40ـ حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه باید اطمینان یابد که خطر نمونه‌گیری به یک سطح پایین قابل‌قبولی کاهش یافته باشد. اندازه نمونه متاثر از میزانی از خطر نمونه‌گیری است که حسابرس حاضر به پذیرش آن می‌باشد. هرچه خطری که حسابرس می‌پذیرد پایین‌تر باشد، اندازه نمونه بزرگتر می‌شود.

41ـ اندازه نمونه می‌تواند با به‌کارگیری یک فرمول آماری یا از طریق اعمال قضاوت حرفه‌ای متناسب با شرایط موجود تعیین شود. عوامل گوناگون موثر در تعیین اندازه نمونه و سطح خطر نمونه‌گیری در پیوستهای 1و2 می‌آید.

انتخاب نمونه

42ـ حسابرس باید اقلام نمونه را به‌گونه‌ای انتخاب کند که همه واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه از شانس انتخاب شدن برخوردار باشند. نمونه‌گیری آماری مستلزم انتخاب اقلام نمونه به‌طور تصادفی است، به‌گونه‌ای که هر واحد نمونه‌گیری از شانس معینی برای انتخاب شدن برخوردار باشد. واحدهای نمونه‌گیری می‌تواند اقلام فیزیکی (مانند صورتحسابها) یا واحدهای پولی باشد. حسابرس در نمونه‌گیری غیرآماری از قضاوت حرفه‌ای خود برای انتخاب اقلام نمونه استفاده می‌کند. از آنجا که هدف نمونه‌گیری، نتیجه‌گیری درباره کل جامعه است، حسابرس تلاش می‌کند با انتخاب اقلامی که ویژگیهای موردنظر جامعه را دارد، نمونه‌ای معرف انتخاب کند و نمونه باید بدون هرگونه جانبداری انتخاب شود.

43ـ شیوه‌های اصلی انتخاب نمونه‌ها، استفاده از جداول یا برنامه‌های رایانه‌ای اعداد تصادفی، انتخاب منظم و انتخاب بی‌نظم است. هر یک از این شیوه‌ها در پیوست 3 شرح داده می‌شود.

اجرای روشهای حسابرسی

44ـ حسابرس در رسیدگی به هرقلم انتخابی باید روشهایی را اجرا کند که از لحاظ دستیابی به هدف خاص آزمون موردنظر، مناسب باشد.

45ـ اگر یک قلم انتخاب شده از لحاظ اجرای روش حسابرسی، مناسب نباشد، معمولاً آن روش در مورد یک قلم جایگزین اجرا می‌شود. برای مثال، هنگام آزمون مدارک مربوط به مجوز پرداخت، ممکن است یک چک باطل شده نیز انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود که آن چک به‌درستی باطل شده و اشتباهی رخ نداده است، قلم مناسب دیگری را به‌جای آن رسیدگی می‌کند.

46ـ گاه، حسابرس به‌دلایلی چون نبود مدارک مربوط نمی‌تواند روشهای حسابرسی پیش‌بینی‌شده را در مورد برخی اقلام انتخابی اجرا کند. اگر روشهای مناسب دیگری نیز درباره آن قلم قابل اجرا نباشد، حسابرس معمولاً آن قلم را جزء اشتباهات درنظر می‌گیرد. رسیدگی به دریافتهای پس از تاریخ ترازنامه در موارد دریافت نکردن پاسخ تاییدیه مثبت بدهکاران، نمونه‌ای از روشهای مناسب دیگر است.

ماهیت و دلیل اشتباهات

47ـ حسابرس باید نتایج نمونه، ماهیت و دلیل اشتباهات شناسایی‌شده و اثر احتمالی آنها را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه‌های حسابرسی، مورد توجه قرار دهد.

48ـ حسابرس هنگام اجرای آزمون کنترلها، اساساً به طراحی و اعمال کنترلها و ارزیابی خطر کنترل توجه دارد. اما، هنگامی که اشتباهاتی شناسایی می‌شود، حسابرس باید موضوعاتی چون موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف‌ـ اثر مستقیم اشتباهات شناسایی‌شده بر صورتهای مالی،

ب‌ـ اثربخشی سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی و اثر آنها بر رویکرد حسابرسی در مواردی که، مثلاً، اشتباهات از زیرپاگذاری یک روش کنترل داخلی توسط مدیریت ناشی می‌شود.

49ـ حسابرس ممکن است در تجزیه و تحلیل اشتباهات کشف شده متوجه شود که بیشتر آنها دارای وجوه مشترکی چون نوع معامله، محل وقوع، خط تولید یا دوره زمانی می‌باشند. در این‌گونه موارد، حسابرس ممکن است همه اقلام با وجوه مشترک در جامعه را شناسایی کند و روشهای حسابرسی را درباره این طبقه گسترش دهد. افزون‌بر این، چنین اشتباهاتی ممکن است عمدی و نشانه‌ای از تقلب باشد.

50ـ گاه، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که یک اشتباه، از رویدادی ناشی شده که جز در موارد خاص قابل‌شناسایی، تکرار نشده است و از ‌این‌رو، معرف اشتباهات مشابه در جامعه نمی‌باشد (اشتباه غیرمعمول). حسابرس برای آنکه بتواند اشتباهی را غیرمعمول تلقی کند باید از معرف‌جامعه‌نبودن آن اشتباه، به‌میزان زیادی اطمینان پیدا کند. حسابرس چنین اطمینانی را با انجام دادن کار اضافی به‌دست می‌آورد. میزان کار اضافی به شرایط موجود بستگی دارد، اما کافی است که شواهد مناسب و کافی مبنی بر بی‌اثربودن آن اشتباه بر باقیمانده جامعه را برای حسابرس فراهم کند. اشتباهی که به‌علت خرابی رایانه و تنها در یک روز در تمام طول دوره روی داده، نمونه‌ای از این اشتباه است. در این‌گونه موارد، حسابرس اثر خرابی رایانه را مثلاً با رسیدگی به معاملات خاص پردازش‌شده در آن روز، ارزیابی می‌کند و اثر آن را بر روشها و نتایج حسابرسی مورد توجه قرار می‌دهد. مثال دیگر، اشتباهی است که به‌دلیل استفاده از فرمول نادرست در محاسبه ارزش کالای موجود در یک شعبه به‌خصوص رخ داده است. حسابرس برای تلقی این اشتباه به‌عنوان یک اشتباه غیرمعمول باید مطمئن شود که در سایر شعب، از فرمول درست استفاده شده است.

تعمیم اشتباهات

51ـ حسابرس در مورد آزمونهای محتوا باید اشتباهات پولی کشف شده در نمونه را به کل جامعه تعمیم دهد و اثر اشتباهات تعمیم داده‌شده را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه‌های حسابرسی بسنجد. حسابرس، کل اشتباه موجود در جامعه را براورد می‌کند تا نظری کلی درباره میزان اشتباهات موجود در جامعه به‌دست آورد و آن را با اشتباه قابل‌تحمل مقایسه کند. اشتباه قابل‌تحمل از لحاظ آزمونهای محتوا عبارت است از اشتباه و یا تحریف قابل‌تحمل که مبلغ آن با براورد اولیه حسابرس از اهمیت مورد استفاده برای هر یک از مانده حسابهای مورد حسابرسی مساوی یا کمتر از آن خواهد بود.

52ـ چنانچه اشتباهی به‌عنوان اشتباه غیرمعمول تشخیص داده شود می‌تواند در تعمیم اشتباهات نمونه به جامعه، مستثنی گردد. اثر این‌گونه اشتباهات غیرمعمول، چنانچه اصلاح نشده باشد، لازم است افزون بر اشتباهات معمول تعمیم‌یافته، مورد توجه قرار گیرد. در مواردی که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به طبقاتی تقسیم شده است، اشتباه هر طبقه به‌طور جداگانه تعمیم داده می‌شود. برای تعیین اثر احتمالی اشتباهات برکل مانده حساب یا گروه معاملات، اشتباهات تعمیم‌یافته به‌علاوه اشتباهات غیرمعمول هر طبقه با‌ هم ترکیب می‌شود.

53ـ از آنجا که ضریب اشتباه نمونه در آزمون کنترلها همان ضریب اشتباه تعمیم‌یافته برای کل جامعه می‌باشد، تعمیم اشتباهات در این مورد ضروری نیست.

ارزیابی نتایج نمونه

54ـ حسابرس به‌منظور تایید ارزیابی اولیه از ویژگیهای مربوط جامعه یا ضرورت تجدیدنظر در آن باید نتایج نمونه را ارزیابی کند. در مورد آزمون کنترلها، بالا بودن ضریب اشتباه نمونه به‌گونه‌ غیرمنتظره، می‌تواند موجب افزایش در سطح خطر کنترل ارزیابی شده گردد، مگر اینکه شواهد بیشتری درباره درستی ارزیابی اولیه کسب گردد. در مورد آزمونهای محتوا، یک اشتباه بزرگ ریالی غیرمنتظره در نمونه می‌تواند حسابرس را به این باور برساند که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات دارای اشتباه و یا تحریف بااهمیت است، مگر اینکه شواهد بیشتری حاکی از نبود اشتباه و یا تحریف بااهمیت کسب شود.

55ـ چنانچه جمع مبلغ اشتباه تعمیم‌یافته و اشتباه غیرمعمول کمتر از اشتباه قابل‌تحمل موردنظر حسابرس اما نزدیک به آن باشد، حسابرس متقاعدکنندگی نتایج نمونه را با توجه به سایر روشهای حسابرسی می‌سنجد و ممکن است کسب شواهد حسابرسی بیشتر را مناسب تشخیص دهد. جمع اشتباه تعمیم‌یافته و اشتباه غیرمعمول، بهترین براورد حسابرس از اشتباه موجود در جامعه است. اما، نتایج نمونه‌گیری تحت تاثیر خطر نمونه‌گیری است. از این رو، در مواردی که بهترین براورد اشتباه به اشتباه قابل‌تحمل نزدیک باشد، حسابرس با این خطر روبرو است که یک نمونه متفاوت می‌توانست به‌بهترین براورد متفاوتی منجر شود که بیش از اشتباه قابل‌تحمل باشد. بررسی نتایج حاصل از سایر روشهای حسابرسی، حسابرس را در براورد این خطر یاری می‌کند، بویژه، که با کسب شواهد حسابرسی بیشتر، این خطر کاهش داده می‌شود.

56ـ چنانچه ارزیابی نتایج نمونه، ضرورت تجدیدنظر در ارزیابی اولیه از ویژگیهای مربوط جامعه را مشخص سازد، حسابرس می‌تواند یک یا ترکیبی از موارد زیر را به‌کار بندد:

الف‌ـ درخواست از مدیریت برای پی‌جویی اشتباهات شناسایی‌شده و احتمال وجود اشتباهات بیشتر، و انجام هرگونه اصلاحات لازم،

ب‌ـ تعدیل روشهای حسابرسی برنامه‌ریزی شده؛ برای مثال، حسابرس در مورد آزمون کنترلها می‌تواند اندازه نمونه را افزایش دهد، کنترل جایگزینی را مورد آزمون قرار دهد یا آزمونهای محتوای مربوط را تعدیل کند،

پ‌ـ توجه به اثر آن بر گزارش حسابرس.

57ـ این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که پایان دوره مالی آن در تاریخ .......... یا پس از آن باشد لازم‌الاجراست.

پیوست1

مثالهایی از عوامل موثر بر اندازه نمونه در آزمون کنترلها

موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه برای ‌آزمون کنترلها، مورد توجه قرار می‌دهد. این عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.

1ـ اتکای موردنظر حسابرس بر سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی‌ـ هر چه میزان اطمینانی که حسابرس می‌خواهد از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی به‌دست آورد بالاتر باشد، ارزیابی حسابرس از خطر کنترل پایین‌تر خواهد بود و اندازه نمونه باید بزرگتر شود. برای مثال، پایین‌بودن براورد اولیه از خطر کنترل به‌ـمعنای آن است که حسابرس می‌خواهد به اعمال موثر کنترلهای داخلی به‌ـخصوصی بیشتر اتکا کند. از این‌رو، حسابرس در این حالت، در مقایسه با مواردی که خطر کنترل در سطح بالاتری (یعنی، برنامه‌ریزی برای اتکای کمتر) براورد می‌شود، باید شواهد حسابرسی بیشتری در پشتیبانی از این براورد گرداوری کند.

2ـ ضریب انحراف از روشهای کنترل مقرر که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل‌تحمل)‌ـ هر چه ضریب انحرافی که حسابرس می‌خواهد بپذیرد پایین‌تر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

3ـ‌ ضریب‌انحراف از روشهای کنترل مقرر که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند (اشتباه مورد انتظار)‌ـ هرچه حسابرس ضریب انحراف بالاتری را انتظار داشته باشد، اندازه نمونه باید آن‌قدر بزرگتر شود که بتواند براوردی منطقی از ضریب واقعی انحراف به‌عمل آورد. عوامل موثر بر ارزیابی حسابرس از ضریب اشتباه مورد انتظار شامل شناخت حسابرس از فعالیت واحد مورد رسیدگی (بویژه، روشهای اجرا شده برای کسب شناخت از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی)، تغییرات در کارکنان یا در سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده در دوره‌های پیش و نتایج سایر روشهای حسابرسی است. بالابودن ضریب اشتباه مورد انتظار معمولاً بندرت کاهش خطر کنترل را توجیه می‌کند و از این‌رو، در این‌گونه موارد، به‌طور معمول از انجام دادن آزمون کنترلها خودداری می‌شود.

4ـ سطح اطمینان مورد نظر حسابرس‌ـ هر چه حسابرس بخواهد درباره اینکه نتایج نمونه، نشانه میزان واقعی اشتباه در جامعه است اطمینان بیشتری پیدا کند، اندازه نمونه نیز باید بزرگتر شود.

5ـ تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه‌ـ در جامعه‌های بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. اما در جامعه‌های کوچک، نمونه‌گیری در حسابرسی اغلب به‌اندازه سایر شیوه‌های کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی، اثربخش نیست.

پیوست2

مثالهایی از عوامل موثر بر اندازه نمونه در آزمونهای محتوا

موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه برای آزمونهای محتوا، مورد توجه قرار می‌دهد. این عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.

1ـ براورد حسابرس از خطرذاتی‌ـ هرچه براورد حسابرس از خطرذاتی بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. خطر ذاتی بالاتر نشان می‌دهد که برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل‌قبول، خطر عدم‌کشف پایین‌تری لازم است و خطر عدم کشف پایین‌تر از طریق افزایش اندازه نمونه به‌دست می‌آید.

2ـ براورد حسابرس از خطرکنترل‌ـ هرچه براورد حسابرس از خطرکنترل بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. برای مثال، براورد بالا از خطرکنترل نشانه آن است که حسابرس نمی‌تواند بر اجرای موثر کنترلهای داخلی در ارتباط با ادعای خاص صورتهای مالی، خیلی اتکا کند. از این‌رو، حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، به خطر عدم کشف پایینی نیاز دارد و بیشتر بر آزمونهای محتوا اتکا خواهد کرد. هرچه بر آزمونهای محتوا بیشتر اتکا شود (یعنی، خطر عدم کشف پایین) اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

3ـ استفاده از سایر آزمونهای محتوا درباره همان ادعا در صورتهای مالی‌ـ هرچه حسابرس به‌منظور کاهش خطر عدم کشف مربوط به مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌خصوص، بیشتر بر سایر آزمونهای محتوا (آزمون جزییات یا روشهای تحلیلی) اتکا کند، به اطمینان کمتری از نمونه‌گیری نیاز خواهد داشت و از این‌رو، اندازه نمونه می‌تواند کوچک‌تر شود.

4ـ سطح اطمینان مورد نظر حسابرس‌ـ هرچه حسابرس بخواهد درباره اینکه نتایج نمونه، نشانه میزان اشتباه واقعی موجود در جامعه است اطمینان بیشتری پیدا کند، اندازه نمونه نیز باید بزرگتر شود.

5ـ جمع اشتباهی که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل‌تحمل) هر چه حسابرس بخواهد جمع اشتباه کمتری را بپذیرد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

6ـ مبلغ اشتباهی که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند (اشتباه موردانتظار)‌ـ هر چه حسابرس انتظار یافتن مبلغ بالاتری از اشتباه در جامعه را داشته باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود تا براوردی منطقی از مبلغ واقعی اشتباه موجود در جامعه به‌دست آید. عوامل مربوط به ارزیابی حسابرس از مبلغ اشتباه مورد انتظار شامل میزان استفاده از براورد در تعیین ارزش اقلام، نتایج آزمون کنترلها، نتایج روشهای حسابرسی اعمال شده در دوره‌های گذشته و نتایج سایر آزمونهای محتواست.

7ـ طبقه‌بندی‌ـ در مواردی که دامنه اندازه پولی (یعنی، دامنه تغییرات) اقلام در جامعه گسترده است، گروهبندی اقلام با اندازه‌های مشابه در چند جامعه فرعی یا طبقه می‌تواند سودمند باشد که به آن، طبقه‌بندی گویند. در مواردی که یک جامعه بتواند به‌گونه‌ای مناسب طبقه‌بندی شود، جمع اندازه نمونه‌های طبقات عموماً کوچکتر از اندازه نمونه‌ای خواهد بود که اگر قرار بود یک نمونه از کل جامعه به‌منظور دسترسی به میزانی معین از خطر نمونه‌گیری، انتخاب شود.

8ـ تعداد واحدهای نمونه در جامعه‌ـ در جامعه بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. در جامعه کوچک، نمونه‌گیری در حسابرسی اغلب به اندازه سایر روشهای کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی، اثربخش نیست (اما، هنگام استفاده از نمونه‌گیری براساس واحد پول، افزایش در ارزش پولی جامعه، اندازه نمونه را افزایش می‌دهد، مگر آنکه با افزایش متناسب در سطح اهمیت جبران شود).

پیوست3

شیوه‌های انتخاب نمونه

شیوه‌های اصلی انتخاب نمونه به‌شرح زیر است:

الف‌ـ استفاده از برنامه رایانه‌ای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی.

ب‌ـ انتخاب منظم، که درآن، تعداد واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه به‌اندازه نمونه تقسیم می‌شود تا فاصله نمونه‌گیری، مثلاً 50، مشخص گردد و با تعیین یک نقطه شروع در بین 50 واحد اول، هر پنجاهمین واحد بعد از آن انتخاب می‌شود. اگر چه نقطه شروع می‌تواند به‌طور دلخواه انتخاب شود، اما در صورت تعیین آن با استفاده از برنامه رایانه‌ای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی، نمونه مزبور به احتمال زیاد واقعی‌تر خواهد بود. حسابرس هنگام استفاده از انتخاب منظم باید اطمینان یابد که ساختار واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه به‌گونه‌ای نباشد که فاصله نمونه‌گیری با الگوی خاصی از جامعه تقارن داشته باشد.

پ‌ـ انتخاب بی‌نظم. که در آن، حسابرس نمونه را بدون پیروی از یک روش با قاعده انتخاب می‌کند. اگر چه در انتخاب بی‌نظم هیچ روش با قاعده‌ای به‌کار گرفته نمی‌شود، اما حسابرس باید از هر نوع جانبداری آگاهانه یا پیشداوری (برای مثال، پرهیز از انتخاب اقلامی که تعیین محل آن دشوار است، انتخاب یا عدم انتخاب اولین یا آخرین قلم هر صفحه) بپرهیزد و بدین‌سان اطمینان یابد که همه اقلام جامعه از شانس مساوی برای انتخاب شدن برخوردارند. استفاده از انتخاب بی‌نظم در نمونه‌گیری آماری، مناسب نیست.

انتخاب قطعه‌ای عبارت است از انتخاب قطعه‌های اقلام پیاپی از داخل جامعه. انتخاب قطعه‌ای معمولاً به این دلیل نمی‌تواند در نمونه‌گیری در حسابرسی استفاده شود که ساختار بیشتر جامعه‌ها به‌گونه‌ای است که ویژگیهای اقلام پیاپی معمولاً مشابه یکدیگر است اما، با ویژگیهای اقلام موجود در سایر نقاط جامعه تفاوت دارد. اگرچه در برخی شرایط ممکن است رسیدگی قطعه‌ای از اقلام به‌عنوان یک روش مناسب حسابرسی تلقی شود، اما در مواردی که حسابرس می‌خواهد براساس نتایج نمونه، استنتاج معتبری درباره کل جامعه به‌دست آورد، استفاده از نمونه‌گیری قطعه‌ای بندرت می‌تواند روشی مناسب برای انتخاب اقلام نمونه محسوب شود.

منبع: فصلنامه حسابرس

آثار جهت گیری راهنمای تصمیم بر شناسایی عوامل خطر و برنامه ‌ریزی آزمون های حسابرسی

Auditing Vol. 21, No. 2, Sep. 2002

خطر کلی کار حسابرسی، خطر ذاتی/ کنترلی و همچنین خطر کسب و کار صاحبکار را دربر می‌گیرد؛ مراجعه شود به هوستون و همکاران (Houston et al.,1999) جانستون Johnstone, 2000) و هیئت ناظرعام (Public Oversight Board, 2000).

خطر ذاتی/ کنترلی، خطر تحریفهایی است که اگر کشف نشود ممکن است به موفق نشدن حسابرسی بینجامد. خطر کسب و کار خطر آن است که صاحبکار دچار افت عملکرد یا موفق نشدن در کسب و کار شود. هر اندازه خطر کسب و کار صاحبکار افزایش یابد احتمالاً فشار وارد بر مدیریت برای تحریف نتایج مالی افزون می‌شود و سرانجام، منابع تخصیص‌یافته به حسابداری کاهش پیدا می‌کند. از این‌رو، خطر کسب و کار صاحبکار، گرایش به تحریفهای ناشی از تقلب و یا اشتباه را رشد داده و در عین حال خطر کسب و کار حسابرس را افزایش می‌دهد. منشاء این مخاطراتِ مجزا و در عین حال مرتبط، طیف پیچیده‌ای از عوامل خطر کسب و کار صاحبکار و اطلاعات صنعت است، از جمله عوامل مختص صاحبکار همچون ضعفهای سیستمهای کنترل، ویژگیهای شخصی مدیران صاحبکار، فشار رقابتی در بازار محصول یا خدمت، و عواملی از این دست. وظیفه حسابرسان در مقوله شناسایی خطر، متضمن استخراج این عوامل از حافظه و داده‌های مضبوط، و مستندسازی آن عواملی است که در برنامه‌ریزی کار جاری حسابرس باید مورد بررسی قرار بگیرند. براورد خطر، متضمن ترکیب و وزن دادن این عوامل جهت سر و شکل دادن قضاوت حسابرس درباره خطر است. راهنماهای تصمیم (مانند دستورعمل‌های حسابرسی) که در عمل جهت برنامه‌ریزی حسابرسی به‌کار می‌ رود معمولاً حسابرسان را ملزم می‌سازد به حوزه‌های ویژه خطر، که در راهنماها به آنها اشاره شده، واکنش نشان داده، و براوردهای خطر را درباره آن حوزه‌ها، چرخه‌ها و یا ادعاها سر و شکل دهند.

موسسه‌های حسابرسی در همه مراحل کار حسابرسی به‌منظور هدایت و ارشاد گروههای حسابرسی و همچنین ایجاد یکنواختی در تصمیم‌گیری، در کارهای متفاوت و در طول زمان از این راهنماها استفاده می‌کنند. در تعدادی از مطالعات انجام‌شده در حوزه حسابرسی، میزان تاثیر طراحی مناسب راهنماها و رویه‌های توصیه شده در آنها بر کارایی و اثربخشی حسابرسی بررسی شده است. برای مثال، می‌توان به مطالعات آینینگ و همکاران (Eining et al., 1997) و مک دانیل و کینی (c Daniel and Kinney,1995) اشاره کرد. اهمیت این‌گونه پژوهشها از آن جهت است که برای نظریه‌های مربوط به راههای ارتقای عملکرد کارکنان موسسه‌های حسابرسی به گرداوری شواهد می‌پردازد. این مطالعه نیز به‌منظور بررسی چگونگی تاثیرگذاری احتمالی راهنماهای تصمیم بر شناسایی عوامل خطر سامان یافته است.

شناسایی خطر حسابرسی اساساً جستجویی برای اطلاعات منفی مربوط به صاحبکار (یعنی خطرافزاینده‌ها) است. تمرکز ویژه این مطالعه، بررسی قابلیت راهنمای تصمیم بر فراخوانی بیشتر اطلاعات منفی صاحبکار در خلال حسابرسی است. نظریه مبنای این مطالعه، مطالب مطرح‌شده در روانشناسی است که به عوامل موثر ‌بر تحصیل، فراخوانی، و یا استفاده از اطلاعات منفی و مثبت می‌پردازد. برای مثال، مطالعات مبتنی بر نظریه چارچوب کلی، همچون آلبا و هَشِر (Alba and Hasher, 1983)، نشان داده است که افراد راهبردهای تأیید شده را دنبال می‌کنند، یعنی آنها در صورت برخورد با عوامل موثر بر انتظار منفی (مثبت) پیرامون پیامدهای یک کار یاوظیفه به جستجوی اطلاعات منفی (مثبت) گرایش دارند. دو عامل موثر بر انتظارات افراد از یک وظیفه که در پژوهشهای پیشین شناسایی شده‌اند عبارتند از صورت‌بندی مسئله و تجربیات پیشین.

صورت‌بندی مسئله با متمرکز ساختن کانون توجه به ابعاد مثبت یا منفی یک وظیفه معین، بر انتظارات تاثیر می‌گذارد، که این نیز به‌نوبه خود می‌تواند بر اولویتها و اقدامات تصمیم‌گیرندگان تأثیر بگذارد؛ برای مثال، مراجعه شود به کانمان و تورسکی (Kahneman and Tversky,1984). به‌علاوه، صورت‌بندی مسئله به‌شکل منفی، احتمالاً به افزایش تلاشهای ذهنی برای انجام یک وظیفه خاص منجر می‌شود و به استفاده از پردازش ذهنی کنترل‌شده‌تر می‌انجامد؛ یعنی به تجزیه و تحلیل جامعتر، سنجیده‌تر و عمیقتر اطلاعات رهنمون می‌شود، که پژوهش دونگان (Dunegan, 1993) موید این مطلب می‌باشد.

پژوهشهای پیشین در زمینه آثار اطلاعات منفی، تصویری متضاد به‌دست می‌دهد. به‌همین دلیل، پژوهش اسمیت و کیدا (Smith and Kida, 1991) نشان می‌دهد که پژوهشهای حسابرسی بیشتر به‌دنبال یافتن تمرکز حسابرسان بر شواهد منفی بوده‌اند و اساساً نحوه صورت‌بندی مسئله در این میان نقش موثری را ایفا نکرده است. به هر روی، اگر موسسه‌های حسابرسی با به‌کارگیری راهنماهای تصمیم خواستار تاثیرگذاری بر شناسایی خطر باشند، آنگاه تنها به صورت‌بندی مسئله محدود نخواهند بود، اما می‌توانند از ویژگیهای چندگانه یک راهنما برای تمرکز توجه کارکنان خود به پیامدهای خطر کار حسابرسی سود جویند.

در این پژوهش با دستکاری بیشتر شرایط، به بازسازی پژوهشهای پیشین پرداخته شده است. در این راه،چند عنصر مختص به حوزه حسابرسی (از جمله آموزش عمومی وظیفه محول‌شده و تبیین مخاطرات خاص) با جهتگیری منفی در می‌آمیزد تا بدین‌ترتیب اهمیت عوامل خطر صاحبکار و پیامدهای آنها بهتر شناسایی شود. به‌علاوه، با استفاده از شناخت قبلی حسابرس از یک صاحبکار به‌عنوان مبنای شناسایی خطر، انتظار می‌رود نتایجی متفاوت از پژوهشهای قبلی به‌دست آید (چرا که در آن پژوهشها از اطلاعات فرضی استفاده شده است نه از اطلاعات واقعی). دلیل این انتظار متفاوت آن است که عوامل خطر مربوط به صاحبکاران واقعی باید از حافظه درازمدت استخراج شوند. این الزام متضمن آن است که در این مطالعه پیشگویی افزایش تلاش از دیدگاه روانشناسی در وظیفه‌ای که جهتگیری منفی دارد، ممکن است اثر قویتری بر پیامدهای آن وظیفه داشته باشد. به‌علاوه، چون مشارکت‌کنندگان این پژوهش افرادی هستند که پایه معلوماتی آنها از عوامل خطر صاحبکار مبتنی‌بر موقعیتهای واقعی است احتمالاً تهدید ناشی از صاحبکاران پرمخاطره با قوت بیشتری احساس می‌شود. یک صاحبکار کم‌مخاطره به‌احتمال بیشتر کمتر نگرانی می‌آفریند، و از این رو، سبب نمی‌شود که حسابرس، به تمرکز بسیار احساس نیاز کند. بنابراین، انتظار می‌رود که اثر مرکب جهتگیری منفی و یک مشتری (صاحبکار) پرخطر به شناسایی بیشتر عوامل خطر صاحبکار بینجامد، که این شبیه به آثار جمعی است که در پژوهشهای روان‌شناختی شناسایی شده است. این مطالب به طراحی فرضیه‌ای رهنمون می‌شود که آثار همکنش جهتگیری و سطح خطر صاحبکار را دربر می‌گیرد. این فرضیه به قرار زیر است:

فرضیه اول: در مقایسه با صاحبکاران کم‌مخاطره، جهتگیری راهنمای تصمیم (منفی در مقابل مثبت) اثر افزایشی بیشتری بر شناسایی عوامل خطر صاحبکاران پرمخاطره دارد.

دو پرسش مهمی که در این زمینه درخور توجه است به قرار زیر است:

* پرسش پژوهشی اول: آیا تجربه‌های مکرر حسابرس (در حسابرسی یک صاحبکار) با اختلافات حادث در عملکرد حسابرس در زمینه شناسایی خطر مرتبط است؟

* پرسش پژوهشی دوم: تصمیمهای گرفته شده در زمینه برنامه‌ریزی آزمونهای محتوا چگونه از سوی عوامل خطر شناسایی شده و سطح براوردی خطر متاثر می‌گردد؟

یافته‌های آزمون فرضیه اول را تأیید می‌کند. به‌عبارت بهتر، اگر حسابرس در حسابرسی صاحبکاران پرمخاطره از راهنمای تصمیمی که جهتگیری منفی دارد، استفاده کند، در مقایسه با زمانی که او از راهنمای تصمیمی با جهتگیری مثبت بهره‌ گرفته است، عوامل خطر بیشتری را شناسایی می‌کند. به‌علاوه، نتایج پژوهش نشان داد تصمیمهای گرفته شده برای انجام آزمونهای محتوا در مقایسه با براورد مستقیم خطر، پیوند نزدیکتری با عوامل خطر شناسایی شده دارد. این یافته‌ها متضمن آن است که موسسه‌های حسابرسی می‌توانند راهبردهای مدیریت خطر خود را با تغییرات ساده در طراحی راهنماهای تصمیم، که برای پشتیبانی از برنامه‌ریزی حسابرسی به‌کار می‌روند، بهبود بخشند.

اثر فشار ناشی‌از فرصتهای کاری تازه بر قضاوتهای حسابرسان

Auditing Vol. 22, No. 1, Mar. 2003

در این مقاله، آثار انگیزه بر قضاوتهای حسابرسان بررسی شده است. تاکید این مقاله بر یکی از ابعاد ارائه خدمات به صاحبکاران حسابرسی است که آن بُعد متضمن ارائه خدمات جدید یا توسعه خدمات قبلی به صاحبکاران فعلی است. به‌دلیل افزایش فشار رقابتی در ارائه خدمات حسابرسی، ارائه خدمات جدید در سوداوری موسسه حسابرسی اهمیت روزافزونی یافته است؛ مراجعه شود به کوهن و ترومپتر (Cohen andTrompeter, 1998).

بنابراین وجود انگیزه برای ارائه خدمات جدید می‌تواند بر قضاوت حسابرسان تاثیر بگذارد و آنها را وادار به‌حمایت از روشهای گزارشگری موردنظر صاحبکار نماید؛ مراجعه شود به هاکن‌برک و نلسن (Hackenbrack andNelsen, 1996). به‌هر روی، نقش حسابرس به‌عنوان ارزیاب بیطرف صورتهای مالی، تهدید ناشی‌از دعاوی، برای مثال مراجعه شود به آرتور اندرسن و همکاران (Arthur Andersen et al.,1993)، و تاکید آیین رفتار حرفه‌ای انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) مبنی بر رعایت بیطرفی (برای مثال مراجعه شود به بخش 55003 از آیین رفتاری مذکور) ممکن است توافق با ارجحیتهای صاحبکار را سست کند. بنابراین، شناخت کاملتر فشارهایی که از فرایند حسابرسی حذف‌شدنی نیست می‌تواند به راهبردهای کاهنده فشار، از قبیل آموزش بیشتر درباره موارد پیچیده تهاتر منجر شود؛ مراجعه شود به دی‌زورت و لرد (DeZort and Lord, 1997).

پژوهشهای پیشین نشان داده است که هرچند بعضی فشارها می‌تواند عملکرد حسابرس را ارتقا بخشد اما مخاطرات مرتبط با رفتارهای غیرکارکردی که سرچشمه آنها فشارهای وارد بر حسابرسان است ممکن است پیامدهایی زیانبار برای حسابرس و موسسه حسابرسی داشته باشد؛ مراجعه شود به دی‌زورت و لرد (1997). برای مثال، فشار زمانی درون‌سازمانی یک موسسه حسابرسی ممکن است به گزارش کمتر از واقع زمان کار و تنزل اثربخشی حسابرسی منجر شود؛ برای مثال، مراجعه شود به کلی و مارگهایم (Kelly andMargheim, 1990). به‌همین ترتیب، فشار وارد بر حق‌الزحمه حسابرسی از سوی صاحبکار ممکن است به‌عنوان انگیزه‌ای برای حسابرسان ارشد به‌منظور کنترل هزینه‌ها و در نتیجه افت اثربخشی حسابرسی منجر گردد؛ مراجعه شود به هوستون (Houston, 1999). در عین‌حال، وجود انگیزه‌های مرتبط با صاحبکاران (مانند حفظ مشتری) ممکن است زاویه دید حسابرسان را به‌ زاویه دید صاحبکاران گرایش دهد. به‌عنوان مثال، می‌توان به براوردهای حسابداری، همچون نابابی موجودیها، اشاره کرد که از سوی رایت و رایت (Wright and Wright,1997) مورد بررسی قرار گرفته است. این مطالعات نشان داده است که فشارهای وارد بر حسابرسانی که رتبه‌های حرفه‌ای پایینتری دارند ممکن است انگیزه‌هایی را برای این‌گونه حسابرسان پدید آورد که نتیجه آن بروز رفتارهای غیرکارکردی است.

هرچند ایجاد فرصتهای کاری از قِبَل مشتریان بالقوه احتمالاً در مقایسه با عوامل دیگر (مانند مهارتهای فنی) بعد عملکردی کم‌اهمیت‌تری دارد، اما گسترش خدمات جزئی از ارزیابیهای عملکرد حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر است و جزئی از فرهنگ حسابداری رسمی شمرده می‌شود. بنابراین، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر از اهمیت شناسایی فرصتهای کاری جدید آگاهند و در صورت رویارویی با یک فرصت موجود، ممکن است در اولویت‌بندی با مشکل روبه‌رو شوند، در نتیجه، فشار وارد بر آنها برای شناسایی فرصتهای کاریِ تازه، ممکن است به پشتیبانی از ارجحیتهای مشتریان منجر شود.

بدیهی است ایجاد فرصتهای تازه برای ارائه خدمات، بُعد مهمی از ارزیابی عملکرد حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر است؛ مراجعه شود به هوکس و همکاران (Hooks et al., 1994). در واقع احتمال می‌رود حقوق و مزایای حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر بیش از حقوق و مزایای حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر از ایجاد فرصتهای تازه برای ارائه خدمات تاثیر بپذیرد. به‌هر روی، هرچند رقابت می‌تواند مشوقی برای ایجاد فرصتهای تازه‌کاری باشد، اما نگرانیهای ناشی از دعاوی حقوقی و مدیریت خطر ممکن است تاثیری متقابل و خنثی‌کننده داشته باشد و حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر را محتاط نماید. پژوهشها نشان داده است که مدیران و شریکان موسسه‌های حسابرسی نگران مسئولیتهای قانونی، و نیز امکان استفاده از کاربرگها برای دفاع از گزارش حسابرسان می‌باشند؛ مراجعه شود به ترومپتر (Trompeter, 1994).

لازمه ایجاد موازنه بین انگیزه‌های گوناگون، مهارتهای مدیریتی تاکتیکی از قبیل نزدیک کردن اهداف رقیب، حساسیت و هوشیاری، و مدیریت کسب‌وکار است؛ مراجعه شود به اشترن‌برگ و هورواث (Strenberg andHorvath, 1999). به‌عکسِ معلومات فنی، معلومات تاکتیکی، از راه کسب تجربه و مشاهده رفتارها و واکنشهای دیگران به‌دست می‌آید.

تن و لیبی (Tan and Libby,1997) به این مطلب پی‌بردند که معلومات تاکتیکی در سطح حسابرسان و حسابرسان ارشد با عملکرد نامرتبط، اما با عملکرد حسابرسان حایز رتبه‌های بالاتر مرتبط است. بنابراین با افزایش رتبه و دانش تخصصی حسابرسان که متضمن رشد ابعاد مدیریتی آنهاست، حسابرسان ممکن است قادر به اولویت‌بندی بهتر اهداف رقیب در رویارویی با فرصتهای کاری تازه شوند.

این تصور با پژوهشهایی که موید تأثیرناپذیری بیش از حد حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر از فشارهای حسابرسی است، سازگار است. برای مثال، بامبر و بیلینسکی (Bamber and

Bylinski, 1988) به این نتیجه رسیدند که وجود فشارهای زمانی، مدیران حسابرسی را وادار به گزارش غیرواقعی اوقات زمانی صرف‌شده در یک بررسی نکرده است. همچنین مارکسن (Marxen,1990) به این نکته وقوف یافت که حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر در مقایسه با حسابرسان کم‌رتبه‌تر، ساعات بیشتری را در بودجه زمانی تدارک می‌بینند. از این‌رو، مارکسن نتیجه گرفت که با افزایش رتبه حسابرسان، آنها از مشکلات و معضلات دعاوی بالقوه ناشی از عدم‌کفایت حسابرسی، آگاهی بیشتری پیدا می‌کنند. براساس مطالب پیش‌گفته، فرضیه‌ها به‌صورت زیر طراحی شده است:

فرضیه اول: در مقایسه با حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر به‌هنگام براورد خطر با احتمال بالاتری از وجود فرصتهای کاری تازه متاثر می‌شوند.

فرضیه دوم: در مقایسه با حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر در صورت وجود فرصتهای کاری تازه با احتمال بالاتر به شناسایی بیشتر عوامل کم‌خطر می‌پردازند.

براساس آزمونهای انجام شده، فرضیه‌های این پژوهش تایید شد.

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی - حسابرسی عملیاتی (کارایی)

سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی

مقدمه

برای حسابرسان واژه‌های کارایی و اثربخشی، واژه‌های ناآشنایی نیستند، زیرا آنان در فرایند حسابرسی همواره می‌کوشند رسیدگیهای خود را به‌صورت کارا (رسیدگی موثر با کمترین هزینه ممکن) و اثربخش (رسیدگی که بتواند به میزان از پیش تعیین‌شده موفق به کشف اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی صاحبکار شود) به انجام برسانند. همچنین در دنیای امروز و در عرصه خدمات حرفه‌ای، به‌علت ادامه فعالیت واحدهای تجاری در محیط اقتصادی بازار آزاد که به‌طور مستمر شاهد رفع موانع تجاری و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به‌روز شدیدتر می‌شود، حرفه حسابرسی عملیاتی بیش از پیش اهمیت یافته و اصولاً مدیریت بهینه منابع در واحدهای اقتصادی بدون برخورداری از سطوح مطلوب اثربخشی و دستیابی به هدفهای کارایی و صرفه‌اقتصادی امکانپذیر نیست.

حسابرسی عملیاتی1 دارای سه مولفه کارایی، اثربخشی و صرفه‌اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردارند. امروزه، ارزیابی کارایی2، اثربخشی3 و صرفه‌اقتصادی4 باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران، بررسی عملکردها را به‌عنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از طریق واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان عملیاتی صورت گیرد. محصول (ستانده‌ها) می‌کند.

تعریف

در مقاله «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» که از سوی کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی ارائه شده است، کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده) و عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.

علاوه بر تعریف ارائه شده به‌وسیلة کمیته حسابرسی عملیاتی که بیان شد، در کتابها، نشریه‌ها و مقاله‌های موجود، تعریفهای متعددی از کارایی ارائه شده است. طبق این تعریفها، کارایی عبارت است از:

* دستیابی به هدفها با حداقل هزینه ممکن،

* چگونگی رسیدن به هدفها از طریق به‌کارگرفتن شیوه‌هایی که از حداقل امکانات، حداکثر بازده را به‌دست آورد،

* انجام دادن کارها بخوبی و بنحو مناسب و شایسته،

* حداکثر بازده برای داده معین، و

* افزایش تولید محصول با داده‌هایی ثابت.

در تمام این تعریفها، چهار موضوع مشترک زیر وجود دارد:

هدفها: آنچه سازمان می‌کوشد بدان دست یابد،

داده‌ها: منابع مادی، انسانی و مالی که واحد تجاری به‌کار می‌برد یا مصرف می‌کند،

ستانده‌ها: محصولِ فعالیتها مانند کالاها، خدمات و یا سایر نتایج،

فعالیتها: عملیاتی که از طریق آن واحد تجاری منابع خود (داده‌ها) را تبدیل به محصول (ستانده‌ها) می‌کند.

طبقه‌بندی تعاریف ارائه شده

به‌طور کلی می‌توان تعریفهای ارائه شده برای کارایی را براساس نگرشهای مختلف، به چهار گروه کلی طبقه‌بندی کرد. این طبقه‌بندی در شکل 1 نشان داده شده است.

ناکارایی

همواره در یک سازمان این سئوال مطرح است که آیا سازمان مسئولیتهای خود را با صرف حداقل داده‌ها انجام می‌دهد یا خیر. تلاش در جهت یافتن پاسخ برای این سئوال ممکن است زمینه‌هایی از موارد ناکارایی را در سازمان نشان دهد. نمونه‌هایی از ناکارایی عملیاتی که باید نسبت‌به آن هوشیار بود عبارت است از:

* استفاده نامناسب از روشهای دستی ومکانیزه،

* کاغذبازی بیهوده،

* سیستمها و روشهای ناکارای عملیاتی،

* سلسله مراتب ویا الگوهای ارتباطی پیچیده در سازمان،

* دوباره‌کاری،

* مراحل کاری بی‌مورد و انجام کارهای موازی.

ارتقای کارایی

کارایی به‌معنای اطمینان‌یابی از به‌دست‌آوردن حداکثر نتیجه از منابع اختصاص‌یافته برای یک بخش یا برنامه یا حداقل مصرف منابع برای تحصیل سطح خاصی از نتایج است. کارایی یک بخش هنگامی بهبود می‌یابد که نهاده‌های سیستم برای تولید مقدار معینی ستانده تقلیل یابد و یا آنکه از مقدار معینی نهاده سیستم، مقدار بیشتری ستانده حاصل شود.

اندازه‌گیری کارایی

همان‌طور که از تعریف کارایی استنباط می‌شود، به‌قاعده می‌توان ستانده حاصل از هر واحد داده را اندازه‌گیری کرد. اما انجام این اندازه‌گیری ممکن است به‌سادگی عملی نباشد. در این راستا، در برخی از کشورها، بخشهای دولتی شاید بتوانند بعضی از معیارهای کارایی را در اختیار بگذارند. اما سایر سازمانها باید معیارهای اندازه‌گیری مربوط و مناسب خود را تدوین کنند. معیارهای اندازه‌گیری ستانده‌ها باید مربوط، قابل اجرا و مورد توافق مدیریت و کارکنان باشد. در مقایسه و اندازه‌گیری باید توجه داشت که تفاوت هزینه‌ها به‌تنهایی مفهومی ندارد، بلکه دلایل وجود این تفاوتهاست که دارای اهمیت است.

کارایی در بخش عمومی

مدیران بخش عمومی نیز همچون مدیران بخش خصوصی باید کارایی خود را حداکثر کنند یا بیشینه سازند. این‌کار مستلزم اندازه‌گیری کارایی در زمینه‌های بااهمیت است. در این مورد مدیران همواره با دو سئوال اساسی مواجهند که برای انجام وظایف خود باید به آنها پاسخ داده شود:

* آیا کارایی عملیات یا برنامه خاص از آن اندازه اهمیت برخوردار هست که اندازه‌گیری شود؟

* آیا راهی برای اندازه‌گیری آن با هزینه‌ای معقول وجود دارد یا خیر؟

رابطه بین صرفه‌اقتصادی و کارایی

براساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد، صرفه‌اقتصادی و کارایی واژه‌هایی مرتبط با یکدیگرند و اظهارنظر حرفه‌ای جداگانه در مورد هر یک از این دو مفهوم غیرممکن است.

معمولاً حسابرسی عملیاتی به اظهارنظر حرفه‌ای درمورد عملکرد کلی سازمان منجر نمی‌شود و در نتیجه، این استانداردها نیز حسابرس عملیاتی را ملزم به چنین اظهارنظری نمی‌کند، بلکه حسابرس عملیاتی یافته‌ها و نتایج بررسیهای خود را درمورد حدود و کفایت عملکرد گزارش می‌کند. این گزارش همچنین شامل روشهای خاص، روشها و کنترلهای داخلی است که می‌توان آنها را به صورت کاراتر یا موثرتر به‌کار برد.

ارتباط بین صرفه اقتصادی و کارایی و تاثیر آن بر نتایج حاصل‌ را می‌توان به یک حرکت الاکلنگی تشبیه کرد، به این معنی که باید موازنه‌ای برای دستیابی به مقدارهای لازم از هر کدام ایجاد شود. موازنه مطلوب زمانی برقرار می‌شود که هزینه عملیات بدون کاهش کارایی (یا روشهای عملیات) و اثربخشی (یا نتایج عملیات) در حداقل سطح ممکن نگهداری شود که این همان تحقق صرفه اقتصادی عملیات است. در همان زمان، روشهای عملیات را باید با حداقل هزینه و بدون فداکردن نتایج انجام داد و این به‌معنی تحقق کارایی است. از این‌رو، می‌توان دریافت چرا صرفه‌اقتصادی و کارایی به‌طور معمول با همدیگر و به‌عنوان بخشی از روشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرد.

حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی

حسابرس عملیاتی برای انجام وظایف خود در راستای ایجاد موازنه بهینه بین هزینه‌ها و نتایج، به‌حداقل‌رساندن هزینه‌ها را ارزیابی می‌کند، البته کاهش هزینه‌ها تا جایی صورت می‌گیرد که دستیابی به‌حصول نتایج میسر باشد. به‌علاوه، حداکثرکردن بهره‌وری نیز تا جایی انجام می‌شود که هزینه‌ها بیش از حد افزایش نیابد. برای ارزیابی صرفه‌اقتصادی و کارایی، حسابرس عملیاتی استفاده از منابع، نیروی‌انسانی، امکانات، تجهیزات، ملزومات و پول را مورد تجزیه و تحلیل قرار می‌دهد. برای نمونه، حسابرس به تحلیل موارد زیر می‌پردازد:

* تعیین مسئولیتها و اختیارات درون‌سازمانی،

* نحوه استقرار فیزیکی یا توزیع منابع،

* زمانبندی منابع، زمان کار نیروی‌انسانی و زمان استفاده از امکانات،

* تقسیم منطقی وظایف میان گروههای مختلف،

* هماهنگی میان سطح مهارت، ظرفیت، توان عملیاتی و نحوه استفاده از منابع،

* هزینه‌های پرداخت‌شده،

* هزینه‌های منظورشده،

* تعداد کارهای انجام‌شده،

* میزان کارهای تکمیل‌شده.

حسابرس عملیاتی در پی ارزیابی فعالیتهای انجام شده براساس مفهوم صرفه اقتصادی و کارایی و دستاوردهای حاصل نیست، بلکه عملکرد فعلی را می‌پذیرد و میزان صرفه اقتصادی و کارایی آن را بررسی و نتایج حاصل را گزارش می‌کند.

معیارهای کارایی

در بیشتر مواقع معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی وجود ندارد. بنابراین، حسابرسان عملیاتی باید به‌کمک مدیریت صاحبکار و سایر متخصصان مربوط آنها را تدوین کنند. حتی در جایی‌که این معیارها وجود داشته باشد، حسابرسان عملیاتی باید خودشان را در مورد مربوط بودن معیارها قانع کنند. برای نمونه ممکن بود، معیار کارایی یک موسسه مالی در زمانی که رایانه وجود نداشت درخواستهای پرداخت آن مؤسسه باشد اما با اختراع رایانه، زمان مورد نیاز برای بررسی درخواست پرداخت دستخوش تغییر شده است. لذا حسابرسان عملیاتی باید قبل از پذیرش معیارها، در مورد چنین تغییراتی هوشیار باشند. اندازه‌گیری کارایی در مواردی که داده‌ها و ستانده‌ها ماهیت تکراری یا مکانیکی دارند نسبتاً ساده‌تر است. در چنین وضعیتهایی، حسابرسان عملیاتی می‌توانند معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی توصیه کنند. اما اندازه‌گیری کارایی در جایی‌که داده‌ها و ستانده‌ها تکراری نباشند، بسیار مشکل است. برای نمونه، اندازه‌گیری کارایی تولید برق خانگی ساده‌تر از اندازه‌گیری کارایی یک پزشک است که بیمارانش را معاینه می‌کند.

تدوین معیارهای کارایی

تدوین معیارهای کارایی شامل سه مرحله به‌شرح زیر است:

شناخت داده‌ها و ستانده‌هاـ معیارهای کارایی بستگی به ماهیت داده‌ها و ستانده‌های هر برنامه یا پروژه سازمان دارند. داده‌ها ممکن است مبالغ سرمایه‌گذاری‌شده، زمان کارکرد ماشین، روزهای کاری کارکنان، انرژی مصرف‌شده، مواد خام مورد استفاده و... باشند. ستانده‌ها نیز خدمات یا کالاهای تولید شده‌اند. هنگام تدوین معیارهای کارایی در صورت انجام این‌کار توسط حسابرسان عملیاتی، آنان نیاز به دید خوب و منصفانه نسبت به داده‌ها و ستانده‌ها دارند.

ارتباط بین داده‌ها و ستانده‌هاـ مرحله بعدی، شناخت شاخصهای عملکرد کارایی است. برای نمونه، داده‌ها در یک بیمارستان تعداد تختهای موجود در آن، تجهیزات، داروها و غذای مصرفی است، و ستانده‌های آن تعداد نسخه‌های پیچیده‌شده، میزان استفاده از اشعه ایکس و... است. این اندازه‌گیریها معمولاً به‌شکل نسبتهای گوناگونی مانند نسبت مخارج به‌ غذا و تعداد بیماران، نسبت ساعات کار کارکنان داروخانه بیمارستان به تعداد نسخه‌های پیچیده‌شده یا نسبت تعداد بیماران منتظر عمل به زمان تلف‌شده برای رفتن به اتاق عمل است.

تعیین معیارهای کارایی‌ـ تولیدات را با بعضی معیارهای قابل قبول مقایسه می‌کنیم. بنابراین، به دانشی نیاز داریم که سطوح تولیدات عادی و حدود بالا و پایین آن را بدانیم. برای نمونه، در مورد بیمارستان، خدمات ارائه‌شده نشان می‌دهد که نسبت تختهای اشغال‌شده یا اتاق عمل یا هزینه داروها با تعداد بیماران چیست. اما این نسبتها کارا یا ناکارا بودن شاخصهای کارایی را نشان نمی‌دهند. ما نیاز به راهی کوتاهتر داریم. این راه کوتاه، همان معیارهای کارایی است. این، کاری دشوار است و اغلب، مستلزم قضاوت حرفه‌ای است. این مشکل به این دلیل به‌وجود می‌آید که در تولید، اغلب کمیت و مقادیر کمی اندازه‌گیری می‌شود و به کیفیت و جنبه‌های کیفی کمتر توجه می‌شود.

در جستجوی معیارهای کارایی

همیشه برای حسابرسان عملیاتی این امکان وجود ندارد که معیارهای کامل و تجربه‌شده‌ای را برای حسابرسی معیارهای کارایی به‌کار برند. دلیل این امر ناشی از کمبود زمان، کمبود دانش فنی و نبود توافق با مدیریت صاحبکار در مورد معیار کارایی است. در چنین مواردی، حسابرسان عملیاتی اغلب به راهکارهای منطقی و کوتاهتر تکیه می‌کنند. برخی از منابع پذیرفته‌شده برای تدوین اندازه‌گیری کارایی عبارتند از:

مقایسه سازمانهای مشابه‌ـ در خلال حسابرسی عملیاتی یک سازمان، حسابرسان عملیاتی اندازه‌گیریهای کارایی در سایر سازمانهای مشابه را درنظر می‌گیرند. برای نمونه، میزان هزینه عملیاتی در دو سازمان که از نظر حجم عملیات و اندازه مشابهند ولی حیطه اختیارات مدیریت آنها متفاوت است، با یکدیگر فرق می‌کند.

مقایسه داخلی‌ـ واقعیترین راه اندازه‌گیری کارایی، مقایسه دو واحد از یک سازمان است. شاخصهای عملکرد ممکن است نسبت هزینه‌های اداری به هزینه‌های عملیاتی، نسبت اضافه‌کارهای پرداختی به جمع حقوق و دستمزد و زمان تلف‌شده کارگر و ماشین‌آلات در دو کارگاه و هزینه‌های تعمیر به وسایل نقلیه موجود در دو ایستگاه حمل و نقل و نظایر آن باشد.

مقایسه با بخش خصوصی‌ـ در مواقعی که بخش خصوصی خدمات مشابهی را ارائه می‌کند، مقایسه عملکرد بخش عمومی با خصوصی ممکن است مفید باشد. برای نمونه، اگر بخش خصوصی در ارائه خدمات حمل و نقل با بخش عمومی رقابت دارد، حسابرس عملیاتی می‌تواند معیارهای مورد استفاده بخش خصوصی را مشاهده و از آنها استفاده کند.

عملکرد گذشته‌ـ معتبرترین راه اندازه‌گیری کارایی، مقایسه عملکرد جاری با گذشته است. اما باید دقت کرد که مقایسه سطحی ممکن است غیرواقعی و گمراه‌کننده باشد.

هدفهای برنامه‌ریزی شده‌ـ منبع دیگر اندازه‌گیری کارایی، هدفهای برنامه‌ریزی شدة مدیریت صاحبکار و مقایسه آن با عملکرد و بررسی چگونگی و میزان دستیابی به هدفهای مربوط می‌باشد.

خلاصه

کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف‌شده (داده) و عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند. در بیشتر مواقع معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی وجود ندارد. بنابراین، حسابرسان عملیاتی باید به‌کمک مدیریت صاحبکار و متخصصان مربوط آنها را تدوین کنند. تدوین شاخصهای کارایی شامل سه مرحله شناخت داده‌ها و ستانده‌ها، ارتباط بین داده‌ها و ستانده‌ها و تدوین شاخصهای کارایی است. همیشه برای حسابرسان عملیاتی این امکان وجود ندارد که معیارهای کامل و تجربه‌شده‌ای را برای حسابرسی شاخصهای کارایی به‌کار برند، زیرا در برخی موارد، کمبود زمان، کمبود دانش فنی و عدم توافق با مدیریت صاحبکار در مورد معیار کارایی وجود دارد.

منابع:

1- Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book 1, Introduction to Performance Audit, Annex 2, Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Mannagament, 1993

2- رایدر هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمد مهیمنی و محمد عبداله‌پور، ناشر: کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380

3- کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96

4- میگز والتر بی و همکاران، اصول حسابرسی جلد اول، مترجمان: عباس ارباب سلیمانی و محمود نفری، سازمان حسابرسی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، نشریه شماره 78، چاپ هشتم، 1380

پانوشتها:

1- Operational Auditing

2- Efficiency

3- Effectiveness

4- Economy

منبع: فصلنامه حسابرس

رویداد های خبری فصلنامه حسابرس – اول آبان ماه 1386

همایش علمی ـ تخصصی کارفرمایان

کانون عالی کارفرمایان ایران همایش علمی­ـ تخصصی کارفرمایان را با حضور نمایندگان کانونهای سراسری، کانونهای استانی و انجمنهای کارفرمایی از سراسر کشور، برگزار می­کند.

این همایش روز شنبه 5 آبان­ماه در مرکز همایشهای رازی برگزار می­شود.

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

همایش مدیران مالی و اداری کلانشهرها در تبریز برگزار می‌شود

همایش مدیران مالی و اداری کلانشهرها در روزهای دوم و سوم آبان­ماه در تبریز برگزار می­شود. در این همایش مباحثی چون تشکیل بانک سرمایه، خرید سهام، ایجاد شعبه در کلانشهرها، تعاونی شهر تهران، لایحه مالیات بر ارزش افزوده، تشکیل فراکسیون مدیریت شهری در مجلس، حسابداری تعهدی و روند اصلاح ماده 79قانون شهرداریها در مجلس مورد بررسی قرار می‌گیرد.

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

سومین بودجه دولت نهم

بخشنامه بودجه سال 1387 کل کشور که سومین بودجه دولت نهم است ابلاغ شد. در تداوم اقدامات دولت در زمینه اصلاح نظام بودجه­ریزی، لایحه بودجه سال 1387 با رویکردی جدید تهیه و ابلاغ شده است، اجزای اساسی این رویکرد عبارتند از:

1. ارائه اطلاعات کافی پشتییانی­کننده محتوای سند بودجه و تمرکز تبصره­های بودجه به آن دسته از احکامی که تسهیل­کننده اجرای بودجه هستند،

2. تاکید بیشتر بر برنامه­ها، اهداف و شاخصهای کمی به عنوان مبنای بودجه پیشنهادی دستگاههای اجرایی و در نتیجه تسهیل دستیابی به هدفهای پیشبینی شده در اسناد بخشی و فرابخشی برنامه چهارم توسعه و در راستای سند چشم­انداز بیست ساله،

3. افزایش اختیارات دستگاههای اجرایی در راستای تسریع در اجرای بودجه­ریزی مبتنی بر عملکرد،

4. منظور کردن سازوکارهای تشویقی در بودجه برای افزایش انگیزه مدیران و کارکنان با هدف افزایش بهره­وری،

5. واگذاری تخصیص اعتبارات فعالیتها و طرحها به دستگاههای اجرایی،

6. تاکید بر حفظ و نگهداری سرمایه­گذاریهای انجام شده،

7. مبادله سند قرارداد بودجه با دستگاههای اجرایی در سطح کلی اهداف کمی برنامه،

8. نظارت کلان راهبردی توسط معاونت برنامه­ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور، نظارت عملیاتی توسط دستگاههای اجرایی و نظارتهای مالی و حقوقی توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی و دیوان محاسبات کشور.

بر این اساس دستگاههای اجرایی مکلفند ضمن تعیین اهداف کمی بر حسب برنامه­های اجرایی و همچنین اقدامات اجرایی، کلیدی­ترین و اولویت­دارترین محورهای کاری خود در سال 1387 را به همراه بودجه­های پیشنهادی به معاونت برنامه­ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور ارسال دارند.

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

اعلام مشخصات دقیق افراد ممنوع المعامله

قوه قضاییه بخشنامه­ای در خصوص اعلام مشخصات دقیق افراد ممنوع­المعامله منتشر کرد. در این بخشنامه آمده است:"نظر به توسعه حمایتهای حقوقی و قضایی ایرانیان خارج از کشور و تحقیق در امور مربوط به وکالتنامه­های تنظیمی در نمایندگیها و جلوگیری از بروز مشکلات در زمینه احراز صحت و سقم اسناد، مقرر است ظرف 3 ماه از تاریخ صدور این بخشنامه دادستان کل کشور با استعلام از مراجع ذیربط، مشخصات دقیق افراد ممنوع­المعامله را بصورت رسمی اعلام نماید."

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

متن کامل قانون مدیریت خدمات کشوری

متن کامل قانون مدیریت خدمات کشوری طی نامه­ای از سوی رئیس مجلس به دولت ابلاغ و منتشر شد. قانون مدیریت خدمات کشوری مشتمل بر 128 ماده 106 تبصره در جلسه مورخ هشتم مهرماه 1386 کمیسیون مشترک رسیدگی به لایحه مدیریت خدمات کشوری مجلس شورای اسلامی طبق اصل 85 قانون اساسی تصویب شد و پس از موافقت مجلس با اجرای آزمایشی آن به مدت 5سال، در تاریخ 18/7/1386 به تایید شورای نگهبان رسید.

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

اصناف پرزباله جریمه مالی می­شوند

رئیس کمیته محیط زیست شورای شهر تهران گفت:"بر اساس این مصوبه، اصناف نسبت به میزان زباله تولیدی باید عوارض بپردازند که هرچه میزان زباله آنها زیاد باشد، این عوارض نیز بیشتر می­شود." دکتر معصومه ابتکار افزود:"تشویقهایی هم برای اصنافی که زباله کمتری تولید می­کنند، در مصوبه شورای شهر تهران لحاظ شده و در صورت تولید زباله کمتر میزان عوارض پرداختی آنها کاهش می یابد."

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

منبع: فصلنامه حسابرس

با اندیشمندان حسابداری جهان آشنا شویم - لئونارد پل اسپاچک

لئونارد پل اسپاچک (Leonard Paul Spacek) فرزند لئوپولد پال (Leopold Paul) و اما سیکا (Emma Cejka) در دوازدهم سپتامبر 1907 در سدار راپیدز (Cedar Rapids) آیووا (Iowa) در خانواده‌ای فقیر متولد شد. او از سنین پایین شروع به‌کار کرد. در سال 1924، در سن هفده سالگی و قبل از پایان دبیرستان در بخش حسابداری شرکت آیووا الکتریک لایت اند پاور (Iowa Electric Light and Power) مشغول به کار شد. اسپاچک دبیرستان را در دورة شبانه به‌پایان رساند و سپس از طریق مکاتبه‌ای به تحصیل در رشته حسابداری پرداخت و سرانجام در سال 1940 دانشگاه ایلینویز (Illinois) سابقة تحصیلات او را برای شرکت در آزمون حسابداری رسمی پذیرفت. او تحصیلات شبانه خود را در دانشکدة کو (Coe) در سالهای 1926 و 1927 و دانشگاه شیکاگو را در سالهای 1930 تا 1932 ادامه داد ولی موفق به اخذ مدرک نشد. اسپاچک در سال 1962 درجه دکترای افتخاری رشته حقوق را از دانشگاه کوا و دکترای افتخاری رشته انسانی را از دانشکده ملی آموزش (1967) و دانشگاه نورت وسترن در سال 1978 دریافت داشت.

در سال 1928 او به حسابرسان مؤسسه آرتور آندرسن و شرکا (ArthurAndersen & Co.) در دفتر شیکاگو پیوست. درسال 1934 مدیر شرکت و درسال 1940 شریک آن شد و در همان سال نیز جزء حسابداران رسمی گردید. در سال 1947 به‌عنوان دومین مدیر شریک پس از مرگ آرتور آندرسن انتخاب شد و تا سال 1963 که به‌عنوان رئیس هیئت‌مدیره مؤسسه انتخاب شد این سمت را حفظ کرد. در سال 1970 به‌عنوان شریک ارشد انتخاب شد و تا زمان بازنشستگی در 1973 این پست را داشت.

لئونارد پل اسپاچک متخصص در حسابداری، که مردی انعطاف‌ناپذیر و صریح‌اللهجه بود، پس از مرگ آرتور آندرسن در 1947 مدیر مؤسسه شد. در حقیقت شرکا پس از مرگ آرتور آندرسن رای به انحلال مؤسسه داده بودند، زیرا میان آنها در شیکاگو و نیویورک اختلاف‌نظرهای اساسی وجود داشت. پسر آندرسن به‌عنوان جانشین پدرش پذیرفتنی نبود و خرید 50 درصد مؤسسه از ورثه او کارمشکلی بود چراکه بیش‌از 7/1 میلیون دلار در آن زمان ارزش داشت.

در این شرایط اسپاچک به مدیریت انتخاب شد. او در روند احیا و بازسازی مؤسسه آرتور آندرسن، آن را به‌میزان زیادی تغییر داد و تثبیت کرد. یکی از اولین اقدامهای او در جهت شکلگیری مجدد مؤسسه آرتورآندرسن، تغییر در بخشی بود که آن زمان بخش خدمات اداری نامیده می‌شد (حسابدارانی که مشتریان را در مسیر ارتقای سیستمهای تجاریشان کمک می‌کردند). در آن روزها سیستمهای ابتدایی اطلاعات مکانیزه منحصر به تجهیزاتی بود که با کارت منگنه کار می‌کرد و اسپاچک بود که در برابر کارخانه‌های پیشرو کامپیوتری در کشور پافشاری کرد و اصرار داشت که کامپیوترهای الکترونیکی در تجارت و اقتصاد قابلیت استفاده دارند. او شخصاً، افرادی را که در طی جنگ جهانی دوم با کامپیوتر آشنا شده بودند، استخدام کرد و از آنها خواست که کامپیوتر را جهت استفاده در تجارت به‌کار بگیرند. از اقدامات دیگر او، توسعه‌دادن مؤسسه به‌داخل اروپا، آمریکای لاتین و در نهایت مابقی‌ جهان با ایجاد یک ساختار سازمانی جدید بود. سایر مؤسسه‌ها، بخصوص آنهایی که بدواً در انگلستان و اسکاتلند تاسیس شده بودند، شبکه‌های بین‌المللی از شرکتهای ملی دیگر به‌وجود آورده بودند که طبق قرارداد فعالیتهای محلی آنها را انجام می‌دادند، در حالی‌که متعلق به مؤسسه اصلی نبودند. اسپاچک معتقد بود که این شبکه‌ها فاقد مفهوم سازمانی‌اند و چیزی بیشتر از یک نمایندگی نیستند. او اعتقاد داشت که تنها راه کنترل کیفیت کارهای انجام شده مشتریان مؤسسه در خارج از ایالات متحد، کنترل مؤسسه‌های ارائه‌کننده خدمات است؛ بنابراین ارتباطات برقرار شده میان مؤسسه‌های مختلف غیرامریکایی را لغو کرد و دفترهایی از مؤسسه آرتور آندرسن در جاهای مورد نیاز تاسیس کرد. تا امروز، مؤسسه‌های بین‌المللی بزرگ با شبکه‌های بین‌المللی از مؤسسه‌های وابسته فعالیت می‌کنند، در حالی‌که سازمان جهانی آرتور آندرسن شبکه کاملاً منسجمی را تشکیل داده بود. تا زمان بازنشستگی اسپاچک در 1973، مؤسسه رشد درخورتوجهی یافت به‌طوری‌که توانست از رتبه بیستم از نظر اندازه در میان مؤسسه‌های حرفه‌ای امریکا، در فهرست 8 موسسه بزرگ حسابرسی امریکا قرار گیرد.

به‌اعتقاد اسپاچک، کیفیت خدمات ارائه شده به مشتریان نیازمند کاربرد اصول حسابداری بود و اساس کار را اصل پایه‌ای «مطلوبیت» برای تمام استفاده‌کنندگان از جمله: کارکنان، مدیریت، مشتریان، سرمایه‌گذاران و در سطح کلان عموم مردم، می‌دانست. او در سال 1957 یک دادگاه حسابداری را تصویر کرد و در واقع آن را تریبونی آزاد به‌منظور بحث و صحبت دربارة مسئله مطلوب بودن یا نبودن اصول حسابداری درنظر گرفت که در آن تصمیمهای نهایی به‌وسیلة قاضی گرفته می‌شد. این ایده از اواسط دهه 30، زمانی‌که او برای اولین بار عضو هیئت منصفه دادگاه شد در ذهنش شکل گرفت. او در آن زمان با نگرانی از اینکه نداشتن تحصیلات دانشگاهی ممکن است بر عملکرد دادگاه تاثیر منفی داشته باشد، مجموعه‌ای کامل از صورت جلسه‌های دادگاه عالی ایالات متحد را خرید و شروع به‌مطالعه کرد. چنین بود که او متقاعد شد اصول حسابداری نیز می‌تواند به‌همان روشهای استدلالی که وکلا در دادگاه دنبال می‌کنند، مورد نقد و بررسی قرار گیرد.

اسپاچک از طریق سخنرانیهایی که مطلوب مطبوعات بود به‌ترویج و تبلیغ اصلاحات حسابداری پرداخت. او با زبان مورد علاقه مطبوعات و شیوة تمثیل، سخن خود را به‌عموم می‌رساند. در میان موضوعهای متعددی که او دنبال می‌کرد حسابداری خطوط آهن، تعدیلات سطح قیمتها و تامین مالی خارج از ترازنامه را می‌توان نام برد. در سال 1957 انتقاد شدید او از عدم تمایل کمیسیون بازرگانی بین‌ ایالات امریکا (ICC) به مجازشمردن شرکتهای خط‌آهن در مورد گزارش کردن استهلاک خطوط و مالیاتهای معوق و این اظهارات که کمیته تدوین رویه‌های حسابداری (CAP) کمیسیون را وادار به این فشار کرده است، شانس او را در عضویت انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) بالا برد. پنج سال گذشت و در سال 1962 خطوط‌آهن مجاز شدند از اصول عمومی پذیرفته‌شده حسابداری (GAAP) در گزارشگری مالی خود استفاده کنند و این در حالی بود که شرایط مالی بد بسیاری از آنها، که ممکن بود زودتر از آن حل شود، مانع نجات خیلی از آنها گردید. پیشنهاد اسپاچک در مورد گزارشگری مالی براساس سطح تعدیل‌شده قیمت و توجه به سودهای واهی، و نیاز به تعریف وحذف تورم درسال 1954 به‌صورت دادخواستی تقدیم کمیسیون بورس اوراق بهادار امریکا شد ولی کمیسیون آن را رد کرد. بعدها، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) در سال 1979 با انتشار بیانیه شماره 33 با عنوان «گزارشگری مالی و تغییر قیمتها» به این پیشنهاد عمل کرد. موفقیتهای اسپاچک در مباحثات مربوط به گزارشگری اهمیت مالی واقعی بعضی از فروشها و اجاره‌های مجدد در ترازنامه، چشمگیرتر بود. در سال 1964 زمانی‌که او یکی از اعضای هیئت اصول حسابداری (APB) بود، هیئت استانداردگذار بیانیه شماره 5 را باعنوان «گزارشگری مالی اجاره در صورتهای مالی مستاجر» پذیرفت و این اولین شماره از استانداردهای مرتبط با اجاره بود.

اسپاچک در سازمانهای حرفه‌ای و محلی زیادی فعالیت داشت. از سال 1960 تا 1965 جزء هیئت اصول حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا بود. در کمیته مشورتی تحقیق انجمن حسابداران رسمی امریکا و در گروه تحقیق حسابداری برروی مفروضات اساسی حسابداری، عضویت داشت و رئیس کمیته گروه تحقیق حسابداری برروی سرقفلی بود. در بیش از 70 سازمان محلی، هیئتهای آموزشی و نهادهای دولتی خدمت کرد. فهرست زیر تنوع اشتغالهای او را نشان می‌دهد: عضویت در هیئت اجرایی شورای ناحیه‌ای شیکاگو، سازمان پیشاهنگی امریکا (1963- 1973)، عضو کمیته مشورتی، شورای بیمارستان شیکاگو (1960-1966)، عضو هیئت امنای شورای ایالات متحد، اتاق بین‌المللی بازرگانی (1965-1971)، عضو هیئت امنای دانشگاه کو (1962- 1973)، رئیس دانشگاه شیکاگوسیتی (1967-1968)، مشاور در دفتر بودجه ایالات متحد، و عضویت در شورای مشورتی صنایع وزارت دفاع (1968 تا 1973).

او مقاله‌های متعددی برای مجلات حرفه‌ای نوشته و بیش از 200 سخنرانی ارائه کرده است. در 1986 از فرهنگستان مورخان حسابداری مفتخر به‌دریافت جایزه هورگلس (Hourglass) برای تالیف کتاب «رشد مؤسسه آرتورآندرسن (1928-1973)» درسال 1985 گردید. بسیاری از مقالات و سخنرانیهای او در ارتباط با نیاز حرفه حسابداری به تعریف هدفهای حسابداری بود. وی این هدفها را مبنایی برای حل تک‌تک مشکلات می‌دانست. او معتقد بود که هدف اصلی حسابداری ارائه اطلاعات مالی به‌نحو «مطلوب» برای تمام اجزای جامعه‌ای است که استفاده‌کننده این اطلاعات هستند و در مسیر اثبات این اعتقاد مجاهدت بسیار کرد.

او در شرایط و موقعیتهای زیادی برای رهبری برجسته و خدمات ارزنده‌اش تقدیرشد. یکی از حامیان تاسیس هیئت استانداردهای حسابداری صنعتی (CASB) بود و در 1974 اولین جایزه آن سازمان را برای خدمات ارزنده‌اش دریافت کرد. در سال 1966 مفتخر به‌دریافت جایزه حسابداری بنیاد آلفاکاپاپسی (Alpha Kappa Psi) و در سال 1973 جایزه دامن (Damen) از دانشگاه لویولا (Loyola) گردید. در سال 1970 نشان صلیب شوالیه را از پادشاه نروژ دریافت کرد. در سال 1955 به‌عنوان عضو افتخاری دانشگاه ایلینویز بخش بتاآلفاپسی (Beta Alpha Psi) انتخاب شد. در 1987یک کرسی حسابداری به‌نام او در دانشکده مدیریت دانشگاه نورت وسترن تاسیس شد و در سال 1975 در تالار مشاهیر حسابداری پذیرفته شد.

اسپاچک در نوزدهم ژانویه 1929 با لیبی اسماتلن (Libbie Smatlan) ازدواج کرد. آنها صاحب دو فرزند شدند.

جدیت، پیگیری و پافشاری اسپاچک دربارة مسائلی که از نظر او برای حرفه مفید بود باید به‌عنوان الگویی برای حسابداران حرفه‌ای امروز مدنظر قرار گیرد.

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت - عدم توفیق تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت

باقر شمس‌زاده

جرالد زیمرمن (Jerald Zimmerman) درجایگاه یکی از برجستگان و صاحبنظران حسابداری، تحقیقهای انجام‌شده در حوزه حسابداری مدیریت را به چالش کشیده است. او اعتقاد دارد و استدلال می‌کند که "ادبیات تجربی حسابداری مدیریت نتوانسته است به بدنه دانش این رشته از حسابداری چیزی بیفزاید و ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت تنها به توضیح شیوه‌های عمل پرداخته و در ایجاد و آزمـون نظریه همچون سایر حوزه‌های تحقیقهای حسابداری موفق نبوده است". زیمرمن استدلال می‌کند که "بیشتر تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت از نوع استقرایی (توصیفی) هستند که این خود ممکن است به موفق‌نشدن این تحقیقها در ارائه و آزمون نظریه‌ها بینجامد". زیمرمن علاوه بر رویکرد استقرایی به مسئله تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت که ممکن است معلــــول اطلاعات باشد، عاملهای دیگری نظیـــر انگیزه محققان، استفاده از مبانی غیراقتصادی، نبود تئوریهای تجربی قابل آزمون و تأکید حسابداری مدیریت بر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل را علتهای دیگر موفق‌نشدن تحقیقهای تجربی حسابداری می‌داند.

زیمرمن استنتاج خود را عمدتاً از محتوای تحقیقی که توسط ایتنر و لارکر (Ittner and Larker, 2001) (از این بعد به اختصار «تحقیق ال» نامیده می‌شود) در زمینه تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت انجام شده استوار کرده است و نگرشهای آنها را تصدیق می‌کند. آنها دو نگرش کلی ارائه داده‌اند؛ یکی این‌که "بیشتر تحقیقها تنها به این ‌دلیل که از جانب مطبوعات تجاری مورد توجه قرار گرفته‌اند، بدون این‌که کمترین کوششی در ارائه مفاهیم نظری کرده باشند انجام شده‌اند" و دیگر این‌که: "ما با انبوه تحقیقهای ضعیفی که منجر به ناشناخته ماندن بسیاری موضوعهای مهم تحقیقی‌شده و درک ما را از موضوعها افزایش نمی‌دهند و بسیاری موضوعها بدون کاوش و بسیاری سؤالها بدون پاسخ مانده‌اند، رو به‌رو هستیم".

نتایج تحقیق ال قبلاً توسط لیبی و واترهاوس (Libby and Waterhouse,1996) در پژوهشی حقیقی که شامـــل مطالعه حسابداری مدیریت 24 شرکت کانادایی بوده کم و بیش به‌دست آمده‌اند. آنها در این تحقیق به این نتیجه رسیده‌اند که "دانش ما در حوزه حسابداری مدیریت ناچیز است". شواهد نشان داده است که سیستم حسابداری مدیریت این شرکتها تمایل محدودی به تغییر داشته‌اند و در مقابل تغییر مقاومت کرده‌اند و اجزای حسابداری مدیریت به‌طور یکنواخت تغییر نکرده‌اند. امّا دامنه تحقیق ال وسیعتر از تحقیق لیبی و واترهاوس بوده است.

تحقیق دیگری توسط ویلیامز و سیمن (Williams and Seaman, 2001) شامل مطالعه سیستم حسابداری مدیریت 91 شرکت از کشور سنگاپور انجام شده است (ابتدا 206 شرکت از طریق نمونه‌گیری انتخاب شدند و پس از ارسال و دریافت پرسشنامه‌ها و حذفهای صورت‌گرفته در نهایت تعداد پرسشنامه‌های قابل مطالعه به91 مورد بالغ شد). نتایج این تحقیق با کمی تفاوت (به‌علت تفاوتهای فرهنگی بین کانادا و سنگاپور) یافته‌ها و مدل ارائه شده توسط لیبی و واترهاوس را تأیید می‌کند. برای روشن شدن مطلب ابتدا شیوه و محتوای تحقیق ال شناسایی و سپس علتهای ناکامی تحقیقهای حسابداری مدیریت که توسط زیمرمن عنوان شده است، بررسی می‌شود.

تحقیق ال، تحقیقهای تجربی انجام‌شده در محدوده حسابداری مدیریت را بررسی کرده است. پژوهشگران تحقیق جامعه آماری خود را گسترش دادند و تنها به تحقیقهای چاپ شده در مجلات حسابداری معتبر بسنده نکردند و تحقیقهایی که در مجله‌های حرفه‌ای و مجله‌های غیر از حوزه جغرافیایی آمریکای شمالی چاپ شده‌ است را نیز مورد بررسی قرار دادند. تقریباً بیشتر تحقیقهای ذکرشده آنهایی هستند که در مجله‌های غیر از آمریکای شمالی چاپ شده‌اند.

چارچوب تحقیق

تحقیق ال از چارچوب مدیریت برمبنای ارزش1 (VBM) برای سازماندهی موضوع ادبیات تحقیقی حسابداری مدیریت استفاده کرده است. این چارچوب به‌وسیلة کاپلند و همکارانش (Coplandet al., 1996) اساساً به عنوان رویکردی دستوری2 ارائه شده است.

مراحل دستوری این چارچوب به‌شرح زیر است:

* هدفهای داخلی را که باعث افزایش ارزش حقوق صاحبان سهام می‌شود انتخاب کنید،

* استراتژی و طرحهای سازمانی را برای رسیدن به هدفها برگزینید،

* متغیرهای عملکرد را که باعث خلق ارزش می‌شوند تعیین کنید،

* طرحهای تاکتیکی را ایجاد کنید،

* موفقیت طرحهای تاکتیکی را ارزیابی کنید،

* هدفهای داخلی، استراتژیها، طرحها و سیستمهای کنترلی را ارزیابی و تعدیل کنید.

ماهیت دستوری این رویکرد فاقد توانایی پیش‌بینی و یا شرح پدیده‌های مرتبط با شرکتهاست. مثلاً نمی‌تواند پیش‌بینی کند که چه شرکتهایی احتمالاً از روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت بیشتر استفاده می‌کنند. این رویکرد در حالی‌که شبیه تئوریهای مختلف است ولی یک تئوری مثبت نیست. همه شرکتها باید از آن پیروی کنند. این شیوه بیشتر برای سازماندهی مشاغل مشاوره‌ای مناسب است.

بیشتر مطالعات انجام شده به‌وسیلة پژوهشگران این تحقیق به تشریح شیوه‌های حسابداری مدیریت نظیر: هزینه‌یابی برمبنای فعالیت3، ارزش افزوده اقتصادی4 و کارنامه توازن عملیات5 و... پرداخته‌اند.

تجزیه و تحلیل ادبیات تجربی حسابداری مدیریت

زیمرمن برای مقایسه بین مرجعهای ذکرشده در تحقیق ال با سایر تحقیقهای انجام‌شده در این زمینه، مرجعها را به 8 طبقه تقسیم‌بندی نموده است.

در بررسی توزیع مرجع‌ها در تحقیق ال معلوم شده که از مجله‌های پررونق حسابداری متعلق به آمریکای شمالی در مقایسه بـا سایر تحقیقها ذکر کمتری به میان آمده و بیشتر از مجلات حرفه‌ای نقل قول شده است. تنها 23 درصد از مرجعها در تحقیق ال از مجلات حسابداری پُررونق آمریکای شمالی هستند، در حالی که در بقیه تحقیقها 51 درصد از نقل قول‌ها از مجلات پُررونق آمریکای شمالی هستند. این کمی فراوانی در تحقیق ال بخشی مربوط به هدف آنها در بهره گرفتن از گستره وسیع تحقیقهای ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت بوده است، همچنین این امر ناشی از تعداد کم مقالات چاپ‌شده در مجلات پُررونق حسابداری در آمریکای شمالی است. همچنین ادبیات موضوعی تحقیقهای حسابداری مدیریت در بررسیهای ال فراوانی کمتری از مرجعهای اقتصادی، مالی و آمار در مقایسه با سایر تحقیقها دارد (9 درصد در مقابل 24 درصد)، زیرا ادبیات موضوعی تحقیقهای حسابداری مدیریت در مقایسه با سایر حوزه‌های تحقیقهای حسابداری کمتر با مسائل اقتصادی سازگار است. کمی نقل قول‌ها از مطالب اقتصادی و مالی مربوط به رویکرد توصیف شیوه‌های عمل است تا آزمون تئوریها که اغلب براساس اصول اقتصاد و مالی هستند. تنها 3 درصد از نقل قول‌های تحقیق ال از مجلات مدیریت و استراتژی است که اینها نیز تئوریهای امور رفتاری را آزمون نمی‌کنند. وقتی نقل قول‌های تحقیق ال با دیگران مقایسه می‌شود معلوم می‌گردد که دیگر تحقیقها بیشتر از مجلات پُررونق امریکای شمالی و همچنین از مجلات مالی، اقتصاد و آمار نقل قول کرده‌اند در حالی‌که در تحقیقهای ال بیشتر از مجله‌های حرفه‌ای نقل قول شده است.

44 مقاله از تحقیق ال در مجله‌های پررونق امریکای شمالی چاپ شده‌اند که از این تعداد تنها 24 تحقیق مربوط به مقالات تجربی مدیریتی است. علت چاپ این تعداد کم تحقیق تجربی مدیریتی در مجلات پُررونق حسابداری در آمریکای شمالی کمبود اطلاعات است.

از تحلیل این اطلاعات می‌توان نتیجه گرفت که تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت بیشتر در مجله‌های حرفه‌ای حسابداری و کمتر در مجلات پررونق حسابداری آمریکای شمالی چاپ شده‌اند. همچنین ادبیات تحقیقهای تجربی حسابداری کمتر به مباحث اقتصاد، مالی و آمار متکی بوده‌اند. تحلیل این فراوانیها با ماهیت توصیفی شیوه‌های عمل ادبیات حسابداری مدیریت ارتباط دارند. بنابراین، این تحقیقها کمتر به خلق و آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از اقتصاد یا مالی منجر شده‌اند.

نقش تئوری در تحقیقهای تجربی

یکی از علتهایی که ادبیات تجربی مدیریتی در خلق دانش عاجز بوده این است که هدف ادبیات این حوزه در حسابداری آزمون تئوری نیست. هیچ‌گونه تئوری اقتصادی برای راهبرد تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت ایجاد نشده است. تئوری آنچه را که پژوهش می‌شود توضیح می‌دهد، فرضیه‌های مشتق‌شده را به‌طور تجربی آزمون می‌کند و آنچه را که هنوز مورد پژوهش قرار نگرفته پیش‌بینی می‌کند. همان‌گونه که همپل (Hampel, 1966) می‌گوید، دانش بشری از طریق آزمون منظم فرضیه‌های پیشنهادی توسط تئوریها اندوخته می‌شود. تئوری ترتیب سازمان‌یافته حقایق را ممکن می‌سازد. آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از تئوری دانش‌اندوزی را میسر می‌سازد. بدین معنی که فرضیه‌های ردشده، تجدیدنظر در تئوریهای اساسی را تقویت می‌کنند. تئوریها به‌دنبال توضیح نظام‌مند قواعد تجربی هستند و عموماً درک عمیق و دقیق پدیده‌های مورد سوال را تقویت می‌کنند. تئوری، دانش و فهم ما را از طریق پیش‌بینی و توضیح پدیده‌هایی که هنگام فرموله‌کردن تئوری ناشناخته بودند گسترش می‌دهد. تئوری فرضیه‌هایی را توصیه می‌کند که ما را در بررسـیهای علمی مربوط به جمع‌اوری اطلاعات کمک می‌کند. همپل می‌گوید: "بدون فرضیه، تجزیه و تحلیل و طبقه‌بندی داده‌ها کورکورانه است".

ساختار تئوری و تحقیق تجربی با یکدیگر همکنشی دارنـد. همـان‌گونه کـه تئوریها، تحقیق تجربی را بر می‌انگیزند، سبکهای غنی تجربی نیز تئوریها را فعال می‌کنند. حقایق و قواعد تجربی باعث می‌شوند که نظریه‌پردازان آنچه را مورد پژوهش قرار داده‌اند توضیح دهند. به‌علاوه، تئوریها حقایقی را که هنوز ناشناخته مانده پیش‌بینی می‌کنند. زیمرمن در پاسخ به کسانی که می‌گویند بدون اطلاعات ایجاد فرضیه کاری بی‌فایده است می‌گوید: "تجربه‌گرایان ماهر اطلاعاتی را برای آزمون فرضیه‌های مهم کشف خواهند کرد. مخصوصاً این امر امروز با استفاده از اطلاعات متنوع ماشینی و دسترسی به شبکه اطلاع‌رسانی جهانی امکانپذیر است".

حسابداران تجربه‌گرا اغلب اهمیت تئوری را در طراحی تحقیقهای خود دست کم می‌گیرند. به این نکته باید اشاره شود که لزومی ندارد تئوریها بر حسب ریاضیات بیان شوند. عنصر اساسی منطق تجزیه و تحلیل است، اگر چه ریاضیات منطق را دقیقتر و شفافتر می‌سازد. بسیاری از تئوریها غیرریاضی هستند مثل تئوری بازارهای کارای فاما (Fama, 1965)، تئوری نمایندگیهای جنسن و مک‌لینگ (Jensen and Meckling, 1976)، تئوری شرکتها در مقابل بازار کوآس (Coase,1993) تئوری مقررات استیگلر (Stigler,1971)، و تئوری انتخاب روشهای حسابداری زیمرمن و واتس (Zimmerman and Watts, 1986, 1978).

علتهای ناکامی تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت

همان‌گونه که قبلاً گفته شد، زیمرمن شش علت را به‌عنوان علتهای ناکامی ادبیات موضوعی تحقیقهای تجربی حسابداری برای اندوختن یافته‌های نظام‌مند گمانه‌زنی می‌کند که این شش علت عبارتند از:

* کمبود اطلاعات قابل اعتماد و منسجم،

* رویکرد غیرتئوریکی ادبیات حسابداری مدیریت،

* تغییر انگیزه‌های محققان،

* چارچوب غیراقتصادی مبانی،

* کمبود تئوریهای تجربی قابل آزمون، و

* تاکید بیشتر روی امر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل.

کمبود اطلاعات قابل اعتماد و منسجم

کمبود اطلاعات مناسب یکی از علتهای دیرینه و عمومی ناکامی ادبیات حسابداری مدیریت تجربی است. این حوزه از حسابداری در مقایسه با حسابداری مالی که دارای پرونده‌های کامپیوتری کامپواستات (Compustat)، ادگار (EDGAR)، سی‌آر‌اس‌پی (CRSP)، و آی‌بی‌ئی‌اس (IBES) است قطعاً کمبودهایی دارد. به‌نظر می‌رسد بزرگترین عاملی که باعث شکست و ناکامی تحقیقهای حسابداری مدیریت شده، نبود اطلاعات منسجم درباره فعالیتهای داخلی شرکتها است. هیچ‌گونه اطلاعات جامعی درباره سیستمهای بودجه‌ای شرکتها, روشهای قیمتهای انتقالی, سیستمهای حسابداری صنعتی و طرحهای تخصیص هزینه و مانند آنها وجود ندارد.

علتهای این کمبود ممکن است اینها باشد:

* توجه دانشجویان دکتری حسابداری به تحقیقهایی جلب شده است که اطلاعات غنی دارند؛ مثل بازارهای سرمایه، مالیات و پاداش جبران خسارت.

* داده‌های تحقیقها از مشکلات کاملاً شناخته‌شده مثل پاسخگوییهای طرفدارانه مسئولان و تعصبهای محققان آسیب می‌بیند.

* داده‌های جمع‌اوری شده از شرکتهایی‌که محققان احتمالاً به آنها دسترسی دارند، اغلب نمونه‌ای غیرتصادفی است. مثـلاً شرکتهایی که مشکل دارند بیشتر مایلند که محققان به اطلاعات آنها دسترسی پیدا کنند تا شرکتهایی که موفقتر هستند. زیرا شرکتهای اخیر از این‌که شرکتهای رقیب احتمالاً به اطلاعات اختصاصی آنها دسترسی پیدا کنند نگران هستند. تا حدودی که محققان به اطلاعات اختصاصی دست پیدا کنند، تحقیق آنها تکراری نخواهد بود و می‌توان بینشهایی از این اطلاعات به‌دست آورد.

به‌هرحال کلیه تقصیرها را نمی‌شود متوجه کمبود اطلاعات کرد، زیرا علم اقتصاد به‌طور جامعی از عهده سؤالهای غیرسنتی برآمده و پیشرفت درخور ملاحظه‌ای در ایجاد اطلاعات استاندارد‌شده کرده است. نمونه‌های بسیاری در زمینه مسائل غیرسنتی مثل تبعیض, خانواده و آموزش وجود دارد که اقتصاددانان به موفقیتهای جالبی در این زمینه‌ها دست یافته‌اند.

رویکرد غیرنظری (غیرتئوریکی)

از سال 1986که گردهمایی دانشکده بازرگانی دانشگاه هاروارد با موضوع پژوهش میدانی حسابداری مدیریت برگزار شد، قصد این بود که محققان این رشته اولاً دریابند که شیوه‌های حسابداری مدیریت سازمانهای واقعی را مستند کنند و دوم این‌که فرایندی را برگزینند تا روشهای تحقیق میدانی حسابداری مدیریت با روشهای منطقی صورت گیرد. در این راستا رابرت کاپلان (Robert Kaplan) یکی دیگر از صاحبنظران برجسته حسابداری، فرایند تحقیقی حسابداری مدیریت را توصیفی می‌پندارد. بدین مفهـوم که این فرایند ابتدا بر مطالعات موردی و میدانی تمرکز کند و سپس مدل و تئوری ایجاد نماید. او در آن سالها (دهه 1980) با این‌که تئوری را در راهنمایی تحقیق تجربی مفید می‌داند اما فرایند تحقیقهای حسابداری مدیریت را شامل مشاهده و توصیف ذکر می‌کند، بنابراین بیشتر شیوه استقرایی را برای این تحقیقها تجویز می‌کند. اگر چه کاپلان خود معتقد است که حسابداری مدیریت بر خلاف سایر علوم اجتماعی نتوانسته مجموعه نظام‌مندی از دانش حقیقی را اندوخته نماید اما نتیجه‌گیری می‌کند که هنوز برای ایجاد تئوری و آزمون فرضیه‌ها زود است. متأسفانه به نظر می‌رسد فرایند پیشنهادی کاپلان موثر واقع نشده باشد، زیرا پس از گذشت 15 سال از آن زمان و باوجود انبوه تحقیقهای تجربی توصیفی در حسابداری مدیریت هنوز فرایند تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت به آزمون فرضیه و ارائه تئوری منجر نشده و محققان در راهروهای شرکتها و کارخانه‌های تولیدی سرگردانند و دنبال حقایقی هستند که با فرضیه‌های آزمایشی هدایت نمی‌شوند.

تغییر انگیزه‌های تحقیق

علت دیگری که باعث ناکامی و شکست تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت در آزمون فرضیه و ارائه تئوری شده، شاید این باشد که محققان این رشته از حسابداری چنین هدف و انگیزه‌ای نداشته باشند. به‌نظر می‌رسد که محققان انگیزه‌های قویتری در توصیف شیوه‌های عمل حسابداری مدیریت داشته باشند تا ایجاد و آزمون تئوری. دانشکده‌ها اعضای خود را بیشتر ترغیب به تحقیق عملی می‌کنند، بنابراین انگیزه‌های دانشکده‌ها تغییر کرده است. تحقیقهای عملی بیشتر در مجله‌های عمومی چاپ می‌شود و بدین طریق آوازه دانشکده‌ها را بین جامعه تجاری بهبود می‌بخشد. مشاوره اعضای هیئت علمی بین شرکـتهای تولیدی نیز حضور دانشگاهها را در مجامع بازرگانی افزایش می‌دهد. اغلب دانشجویان گرایش دارند که فعالیتهای مشاوره‌ای اعضای هیئت‌علمی را بیش از فعالیتهای تحقیقاتی ارزشگذاری کنند، بخصوص تحقیقهای نظری را. بنابراین دانشکده‌ها انگیزه‌هایی دارند که اعضای هیئت‌علمی خود را با تحقیقهای توصیفی ارزیابی کنند و به آنها پاداش دهند و مرتبه علمی آنها را بالا ببرند. دمسکی و زیمرمن (Demski and Zimmerman, 2000) اظهار می‌دارند که "خوانندگان مقالات تحقیقی ما دیگر دانشگاهیان نیستند. اکنون دیگر ما تحقیقهایی را برای آگاهی دست‌اندرکاران حرفه حسابداری انجام می‌دهیم".

چارچوبهایی با مبناهای غیراقتصادی

لیزر (Lazer, 2000) اظهار می‌دارد که "علم اقتصاد از مهمترین علوم اجتماعی است. وسعت و دامنه آن ورای مصرف‌کنندگان, شرکتها و بازارها و دولت به توضیح سایر همکنشیهای اجتماعی تسری یافته و گزینه‌ای برای سایر رشته‌هاست (نظیر مالی, حسابداری, حقوق, علوم سیاسی و جامعه‌شناسی). حوزه‌های تحقیقی حسابداری به‌غیر از حسابداری مدیریت (مثل انتخاب شیوه‌های حسابداری, تئوری نمایندگی, بازارهای سرمایه, راهبرد شرکتها, افشای اطلاعات, مالیات,...) تقریباً روی تئوریهای مبتنی بر مبناهای اقتصادی تکیه می‌کنند".

شواهد تجربی 40سال گذشته نشان می‌دهد که با استثناهایی، بیشتر تحولهای تحقیقهای حسابداری ریشه مفهومی خود را از اقتصاد گرفته‌اند. تا حدی، تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت که به آزمون فرضیه‌ها پرداخته‌اند، اغلب تئوریهایی با مبنای غیراقتصادی نظیر تئوری انتظار و احتمال را به‌کار گرفته‌اند. بنابراین در صورتی‌که فرضیه‌هایی مبتنی بر اقتصاد در افزودن بر دانش بشری پربارتر از بقیه علوم اجتماعی هستند پس عامل دیگری که باعث کند شدن پیشرفت تحقیقهای حسابداری مدیریت شده است تکیه آن به تئوریهای مبتنی بر مبنای غیراقتصادی است.

تعداد کم تئوریهای تجربی قابل آزمون

نظریه‌پردازان حسابداری مدیریت در شکست و ناکامی به ایجاد و آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از تئوریها، همپای تجربه‌گرایان حسابداری مدیریت مقصر بوده‌اند. مقاله‌های مربوط به تئوری حسابداری مدیریت بندرت گامهای بعدی را بر می‌دارند و معانی تجربی تئوری را به مسخره می‌گیرند. در مقاله‌های مربوط به تئوری حسابداری مدیریت کمتر مبحثی تحت عنوان «پیش‌بینی‌های تجربی» مشاهده می‌شود. فرضی تلویحی وجود دارد که نظریه‌پردازان باید مدلها را ایجاد کنند و تجربه‌گرایان باید این مدلها را بگیرند و کاربردهای تجربی را از تئوری استنتاج کنند. تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت با کیفیت بالا وقتی به‌وجود خواهند آمد که نظریه‌پردازان سعی در خلق مدلهایی با پیش‌بینی‌های آزمودنی داشته باشند و کاربرد تجربی مدلهای خود را مورد بحث قرار دهند.

تاکید حسابداری مدیریت بر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل

کاملاً واضح است که سیستمهای حسابداری، قواعد تصمیم‌گیری و کنترل هستند, اما بیشتر تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت و ادبیات موضوعی این رشته، بر وظیفه تصمیم‌گیری یا برنامه‌ریزی تأکید می‌کنند وتقریباً جنبه کنترلی حسابداری را نادیده می‌گیرند. مثلاً مدیریت کیفیت جامع6, مهندسی مجدد7, هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، تئوری محدودیتها8، مدیریت زنجیره ارزش9, تولید به‌هنگام10 و کارنامه توازن عملیات همه فرض می‌کنند که شرکتهای وابسته مشتاقانه شیوه جدید را انتخاب خواهند کرد، زیرا این شیوه‌ها تعهد می‌کنند که ارزش شرکت را به حداکثر برسانند. فرض ادعایی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، این است که اگر هزینه‌های دقیق تولید را در اختیار مدیران قرار دهیم مدیران آنها را می‌پذیرند. این طرز برخورد با مدیران (اگر هزینه‌ها را بدهید آنها می‌پذیرند) باعث نادیده‌گرفتن نفع شخصی آنها می‌شود، بویژه انتخاب روش هزینه‌یابی برمبنای فعالیت باعث ایجاد ضرر و سودهای غیرمنتظره‌ای بین مدیران داخلی می‌گردد، زیرا هزینه‌های تولید بخشی از سیستمهای کنترل داخلی اغلب شرکتهاست.

باستثنای علاقه‌هایی که بتازگی به روش ارزش افزوده اقتصادی نشان داده می‌شود، مدیران اغلب تکنیکهایی را که منافع کارکنان و صاحبــــان شرکت را تنظیم می‌کنند کنار گذاشته‌اند. این موضوع که نقش حسابداری مدیریت شامل برنامه‌ریزی یعنی بهبود تصمیم‌گیری و همچنین کنترل یعنی کاهش تضادهاست، مورد قبول کارورزان حسابداری مدیریت قرار گرفته است. شاید تحقیقها از نوع تصمیم‌گیری برای دست‌اندرکاران حرفه حسابداری پذیرفتنی باشد. بنابراین محققان انگیزه بیشتری برای انجام این نوع مطالعات دارند. اگر محققان وارد این حوزه فکری شوند که سیستمهای حسابداری برای امر تصمیم‌گیری به‌کار می‌روند در حالی‌که در واقع برای کنترل استفاده می‌شوند در این‌صورت یک عقیده نادرست، به‌طور تلویحی روشهای جمع‌اوری و تحلیل اطلاعات آنها را هدایت می‌کند.

نتیجه

تحقیقهای ال و دیگران نشان داده که ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت نتوانسته در خلق و توسعه دانش موفق باشد. این موضوع را که ادبیات تحقیقی حسابداری مدیریت در ایجاد و آزمون نظریه‌ها شکست خورده و صرفاً به توصیف شیوه‌ها روی آورده اغلب صاحبنظران حسابداری از جمله زیمرمن، کاپلان و اتُلی (Zimmerman, Kaplan and Otley) مورد توجه قرار داده‌اند.

مطمئناً ناکامی در ایجاد و آزمون نظریه‌ها در حسابداری مدیریت بیشتر منتسب به دشواریها در به‌دست آوردن اطلاعات مناسب است، اگر چه سایر رشته‌ها (بویژه اقتصاد) بر محدودیت وجود اطلاعات چیره شده‌اند.

پیشرفت در این امر نیازمند همکاری بین تجربه‌گرایان حسابداری مدیریت با نظریه‌پردازان و دست‌اندرکاران حسابداری مدیریت است. نظریه‌پردازان باید در جستجوی الگوهایی باشند که منجر به مفاهیم منسجم گردد و تجربه‌گرایان حسابداری مدیـــریت نیز باید از کاربرد اطلاعات نامناسب که فرضیه‌ها را آزمون نمی‌کنند یا به‌طور ضعیفی آزمون می‌کنند خودداری نمایند. محققان حسابداری مدیریت احتمالاً با تکیه بر فرضیه‌های اقتصادی بهتر می‌توانند به دانش این رشته بیفزایند. سرانجام این‌که محققان حسابداری نباید نقش کنترلی حسابداری مدیریت را در تحقیقهای خود نادیده بگیرند. حسابداران مدیریت تحت عنوان «کنترلر» شناسایی می‌شدند, اگر چه برخی ممکن است وظیفه کنترل را نامناسب بدانند. نادیده گرفتن این وظیفه مهم و شایسته منجر به خلق تئوریهای نادرست می‌شود و دانش ما را افزایش نمی دهد.

منابع:

1- Williams, John J. & Seaman Alfred E., Predicting Changes in Management Accounting Systems: National Culture and Industry Effects, Accounting Organizations and Society, No. 26, 2001, 443- 460

2- Ittner, C., Larcker, D., Assessing Empirical Research in Managerial Accounting: A Value- based Management Perspective, Journal of Accounting & Economics, No. 32, 2001, 349- 410

3- Zimmerman, J., Conjectures Regarding Empirical Managerial Accounting Research, Journal of Accounting & Economics, No. 32, 2001, 411- 427

پانوشتها:

1- Value-based management

2- Normative

3- Activity-based costing

4- Economic value added

5- Balanced Scorecard

6- Total quality management

7- Re-engineering

8- Theory of constraints

9- Value chain management

10- Just in time

منبع : فصلنامه حسابرس

پشت صحنه سقوط انرون و پیامدهای آن برای حرفه حسابداری

دکتر موسی بزرگ اصل

مقدمه

انرون فعالیت خود را در سال 1985 به‌عنوان تولیدکننده و فروشنده سنتی انرژی شروع کرد و به‌سرعت به بزرگترین شرکت انرژی جهان تبدیل شد. در آوریل 2001 این شرکت براساس رتبه‌بندی فورچون (Fortune 500) رتبه هفتم را در بین 500 شرکت بزرگ امریکا به‌خود اختصاص داد. در دوم دسامبر 2001 انرون درخواست ثبت ورشکستگی کرد. سقوط ناگهانی وشتابان این غول عظیم، پیامدهای مهمی برای ذینفعان آن از جمله سهامداران، کارکنان، طلبکاران و حسابرسان داشته است. در مجموع برای حرفه حسابداری نیز رسواییهای حسابداری انرون پیامدهای مهمی داشته است.

تاریخچه انرون

شرکت انرون در ژوئیه 1985 از ادغام دو شرکت گاز طبیعی هستون (Houston Natural Gas) و شرکت اینتر نورث (Inter North) به‌وجود آمد. در سال 1989 این شرکت فعالیت خود را در زمینه فروش گاز طبیعی شروع کرد. تنها پس از اندک زمانی این شرکت به‌بزرگترین تاجر گاز در امریکای شمالی و انگلستان تبدیل شد. این شرکت براساس پیشنهاد مشاور خود مک‌کینسی و کمپانی (Mckinsey and Company) و رهبری مدیرعامل سابق خود جفری اسکیلینگ (Jeffrey Skilling) از یک شرکت انرژی به یک شرکت مدیریت خطر تغییر یافت که هر چیزی از کالاهای گوناگون تا مشتقات مختلف را مبادله می‌کرد.

البته گفته می‌شود که خانم وندی‌گرام (Wendy Gramm) خالق ایده ورود انرون به قراردادهای آینده و اوراق مشتقه انرژی بوده است. وندی‌گرام همان کسی است که جورج بوش وی را به ریاست کمیسیون نظارت انرژی فدرال برگزید. شوهرگرام، سناتور فیل‌گرام (Phil Gramm) با برچیدن تقریباً تمام نظارتهای دولتی بر فعالیت انرون، آرزوی دیرینه این شرکت را براورده کرد.

یکی دیگر از خصوصیات انرون استفاده گسترده از واحدهای دارای مقاصد خاص است. انرون نه‌تنها از این مسیر وارد فعالیتهای پرخطر و مستور می‌شد بلکه بدهیهای خود را نیز به‌نحو درست در ترازنامه منعکس نمی‌کرد. انرون با ایجاد حدود 3000 شرکت برون‌مرزی قیمت انرژی را دستکاری می‌کرد. وقتی ایالتی مانند کالیفرنیا برای عقد قرارداد به انرون مراجعه می‌کرد، انرون یکی از قراردادهای خود با شرکتهای اقماری را نشان می‌داد و با قیمتهای سرسام‌آور با مشتریان واقعی خود قرارداد منعقد می‌کرد. علاوه‌بر این، انرون با انتقال تعهدات خود به این‌گونه شرکتها، سودهای ساختگی را برای وال استریت گزارش می‌کرد.

با پیروزی بوش، دوست تکزاسی کنت‌لی (Keneth Lay) رئیس هیئت‌مدیره، فرصتهای گسترش طرحهای انرون دوچندان شد. کنت لی به‌‌عنوان عضوی از گروه انتقال بوش انتخاب شده بود و در این مسند با دیک چنی (Dick Cheney) معاون رئیس‌جمهور، به‌طور مستقیم برای تدوین سیاستهای انرژی کار می‌کرد.

فعالیتها و رویدادهای اواخر دوران حیات این غول عظیم نکات جالبی دارد.

در 17 آوریل 2000 کنت لی برای بحث درباره سیاستهای انرژی با دیک چنی معاون رئیس جمهوری ملاقات کرد. در 14 و 27 اوت 2001 کنت لی طی نامه‌ای به کارکنان خود، اعلام کرد که هیچ وقت اطمینانی به‌اندازه آن روز درباره رشد انرون وجود نداشته است. در 15 اوت 2001 شرن واتکینز (Sherron Watkins) معاون توسعه شرکت طی یادداشتی به آقای لی نگرانی خود را درباره گرفتاری شرکت در امواج رسواییهای حسابداری گوشزد کرد.

در 17 سپتامبر 2001 اسکیلینگ مدیرعامل سابق شرکت، 500 سهم شرکت را فروخت. البته قبل از آن در پایان ژوئیه کنت لی معادل 21 میلیون دلار از سهام انرون را فروخته بود. در 26 سپتامبر 2001، لی به کارکنان شرکت گفت سهم انرون بسیار ارزشمند است و طی 10 سال آینده 800 درصد افزایش ارزش خواهد داشت.

در 16 اکتبر 2001، انرون 638 میلیون دلار زیان برای سه ماهه سوم گزارش کرد و 2/1 میلیارد دلار کاهش در حقوق صاحبان سهام را افشا کرد که بخشی از آن مربوط به شرکتهای اقماری بود که توسط آندرو فستو (Andrew Fastow) معاون مالی شرکت، اداره می‌شد. در 28 و 29 اکتبر 2001 کنت لی با وزیر خزانه‌داری و وزیر بازرگانی درباره مشکلات انرون صحبت کرد. کابینه تصمیم گرفت در این موضوع دخالت نکند.

در 31 اکتبر 2001 انرون اعلام کرد که کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا SEC)) در رابطه با تضاد منافع احتمالی مربوط به روابط این شرکت با شرکتهای اقماری، تحقیقات رسمی خود را شروع کرده است. در 8 نوامبر 2001 انرون اصلاح صورتهای مالی 5 سال گذشته خود برای کاهش 586 میلیون دلار سود را به کمیسیون اعلام کرد و 5/2 میلیارد دلار دیگر به مجموعه بدهیهای خود افزود. در این مقطع زمانی مدیران انرون سعی کردند برای فرار از کاهش رتبه اعتباری، انرون را به شرکت داینژی (Dynegy) بفروشند. این شرکت در ابتدا موافقت کرد انرون را به مبلغ 8 میلیارد دلار بخرد، اما اوراق قرضه انرون توسط آژانسهای اعتباری مستقل به‌عنوان اوراق بنجل رتبه‌بندی شد و در 28 نوامبر 2001 داینژی از تصمیم خود صرف‌نظر کرد.

در دوم دسامبر 2001 انرون درخواست ورشکستگی فصل 11 را داد و در این زمان امریکا شاهد بزرگترین درخواست ورشکستگی تاریخ خود شد.

فصل 7 قانون ورشکستگی، مربوط به انحلال، فصل 11 آن مربوط به تجدید سازمان، فصل 12 آن مربوط به تعدیل بدهیهای کشاورزی خانوادگی و فصل 13 آن مربوط به تعدیل بدهیهای یک شخص است.

در 3 دسامبر 2001، انرون 4000 نفر از کارکنان خود در امریکا و 1000 نفر از کارکنان اروپایی خود را اخراج کرد. در 9 ژانویه 2002 دادستانی امریکا تحقیقات خود را در مورد جرائم انرون آغاز کرد. آرتور آندرسن (Arthur Andersen) حسابرس شرکت اعلام کرد که بعضی از مدارک انرون را از بین برده است. جان اشکرافت (John Ashcraft) دادستان کل امریکا که برای رقابتهای انتخاباتی سنا در سال 2000 از این شرکت مبالغی را دریافت کرده بود بی‌صلاحیتی خود برای تحقیقات را اعلام کرد.

در 2 فوریه 2002 کمیته ویژه تحقیقاتی که توسط هیئت‌مدیره انرون تشکیل شده بود گزارش داد که طرح پیچیده‌ای شامل شرکتهای اقماری به مدیران اجرایی انرون اجازه داده است که سود شرکت را در حدود 1 میلیارد دلار متورم کنند و در این بین میلیونها دلار به جیب بزنند.

در 4 فوریه 2002، کنت لی از هیئت‌مدیره انرون استعفا داد. در 14 مارس 2002 موسسه حسابرسی آرتور آندرسن به‌دلیل از بین بردن مدارک مربوط به انرون تحت تعقیب قضایی قرار گرفت.

سودسازیهای انرون قیمت هر سهم آن را تا مرز 75/90 دلار بالا برد و پس از افشای رسواییها، قیمت سهم آن به 26 سنت (26/0 دلار) سقوط کرد.

انرون اخیراً در 11 ژوئیه 2003 طرح تجدید سازمان خود را به دادگاه ارائه داده است. 20.0000 طلبکار شرکت که 67 میلیارد دلار طلب دارند طبق این طرح به‌ازای هر دلار طلب خود مبلغی در حدود 4/14 تا 3/18 سنت دریافت خواهند کرد. اگر این طرح تصویب شود انرون دیگر به‌عنوان یک شرکت واحد وجود نخواهد داشت، بلکه به دو شرکت (یک شرکت امریکایی و یک شرکت بین‌المللی) تجزیه می‌شود و سهام آن بین طلبکاران شرکت توزیع خواهد شد.

بازیهای سیاسی انرون

اگر چه بخشی از مناسبات سیاسی انرون در بخش تاریخچه ذکر شد، در اینجا با نگاهی عمیقتر به فعالیتهای مهم سیاسی انرون اشاره می‌شود. یکی از نکات برجسته تاریخ سیاسی انرون کمکهای مالی این شرکت به گروههای مختلف سیاسی امریکاست که در زیر خلاصه‌ای از آنها ارائه می‌شود.

بین سالهای 1989 تا 2001 شرکت انرون برای انتخابات ریاست جمهوری کمکهای زیر را اعطا کرده است:

کمکهای انرون به صندوق مراسم آغاز به‌کار بوش‌ـ چنی در سال 2001 به‌شرح زیر است:

شرکت انرون در مجموع بین سالهای 1993 تا 2001 مبلغ 800ر726 دلار به جورج دبلیوبوش کمک کرده است. اگر چه کاخ سفید از کنت لی تنها به‌عنوان یک حامی معمولی برای جورج دبلیو بوش نام می‌برد اما مدارکی که براساس درخواستهای منطبق با قانون آزادی اطلاعات افشا شده است روابط عمیقتری را بین این دو نفر نشان می‌دهد. در مدارک مربوط به روابط بوش‌ـ لی هم موضوعات شخصی (مانند تبریک تولد و جراحی زانوی بوش) و هم نگرانیهای عمومی لی و انرون (مانند قوانین مربوط به انرژی) مشاهده می‌شود. روابط این دو آنقدر عمیق بوده که در مکاتبات بین خود، از نامهای دوستانه1 استفاده می‌کرده‌اند و این روابط و کمکها همان چیزی است که امروزه پیشروان مبارزه با مفاسد خواستار افشای آنها هستند، چرا که چنین روابط و کمکهایی می‌تواند سیاستمداران را در جهت منافع عده‌ای خاص از ثروتمندان و به‌زیان عامه بی‌پناه هدایت کند. و البته این واقعیت، عیب بزرگ دمکراسی در محیط سرمایه‌داری است.

علاوه بر کمک به رئیس جمهوری، انرون به اعضای کنگره نیز کمکهای چشمگیری کرده است. کمکهای انرون به اعضای کنگره بین سالهای 1989 تا 2001 به‌شرح زیر بوده است:

کمکهای اعطا شده نشان‌ می‌دهد این شرکت گرایش بیشتری به انتخاب جمهوری‌خواهان داشته است. کمکهای سیاسی ممکن است برای انرون قدرت سیاسی و توان نفوذ بر سیاستهای انرژی امریکا را به‌ارمغان آورده باشد. به‌رغم روابط سیاسی قوی و نفوذ زیاد انرون، ماهیت مخاطره‌آمیز استراتژی ساختار سرمایه و فعالیتهای تجاری مدیریت خطر، این شرکت را بر پایه مالی بسیار شکننده‌ای قرار داد.

انرون در سه مکان جغرافیایی منافع عمده‌ای داشت که برای رسیدن به آنها تلاشهای زیادی کرده است. یکی در حوزه‌های گازرسانی آسیای میانه، دیگری راه انتقال آن یعنی افغانستان و دیگری حوزه مصرف آن یعنی هند.

انرون سه میلیارد دلار در کارخانه برق دبول (نزدیک بمبئی هند) سرمایه‌گذاری کرده است. این پروژه در سال 1992 آغاز شد و بنا بود تا سال1997 معادل یک پنجم نیاز برق هند را تامین کند. بزرگترین مشکل انرون در اینجا قیمت بالای برق تولیدی این کارخانه بود. باصرفه‌ترین راه جهت کاهش هزینه و تامین سوخت این کارخانه آسیای میانه بود که ارزش ذخائر نفت و گاز آن بین 3000 تا 6000 میلیارد دلار برآورد شده است. شرکتهای انرژی و نفتی در این منطقه منافع بزرگی دارند و به همین دلیل «بازی بزرگ» را برای آن ترتیب داده‌اند.

در سال 1996، یونکال (Unocal) برنده قرارداد ساخت 1005 مایل خط لوله برای صادرات گاز طبیعی ترکمنستان شد. این خط لوله از افغانستان و پاکستان می‌گذشت و به مولتان در نزدیکی مرز هند می‌رسید. در سال 1997 نیز انرون اعلام کرد که 1 میلیارد دلار برای ایجاد خط لوله بین کارخانه دبول و شبکه خط لوله گاز هند سرمایه‌گذاری می‌کند. یعنی به‌این طریق، گاز ارزان قیمت آسیای میانه به کارخانه دبول تزریق می‌شد.

دولت آمریکا برای تامین منافع شرکتهای خود از سال 1997 تا اوت 2001 با طالبان مذاکرات بسیاری به‌منظور ایجاد ثبات مورد نظر شرکتهای امریکایی، انجام داد. اگرچه یونکال در سال 1998 اعلام کرد که از این پروژه صرف‌نظر کرده است، اما واقعیت چنین نیست.

زمانی که دولت بوش روی کار آمد، شرکت انرون به‌عنوان یک کمک‌کننده مهم وی، موقعیت برتری یافت. در آن زمان پروژه هند در وضعیت بدی قرار داشت. هندیها پرداخت مابه‌ازای برق خریداری شده از کارخانه دبول را قطع کردند و ادعا داشتند که بسیار گران است. از این بابت انرون 64 میلیون دلار طلب داشت.

پس از آمدن بوش به کاخ سفید، دیک چنی در 22 فوریه، 7 مارس و 17 آوریل 2001 با کن لی ملاقات کرده است. جزئیات این ملاقاتها را کاخ سفید فاش نمی‌کند. چنی تلاشهای زیادی به کار برد تا به انرون کمک کند طلب 64 میلیون دلاری خود را از هند بگیرد. شواهد نشان می‌دهد که شورای امنیت ملی، گروه‌کاری دبول را در تابستان 2001 تشکیل داده است. در مذاکره با مقامات هندی از جمله سونیا گاندی رهبر مخالفان هند، چنی این موضوع را مطرح کرده است. همزمان با این اقدامات، فشار بر طالبان برای ایجاد خط لوله یادشده ادامه داشته است. کنت لی در این دوران خوشبین بوده و به کارکنان خود توصیه کرده است سهام شرکت را بخرند.

ایالات متحد خواستار خط لوله بسته‌ای بود که از افغانستان عبور کند اما حکومت طالبان خواهان استفاده از این خط لوله برای تامین گاز مصرفی افغانستان بود. امریکا در اینجا افغانستان را تهدید می‌کرد که "ما یا با طلا یا با بمب کشور شما را فرش می‌کنیم". انرون هم از جمله شرکتهای متهم در پشت صحنه جنگ افغانستان است.

حامد کرزای رییس دولت افغانستان از مشاوران ارشد شرکت یونکال بود. کرزای روابط نزدیکی با ویلیام کیسی (William Kessi) رئیس سیا و جورج بوش داشت. کرزای و برادرانش به توصیه سیا به امریکا رفتند. یونکال همان برنده قرارداد احداث خط لوله افغانستان است. شواهد نشان می‌دهد که خط لوله افغانستان هنوز هم از پروژه‌های شماره یک برای دولت بوش است. روابط کرزای با یونکال و دولت بوش دلایل اصلی پیشنهاد ایشان توسط سیا برای رهبری افغانستان به‌جای عبدالحق بود. زیرا عبدالحق روابط نزدیکی با صنعت نفت امریکا نداشت، اما کرزای بازیگر اصلی در تیم نفتی بوش بود. در اواخر دهه 90 کرزای با یک فرد امریکایی‌ـ افغانی به نام زلمای خلیل‌‌زاد روی پروژه سنت‌گاز (Cent Gas) کار می‌کرد. خلیل‌زاد نماینده ویژه رئیس جمهوری در افغانستان است. خلیل‌زاد زمانی نیز رابط ویژه شرکت یونکال و دولت طالبان بود. کار خلیل‌زاد در پروژه سنت‌گاز، در واقع ادامه تلاشهای انرون بود چرا که مطالعه امکان‌سنجی پروژه سنت‌گاز به‌عهده انرون بود. این شواهد گویای عمق بازیهای سیاسی انرون و دیگر غولهای امریکایی برای تحقق پروژه نفتی است که «جاده جدید ابریشم» نام گرفته است.

شواهد زیادی نشان می‌دهد که جنگ در افغانستان اساساً برای ایجاد خط لوله یونکال بود نه مبارزه با تروریسم. یکی از ذینفعان اصلی این خط لوله هم انرون بود.

انرون و واحدهای دارای مقاصد خاص

یکی از ریشه‌های رسوایی حسابداری انرون به واحدهای دارای مقاصد خاص برمی‌گردد. از واحدهای دارای مقاصد خاص تعریف رسمی وجود ندارد و بیشتر به خصوصیات مشترک آنها اشاره می‌شود. در تفسیر شماره 12 کمیته تفاسیر هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری، در مورد این‌گونه واحدها چنین آمده است: "حامی2 این واحدها غالباً داراییهایی را به این واحدها منتقل می‌کند، حق استفاده از داراییهای نگهداری شده توسط آنها را کسب می‌کند یا خدماتی را برای واحدهای دارای مقاصد خاص انجام می‌دهد. اما سایر اشخاص، یعنی تامین‌کنندگان سرمایه ممکن است وجوهی را به واحد با مقاصد خاص ارائه کنند".

طبق این تفسیر اگر محتوای رابطه بین یک واحد تجاری و واحد با مقاصد خاص بیانگر این است که واحد دارای مقاصد خاص توسط آن واحد تجاری کنترل می‌شود، واحد دارای مقاصد خاص باید تلفیق شود. حتی زمانی‌که واحد تجاری دارای میزان حقوق مالکانه ناچیزی در واحد دارای مقاصد خاص باشد یا اصلاً در آن حقوق مالکانه نداشته باشد ممکن است کنترل وجود داشته باشد.

موسسه حسابرسی کی پی ام جی ((KPMG خصوصیات مشترکی را درباره واحدهای دارای مقاصد خاص برشمرده است:

* نداشتن مدیریت یا کارکنان مستقل،

* کارهای اداری عمدتاً به‌وسیله یک امین انجام می‌شود که رابط بین واحد دارای مقاصد خاص و ایجادکننده آن واحد است،

* عمدتاً این واحدها به‌صورت امانی هستند اما گاه در قالب شرکت با مسئولیت محدود، شرکت سهامی یا شرکت تضامنی نیز تشکیل می‌شوند،

* تقریباً تمام سرمایه لازم برای انجام فعالیتها از طریق استقراض تامین می‌شود. صاحبان حقوق مالکانه بندرت بیش از 3درصد منابع مالی یک واحد دارای مقاصد خاص را تامین می‌کنند، و

* فعالیتهای آن به‌موجب اساسنامه یا موافقتنامه‌های ایجاد آن محدود شده است.

انرون از این‌گونه واحدها در حجم وسیعی استفاده می‌کرده است و تعدادی از آنها را که مشمول تلفیق بوده‌اند تلفیق نکرده است. طبق اصول پذیرفته‌شده حسابداری امریکا، یک شرکت باید صورتهای مالی واحدهای دارای مقاصد خاص را با صورتهای مالی خود تلفیق کند مگر اینکه:

* واحد دارای مقاصد خاص، مالکی مستقل با حداقل 3درصد سرمایه متضمن ریسک داشته باشد، و

* مالک مستقل بر واحد دارای مقاصد خاص کنترل داشته باشد.

بعضی از واحدهای دارای مقاصد خاص انرون واجد این دو شرط نبوده‌اند و در نتیجه مشمول تلفیق می‌شدند، اما انرون صورتهای مالی آنها را با صورتهای مالی خود تلفیق نکرده بود. استفاده انرون از واحدهای دارای مقاصد خاص و نحوه حسابداری آنها بر پیچیدگی صورتهای مالی انرون افزوده بود.

بخشی از زیان 638 میلیون دلاری که برای سه ماهه سوم سال 2001 گزارش شده بود مربوط به واحدهای دارای مقاصد خاصی بود که توسط آندرو فاستو اداره می‌شد.

انرون داراییهایی را به این واحدها منتقل می‌کرد و آن را به‌عنوان فروش ثبت می‌نمود. این داراییها توسط واحدهای دارای مقاصد خاص برای گرفتن وام مورد استفاده قرار می‌گرفت. یعنی در محتوا، انرون با وثیقه دادن داراییهای خود، استقراض می‌کرد ولی با ظاهرنمایی فروش دارایی به واحد دارای مقاصد خاص، سود فروش دارایی را ثبت می‌نمود. از طرف دیگر با تلفیق نکردن واحدهای دارای مقاصد خاص، اولاً سودهای درون‌گروهی را حذف نمی‌کرد و ثانیاً تعهدات خود را کمتر نشان می‌داد.

درگیری کارکنان کلیدی در فعالیتهای واحدهای دارای مقاصد خاص از جمله معاون مالی آن باعث ایجاد تضاد منافع شدیدی برای سهامداران انرون می‌شد. اما هیئت‌مدیره اعتقاد داشت که تضاد منافع و خطرات مرتبط با آن می‌تواند تحت نظارت موثر هیئت‌مدیره و مدیریت ارشد شرکت باشد.

طبق گزارش کمیته تحقیقاتی ویژه که به گزارش پاورز (Powers Report) معروف است، انرون مبلغ 7/5 میلیون دلار برای مشاوره در رابطه با معاملات واحدهای با مقاصد خاص به آرتور آندرسن پرداخت کرد. هیئت‌مدیره و کمیته حسابرسی، بیش‌از حد به این مشاوره اتکا کردند و وظایف نظارتی خود را به‌نحو موثر انجام ندادند.

کارل لوین (Carl Levin) سناتوری از ایالت میشیگان با زبان دیگری به تقلبهای حسابداری انرون اشاره می‌کند:

* "گزارش فروش یک دارایی در صورتهای مالی، علی‌رغم اینکه انرون این دارایی را پس از ارسال صورتهای مالی برای بورس بازخرید می‌کرد یا اینکه خریدار نرخ بازده مشخصی را دریافت می‌کرد،

* گزارش یک وام به‌عنوان فروش و در نتیجه انعکاس معامله به‌عنوان درامد به‌جای بدهی. رقم یکی از این معاملات، مبلغ 350 میلیون دلار بود که سرانجام مشخص شد چیزی جز وام یک بانک سرمایه‌گذاری بزرگ به انرون نیست. البته شکل این‌گونه وامها معمولاً با ایجاد واسطه از طریق واحدهای دارای مقاصد خاص، به‌عنوان فروش ظاهر می‌شد،

* متورم کردن ارزش داراییهای نگهداری شده برای فروش."

برای روشنتر شدن شیوه حساب‌سازی به یک نمونه اشاره می‌شود. کمیسیون بورس و اوراق بهادار سلسله‌ای از شکایتها را علیه واحدها یا شرکتهایی که به حساب‌سازیهای انرون کمک می‌کردند مطرح کرده است. یکی از این واحدها، شرکت مریل‌لینچ (Merril Lynch & Co) است. طبق شکایت کمیسیون، این شرکت با انجام دو معامله در سودسازی سه ماهه چهارم 1999 انرون به مبلغ 60 میلیون دلار شریک جرم است. یعنی با این معاملات، سود خالص ار 199 میلیون دلار به 259 میلیون دلار (33درصد) افزایش یافته است.

یکی از این دو معامله، خرید سهم شرکت انرون در یک کشتی بزرگ نیجریه‌ای توسط مریل‌لینچ بود. مریل‌لینچ می‌دانست که انرون 6 ماه بعد این سهم را با پرداخت نرخ بازده مشخصی بازخرید می‌کند. محتوای این معامله یک وام بود، چون مخاطرات و مزایای مالکیت در آن کشتی به مریل‌لینچ منتقل نشده بود. کمیسیون ضمناً ادعا کرده است که مریل‌لینچ آگاه بود انرون از این بابت 28 میلیون دلار به درامدها و 12 میلیون دلار به سود قبل از مالیات خود اضافه می‌کند. مریل‌لینچ برای خلاصی از شکایت کمیسیون در نهایت 80 میلیون دلار پرداخت کرده است.

تخلفهای آرتور آندرسن

آرتورآندرسن هستی خود را فدای انرون کرد. انرون بزرگترین مشتری این موسسه حسابرسی پرآوازه بود. سناتور لوین نوشته است که حق‌الزحمه دریافتی آندرسن از انرون بابت خدمات حسابرسی و غیرحسابرسی برای سال 2000 مبلغ 52 میلیون دلار بوده است. انرون به‌مدت دو سال هم حسابرس مستقل و هم حسابرس داخلی انرون بود و سالهای زیادی سمت مشاور این شرکت را داشت. سناتور لوین اعتقاد دارد انرون کار خودش را حسابرسی می‌کرد. یکی از کارکنان آندرسن زمانی به روش حسابداری انرون شبهه وارد کرد. این کارمند بلافاصله بنا به درخواست انرون به گروه دیگری منتقل شد که حسابرس انرون نبود. روابط تنگاتنگ با انرون، موسسه حسابرسی آندرسن را وسوسه می‌کرد که در انجام وظایف حرفه‌ای خود کوتاهی یا خطا کند.

بعضی معتقدند که آندرسن همچون یک شعبه انرون بود و در دفتر مرکزی انرون جایگاهی دائمی داشت. آندرسن در ایجاد بعضی از معاملات واحدهای دارای مقاصد خاص درگیر بود که تنها ابزاری برای سودسازی بودند. یک‌سال قبل از ورشکستگی انرون، آرتورآندرسن 25 میلیون دلار بابت حسابرسی و 27 میلیون دلار بابت کارهای غیرحسابرسی شامل خدمات مشاوره و خدمات مالیاتی از انرون کسب کرده بود. طبق گزارش پاورز (از اعضای هیئت‌مدیره)، آندرسن در زمینه انعکاس افشای ناقص اطلاعات توسط انرون و گزارش آن به کمیته حسابرسی کوتاهی کرده بود.

در 16 ژانویه 2002 آندرسن اعلام کرد که بعضی از شریکان و کارکنان دفتر هوستون هزاران مدرک مربوط به حسابرسی انرون را نابود کرده‌اند. پس از اعلام این خبر، آندرسن 5 نفر از شریکان دفتر هوستون شامل دیوید دانکن (شریک اصلی درگیر حسابرسی انرون) را اخراج کرد. در 18 ژانویه 2002 هیئت‌مدیره انرون، آندرسن را کنار گذاشت و ضربه مهلک بر پیکر این موسسه بزرگ وارد شد.

پس از آن‌که آندرسن در 8 آوریل 2002 حدود 150 مشتری امریکایی خود را از دست داد، درآمد آن به‌شدت کاهش یافت.

در 9 آوریل 2002، دیوید دانکن در دادگاه به‌دلیل دخالت در امحای مدارک مربوط به انرون مجرم شناخته شد و شانس آندرسن برای تبرئه از دست رفت و حیات آن تقریباً در سن 90 سالگی پایان یافت.

پیامدهای سقوط انرون برای حرفه حسابداری

سیه‌رویی انرون، حسابداری را در کانون اخبار رسانه‌های جمعی قرارداد اما همراه با بدنامی. در موارد زیادی از این واقعه با عنوان رسوایی حسابداری انرون نام برده می‌شود. اما صرف‌نظر از خبرسازی رسانه‌های عمومی، جرم اصلی حسابداران در این رسوایی متوجه حسابرس انرون است که آن هم بهای سنگینی پرداخت.

سقوط انرون نه‌تنها در امریکا بلکه در سراسر دنیا، زنگ خطری را برای سرمایه‌گذاران به‌صدا درآورد و موجب کاهش اعتماد عمومی نسبت به بازار اوراق بهادار شد. این سقوط، در امریکا پیامدهای مختلفی به‌همراه داشته که برای حرفه حسابداری سرنوشت‌ساز بوده است.

کنگره امریکا برای بازگرداندن اعتماد سرمایه‌گذاران، قانون ساربینز‌ـ اکسلی (Sarbanes- Axley) 2002 را تصویب کرد که تبعات گسترده‌ای بر گزارشگری مالی شرکتها دارد. در ادامه به بعضی از بخشهای این قانون اشاره می‌شود.

ایجاد هیئت نظارت حسابداری شرکتهای سهامی عام

این هیئت برای نظارت بر حسابرسی شرکتهای سهامی عام (مشمول قوانین اوراق بهادار) و با هدف حفظ منافع سرمایه‌گذاران و افزایش علاقه عمومی به تهیه گزارشهای حسابرسی مفید، درست و مستقل تشکیل شده است. وظایف اصلی این هیئت‌ به‌شرح زیر است:

* ثبت و پذیرش موسسه‌های حسابرسی که گزارشهای حسابرسی شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس یا شرکتهای مشمول مقررات افشای اطلاعات را تهیه می‌کنند،

* تدوین و یا پذیرش استانداردهای حسابرسی، کنترل کیفیت، رفتار حرفه‌ای، استقلال و سایر استانداردهای مربوط به تهیه گزارشهای حسابرسی،

* بازرسی موسسه‌های حسابرسی.

همان‌گونه که این وظایف نشان می‌دهد، نظارت دولت امریکا بر حرفه حسابرسی افزایش یافته است و این هیئت می‌تواند در تدوین استانداردها نیز دیدگاه‌های خود را پیاده سازد. این هیئت اختیار دارد که استانداردهای حسابرسی تدوین شده توسط مجامع حرفه‌ای را بپذیرد یا اینکه آنها را اصلاح یا حتی رد کند.

براساس این قانون، تنها موسسه‌های حسابرسی ثبت‌شده حق دارند حسابرسی شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس و سایر شرکتهای مشمول مقررات افشای اطلاعات را بپذیرند. زمانی‌که این موسسه‌ها درخواست ثبت ارائه می‌کنند باید نام مشتریان خود، حق‌الزحمه دریافتی از هر مشتری بابت خدمات حسابرسی، سایر خدمات حسابداری و خدمات غیرحسابرسی را افشا کنند. علاوه بر این روشهای کنترل کیفیت و لیست کارکنان حسابرسی باید همراه تقاضای ثبت ارائه شود.

طبق این قانون، موسسه‌های حسابرسی باید کاربرگهای حسابرسی را حداقل تا مدت 7 سال نگهداری کنند و گزارش حسابرسی باید به‌وسیلة شریک دیگری غیر از شخص درگیر حسابرسی، بررسی شود. نکته مهمتر این است که حسابرسان باید در گزارش مربوط به کنترلهای داخلی، دامنه آزمون روشها و ساختار کنترل داخلی را شرح دهند و درباره آن اظهارنظر کنند.

بازرسی موسسه‌های حسابرسی ثبت‌شده

هیئت نظارت بر موسسه‌های حسابرسی موظف است رعایت مواد این قانون، مقررات هیئت، مقررات کمیسیون، و استانداردهای حرفه‌ای توسط موسسه‌های حسابرسی را ارزیابی کند. موسسه‌های حسابرسی که بیش از 100 مشتری (مشمول) دارند به‌طور سالانه و سایر موسسه‌ها حداقل هر سه سال یک بار بازرسی می‌شوند.

تغییر در ساختار تدوین استانداردهای حسابداری

با توجه به مفاد این قانون، ترکیب هیئت امنای مرجع تدوین استاندارد باید به‌گونه‌ای باشد که افراد مرتبط با موسسه‌های حسابرسی (یعنی کسانی‌که در دو سال گذشته با آن رابطه‌کاری داشته‌اند) اکثریت اعضای آن را تشکیل ندهند. منابع مالی لازم برای تدوین استانداردها نیز بین شرکتهای مشمول براساس فرمول ویژه‌ای تخصیص می‌یابد تا استقلال آن مخدوش نشود. در پذیرش اصول حسابداری باید به تغییرات محیطی و هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی نیز توجه شود.

علاوه بر این، طبق قانون یادشده، کمیسیون بورس و اوراق بهادار باید مطالعه‌ای درباره حسابداری مبتنی بر اصول انجام دهد و گزارش آن را به کمیته‌های تخصصی مجلس سنا و مجلس نمایندگان ارائه کند. سابقه تدوین استاندارد در امریکا بیشتر مبتنی بر قواعد است و هیئت‌ تدوین استانداردهای حسابداری با توجه به‌این قانون، در حال بررسی رویکرد مبتنی بر اصول است.

کمیسیون گزارش خود را منتشر کرده است و در آن پیشنهاد داده است رویکرد مبتنی بر اصول (یا رویکرد مبتنی بر اهداف) برای تدوین استانداردها مناسب است. استانداردهای مبتنی بر این رویکرد باید خصوصیات زیر را داشته باشند:

* متکی به چارچوب نظری نیرومندی باشند و این چارچوب به‌طور یکنواخت به‌کار گرفته شود،

* اهداف آن به‌طور روشن بیان شده باشد،

* جزئیات کافی برای امکانپذیر ساختن کاربرد یکنواخت استاندارد وجود داشته باشد،

* استثنائات آن حداقل باشد،

* آزمونهای درصدی در آن مجاز نباشد چراکه مهندسان مالی اجازه می‌یابند ضمن رعایت شکلی استاندارد، از رعایت محتوای آن بگریزند.

براساس مطالعات این کمیسیون، هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا در حال حرکت به‌سمت رویکرد مبتنی بر اصول است و برای این کار باید چارچوب نظری خود را نیز اصلاح کند.

کمیسیون در مطالعه خود حتی شکل استاندارد مبتنی بر اصول (یا اهداف) را به‌شرح زیر پیشنهاد داده است:

* خلاصه استاندارد

* استاندارد، شامل:

ـ اهداف،

ـ محتوای اصلی استاندارد،

ـ تاریخ اجرا و شرایط انتقالی،

ـ مبانی نتیجه‌گیری،

ـ رهنمودهای اجرایی.

طبق این مطالعه استانداردهای مبتنی بر قواعد دارای استثنائات زیاد و قواعد متعدد و آزمون درصد است. برای مثال طبق نظریه حسابداری شماره 16 (APB No.16)، هم روش خرید و هم اتحاد منافع پذیرفته شده بود. یکی از شرایط لازم برای استفاده از روش اتحاد منافع کسب 90درصد سهام یک شرکت در ازای واگذاری سهام شرکت دیگر است. حال اگر به‌جای 90درصد تنها 89درصد کسب می‌شد، استفاده از روش اتحاد منافع مجاز نبود. این نوع آزمونها، از خصوصیات رویکرد مبتنی‌بر قواعد است.

علاوه بر این هیئت استانداردهای حسابداری پس از رسوایی حسابداری انرون و حساب‌سازی با استفاده از واحدهای با مقاصد خاص، تفسیر شماره 46 «تلفیق واحدهای با منافع متغیر» را منتشر کرد. در این تفسیر، رهنمودهای جدید و روشنتری برای تلفیق واحدهای با منافع متغیر (شامل واحدهای با مقاصد خاص) ارائه شده است. منافع متغیر در یک واحد با منافع متغیر، شامل منافع قراردادی، مالکانه یا سایر منافع مالی است که تابعی از ارزش خالص داراییهاست.

از مطالب بالا این‌گونه استنباط می‌شود که رسوایی حسابداری انرون رویکرد تدوین استانداردهای حسابداری در امریکا را تحت تاثیر قرار داده است و به‌تبع آن بر روشهای حسابداری در سطح جهان نیز موثر خواهد بود. حرفه حسابداری باید با تقویت استانداردهای حسابداری، امکان سوء‌استفاده از روشهای حسابداری را به حداقل برساند.

استقلال حسابرسان

برای حفظ استقلال، موسسه‌های حسابرسی ثبت شده مجاز نیستند همزمان با حسابرسی، خدمات غیرحسابرسی زیر را انجام دهند:

* دفترداری یا سایر خدمات مربوط به مدارک حسابداری یا صورتهای مالی مشتری،

* طراحی و پیاده‌سازی سیستمهای اطلاعاتی مالی،

* خدمات ارزشیابی،

* خدمات بیمه،

* خدمات حسابرسی داخلی،

* وظایف مدیریت یا منابع انسانی،

* واسطه‌گری، مشاوره سرمایه‌گذاری یا خدمات بانکداری سرمایه‌گذاری،

* مشاوره تخصصی و حقوقی نامرتبط با حسابرسی،

* هر نوع خدمتی که هیئت نظارت معین کند.

سایر خدمات ذکر نشده در بالا (شامل خدمات مالیاتی) تنها پس از تصویب کمیته حسابرسی مشتری قابل پذیرش است.

علاوه بر این یک شریک حسابرسی نباید بیش از 5 سال مسئول حسابرسی یک مشتری باشد. همچنین موسسه حسابرسی باید روشها و خط مشی‌های حسابداری مهم و دیگر اطلاعات مهم را به کمیته حسابرسی صاحبکار گزارش کند. مسئولیت انتخاب، تعیین حق‌الزحمه، نظارت‌ بر کار حسابرس مستقل به‌عهده کمیته حسابرسی است.

تضاد منافع

مدیرعامل، کنترولر، معاون مالی، مدیر ارشد حسابداری یا اشخاصی با موقعیت مشابه نباید تا یک سال قبل از حسابرسی در استخدام موسسه حسابرسی بوده باشند.

سایر موارد

در این قانون مقررات زیادی برای تقویت گزارشگری مالی تصویب شده است که در اینجا به پاره‌ای از آنها اشاره می‌شود:

* هیئت‌مدیره، مدیران، سهامداران عمده (با 10درصد سهام و بیشتر) باید معاملات مشخص شده (شامل معاملات سهام) را حداکثر تا دو روز کاری پس از روز انجام معامله گزارش کنند،

* شرکتها باید افشا کنند که آیا حداقل یک نفر از اعضای کمیته حسابرسی، متخصص مالی است یا خیر،

* اطلاعات مربوط به تغییرات مهم در وضعیت مالی یا نتایج عملیات باید سریعاً افشا شود،

* تمام معاملات خارج از ترازنامه و دیگر روابط با واحدهای تلفیق نشده باید در گزارش سالانه و گزارشهای سه ماهه افشا شود، به‌شرطی که آثار جاری یا آینده مهمی ‌بر وضعیت مالی شرکت داشته باشد.

قانون ساربینزـ اکسلی 2002 محصول اصلی بحران انرون است. اما بی‌شک این بحران به‌طور غیرمستقیم نیز آثار و تبعاتی برای حرفه حسابداری خواهد داشت که با گذشت زمان آشکارتر می‌شود.

نتیجه‌گیری

شرکت انرون به‌دلیل سیاستهای اشتباه مدیریتی، زیرپا گذاشتن اصول اخلاقی (از سوی مدیران آن) از جمله حساب‌سازی به مکافات عمل خود رسید. موسسه حسابرسی 90 ساله آرتورآندرسن نیز نه‌تنها خود را فدای انرون کرد، بلکه به سرمایه اصلی حسابرسان نیز صدمه زد.

سقوط انرون باعث کاهش اعتماد عمومی به مدیران شرکتها، استقلال حسابرسان، روشهای گزارشگری مالی، تحلیلگران مالی و حتی دولت امریکا شد. سقوط انرون نه‌تنها در امریکا بلکه در دیگر بازارهای اوراق بهادار مهم دنیا نیز تاثیر داشت. در کنفرانسهای جهانی مبارزه با مفاسد به کرات از انرون سخن می‌رود.

سقوط انرون واکنش شدید دولت امریکا را درپی داشت و برای بازگرداندن اعتماد عمومی قانون ساربینز‌ـ اکسلی 2002 تصویب شد. به‌موجب این قانون، هیئت نظارت حسابداری شرکتهای سهامی عام تشکیل شده است. این هیئت علاوه بر نظارت بر موسسه‌های حسابرسی، اختیار دارد که استانداردهای حسابرسی را تدوین کند یا استانداردهای حسابرسی تصویب‌شده به‌وسیلة مراجع حرفه‌ای را اصلاح یا رد کند. یعنی این قانون دامنه دخالت دولت در حوزه کاری حرفه حسابداری را افزایش داده است.

علاوه بر این، این قانون رویکرد تدوین استانداردهای حسابداری امریکا را تحت تاثیر قرار داده و هیئت‌تدوین استانداردهای حسابداری مالی را وادار کرده است برای تلفیق واحدهای دارای مقاصد خاص (یا دارای منافع متغیر)، تفسیر شماره 46 را صادر کند.

این قانون نمود بارز رسوایی حسابداری انرون و تلاش برای بازگرداندن اعتماد سرمایه‌گذاران به گزارشگری مالی و حرفه حسابداری در امریکاست. این رویداد نه‌تنها در امریکا بلکه در سراسر دنیا زنگ‌خطری را برای سرمایه‌گذاران و همچنین حرفه حسابداری به‌صدا درآورده است. حرفه حسابداری برای تقویت خودگردانی باید سازوکارهای قوی خودنظارتی تعبیه کند و با اعمال نظارت مستمر بر موسسه‌های حسابرسی مواظب حفظ استقلال و کیفیت کار آنها باشد، در غیر این‌صورت دولت در درازمدت وارد عمل خواهد شد و سازوکارهای نظارت دولتی را برقرار خواهد کرد.

مراجع تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی نیز باید از این بحران عبرت بگیرند و راههای تبعیت شکلی و نقض محتوایی استانداردها، بخصوص استانداردهای حسابداری را تاحد ممکن مسدود کنند.

منابع:

1- BBC, 2002, Andersen Guilty in Enron Case, bbc.co.uk, 2002

2- Callari, Ron and Albion Monitor, The Enron-Cheney-Taliban Connection, alternet.org, 2002

3- KPMG, New Accounting for SPEs. kpmg.com, 2002

4- Lederman, Robert, Is Enron Behind the War in Afghanistan? rense.com, 2003

5- Levin, Carl, After Enron, Mid-American Journal of Business, Vol. 17, No. 2, 2002

6- Milberg Weiss, The Enron Lawsuit, enronfraud.com, 2002

7- SEC, SEC Charges Merill Lynch, sec.gov, 2003

8- Sridharan, Uma, Lori Pickes and W.R. Caines, The Social Impact of Business Failure: Enron, Mid-American Journal of Business, Vol. 17, No. 2, 2002

پانوشتها:

1- مانند Happy Bush و Kenny Boy

2- Sponsor

منبع : فصلنامه حسابرس