آثار جهت گیری راهنمای تصمیم بر شناسایی عوامل خطر و برنامه ‌ریزی آزمون های حسابرسی

Auditing Vol. 21, No. 2, Sep. 2002

خطر کلی کار حسابرسی، خطر ذاتی/ کنترلی و همچنین خطر کسب و کار صاحبکار را دربر می‌گیرد؛ مراجعه شود به هوستون و همکاران (Houston et al.,1999) جانستون Johnstone, 2000) و هیئت ناظرعام (Public Oversight Board, 2000).

خطر ذاتی/ کنترلی، خطر تحریفهایی است که اگر کشف نشود ممکن است به موفق نشدن حسابرسی بینجامد. خطر کسب و کار خطر آن است که صاحبکار دچار افت عملکرد یا موفق نشدن در کسب و کار شود. هر اندازه خطر کسب و کار صاحبکار افزایش یابد احتمالاً فشار وارد بر مدیریت برای تحریف نتایج مالی افزون می‌شود و سرانجام، منابع تخصیص‌یافته به حسابداری کاهش پیدا می‌کند. از این‌رو، خطر کسب و کار صاحبکار، گرایش به تحریفهای ناشی از تقلب و یا اشتباه را رشد داده و در عین حال خطر کسب و کار حسابرس را افزایش می‌دهد. منشاء این مخاطراتِ مجزا و در عین حال مرتبط، طیف پیچیده‌ای از عوامل خطر کسب و کار صاحبکار و اطلاعات صنعت است، از جمله عوامل مختص صاحبکار همچون ضعفهای سیستمهای کنترل، ویژگیهای شخصی مدیران صاحبکار، فشار رقابتی در بازار محصول یا خدمت، و عواملی از این دست. وظیفه حسابرسان در مقوله شناسایی خطر، متضمن استخراج این عوامل از حافظه و داده‌های مضبوط، و مستندسازی آن عواملی است که در برنامه‌ریزی کار جاری حسابرس باید مورد بررسی قرار بگیرند. براورد خطر، متضمن ترکیب و وزن دادن این عوامل جهت سر و شکل دادن قضاوت حسابرس درباره خطر است. راهنماهای تصمیم (مانند دستورعمل‌های حسابرسی) که در عمل جهت برنامه‌ریزی حسابرسی به‌کار می‌ رود معمولاً حسابرسان را ملزم می‌سازد به حوزه‌های ویژه خطر، که در راهنماها به آنها اشاره شده، واکنش نشان داده، و براوردهای خطر را درباره آن حوزه‌ها، چرخه‌ها و یا ادعاها سر و شکل دهند.

موسسه‌های حسابرسی در همه مراحل کار حسابرسی به‌منظور هدایت و ارشاد گروههای حسابرسی و همچنین ایجاد یکنواختی در تصمیم‌گیری، در کارهای متفاوت و در طول زمان از این راهنماها استفاده می‌کنند. در تعدادی از مطالعات انجام‌شده در حوزه حسابرسی، میزان تاثیر طراحی مناسب راهنماها و رویه‌های توصیه شده در آنها بر کارایی و اثربخشی حسابرسی بررسی شده است. برای مثال، می‌توان به مطالعات آینینگ و همکاران (Eining et al., 1997) و مک دانیل و کینی (c Daniel and Kinney,1995) اشاره کرد. اهمیت این‌گونه پژوهشها از آن جهت است که برای نظریه‌های مربوط به راههای ارتقای عملکرد کارکنان موسسه‌های حسابرسی به گرداوری شواهد می‌پردازد. این مطالعه نیز به‌منظور بررسی چگونگی تاثیرگذاری احتمالی راهنماهای تصمیم بر شناسایی عوامل خطر سامان یافته است.

شناسایی خطر حسابرسی اساساً جستجویی برای اطلاعات منفی مربوط به صاحبکار (یعنی خطرافزاینده‌ها) است. تمرکز ویژه این مطالعه، بررسی قابلیت راهنمای تصمیم بر فراخوانی بیشتر اطلاعات منفی صاحبکار در خلال حسابرسی است. نظریه مبنای این مطالعه، مطالب مطرح‌شده در روانشناسی است که به عوامل موثر ‌بر تحصیل، فراخوانی، و یا استفاده از اطلاعات منفی و مثبت می‌پردازد. برای مثال، مطالعات مبتنی بر نظریه چارچوب کلی، همچون آلبا و هَشِر (Alba and Hasher, 1983)، نشان داده است که افراد راهبردهای تأیید شده را دنبال می‌کنند، یعنی آنها در صورت برخورد با عوامل موثر بر انتظار منفی (مثبت) پیرامون پیامدهای یک کار یاوظیفه به جستجوی اطلاعات منفی (مثبت) گرایش دارند. دو عامل موثر بر انتظارات افراد از یک وظیفه که در پژوهشهای پیشین شناسایی شده‌اند عبارتند از صورت‌بندی مسئله و تجربیات پیشین.

صورت‌بندی مسئله با متمرکز ساختن کانون توجه به ابعاد مثبت یا منفی یک وظیفه معین، بر انتظارات تاثیر می‌گذارد، که این نیز به‌نوبه خود می‌تواند بر اولویتها و اقدامات تصمیم‌گیرندگان تأثیر بگذارد؛ برای مثال، مراجعه شود به کانمان و تورسکی (Kahneman and Tversky,1984). به‌علاوه، صورت‌بندی مسئله به‌شکل منفی، احتمالاً به افزایش تلاشهای ذهنی برای انجام یک وظیفه خاص منجر می‌شود و به استفاده از پردازش ذهنی کنترل‌شده‌تر می‌انجامد؛ یعنی به تجزیه و تحلیل جامعتر، سنجیده‌تر و عمیقتر اطلاعات رهنمون می‌شود، که پژوهش دونگان (Dunegan, 1993) موید این مطلب می‌باشد.

پژوهشهای پیشین در زمینه آثار اطلاعات منفی، تصویری متضاد به‌دست می‌دهد. به‌همین دلیل، پژوهش اسمیت و کیدا (Smith and Kida, 1991) نشان می‌دهد که پژوهشهای حسابرسی بیشتر به‌دنبال یافتن تمرکز حسابرسان بر شواهد منفی بوده‌اند و اساساً نحوه صورت‌بندی مسئله در این میان نقش موثری را ایفا نکرده است. به هر روی، اگر موسسه‌های حسابرسی با به‌کارگیری راهنماهای تصمیم خواستار تاثیرگذاری بر شناسایی خطر باشند، آنگاه تنها به صورت‌بندی مسئله محدود نخواهند بود، اما می‌توانند از ویژگیهای چندگانه یک راهنما برای تمرکز توجه کارکنان خود به پیامدهای خطر کار حسابرسی سود جویند.

در این پژوهش با دستکاری بیشتر شرایط، به بازسازی پژوهشهای پیشین پرداخته شده است. در این راه،چند عنصر مختص به حوزه حسابرسی (از جمله آموزش عمومی وظیفه محول‌شده و تبیین مخاطرات خاص) با جهتگیری منفی در می‌آمیزد تا بدین‌ترتیب اهمیت عوامل خطر صاحبکار و پیامدهای آنها بهتر شناسایی شود. به‌علاوه، با استفاده از شناخت قبلی حسابرس از یک صاحبکار به‌عنوان مبنای شناسایی خطر، انتظار می‌رود نتایجی متفاوت از پژوهشهای قبلی به‌دست آید (چرا که در آن پژوهشها از اطلاعات فرضی استفاده شده است نه از اطلاعات واقعی). دلیل این انتظار متفاوت آن است که عوامل خطر مربوط به صاحبکاران واقعی باید از حافظه درازمدت استخراج شوند. این الزام متضمن آن است که در این مطالعه پیشگویی افزایش تلاش از دیدگاه روانشناسی در وظیفه‌ای که جهتگیری منفی دارد، ممکن است اثر قویتری بر پیامدهای آن وظیفه داشته باشد. به‌علاوه، چون مشارکت‌کنندگان این پژوهش افرادی هستند که پایه معلوماتی آنها از عوامل خطر صاحبکار مبتنی‌بر موقعیتهای واقعی است احتمالاً تهدید ناشی از صاحبکاران پرمخاطره با قوت بیشتری احساس می‌شود. یک صاحبکار کم‌مخاطره به‌احتمال بیشتر کمتر نگرانی می‌آفریند، و از این رو، سبب نمی‌شود که حسابرس، به تمرکز بسیار احساس نیاز کند. بنابراین، انتظار می‌رود که اثر مرکب جهتگیری منفی و یک مشتری (صاحبکار) پرخطر به شناسایی بیشتر عوامل خطر صاحبکار بینجامد، که این شبیه به آثار جمعی است که در پژوهشهای روان‌شناختی شناسایی شده است. این مطالب به طراحی فرضیه‌ای رهنمون می‌شود که آثار همکنش جهتگیری و سطح خطر صاحبکار را دربر می‌گیرد. این فرضیه به قرار زیر است:

فرضیه اول: در مقایسه با صاحبکاران کم‌مخاطره، جهتگیری راهنمای تصمیم (منفی در مقابل مثبت) اثر افزایشی بیشتری بر شناسایی عوامل خطر صاحبکاران پرمخاطره دارد.

دو پرسش مهمی که در این زمینه درخور توجه است به قرار زیر است:

* پرسش پژوهشی اول: آیا تجربه‌های مکرر حسابرس (در حسابرسی یک صاحبکار) با اختلافات حادث در عملکرد حسابرس در زمینه شناسایی خطر مرتبط است؟

* پرسش پژوهشی دوم: تصمیمهای گرفته شده در زمینه برنامه‌ریزی آزمونهای محتوا چگونه از سوی عوامل خطر شناسایی شده و سطح براوردی خطر متاثر می‌گردد؟

یافته‌های آزمون فرضیه اول را تأیید می‌کند. به‌عبارت بهتر، اگر حسابرس در حسابرسی صاحبکاران پرمخاطره از راهنمای تصمیمی که جهتگیری منفی دارد، استفاده کند، در مقایسه با زمانی که او از راهنمای تصمیمی با جهتگیری مثبت بهره‌ گرفته است، عوامل خطر بیشتری را شناسایی می‌کند. به‌علاوه، نتایج پژوهش نشان داد تصمیمهای گرفته شده برای انجام آزمونهای محتوا در مقایسه با براورد مستقیم خطر، پیوند نزدیکتری با عوامل خطر شناسایی شده دارد. این یافته‌ها متضمن آن است که موسسه‌های حسابرسی می‌توانند راهبردهای مدیریت خطر خود را با تغییرات ساده در طراحی راهنماهای تصمیم، که برای پشتیبانی از برنامه‌ریزی حسابرسی به‌کار می‌روند، بهبود بخشند.

اثر فشار ناشی‌از فرصتهای کاری تازه بر قضاوتهای حسابرسان

Auditing Vol. 22, No. 1, Mar. 2003

در این مقاله، آثار انگیزه بر قضاوتهای حسابرسان بررسی شده است. تاکید این مقاله بر یکی از ابعاد ارائه خدمات به صاحبکاران حسابرسی است که آن بُعد متضمن ارائه خدمات جدید یا توسعه خدمات قبلی به صاحبکاران فعلی است. به‌دلیل افزایش فشار رقابتی در ارائه خدمات حسابرسی، ارائه خدمات جدید در سوداوری موسسه حسابرسی اهمیت روزافزونی یافته است؛ مراجعه شود به کوهن و ترومپتر (Cohen andTrompeter, 1998).

بنابراین وجود انگیزه برای ارائه خدمات جدید می‌تواند بر قضاوت حسابرسان تاثیر بگذارد و آنها را وادار به‌حمایت از روشهای گزارشگری موردنظر صاحبکار نماید؛ مراجعه شود به هاکن‌برک و نلسن (Hackenbrack andNelsen, 1996). به‌هر روی، نقش حسابرس به‌عنوان ارزیاب بیطرف صورتهای مالی، تهدید ناشی‌از دعاوی، برای مثال مراجعه شود به آرتور اندرسن و همکاران (Arthur Andersen et al.,1993)، و تاکید آیین رفتار حرفه‌ای انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) مبنی بر رعایت بیطرفی (برای مثال مراجعه شود به بخش 55003 از آیین رفتاری مذکور) ممکن است توافق با ارجحیتهای صاحبکار را سست کند. بنابراین، شناخت کاملتر فشارهایی که از فرایند حسابرسی حذف‌شدنی نیست می‌تواند به راهبردهای کاهنده فشار، از قبیل آموزش بیشتر درباره موارد پیچیده تهاتر منجر شود؛ مراجعه شود به دی‌زورت و لرد (DeZort and Lord, 1997).

پژوهشهای پیشین نشان داده است که هرچند بعضی فشارها می‌تواند عملکرد حسابرس را ارتقا بخشد اما مخاطرات مرتبط با رفتارهای غیرکارکردی که سرچشمه آنها فشارهای وارد بر حسابرسان است ممکن است پیامدهایی زیانبار برای حسابرس و موسسه حسابرسی داشته باشد؛ مراجعه شود به دی‌زورت و لرد (1997). برای مثال، فشار زمانی درون‌سازمانی یک موسسه حسابرسی ممکن است به گزارش کمتر از واقع زمان کار و تنزل اثربخشی حسابرسی منجر شود؛ برای مثال، مراجعه شود به کلی و مارگهایم (Kelly andMargheim, 1990). به‌همین ترتیب، فشار وارد بر حق‌الزحمه حسابرسی از سوی صاحبکار ممکن است به‌عنوان انگیزه‌ای برای حسابرسان ارشد به‌منظور کنترل هزینه‌ها و در نتیجه افت اثربخشی حسابرسی منجر گردد؛ مراجعه شود به هوستون (Houston, 1999). در عین‌حال، وجود انگیزه‌های مرتبط با صاحبکاران (مانند حفظ مشتری) ممکن است زاویه دید حسابرسان را به‌ زاویه دید صاحبکاران گرایش دهد. به‌عنوان مثال، می‌توان به براوردهای حسابداری، همچون نابابی موجودیها، اشاره کرد که از سوی رایت و رایت (Wright and Wright,1997) مورد بررسی قرار گرفته است. این مطالعات نشان داده است که فشارهای وارد بر حسابرسانی که رتبه‌های حرفه‌ای پایینتری دارند ممکن است انگیزه‌هایی را برای این‌گونه حسابرسان پدید آورد که نتیجه آن بروز رفتارهای غیرکارکردی است.

هرچند ایجاد فرصتهای کاری از قِبَل مشتریان بالقوه احتمالاً در مقایسه با عوامل دیگر (مانند مهارتهای فنی) بعد عملکردی کم‌اهمیت‌تری دارد، اما گسترش خدمات جزئی از ارزیابیهای عملکرد حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر است و جزئی از فرهنگ حسابداری رسمی شمرده می‌شود. بنابراین، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر از اهمیت شناسایی فرصتهای کاری جدید آگاهند و در صورت رویارویی با یک فرصت موجود، ممکن است در اولویت‌بندی با مشکل روبه‌رو شوند، در نتیجه، فشار وارد بر آنها برای شناسایی فرصتهای کاریِ تازه، ممکن است به پشتیبانی از ارجحیتهای مشتریان منجر شود.

بدیهی است ایجاد فرصتهای تازه برای ارائه خدمات، بُعد مهمی از ارزیابی عملکرد حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر است؛ مراجعه شود به هوکس و همکاران (Hooks et al., 1994). در واقع احتمال می‌رود حقوق و مزایای حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر بیش از حقوق و مزایای حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر از ایجاد فرصتهای تازه برای ارائه خدمات تاثیر بپذیرد. به‌هر روی، هرچند رقابت می‌تواند مشوقی برای ایجاد فرصتهای تازه‌کاری باشد، اما نگرانیهای ناشی از دعاوی حقوقی و مدیریت خطر ممکن است تاثیری متقابل و خنثی‌کننده داشته باشد و حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر را محتاط نماید. پژوهشها نشان داده است که مدیران و شریکان موسسه‌های حسابرسی نگران مسئولیتهای قانونی، و نیز امکان استفاده از کاربرگها برای دفاع از گزارش حسابرسان می‌باشند؛ مراجعه شود به ترومپتر (Trompeter, 1994).

لازمه ایجاد موازنه بین انگیزه‌های گوناگون، مهارتهای مدیریتی تاکتیکی از قبیل نزدیک کردن اهداف رقیب، حساسیت و هوشیاری، و مدیریت کسب‌وکار است؛ مراجعه شود به اشترن‌برگ و هورواث (Strenberg andHorvath, 1999). به‌عکسِ معلومات فنی، معلومات تاکتیکی، از راه کسب تجربه و مشاهده رفتارها و واکنشهای دیگران به‌دست می‌آید.

تن و لیبی (Tan and Libby,1997) به این مطلب پی‌بردند که معلومات تاکتیکی در سطح حسابرسان و حسابرسان ارشد با عملکرد نامرتبط، اما با عملکرد حسابرسان حایز رتبه‌های بالاتر مرتبط است. بنابراین با افزایش رتبه و دانش تخصصی حسابرسان که متضمن رشد ابعاد مدیریتی آنهاست، حسابرسان ممکن است قادر به اولویت‌بندی بهتر اهداف رقیب در رویارویی با فرصتهای کاری تازه شوند.

این تصور با پژوهشهایی که موید تأثیرناپذیری بیش از حد حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر از فشارهای حسابرسی است، سازگار است. برای مثال، بامبر و بیلینسکی (Bamber and

Bylinski, 1988) به این نتیجه رسیدند که وجود فشارهای زمانی، مدیران حسابرسی را وادار به گزارش غیرواقعی اوقات زمانی صرف‌شده در یک بررسی نکرده است. همچنین مارکسن (Marxen,1990) به این نکته وقوف یافت که حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر در مقایسه با حسابرسان کم‌رتبه‌تر، ساعات بیشتری را در بودجه زمانی تدارک می‌بینند. از این‌رو، مارکسن نتیجه گرفت که با افزایش رتبه حسابرسان، آنها از مشکلات و معضلات دعاوی بالقوه ناشی از عدم‌کفایت حسابرسی، آگاهی بیشتری پیدا می‌کنند. براساس مطالب پیش‌گفته، فرضیه‌ها به‌صورت زیر طراحی شده است:

فرضیه اول: در مقایسه با حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر به‌هنگام براورد خطر با احتمال بالاتری از وجود فرصتهای کاری تازه متاثر می‌شوند.

فرضیه دوم: در مقایسه با حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر در صورت وجود فرصتهای کاری تازه با احتمال بالاتر به شناسایی بیشتر عوامل کم‌خطر می‌پردازند.

براساس آزمونهای انجام شده، فرضیه‌های این پژوهش تایید شد.

منبع: فصلنامه حسابرس