برگ امتیاز متوازن و رابطه آن با تحقق راهبرد

دکتر کیهان مهام – دکتر حمیدرضا شیرزاد

مقدمه

رقابت شدید و قدرت چانه‌زنی زیاد مشتریان و عرضه‌کنندگان، فشار چشمگیری بر قیمتها وارد آورده است. شرکت گاما (سازنده ریزتراشه‌های آلفا) در کار بررسی چگونگی واکنش به این چالشهای پیش روست. از این رو، شرکت گاما باید به‌ناچار یکی از دو راهبرد اصلی، متمایزسازی محصول یا پیشگامی در کنترل هزینه، را برگزیند.

متمایزسازی محصول به‌معنی توانایی سازمان در ارائه محصولات یا خدماتی است که از نقطه نظر مشتریان در مقایسه با محصولات رقیبان از کیفیت بالاتری برخوردار است و به‌نوعی منحصر به فرد به‌شمار می‌رود. برای مثال، هیولت پاکارد (Hewlett Packard)ـ که از تولیدکنندگان صنعت الکترونیک می‌باشدـ با موفقیت توانسته است محصولاتش را از محصولات رقیبان متمایز کند. شرکت مِرک (Merck) از تولیدکنندگان صنعت داروسازی و شرکت کوکاکولا (Coca Cola) از تولیدکنندگان صنعت نوشابه‌سازی نیز همین کار را انجام داده‌اند. متمایز‌سازی محصول در این شرکتها باعث وفاداری زیاد مشتریان به محصولات آنها شده و به همین دلیل مشتریان به‌راحتی قیمتهای تعیین شده برای محصولات آنها را پرداخت می‌کنند.

پیشگامی در کنترل هزینه به‌معنی توانایی سازمان در تنزل هزینه‌های تولید در مقایسه با رقیبان است که این امر معلول ارتقای بهره‌وری و کارایی، حذف ضایعات، و کنترل شدید هزینه‌هاست. بعضی از پیشگامان تنزل هزینه‌ها در صنایع مختلف عبارتند از: هوم دپوت (Home Depot)، تگزاس اینسترومنتز (Texas Instruments)، و امرسون الکتریک (Emerson Electric) که به‌ترتیب در صنعت ساختمان، صنعت الکترونیک و صنعت برق فعالند. این شرکتها مانند دیگر شرکتهای رقیب، کالاها و خدمات نامتمایز (مشابهی) تولید می‌کنند، اما قیمت محصولاتشان در مقایسه با رقیبان کمتر است. تنزل قیمتهای فروش‌ـ درعوض تولید محصولات (کالا و خدمات) منحصر به فردـ برای پیشگامان کنترل هزینه مزیتی نسبی (رقابتی) به‌شمار می‌رود.

شرکت گاما کدام راهبرد را برمی‌گزیند؟ محصول آلفا از بدو تولید تا حدودی از محصولات رقیبان متمایز شده است. متمایزسازی محصول آلفا مستلزم صرف هزینه بیشتر است، اما امکان افزایش قیمت آن را میسر می‌سازد. متقابلا" کاهش هزینه ساخت و قیمت فروش محصول آلفا، امکان کاهش قیمت این محصول و رشد بالاتر را مقدور می‌نماید. فناوری محصول آلفا به مشتریان امکان می‌دهد به‌راحتی با تغییر تعداد واحدهای آلفا در محصول خود، به سطوح عملکردی متفاوتی دست یابند. این راه حل در مقایسه با طراحی ریزتراشه‌های سفارشی جدید (برای کاربردهای گوناگون) از اثربخشی بیشتری برخوردار است. مشتریان خواهان ریزتراشه‌هایی هستند که مانند محصول آلفا طراحی شده اما قیمت آن کمتر باشد. کارکنان فنی شرکت گاما نیز به ارتقای محصول و فرایند تمایل بیشتری دارند تا طراحی خلاقانه محصولات و فناوریهای جدید. مدیریت شرکت گاما متقاعد شده است که باید راهبرد پیشگامی در کنترل هزینه را دنبال کند. به‌هر روی، موفقیت در پیشگامی هزینه معمولا" سهم بازار شرکت گاما را افزایش می‌دهد و به کمک آن شرکت به رشد خود ادامه می‌دهد.

استقرار (پیاده کردن) راهبرد و برگ امتیاز متوازن

حسابدار مدیریت هماهنگ با وظیفه امتیازشماری، نقش مهمی را در استقرار راهبرد ایفا می‌کند. این نقش، فرم طراحی گزارشهایی را به‌خود می‌گیرد که مدیران به کمک آنها چگونگی پیشرفت در راه استقرار راهبرد را ردیابی می‌کنند. بسیاری از سازمانها برای مدیریت استقرار راهبردهایشان، رویکرد برگ امتیاز متوازن را برگزیده‌اند.

برگ امتیاز متوازن

برگ امتیاز متوازن، رسالت و راهبرد سازمان را به مجموعه‌ای فراگیر و جامع از معیارهای عملکردی‌ـ که چارچوب استقرار راهبرد را تشکیل می‌دهند‌ـ تبدیل می‌کند. برگ امتیاز متوازن صرفا" متمرکز بر تحقق هدفهای مالی نیست. برگ امتیاز متوازن، علاوه بر هدفهای مالی روشنگر هدفهای غیرمالی است که هر سازمان برای تحقق هدفهای مالی خود ملزم به براوردن آنهاست. برگ امتیاز متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی زیر اندازه‌گیری می‌کند:

• مالی،

• مشتری،

• فرایندهای درونی، و

• یادگیری و رشد.

راهبرد شرکت بر معیارهای مورد استفاده در هر یک از این چهار دیدگاه موثر است.

نام برگ امتیاز متوازن برگرفته از تلاشی است که برای متوازن‌سازی معیارهای مالی و غیرمالی و ارزیابی عملکرد درازمدت و کوتاهمدت در یک گزارش واحد صورت می‌گیرد. در نتیجه، برگ امتیاز متوازن تاکید مدیران بر عملکرد کوتاهمدت‌ـ همچون سود فصلی‌ـ را تنزل می‌دهد. چرا؟ زیرا شاخصه‌های غیرمالی و عملیاتی، شکل‌گیری تغییرات بنیادی یک شرکت را اندازه می‌گیرد. منافع مالی این تغییرات ممکن است در سود کوتاهمدت تبلور نیابد، اما بهبود چشمگیر معیارهای غیرمالی، علامت کسب ارزش در آینده است. برای مثال، افزایش خشنودی مشتریان، علامت افزایش فروش و سود در آینده است. برگ امتیاز متوازن با ترکیب معیارهای مالی و غیرمالی، توجه مدیریت را علاوه بر عملکرد کوتاهمدت به عملکرد درازمدت نیز جلب می‌کند.

چهار دیدگاه برگ امتیاز متوازن در مثال شرکت گاما تشریح می‌شود. برای ادراک معیارهایی که شرکت گاما به‌منظور نظارت بر میزان پیشرفت در هر دیدگاه استفاده می‌کند، شناسایی عناصر کلیدی راهبرد پیشگامی در (مدیریت) هزینه امری مهم است؛ این عناصر عبارتند از ارتقای کیفیت و فرایندهای طراحی مجدد. شرکت گاما با استفاده از این نواوریها، قصد کاهش هزینه‌ها و حذف ظرفیت مازاد بر نیاز خود را دارد تا از این راه رشد آینده خود را تضمین کند. به‌هر صورت، شرکت گاما قصد تعدیل وسیع نیروی انسانی خود را ندارد چرا که ممکن است تاثیر منفی آن بر رفتار و روحیه کارکنان، مانع از رشد شرکت در آینده شود.

ارتقای کیفیت و طراحی مجدد در شرکت گاما

یکی از عناصر کلیدی راهبرد شرکت گاما مبنی بر کاهش هزینه‌ها، ارتقای کیفیت (یعنی کاهش ضایعات و ارتقای بازده در فرایند تولید) است. برای ارتقای کیفیت، شرکت گاما نیازمند کسب داده‌های همزمان درخصوص پارامترهای فرایند تولید و استقرار روشهای پیشرفته کنترل فرایندی است. هدف از این کار، تضمین کنترل پارامترهای فرایندی از قبیل حرارت و فشار در دامنه‌های محدود تعیین شده است. به‌علاوه، شرکت گاما باید کارکنان خط مقدم خود را در زمینه فنون مدیریت کیفیت آموزش دهد تا آنها به کمک این فنون به شناسایی و حل و رفع ضایعات و مشکلات بپردازند. شرکت گاما بعد از آموزش کارکنان برای تصمیم‌گیریهای بهنگام و استمرار و تداوم ارتقای فرایندها نیازمند مختارکردن نیروی کار خویش است.

یکی از دیگر از عناصر کلیدی راهبرد شرکت گاما مبنی بر کاهش هزینه‌ها، طراحی مجدد فرایند حمل سفارشهاست. طراحی مجدد، بازاندیشی بنیادی و طراحی مجدد فرایندها به‌منظور تحقق ارتقای معیارهای حساس عملکردی از قبیل هزینه، کیفیت، خدمت، سرعت، رضایت و خشنودی مشتری است. به‌منظور تشریح مفهوم طراحی مجدد، سیستم حمل سفارشهای شرکت گاما در سال 1378 بررسی می‌شود. فروشندگان شرکت گاما از راه برقراری ارتباط صمیمانه با مشتریان، به شناسایی نیازهای آنها می‌پردازند. تصویری از هر سفارش خرید دریافتی از مشتری به دایره تولید ارسال می‌شود. در آنجا برنامه‌ریز تولید، به برنامه‌ریزی تولید سفارش می‌پردازد. بارها دیده شده است که پیش از آغاز تولید، زمان زیادی صرف می‌شود. پس از تکمیل تولید، ریزتراشه‌های آلفا به دایره حمل ارسال می‌شود. در این دایره تعداد ریزتراشه‌های دریافتی با سفارش خرید مشتری مقایسه می‌شود. اغلب ریزتراشه‌های ساخته شده تا زمان دسترسی به وسیله حمل آنها برای مشتریان، در انبار نگهداری می‌شود. اسناد حمل به دایره صدور صورتحسابها ارسال می‌شود تا صورتحساب مشتری تنظیم شود. تعدادی از کارکنان دایره حسابداری، وصول مطالبات از مشتری را پیگیری می‌کنند.

شرکت گاما به این نکته پی برده است که بسیاری از انتقالات میان دوایر (فروش، تولید، حمل، صدور صورتحساب و حسابداری) که با قصد انجام سفارش مشتری انجام می‌شود، با کندی صورت می‌گیرد و به‌طور کلی فرایند مذکور دارای کندی است. گروهی متشکل از دوایر مختلف مسئول طراحی مجدد فرایند مذکور (فرایند حمل سفارشها) برای سال 2003 شده است. هدف این گروه آن است که مجموعه سازمان تمرکز بیشتری بر مشتریان پیدا کند و میزان تاخیر با حذف تعدادی از نقل و انتقالات بین دوایر کاهش یابد. مطابق سیستم جدید، مدیر روابط مشتریان مسئول تمام روابط با مشتریان شده است. شرکت گاما قراردادهای جدید درازمدتی با مشتریان منعقد خواهد کرد که در آن مقادیر مورد نیاز و قیمتها مشخص خواهد شد. مدیر روابط مشتریان، روابط نزدیک و صمیمانه‌ای با مشتریان و دایره تولید خواهد داشت تا از این راه زمانبندی حمل را از یک‌ماه قبل برنامه‌ریزی کند. زمانبندی سفارشها به‌صورت الکترونیکی به دایره تولید ارسال می‌شود. ریزتراشه‌های تکمیل شده مستقیما" از دایره تولید برای مشتریان ارسال می‌گردد. به‌دنبال حمل هر محموله، به‌طور خودکار صورتحسابی تنظیم می‌گردد و به‌صورت الکترونیکی برای مشتری فرستاده می‌شود.

تجربیات بسیاری از شرکتها از قبیل ای تی اند تی (AT&T)، بانکا دی آمریکا اِ دی ایتالیا (Banca di America e di Italia)، بیمه سیگنا (Cigna Insurance)، فورد موتور (Ford Motor)، هیولت پاکارد و زیمنس نیکسدورف (Siemens Nixdorf) حاکی از آن است که منافع چشمگیر طراحی مجدد در صورتی رخ می‌دهد که به‌جای تمرکز بر کارکردها، مجموعه یک فرایند مورد تمرکز واقع شود. اگر در عوض طراحی مجدد کل فرایند حمل سفارش، صرفا" فعالیت حمل یا تنظیم و صدور صورتحسابها طراحی مجدد شود منافع چندانی نصیب شرکت گاما نخواهد شد. موفقیت‌آمیز بودن طراحی مجدد، متضمن تغییر نقشها و مسئولیتها، حذف فعالیتها وکارهای غیرضرور، استفاده از فناوری اطلاعات، و ارتقای مهارتهای کارکنان است. برگ امتیاز متوازن شرکت گاما برای سال 2003 باید میزان پیشرفت در طراحی مجدد فرایند حمل سفارش را از هر دو دیدگاه غیرمالی و مالی ردیابی کند.

چهار دیدگاه برگ امتیاز متوازن

برگ امتیاز متوازن شرکت گاما روشنگرچهار دیدگاه کلیدی عملکردـ مالی، مشتری، فرایندهای درونی، و رشد و یادگیری‌ـ است. این شرکت درآغاز سال 2003 به تعیین هدفها، معیارها، نواوریهای لازم برای تحقق هدفها، و عملکرد مورد نظر خود پرداخته است. سطوح عملکرد مورد نظر برای معیارهای غیرمالی برمبنای عملکرد مورد نظر رقیبان تعیین شده است. این سطوح حاکی از سطوح عملکردی لازم برای براوردن نیازهای مشتریان، رقابت موثر، و تحقق هدفهای مالی است.

دیدگاه مالی

این دیدگاه به ارزیابی سوداوری راهبرد می‌پردازد. چون کاهش هزینه‌ها (درمقایسه با رقیبان) و رشد، نواوریهای راهبردی شرکت است، دیدگاه مالی متمرکز بر اندازه‌گیری تاثیر کاهش هزینه‌ها و فروش تعداد بیشتری از محصول آلفا بر سود عملیاتی و بازده سرمایه به‌کار رفته است.

دیدگاه مشتری

این دیدگاه بخشهای هدفگذاری شده بازار را مشخص می‌کند و موفقیت شرکت در این بخشها را اندازه می‌گیرد. شرکت گاما برای مراقبت از هدفهای رشد، معیارهایی از قبیل سهم شرکت از بازار شبکه‌های ارتباطی، تعداد مشتریان جدید، و رضایت و خشنودی مشتری را به‌کار می‌گیرد.

دیدگاه فرایند درونی

این دیدگاه متمرکز بر عملیات درون‌سازمانی است که با ایجاد ارزش برای مشتریان، دیدگاه مشتری و با افزایش ثروت سهامداران، دیدگاه مالی را به‌پیش می‌برد. شرکت گاما هدفهای ارتقای فرایند درونی را با توجه به رقیبان اصلی خود برمی‌گزیند. برای تجزیه و تحلیل بهای تمام شده رقیبان می‌توان از منابع مختلف همچون صورتهای مالی منتشر شده، قیمتهای رایج، مشتریان، عرضه‌کنندگان، خبرگان سهام، کارکنان اسبق رقیبان، و تحلیلگران مالی سود جست. همچنین شرکت گاما، محصولات رقیبان را قطعه قطعه می‌کند تا آنها را با طرحهایش مقایسه کند. به‌علاوه، شرکت گاما به کمک این کار (قطعه قطعه کردن محصولات رقیبان) بهای تمام شده محصولات آنها را براورد می‌کند. دیدگاه فرایند درونی دارای سه زیرفرایند اصلی است:

فرایند نواوری: تولید محصولات، خدمات، و فرایندهایی که نیازهای مشتریان را براورده می‌سازد. در شرکت گاما، کلید کاستن از هزینه‌ها و ایجاد رشد، بهبود فناوری تولید است.

فرایند عملیات: تولید محصولات و ارائه خدمات موجود وحمل آن برای مشتریان. نواوریهای راهبردی اصلی شرکت گاما عبارت است از: بهبود کیفیت ساخت با کاستن از زمان حمل محصولات برای مشتریان، و رعایت تاریخهای مقرر حمل.

خدمات پس از فروش: ارائه خدمات و پشتیبانی پس از فروش یا حمل یک محصول یا خدمت. کارکنان دایره فروش شرکت گاما برای ادراک و نظارت بر میزان مطابقت ویژگیهای محصول با نیازهای مشتریان، با آنها رابطه نزدیک و صمیمانه‌ای دارند.

دیدگاه یادگیری و رشد

این دیدگاه معرف توانمندیهایی است که اگر سازمان خواهان دستیابی به فرایندهای درونی برتر موجد ارزش برای مشتریان و سهامداران باشد باید در این زمینه بسیار بکوشد. دیدگاه یادگیری و رشد شرکت گاما برسه توانمندی تاکید می‌ورزد:

• توانمندیهای کارکنان که مبنای اندازه‌گیری آن سطوح تحصیلی و مهارتی کارکنان، بررسی خشنودی کارکنان، نرخ انفصال کارکنان، و بهره‌وری آنان است،

• توانمندیهای سیستم اطلاعاتی که برمبنای نسبت کارکنان خط مقدم دارای دسترسی به اطلاعات مشتریان، و درصد فرایندهای دارای بازخورد در زمان شکلگیریِ فرایند، اندازه‌گیری می‌شود، و

• برانگیختگی و مختارکردن کارکنان که با شمارگان پیشنهادهای هر یک از کارکنان، درصد پیشنهادهای اجرا شده، و درصد پاداشهای فردی یا گروهی انگیزشی اندازه‌گیری می‌شود.

پیکانهای مندرج در نمودار 1 حاکی از تاثیر مثبت دیدگاه یادگیری و رشد بر ارتقای فرایندهای درونی است که این نیز به نوبه خود به افزایش خشنودی مشتری و سهم بازار، و سرانجام به عملکرد مالی برتر می‌انجامد. پالایش عناصر کلیدی استقرار راهبرد در شرکت گاما، شامل مختار کردن کارکنان، آموزش، سیستمهای اطلاعاتی، بهبود کیفیت و فرایند، طراحی مجدد، وتمرکز بر مشتری در برگ امتیاز متوازن امری جالب می‌نماید. در سال 2003، این نواوریها از دیدگاه مالی موفقیت‌آمیز بوده است. شرکت گاما از راهبرد پیشگامی در کنترل هزینه، سود چشمگیری به‌دست آورده که به رشد شرکت انجامیده ‌است.

همسویی برگ امتیاز متوازن با راهبرد

راهبردهای گوناگون نیازمند برگ امتیازهای متفاوت است. فرض کنید شرکت بتا، که عضوی از شرکتهای صنعت ریزتراشه‌هاست، با طراحی ریزتراشه‌های سفارشی برای شرکتهای فعال در شبکه‌های ارتباطی، راهبرد متمایزسازی محصول را برگزیده باشد. شرکت بتا، برگ امتیاز متوازنش را به‌تناسب این راهبرد طراحی می‌کند. برای مثال، شرکت در دیدگاه مالی به ارزیابی این مطلب خواهد پرداخت که چه‌مقدار از سود عملیاتی او از محل قیمتهای گرانتر محصولاتش حاصل می‌شود. در دیدگاه مشتری، شرکت بتا درصد درامدهای حاصل از محصولات (و مشتریان) جدیدش را اندازه می‌گیرد. در دیدگاه فرایند درونی، شرکت بتا به اندازه‌گیری توانمندیهای پیشرفته تولید ریزتراشه‌های سفارشی می‌پردازد. در دیدگاه یادگیری و رشد، معیار شرکت بتا زمان تولید محصول جدید است.

شرکت بتا نیز از بعضی معیارهای موصوف در برگ امتیاز متوازن بهره می‌برد. برای مثال، رشد درامد، مراتب خشنودی مشتری، زمان حمل سفارش، حمل بموقع، درصد کارکنان خط مقدم که مختار به مدیریت فرایندها شده‌اند، و مراتب خشنودی کارکنان در راهبرد جدید، معیارهایی مهم به‌شمار می‌روند. به‌هر صورت نکته کلیدی همسویی، پیوند کارت امتیاز متوازن به راهبرد شرکت است.

ویژگیهای یک برگ امتیاز متوازن خوب

به‌منظور طراحی یک برگ امتیاز متوازن خوب باید چند ویژگی زیر درنظر گرفته شود:

1- برگ امتیاز متوازن باید با پیوند رشته‌ای از روابط علت و معلولی، راهبرد شرکت را بازگوید. برای مثال، چون هدف شرکت گاما، تولید ارزانتر محصولات و تاکید بر رشد است، برگ امتیاز متوازن، هدفها و معیارهایی را در دیدگاه یادگیری و رشد توصیف کرده که به بهبود فرایندهای درونی منجر می‌شود. این نیز به‌نوبه خود به افزایش خشنودی مشتری و سهم بازار، و سود عملیاتی بیشتر و ثروت افزونتر سهامداران می‌انجامد. هر معیار برگ امتیاز، بخشی از زنجیره علت و معلولی است؛ پیوندی از طراحی راهبرد تا دستاوردهای مالی.

2- به کمک برگ امتیاز متوازن از راه تبدیل راهبرد به مجموعه‌ای همسو و پیوسته از هدفهای عملیاتی، قابل فهم و سنجش‌پذیر می‌توان راهبرد شرکت را به کلیه کارکنان القا کرد. مدیران و کارکنان، تحت هدایت برگ امتیاز، اقدامات و تصمیماتی را برمی‌گزینند که آنها را به تحقق راهبرد شرکت رهنمون می‌سازد. بعضی شرکتها همچون موبیل (Mobil) و سیتی‌گروپ (Citigroup) طراحی و تهیه برگ امتیازهایشان را به بخشها و دوایر خود واگذارده‌اند.

3- درشرکتهای انتفاعی، برگ امتیاز متوازن باید تاکید زیادی بر هدفها و معیارهای مالی داشته باشد. گهگاه مدیران با هدف‌گرفتن نواوری، کیفیت و خشنودی مشتری، تاکید بیش از اندازه‌ای بر آنها می‌ورزند (حتی در شرایطی که نتایج ملموس و مشهودی از این امر به‌دست نمی‌آورند). برگ امتیاز متوازن بر معیارهای غیرمالی به‌عنوان بخشی از برنامه تحقق عملکرد مالی تاکید دارد. هرگاه معیارهای مالی و غیرمالی عملکرد بخوبی پیوند داده شود، بسیاری از معیارهای غیرمالی به‌عنوان شاخصه‌های هدایتگر عملکرد مالی آینده عمل می‌کنند. در مثال شرکت گاما، بهبود عوامل غیرمالی در واقع به ارتقای عوامل مالی منجر شده است.

4- برگ امتیاز متوازن باید با شناسایی حساسترین معیارها، شمارگان معیارهای مورد استفاده را محدود سازد. پرهیز از کثرت و تکثر معیارها باعث جلب نظر مدیریت به معیارهای مهم و کلیدی استقرار راهبرد می‌شود.

5- برگ امتیاز باید روشنگر پایاپایی نابهینه معیارهای مالی و عملیاتی با یکدیگر شود. برای مثال، در شرکتی که نواوری عنصر کلیدی محسوب می‌شود مدیریت می‌تواند با تنزل مخارج تحقیق و توسعه، عملکرد کوتاهمدت را ارتقا بخشد. یک برگ امتیاز متوازن خوب، نمایانگر آن است که تاکید بر عملکرد مالی کوتاهمدت ممکن است بر عملکرد مالی آینده لطمه وارد سازد چرا که شاخصه پیش‌برنده عملکرد درازمدت، یعنی مخارج تحقیق و توسعه و بازده تحقیق و توسعه کاهش می‌یابد.

دامهای موجود در راه استقرار برگ امتیاز متوازن

برای استقرار برگ امتیاز متوازن باید به دامهای موجود در این مسیر به‌شرح زیر توجه شود:

1- پیوندهای علت و معلولی نباید دقیق فرض شود. این پیوندها بیش از یک فرضیه نیستند. شناسایی قوت و سرعت پیوندهای علّی میان معیارهای مالی و غیرمالی، امری خطیر است. بنابراین با مرور زمان هر سازمان باید به گرداوری شواهد حاکی از وجود پیوندهای موصوف همت گمارد. سازمانها به اتکای تجربیات و سوابق خود باید به تغییر برگ امتیازهایشان‌ـ از حیث درنظر گرفتن هدفها و معیارهای غیرمالی که بهترین شاخصه‌های پیشبرنده عملکرد مالی است‌ـ بپردازند. اعتقاد به تکامل برگ امتیاز (در طول زمان)، مانع از انفعال ناشی از تلاش برای طراحی برگ امتیاز بی‌نقص و کامل در شروع کار می‌شود.

2- همواره نباید به‌دنبال ارتقای کلیه معیارها بود. به‌دلیل لزوم پایاپایی بین هدفهای راهبردی گوناگون، این رویکرد ممکن است نامقتضی و نابجا باشد. برای مثال، تاکید بر افزایش بیش از اندازه کیفیت و تولید بموقع ممکن است بیفایده و بی‌ارزش باشدـ ارتقای بیشتر این هدفها ممکن است با هدف حداکثرسازی سود ناسازگار باشد.

3- در برگ امتیاز متوازن فقط از معیارهای عینی استفاده نشود. شرکت گاما علاوه برمعیارهای عینی (همچون سود عملیاتی حاصل از پیشگامی درمدیریت هزینه، سهم از بازار و بازده تولید)، از معیارهای ذهنی (همچون مرتبه خشنودی کارکنان و مشتریان) نیز بهره می‌برد. به‌هر صورت، مدیریت بهنگام استفاده از معیارهای ذهنی باید به پایاپایی منافع اطلاعات کاملتر (حاصل از این معیارها) و بی‌دقتی و احتمال دستکاری توجه داشته باشد.

4- از درنظر گرفتن منافع و مخارج نواوریهایی همچون مخارج تحقیق و توسعه و فناوری اطلاعات پیش از درنظر گرفتن آنها در برگ امتیاز غفلت نشود. درغیر این صورت، مدیریت ممکن است سازمان را برمعیارهایی متمرکز کند که سرجمع به منافع مالی درازمدت لطمه می‌زند.

5- به‌هنگام ارزیابی مدیران وکارکنان ازمعیارهای غیرمالی چشم‌پوشی نشود. مدیران به تمرکز بر مبانی اندازه‌گیری عملکرد خویش گرایش دارند. نادیده گرفتن معیارهای غیرمالی در امر ارزیابی عملکرد، اهمیت و ارزش معیارهای غیرمالی برگ امتیاز را نزد مدیران شرکت تنزل می‌دهد.

منبع: فصلنامه حسابرس

تحولات اخیر حسابداری ایران

متن زیر خلاصه‌ای از سخنرانی جناب آقای دکتر علی ثقفی در اولین همایش سراسری دانشجویان حسابداری در دانشکده تربیت دبیر دکتر شریعتی است که با عنوان تحولات اخیر حسابداری ایران، ارائه شده است

مقدمه

محیط تجاری به‌شدت در حال تغییر است و موفقیت در دنیای تجاری به‌عنوان چالش اصلی مدیران قلمداد می‌شود. افقهای جدیدی در عرصه‌های تجارت پدیدار شده و گرایشهای جدیدی در مدیریت واحدهای تجاری روی نشان داده است:

• پدید آمدن بازارهای مشترک جهانی، توسعه فعالیت شرکتها در همه کشورها و مطرح شدن مخاطرات نرخ ارز و برگشت سرمایه؛

• پدید آمدن جامعه اطلاعاتی، گسترش فناوری اطلاعات و ارتباطات و مشارکت بین‌المللی در ایجاد و استفاده از اطلاعات؛

• توسعه بازارهای مالی و سرمایه و تمرکز بازار اوراق بهادار بر سرمایه‌گذاری در سهام شاخص.

تحولات فناوری اطلاعات موجب افزایش قابلیت بهره‌برداری از کامپیوتر و تسهیلات ارتباطی شده و اطلاعات به‌عنوان یکی از منابع با ارزش سازمانها شناسایی شده است. موسساتی که اطلاعات مناسب و مربوط در اختیار دارند و آنها را در اداره سازمانهای خود به‌کار می‌برند، از شانس موفقیت بیشتری برخوردارند.

از طرف دیگر، گشوده‌شدن درهای تجارت، آزادی سرمایه و ورود کشورهای جدید به بازار محصولات صنعتی، افزایش رقابت در عرصه بازرگانی را موجب شده است. ارزان شدن اطلاعات و افزایش رقابت دو ویژگی مهم محیط تجاری کنونی جهان است.

تحولات محیط کسب و کار، محیط حسابداری را نیز دگرگون ساخته است. مهمترین تحولات اخیر حسابداری در ایران در دو عرصة آموزش و حرفه، بدین قرار است.

تحولات در آموزش حسابداری در ایران

آموزش حسابداری در سالهای بعد از انقلاب اسلامی تحولات چشمگیری داشته است. در این دوره آموزش حسابداری از نظر کیفی و کمی تغییر کرد گرچه شکل آموزش و فناوری آموزشی بدون تغییر باقی ماند. این تغییرات دربرگیرنده برنامه درسی، دوره‌های آموزشی، کتابهای درسی و مجلات حسابداری است.

برنامة درسی

بعد از انقلاب اسلامی، بر اساس رهنمودهای ستاد انقلاب فرهنگی، برنامه‌های آموزشی دانشگاهی بازنگری شد. بر همین اساس و به‌همت اساتید صاحب‌نام رشته حسابداری و به‌اتکای تجارب گذشته و تحولات رشته حسابدای در اروپا و امریکا، برنامه درسی جامعی برای دوره‌های کارشناسی، کارشناسی ارشد، و دکتری تدوین شد. در برنامه درسی جدید تاکید بیشتری بر موضوعات زیر نسبت به گذشته، دیده می‌شد:

• تئوری حسابداری،

• حسابداری مدیریت،

• حسابداری دولتی،

• ریاضیات پایه،

• سیستمهای اطلاعات حسابداری.

دوره‌های آموزشی

بعد از انقلاب اسلامی تحولات اساسی زیر در دوره‌های آموزشی پدید آمد و عرصه رشته حسابداری را با گسترش چشمگیری روبرو ساخت:

• راه‌اندازی دوره کارشناسی حسابداری در اکثر دانشگاههای دولتی،

• راه‌اندازی دوره کارشناسی ارشد در دانشگاههای:

- تهران،

- علامه طباطبایی،

- شهید بهشتی،

- تربیت مدرس،

- شهید چمران اهواز،

- الزهرا،

- علوم و فنون،

- دانشکده وزارت امور اقتصادی و دارایی.

پیش‌بینی می‌شود دوره کارشناسی ارشد به‌زودی در دانشگاههای زیر نیز راه‌اندازی شود:

- اصفهان،

- بین‌المللی امام خمینی(قزوین)،

- فردوسی(مشهد).

• شکل‌گیری دانشگاه آزاد در سطح گسترده در تمام رشته‌ها،

• گسترش دانشگاه پیام نور،

• شکل‌گیری دانشگاههای غیرانتفاعی،

• شکل‌گیری دانشکده‌های تربیت دبیر و فنی‌ حرفه‌ای،

• راه‌اندازی دوره دکتری و نیز دانشوری حسابداری در:

- دانشگاه تهران،

- دانشگاه تربیت مدرس،

- دانشگاه علامه طباطبایی.

• برگزاری سمینارهای سراسری حسابداری.

کتابهای درسی

قبل از انقلاب کتابهای درسی حسابداری با محدودیت جدی روبرو بود. دانشکده حسابداری شرکت نفت و موسسه عالی حسابداری تقریباً تنها مراجع تالیف کتابهای حسابداری به‌شمار می‌رفتند و تعداد کتابهای دانشگاهی حسابداری انگشت‌شمار بود. پس از انقلاب مراکز مهم انتشاراتی به‌شرح زیر تاسیس شد:

• انتشارات سازمان حسابرسی،

• سازمان مطالعه و تدوین کتابهای درسی،

• انتشارات دانشگاههای تهران، علامه طباطبائی، الزهرا(س)، آزاد و پیام نور.

مجلات حسابداری

نشریات دوره‌ای حسابداری قبل از انقلاب محدود به مجله حسابدار بود که آن هم پیوسته منتشر نمی‌شد. بعد از انقلاب نشریات زیر با تیراژ درخور توجه منتشر می‌شود:

• بررسیهای حسابداری (دانشگاه تهران)،

• حسابدار (انجمن حسابداران خبره ایران)،

• حسابرس (سازمان حسابرسی)،

• مالیات (دانشکده وزارت امور اقتصادی و دارایی)،

• حسابداری برق (وزارت نیرو).

نیازهای جدید

تحولات دهة اخیر در محیط کسب و کار و پیشرفتهای شگرف در فناوری اطلاعات، ضرورت بهبود دوره‌های آموزشی را افزایش داده است. ضرورت یادشده الزام می‌کند مطالب زیر در دوره کارشناسی پوشش داده شود:

• نقش حسابداری و حرفه حسابداری در جامعه،

• تجزیه و تحلیل اطلاعات حسابداری،

• چگونگی استفاده اطلاعات حسابداری در تصمیم‌گیری،

• تحلیل ریسک و کنترل آن،

• استانداردهای حسابداری و حسابرسی و چگونگی اجرای آنها،

• استفاده فناوری در تجارت و تصمیم‌گیری،

• مالیات.

از طرف دیگر دانش و مهارت مورد نیاز حسابداران در پاسخ به الزامات محیط کسب و کار، ایجاب می‌کند دروس زیر در دوره کارشناسی گنجانده شود:

• گزارش نویسی،

• کار گروهی،

• تجزیه و تحلیل ریسک،

• مشتری مداری،

• بنگاه‌داری،

• زبان،

• صفحه گسترده،

• برنامه نرم‌افزاری ورد (Word)،

• ویندوز،

• وب سایت،

• نرم‌افزار دیتا بیس (Data Base)،

• سیستمهای اطلاعاتی،

• تجارت الکترونیک،

• قانون مالیات،

• حسابداری برای واحدهای غیرانتفاعی،

• تجزیه و تحلیل صورتهای مالی،

• سیستمهای اطلاعات حسابداری،

• مدیریت مالی پیشرفته،

• حسابداری بین‌الملل.

تحولات در حرفه حسابداری در ایران

حرفه حسابداری نیز در دوره اخیر با تحولات بی‌سابقه‌ای روبرو بوده است. در دوران اخیر چند مرکز مهم حرفه‌ای تشکیل گردید و هر یک به‌تبع اساسنامه خود اقداماتی را پی‌گرفت که حرفه حسابداری را شکل رسمی بخشید و نقش حرفه را در جامعه ارتقا داد. این مراکز و اقدامات مهم آنها به‌شرح زیر است:

تشکیل سازمان حسابرسی

• مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی،

• ترجمه استانداردهای حسابداری و حسابرسی،

• ترجمه کتابهای درسی،

• ترجمه کتابهای ارزشمند غیردرسی،

• تدوین مبانی نظری گزارشگری مالی،

• تدوین آیین‌رفتار حرفه‌ای،

• تدوین استانداردهای حسابداری،

• تدوین استانداردهای حسابرسی،

• انتشار مجله حسابرس.

تشکیل انجمن حسابداران خبره ایران

• انتشار مجله حسابدار،

• برگزاری سمینارها،

• مجمعی برای همفکری حسابداران شاغل در حرفه.

تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران

• تدوین و تصویب قانون،

• تدوین و تصویب آیین‌نامه‌های قانون،

• تعیین صلاحیت حسابداران رسمی،

• عضوگیری، انتخابات و تشکیل جامعه،

• تشکیل کارگروههای تخصصی (استاندارد، فنی، کنترل کیفیت، آموزش، آیین رفتار حرفه‌ای)،

• کنترل کیفیت بر کار حسابداران رسمی،

• تشکیل هیئت عالی نظارت،

• برگزاری آزمون.

تحولات در آموزش حسابداری خارج از کشور

همزمان با تحولاتی که در آموزش حسابداری در ایران رخ داد، آموزش حسابداری در خارج از ایران نیز با تحولات زیادی همراه بوده است. اهم این تحولات به شرح زیر است:

برنامه‌ریزی آموزشی

به‌خاطر رقابتی شدن محیط، برنامه‌ریزی آموزشی شکل غیرمتمرکز به خود گرفته است و هر دانشگاه و دانشکده فعالیتهای آموزشی خود را خود برنامه‌ریزی می‌کند و توانایی هر دانشگاه یا دانشکده در پاسخگویی به نیازهای بازار ضامن موفقیت آن است. در سالهای اخیر دروس زیر در برنامه درسی اکثر دانشکده‌های حسابداری گنجانده شده است:

• آشنایی با نرم‌افزارهای مختلف،

• حل تمرینات با کامپیوتر،

• تأکید بر تئوری حسابداری.

دوره‌های آموزشی

دوره‌های آموزشی حسابداری در خارج جهت‌گیری خود را تغییر داده و در زمینه‌های زیر گرایشهای جدیدی از خود نشان داده است:

• گرایش دانشجویان به دریافت درجه تخصصی حرفه‌ای،

• کاهش دانشجویان رشته حسابداری در تمامی سطوح،

• گرایش دانشجویان به دریافت درجه کارشناسی ارشد در رشته‌های غیرحسابداری:

- امور مالی،

- مدیریت بازرگانی،

- اقتصاد،

- فناوری اطلاعات.

• برگزاری دوره‌های خاص برای مدیران اجرایی،

• تشکیل دانشکده حسابداری (School of Accountancy) در بسیاری از دانشگاهها،

• دوره آموزشی پیوسته تا کارشناسی ارشد،

• بورسیه کردن تقریباً تمام دانشجویان در سطح دکتری حسابداری.

کتابهای درسی

انتشار کتابهای درسی در خارج در انحصار مراکز خاصی نیست و بنگاههای انتشاراتی که به‌صورت واحدهای تجاری به کسب و کار مشغول هستند، بر اساس نیاز جامعه به انتشار کتابهای درسی مبادرت می‌کنند. گرایش جامعه حسابداری به مطالب جدید موجب نشر کتابهای جدید شده است.

مجلات حسابداری

انتشار مجلات حسابداری از دیرباز مطرح بوده است و مراکز مهم حسابداری برای بسط نظریه‌های صاحبنظران به انتشار نشریات دوره‌ای حسابداری مبادرت کرده‌اند. تاریخ این نشریات نشان می‌دهد که نقش آنها در رقم زدن تحولات رشته حسابداری اساسی بوده است:

• Accounting Review,

• Accounting Horizon,

• Journal Of Accountancy,

• Accounting Literature Review,

• Accounting Education,

• CPA Journal,

• Management Accounting,

• Journal of Accounting Research.

تحولات در حرفه حسابداری خارج از کشور

توسعه چشمگیر بازار پول و سرمایه در کشورهای پیشرفته، آزادی کسب و کار از یکطرف و اهمیت مقررات تنظیم بازار از طرف دیگر، توسعه سریع فناوری اطلاعات و فراهم آمدن امکان دسترسی سریع و آسان به اطلاعات مالی و اقتصادی بنگاههای اقتصادی، افزایش اهمیت تولید اطلاعات حسابداری و اتکای تصمیمگیرندگان به اظهارنظر حسابداران، حرفه حسابداری را در خارج بشدت متحول ساخته است. مهمترین مشخصه‌های تحولات اخیر به شرح زیر است:

• قوت گرفتن جوامع حرفه‌ای بین‌المللی،

• پذیرش استانداردهای بین‌المللی توسط بسیاری از کشورها،

• حاکمیت نسبتاً کامل مراجع حرفه‌ای بر استانداردگذاری،

• تغییرات در تعداد قابل توجهی از استانداردهای حسابداری،

• توجه کامل به اثرات اقتصادی استانداردهای حسابداری:

- Lease

- R & D

- ITC

• سیاسی شدن فرایند تدوین استانداردها:

- تسعیر ارز،

- قیمتهای انتقالی،

- ارزش‌گذاری اوراق بهادارـ سهام

- جهتگیری آینده

بحرانهای اخیر اقتصادی در امریکا و اروپا که اخیراً به کشوهای دیگر نظیر ژاپن نیز سرایت کرده است و از آن با نام رسوائیهای کسب و کار نام برده می‌شود، موجب بروز تردیدهای جدی در نقش حسابداری در سلامت اقتصادی جامعه شده و مراجع حرفه‌ای را با فشارهای جدی برای پاسخگویی به انتقادات مطرح شده روبرو ساخته است. پیش‌بینی می‌شود حرفه حسابداری مقررات سختگیرانه‌تری را بپذیرد و رفتار حرفه‌ای مورد تجدیدنظر قرار گیرد. برماست که تحولات جهانی را به‌منظور تبیین و تعدیل راهبردهای حرفه زیرنظر داشته باشیم.

منبع: فصلنامه حسابرس

صورت جریان وجوه نقد در گزارشگری مالی قبل از بهره‌برداری

اصغر طاهری

مقدمه

همانگونه که از عنوان «واحد‌های تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری» برمی‌آید، فعالیتهای این‌گونه واحدها از نوع و مقوله ایجاد و راه‌اندازی است و قسمت عمدة کوششهای واحدهای تجاری در این مرحله، در زمینه تأمین مالی و سرمایه‌گذاری به‌کار می‌رود و به‌رغم تفاوت عمده فعالیتهای واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری با مرحله بهره‌برداری آن واحدها، اصول حسابداری یکسانی بر آنها حاکم است که این موضوع در خصوص تهیه و گزارش جریان وجوه نقد نیز مصداق دارد. لیکن به‌نظر نگارنده به‌دلیل تفاوت عمده فعالیتها، طبقه‌بندی وجوه و انعکاس آن در صورت جریان وجوه نقد در واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری با مرحله بهره‌برداری آن واحدها متفاوت خواهد بود. به هر حال و بدون توجه به‌اینکه واحد تجاری در چه مرحله‌ای قرار دارد، هدف اصلی صورت جریان وجوه نقد ارائه اطلاعاتی خلاصه شده و شکل گرفته درباره دریافتها و پرداختهای واحد تجاری طی دوره حسابداری است. مقاله حاضر به‌مفاهیم، محتوا و شکل صورت جریان وجوه نقد قابل تهیه جهت گزارشگری مالی قبل از بهره‌برداری می‌پردازد.

طبقه بندی جریانهای نقدی و نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد

براساس مفاد استاندارد حسابداری شماره 2، صورت جریان وجوه نقد، نشریه شماره 145 سازمان حسابرسی، طبقه‌بندی جریانهای نقدی تحت سرفصل‌های زیر است:

• فعالیتهای عملیاتی،

• بازده سرمایه‌گذاری‌ها و سود پرداختی بابت تأمین مالی،

• مالیات بر درامد،

• فعالیتهای سرمایه‌گذاری،

• فعالیتهای تأمین مالی.

رعایت ترتیب سرفصل‌ها به‌شرح فوق الزامی شده است. با نگاهی اجمالی به منطق تقسیم‌بندی و توالی طبقه‌بندی یادشده و با توجه به‌تفاوت عمده فعالیتهای واحدهای تجاری در مرحله بعد از بهره‌برداری با مرحله قبل از بهره‌برداری آن واحدها که تغییر طبقه‌بندی برخی از اقلام از فعالیتهای عملیاتی و سایر فعالیتها را به فعالیتهای سرمایه‌گذاری اجتناب‌ناپذیر می‌سازد (مانند مزایای پایان خدمت پرداختی به کارکنان و سود تضمین شده پرداختی)، به‌نظر نگارنده این طبقه‌بندی، مناسب گزارشگری مالی مرتبط با صورت جریان وجوه نقد واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری نیست و طبقه‌بندی مناسبی که بتواند اطلاعات مربوط و قابل‌فهم را در اختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی این‌گونه واحدها قرار دهد، به‌شرح زیر پیشنهاد می‌شود:

• فعالیتهای تأمین مالی،

• فعالیتهای سرمایه‌گذاری،

• سایر جریانهای نقدی.

فعالیتهای تأمین مالی

به‌منظور ایجاد و راه‌اندازی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری، بخش درخور توجهی از کوششهای واحدهای مزبور صرف برنامه‌ریزی مالی و تأمین سرمایه می‌شود. نظر به اهمیت تحصیل وجه نقد جهت انجام عملیات ایجاد و راه‌اندازی واحدهای یادشده، به‌نظر نگارنده این فعالیت باید به‌عنوان اولین فعالیت در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یابد. مثالهایی از جریانهای ورود و خروج وجه نقد مرتبط با فعالیتهای تأمین مالی در واحدهای تجاری مورد اشاره به‌شرح زیر است.

جریانهای ورود وجه نقد

• دریافت تسهیلات مالی کوتاهمدت و درازمدت،

• دریافتهای نقدی حاصل از صدور اوراق مشارکت،

• وجوه نقد دریافتی از سهامداران،

• وجوه نقد حاصل از کمکهای بلاعوض،

• وجوه دریافتی از خزانه (در خصوص طرحهای عمرانی و شرکتهای دولتی).

جریانهای خروج وجه نقد

• بازپرداخت تسهیلات مالی،

• بازپرداخت اصل اوراق مشارکت،

• پرداخت حصه اصل اقساط اجاره به‌شرط تملیک،

• پرداخت مخارج تأمین مالی (‌به‌جز سود تضمین‌شده و کارمزد پرداختی بابت تأمین مالی).

فعالیتهای سرمایه‌گذاری

با توجه به‌اینکه بخش بزرگتر فعالیتهای واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری در جهت ایجاد و راه‌اندازی انجام می‌گیرد، بنابراین عمده رویدادها و مبادلات در واحدهای مزبور در زمینه سرمایه‌گذاری خلاصه می‌شود. این فعالیتها اساساً بر رویدادها و مبادلات مربوط به داراییهای سرمایه‌ای تأکید دارد و جریان ورود و خروج وجه نقد مرتبط با این رویدادها و مبادلات را در بر می‌گیرد. جریانهای ورود و خروج وجه نقد مرتبط با فعالیتهای سرمایه‌گذاری را می‌توان به‌شرح زیر توصیف کرد.

جریانهای ورود وجه نقد

• دریافتهای نقدی حاصل از فروش داراییهای ثابت مشهود،

• دریافتهای نقدی حاصل از فروش داراییهای نامشهود،

• دریافتهای نقدی حاصل از فروش سرمایه‌گذاریها (سهام، اوراق مشارکت و …)،

• دریافتهای نقدی مرتبط با اصل سپرده‌های سرمایه‌گذاری درازمدت بانکی،

• دریافتهای نقدی حاصل از وصول اقساط وامها،

• دریافتهای نقدی حاصل از فروش مواد و مصالح،

• دریافتهای نقدی حاصل از فروش تولیدات آزمایشی،

• دریافتهای نقدی مرتبط با خسارات دریافتی از پیمانکاران و شرکتهای بیمه.

جریانهای خروج وجه نقد

• پرداختهای نقدی جهت تحصیل سرمایه‌گذاریها (سهام، اوراق مشارکت و …)،

• پرداختهای نقدی جهت تحصیل داراییهای ثابت مشهود آماده برای بهره‌برداری،

• پرداختهای نقدی مرتبط با ایجاد داراییهای ثابت مشهود،

• پرداختهای نقدی جهت تحصیل داراییهای نامشهود،

• پرداختهای نقدی مرتبط با سپرده‌گذاری نزد بانکها در قالب سپرده‌های سرمایه‌گذاری درازمدت،

• پرداختهای نقدی مرتبط با وامهای دریافتی،

• پرداختهای نقدی به فروشندگان کالا و خدمات،

• پرداختهای نقدی به کارکنان واحدتجاری یا از جانب آنها،

• پرداختهای نقدی بابت مزایای پایان خدمت کارکنان،

• پرداختهای نقدی مرتبط با سایر داراییهای سرمایه‌ای.

سایر جریانهای نقدی

این فعالیتها اساساً بر رویدادها و مبادلاتی تأکید دارد که قابل طبقه‌بندی در فعالیتهای تأمین مالی و فعالیتهای سرمایه‌گذاری نیست. جریانهای ورود و خروج وجه نقد مرتبط با سایر فعالیتها به‌شرح زیر است.

جریانهای ورود وجه نقد

• سود سهام دریافتی حاصل از سرمایه‌گذاری‌ها (شامل سود سهام دریافتی از شرکتهای سرمایه‌پذیری که سرمایه‌گذاری در آنها به‌روش ارزش ویژه در حسابها انعکاس یافته است)،

• سود دریافتی مرتبط با سپرده‌های بانکی،

• دریافتهای نقدی مرتبط با سپرده‌های شرکت در مزایده و مناقصه،

• سایر دریافتهای نقدی غیرمرتبط با فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تأمین مالی.

جریانهای خروج وجه نقد

• پرداختهای نقدی مرتبط با مالیات عملکرد،

• وجوه نقد پرداختی مرتبط با سود دیرکرد عدم پرداخت بموقع اقساط تسهیلات مالی دریافتی،

• وجوه نقد پرداختی برای هزینه‌های دوباره‌کاری،

• وجوه نقد پرداختی برای خسارات وارده به داراییها،

• وجوه نقد پرداختی مرتبط با توقفهای غیرعادی عملیاتی،

• وجوه نقد پرداختی مرتبط با سپرده‌های شرکت در مزایده و مناقصه،

• سایر پرداختهای نقدی غیرمرتبط با فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تأمین مالی.

تحلیل وضعیتها و اقلام خاص در تهیه صورت جریان وجوه نقد

در این بخش صرفاً رویدادها و وضعیتهای خاص جهت انعکاس درصورت جریان وجوه نقد واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری تشریح می‌شود و مورد بحث قرار می‌گیرد و از توصیف رویدادها و وضعیتهایی که برخورد با آن در واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری با مرحله بهره‌برداری آن واحدها یکسان است، خودداری می‌گردد.

دریافتها و پرداختهای مرتبط با تولیدات آزمایشی

ممکن است چنین استنباط شود که عایدات حاصل از فروش تولیدات آزمایشی و هزینه‌های مرتبط با تولیدات یادشده جزء فعالیتهای سرمایه‌گذاری قابل طبقه‌بندی نیست. باید توجه داشت که در واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری، درامدهایی که مستلزم صرف هزینه است با هزینه‌های مربوط به آن تهاتر می‌شود و تفاوت به‌عنوان صرفه‌جویی در مخارج قبل از بهره‌برداری محسوب می‌گردد. به‌دلیل این‌که مخارج قبل از بهره‌برداری فاقد ماهیت جاری است و دارای منافع آینده می‌باشد، بنابراین عایدات حاصل از تولیدات آزمایشی و وجوه پرداختی مرتبط با این تولیدات را که جزئی از مخارج قبل از بهره‌برداری محسوب می‌شود می‌توان، جزء فعالیتهای سرمایه‌گذاری طبقه‌بندی کرد.

وجوه پرداختی بابت مزایای پایان خدمت کارکنان

اغلب واحدهای تجاری، صرف‌نظر از اینکه چه مرحله از حیات خود را می‌گذرانند، براساس رویه‌های موجود، الزامات قانونی و رعایت اصول حسابداری، ناگزیرند برای کارکنان خود ذخیره مزایای پایان خدمت درنظر بگیرند. در واحدهای تجاری در مرحله بهره‌برداری هزینه مزایای پایان خدمت کارکنان مرتبط با عملیات است و ذخیره مزایای پایان خدمت نیز بدهی درازمدت عملیاتی است، بنابراین در واحدهای مزبور هرگونه پرداخت از بابت مزایای پایان خدمت کارکنان باید در سرفصل فعالیتهای عملیاتی انعکاس یابد. لیکن در واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری که کلیه هزینه‌های کارکنان از‌جمله هزینه مزایای پایان خدمت کارکنان جزئی از بهای تمام شده ایجاد داراییهای ثابت مشهود و یا مخارج قبل از بهره‌برداری محسوب می‌گردد و این دو مقوله، با فعالیتهای سرمایه‌گذاری مرتبط است، به‌همین دلیل، ذخیره مزایای پایان خدمت، بدهی درازمدت مرتبط با سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود و وجوه پرداختی از این بابت نیز جزء جریانهای خروج وجه نقد مرتبط با فعالیتهای سرمایه‌گذاری تلقی می‌گردد. بنابراین در واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری، نتیجه دو رویداد بالا، یعنی احتساب ذخیره مزایای پایان خدمت و پرداخت مزایای پایان خدمت می‌باید ادغام شود و در فعالیتهای سرمایه‌گذاری انعکاس یابد.

پرداختهای مرتبط با مخارج قبل از بهره‌برداری

در واحدهای تجاریِ در مرحله قبل از بهره‌برداری، کلیه هزینه‌هایی که بازیافتنی است ولی در قبال آن داراییهای عینی مشخصی به‌دست نمی‌آید و انجام آنها جهت کسب درامد در مرحله بهره‌برداری است و برای پیشبرد عملیات واحد تجاری و دستیابی به هدفهای از پیش تعیین‌شده ضرورت دارد، جزء مخارج قبل از بهره‌برداری طبقه‌بندی می‌شود. از آنجا که این مخارج دارای منافع آینده است، بنابراین وجوه نقد پرداختی در خصوص مخارج فوق می‌باید در سرفصل فعالیتهای سرمایه‌گذاری انعکاس یابد.

سود تضمین شده و مخارج تأمین مالی

بیشتر واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری، ناگزیرند جهت ایجاد و راه‌اندازی واحد تجاری تسهیلات مالی دریافت و سرمایه لازم را تأمین نمایند‌ و در این زمینه متحمل پرداخت هزینه سود و کارمزد خواهند شد. با توجه به نوع فعالیت واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری، سود تسهیلات مالی دریافتی حسب مورد به‌عنوان جزئی از بهای تمام شده داراییهای در جریان تکمیل یا مخارج قبل از بهره‌برداری در حسابهای مزبور منظور می‌شود و سود و کارمزد دیرکرد عدم پرداخت بموقع اقساط تسهیلات مالی یادشده به‌عنوان هزینه‌های غیرقابل بازیافت در حساب سود و زیان انعکاس می‌یابد. بنابراین وجوه پرداختی از بابت سود تضمین‌شده به‌عنوان فعالیتهای سرمایه‌گذاری و سود و کارمزد دیرکرد عدم پرداخت بموقع اقساط جزء سایر جریانهای نقدی در صورت جریان وجوه نقد طبقه‌بندی می‌شود و انعکاس می‌یابد.

وجوه پرداختی مرتبط با هزینه‌های غیرقابل بازیافت

در واحدهای تجاریِ در مرحله قبل از بهره‌برداری، کلیه هزینه‌هایی که دارای شرایط و معیارهای لازم برای منظور کردن به‌بهای تمام شده داراییهای ثابت مشهود در جریان ‌و مخارج قبل از بهره‌برداری نباشند و ارتباطی به پیشرفت پروژه نداشته باشند به‌عنوان هزینه‌های دوره محسوب می‌شوند و در تاریخ وقوع در حساب سود و زیان انعکاس می‌یابند. کلیه پرداختهای مرتبط با این هزینه‌ها تحت سرفصل سایر جریانهای نقدی در صورت جریان وجوه نقد واحدهای تجاری مذکور طبقه‌بندی می‌شوند و انعکاس می‌یابند.

گزارشگری مالی

از آنجا که واحدهای تجاریِ در مرحله قبل از بهره‌برداری نیز ملزم به تهیه و ارائه صورتهای مالی براساس استانداردهای حسابداری می‌باشند، به‌همین دلیل می‌باید صورت جریان وجوه نقد را نیز به‌عنوان یکی از صورتهای مالی اساسی تهیه و ارائه کنند، با این تفاوت که باید به‌عبارت قبل از بهره‌برداری بعد از نام واحد تجاری اشاره شود و علاوه بر افشای فعالیتهای تأمین مالی، سرمایه‌گذاری و سایر جریانهای نقدی دوره جاری حسابداری، جمع انباشته وجه نقد مرتبط با فعالیتهای مذکور از تاریخ شروع عملیات واحد تجاری نیز ارائه شود.

استفاده از صورت جریان وجوه نقد برای گزارشگری‌ طرحهای عمرانی قبل از بهره‌برداری

طرحهای عمرانی که قرار است در زمان بهره‌برداری در قالب موسسه‌های انتفاعی اداره گردند و تشخیص، اندازه‌گیری و گزارش اطلاعات اقتصادی این‌گونه طرحهای عمرانی در مرحله قبل از بهره‌برداری تابع اصول پذیرفته شده و استانداردهای حسابداری، باشد، صورت جریان وجوه نقد را به‌شرحی که در بالا آمده، می‌توان تهیه کرد با این تفاوت که در سرفصل فعالیتهای تأمین مالی به‌جای وجوه حاصل از افزایش سرمایه، وجوه دریافتی از خزانه و در رابطه با وجوه استردادی به خزانه، جریان نقدی با نام وجوه مسترد شده به خزانه انعکاس می‌یابد.

به‌دلیل نوع گردش عملیات در واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری، استفاده از روش غیرمستقیم دشوار و از طرفی غیرمربوط است؛ به‌همین دلیل توصیه می‌شود که جهت تهیه و ارائه این صورت مالی برای واحدهای تجاری مذکور از روش مستقیم استفاده شود.

منبع: فصلنامه حسابرس

میزگرد رویکردهای نوین و سنتیِ آموزش و چالشهای آن در رشته حسابداری

مقدمه
دانشگاهها و موسسه‌های آموزش عالی نقش عمده‌ای را در فرایند یادگیری و آموزش دانشجویان ایفا می‌کنند. به‌همین منظور و با بهره‌گیری از الگوها و شیوه‌های نوین آموزشیِ همسو با تغییرات در محیط، می‌بایست بینشها و باورها نیز تغییر یابد. ایجاد یک سیستم آموزشی مناسب که مبتنی بر تقاضا و نیاز جامعه و منطبق بر اهداف، ‌سیستمها و نگرشهای جامعه باشد، از پدیده‌های تغییرات یادشده است. اکنون، بدرستی این نیاز وجود دارد که سیستم آموزشی سنتی (متداول) که شاید در سالهای خیلی دور با نیازها و شرایط اجتماعی، فرهنگی تطبیق داشته است جای خود را به یک سیستم آموزشی نوین متاثر از تحولات شگرف در محیط انسانی بدهد.
«رویکردهای نوین و سنتی (متداول) آموزش و چالشهای آن در رشته حسابداری» موضوع میزگردی است که به ابتکار موسسه آموزش عالی جهاد دانشگاهی برگزار شد و در آن دربارة مباحثی از جمله عوامل سیستم آموزشی و تنگناهای آن در رشته حسابداری و نقش تکنولوژی در توسعه آموزش گفتگو به میان آمد. محل برگزاری میزگرد، موسسه آموزش عالی جهاد دانشگاهی بود و اشخاص زیر در آن شرکت داشتند:
دکتر ایرج نوروش؛ عضو هیئت‌علمی گروه حسابداری دانشگاه مدیریت دانشگاه تهران،
دکتر رضا تهرانی؛ عضو هیئت‌علمی گروه حسابداری دانشگاه مدیریت دانشگاه تهران،
محمدجواد صفار؛ عضو هیئت‌عامل سازمان حسابرسی،
دکتر یدالله مکرمی؛ پژوهشگر حسابداری و مدرس دانشگاه،
عطاءالله مقبلی؛ مدیر حسابرسی در سازمان حسابرسی و مدرس دانشگاه،
مجتبی گودرزی‌؛ عضو هیئت‌علمی و مدیر گروه حسابداری موسسه آموزشی عالی جهاد دانشگاهی.

گودرزی
با عرض سلام و خیرمقدم، از طرف خودم و موسسه آموزش عالی جهاد دانشگاهی از مهمانان عزیر به‌خاطر حضور در این میزگرد تشکر می‌کنم. اجازه می‌خواهم برای وارد شدن به موضوع اصلی بحث که رویکردهای نوین و سنتی آموزش و چالشهای آن در رشته حسابداری است مطالب مختصری را عرض کنم.
یکی از معضلات جدی در آموزش ما انطباق‌پذیر نبودن عناصر سیستم آموزشی با محیط فعالیت آموزشی ماست و در ابن رابطه باید در مورد نقش مؤثر مدرسان بر چگونگی و روند آموزش، تأمل بیشتری کرد. به‌طور کلی دو الگوی تدریس در دانشگاهها که به «استاد محوری» و «دانشجو محوری» موسوم هستند وجود دارد.
در الگوی استاد محوری فرض بر آن است که استاد در کلاس درس، انرژی و توان درخور ملاحظه‌ای صرف می‌کند و با محدود کردن بحثها و موضوعات، مطالب درسی را در قالب جزوه‌هایی مختصر یا شاید هم حجیم به دانشجویان منتقل می‌نماید. به این ترتیب، کلاس درس کاملاً تحت کنترل استاد است و جهت موضوعهای درسی را او تعیین می‌کند. مشکلاتی در این الگوی تدریس وجود دارد که آسیبهای جدی بر دانشجویان واردمی‌کند، زیرا بخش اعظم نیرو و وقت ایشان صرف نوشتن مطالب درسی در کلاسهای درس می‌شود؛ از طرفی فرصتی برای پرسش و پاسخ و تعمق در موضوعها پدید نمی‌آید. البته در این زمینه مسائل و محدودیتهایی از جمله نبود منابع درسی کافی و مناسب، پایبندی و اصرار مدرسان برجزوه‌گویی و غیره نیز وجود دارد و متأسفانه شاید در رشته‌های مختلف دانشگاهی و حتی دانشگاههای معتبر در سطح کشور ما شاهد این‌گونه الگوهای سنتی تدریس هستیم.
الگوی دوم که دانشجو محوری است،‌ مؤید آن است که دانشجویان در کلاسهای درس با نشاط و جنب و جوش فراوان حاضر می‌شوند و در واقع بخش اعظم وقت کلاس به‌وسیله ایشان پر می‌شود. در این نگرش، فرض بر آن است که منابع درسی مناسب وجود دارد و استاد وظیفه راهنمایی و راهبری کلاس را عهده‌دار است چرا که قبلاً دانشجویان مطالب درسی را مطالعه کرده‌اند و حال در کلاس درس به رفع ابهامها و مسائل خود می‌پردازند. به این ترتیب، ‌نه‌تنها وقت دانشجو در کلاس صرف جزوه‌نویسی نمی‌شود بلکه با مطرح‌کردن سوالهای مختلف دامنه وسیعتری از موضوعها و مطالب درسی مطرح می‌شود و قدر مسلم با حضور فعال و پررنگ وی کیفیت یادگیری نیز بالا می‌رود.

دکتر نوروش
عوامل سیستم آموزشی در همه رشته‌ها از استاد، دانشجو، برنامه درسی،‌ منابع درسی و هیئت (نهاد) نظارت‌کننده بر این جریان تشکیل می‌شود که این عوامل به‌طور قوی باورها و اعتقادهای ما را در خصوص عملکرد سیستم آموزشی تحت تأثیر قرار می‌دهد. متأسفانه در ایران ما سعی می‌کنیم از مظروفی استفاده کنیم که آن را نداریم و آن اقتصاد بازار است. نبود اقتصاد بازار به‌معنی نبود تقاضاست. در حال حاضر در کشورهایی مانند کانادا آموزش مبتنی بر تجارت و بازرگانی و سایر آموزشهای دیگر به‌وجود آمده‌اند و بازار به فارغ‌التحصیلان این رشته‌ها نیاز دارد و دانشگاههایشان دائماً در حال تغییر و تحول هستند و از عوامل سیستم آموزشی به‌نحو مناسبی استفاده می‌کنند. ولی متأسفانه ما آن مظروف یعنی اقتصاد بازار را نداریم و از عوامل سیستم آموزشی هم فقط الگوبرداری می‌کنیم. مثلاً کتاب یا جزوه 50 یا 100سال پیش دست به‌دست می‌چرخد و امروز هم همان مطالب به خورد دانشجویان داده می‌شود. در واقع نه معلم مقصر است و نه دانشجو که از چنین ابزار منسوخ‌شده‌ای استفاده می‌شود زیرا کسی چیزی غیر از اینها نخواسته است. بنابراین ما در حقیقت چون به تقاضای بازار پاسخ نمی‌دهیم به نیاز خودمان جواب می‌دهیم؛ یعنی موسسه‌ای باشد و ما در آنجا تدریس کنیم و عده‌ای هم فارغ‌التحصیل شوند. و این موضوع مبین همان مشکلی است که در جامعه و نظام آموزشی ما وجود دارد و همه رشته‌ها و سطوح آموزشی به‌دلیل نبود تقاضا در بازار، با آن مواجهند.
درباره رشته حسابداری باید به این موضوع اشاره شود که مدرسین باید در دانشگاهها وظایف حسابدار را آموزش دهند ولی چون طبقه‌بندی روشنی در مورد این وظایف وجود ندارد که دلیل آن هم نبود نیاز بازار است، این وظایف روشن نیست. اگر بخواهیم به‌شکل مجازی به این وظایف اشاره کنیم باید یک ماتریس چهارخانه را در نظر بگیریم. در خانه سمت چپ بالایی ماتریس نوع وظایف منعکس می‌شود. نوع وظایف ممکن است از نظر تنوع کم یا زیاد باشد. وظایفی که تنوع آن کم است مربوط به افرادی است که می‌خواهند در سطح دبیرستان با گرفتن مدرک دیپلم فارغ‌التحصیل شوند و سپس دست به انجام کارهایی بزنند که کاملاً تعریف شده است و جنبه تحلیلی ندارد. در واقع در این سطح، فعالیتها بیشتر به شکل مکانیکی و کاربردی صورت می‌پذیرد. به‌عبارت دیگر آموزشها در این سطح به‌شکل وظایف معمول صورت می‌پذیرد. برای مثال در رشته حسابداری می‌باید مراحل دفترداری چه به‌صورت دستی و چه به‌صورت کامپیوتری آموزش داده شود و از ارائه مطالب زائدی که نه‌تنها تأثیری در فرایند آموزشی ندارد بلکه ممکن است اثر مخرب نیز داشته باشد خودداری شود. در واقع یک‌سری قواعد از پیش تعیین شده که به‌صورت دستورعمل عنوان می‌شود مبنای کار این سطح آموزش قرار می‌گیرد.
نوع دوم طبقه‌بندی از نظر وظایف، تنوع زیادتر است. این نوع وظایف به سطوح کارشناسی مربوط می‌شود و در این سطح می‌بایست وظایف تکنیکی به وی انتقال یابد و البته این عمل به‌‌شکل تقلیدی صورت می‌گیرد. مثالی از این نوع تکنیکها شاید همان استانداردهایی باشد که یا آنها را از جاهای دیگر اقتباس کرده‌ایم (البته بدون در نظر گرفتن آن مظروف اقتصادی که اشاره شد) یا خودمان تدوین نموده‌ایم و به‌هر صورت می‌بایست آنها را به دانشجویان این سطح آموخت تا در مسائل حرفه‌ای از آن استفاده کنند.
خانه بعدی ماتریس که باید به آن اشاره کنم، ویژگیهای تحلیلی است،‌ که آن هم ممکن است شامل وظایفی بشود که از نظر نوع وظایف جنبه تحلیلی کم یا زیاد داشته باشد. در سطوح پایینی آموزشی نظیر دبیرستانها و یا حتی سطوح کارشناسی که وظایف معمول و مشخص آموزش داده می‌شود، اغلب نیازی به این قبیل تحلیلها نیست. وظایفی که جنبه تحلیلی زیاد دارد، از نوع وظایفی است که دارای حالت ابتکاری است. این نوع وظایف در متون درسی و کتابها نوشته نشده‌اند. در واقع آموزش این نوع وظایف به موسسه‌ها و سازمانهای حرفه‌ای محول می‌شود. برای مثال دانش‌آموختگان رشته حسابداری پس از آن که در سازمانها یا موسسه‌های حرفه‌ای نظیر سازمان حسابرسی مشغول به‌کار می‌شوند، ‌باید تحت نظارت آن مرجع، با قواعد، ‌طرز عمل و شیوه‌های کاربردی و اجرایی موضوعات و مباحث علمی حرفه مانند نحوه تهیه گزارش یا اطلاعات مختلف آشنا شوند.
خانه دیگر ماتریس که باید به آن اشاره کنم، به وظایف پژوهشی مربوط می‌شود. این قبیل وظایف بیشتر به سطوح کارشناسی ارشد و دکتری مربوط می‌شود. این وظایف در کتاب یا دانشگاه خاصی به‌شکل عام تعریف نشده است؛ در واقع نگرشی فلسفی به رشته تحصیلی (حسابداری) است. به‌این ترتیب، فارغ‌التحصیلان این سطح راهنمایان و راهبران جامعه حرفه‌ای ما هستند، زیرا با دید عمیق به فلسفه رشته، راهبردها و خط مشی‌ها را مشخص و تعیین می‌کنند. ولی متأسفانه در ایران، ما تقریباً در همه سطوح تحصیلی و آموزشی به‌صورت یکنواخت و یکسان عمل می‌کنیم و این موضوع تهدید و خطر بزرگی برای حرفه ما شمرده می‌شود. دانشگاهها نیز باید دسته‌بندی شوند و چند تا از آنها این رسالت را بر عهده بگیرند. در کشورهای دیگر نیز به‌همین ترتیب عمل می‌کنند و غالباً کار آنها آموزش نخبگان و افرادی است که در سطوح بالا تحصیل می‌کنند.

دکتر تهرانی
آموزش حسابداری در دانشگاهها متأثر از آموزش در سایر علوم است. یعنی هر عاملی که روی آموزش دیگر علوم اثر بگذارد بر آموزش حسابداری هم اثر خواهد گذاشت. برای مثال، ‌اگر امروزه به‌طور جدی روی آموزش از راه دور مطالعه و کار می‌شود این موضوع مربوط به یک رشته خاص مانند حسابداری، فلسفه یا اقتصاد یا هر رشته دیگری نیست، بلکه جنبه عام دارد و همه علوم را در بر می‌گیرد. به‌طور کلی متغیرهایی که روی رشته حسابداری اثر می‌گذارد متغیرهایی است که خاص رشته حسابداری است. البته درست است که آموزش و محتوای آن متأثر از نیازهاست،‌ ولی آیا این نیاز اساساً مربوط به امروز است یا نیازهای آینده را هم در بر می‌گیرد؟ برای مثال اگر در رابطه با متون دروس رشته حسابداری اظهار نظر دانشجویان این رشته را جویا شویم، غالباً بر این باورند که مفاهیم و مباحثی که آموخته‌اند و یا می‌آموزند به‌درد بخور نیست؛ علت آن است که دانشجو نیاز امروزش را با مباحث مذکور تطبیق می‌دهد زیرا هنوز در شرایط و موقعیتی قرار نگرفته است که بتواند از آن مطالب استفاده کند. یعنی نیاز آینده برایش مبهم است. پس آموزش، باید فراگیر و توام با دامنه‌ای وسیع باشد که نیازهای فعلی و آینده را در برداشته باشد.
موضوع دیگری که باید به آن اشاره شود این است که ‌آیا در دانشگاهها صرفاً مباحث درسی به‌صورت حرفه‌ای و کاربردی ارائه شود، یا به مبانی هم باید اشاره گردد. نکته درخور ذکر در این‌باره، این است که فراگیری مباحث درسی به‌صورت صرفاً کاربردی، شعاع دید دانش‌آموخته را محدود می‌کند و آن را در چارچوبی غیرمنطقی قرار می‌دهد، و بنابراین مسلط بودن به مبانی نظری زیرساخت آن را محکم می‌کند، زیرا قواعد و استانداردهای ذهنی که با مباحث علمی کاملاً تطبیق دارد راهنمای وی در مسائل حرفه‌ای خواهد شد. در غیر این‌صورت بی‌ثباتی دانش صرفاً کاربردی به‌دلیل تغییرهای محیطی موجب وازدگی و بدبینی به رشته تحصیلی می‌شود.
از جمله عوامل دیگری که بر آموزش حسابداری تأثیر می‌گذارد نیازهای موجود در محیط پیرامون دانشگاه است؛ از یک طرف بازارهای مالی و نوع اطلاعاتی که باید در آنها جریان یابد که این موضوع به‌تناسب مطالب درسی با نیازهای موجود در بازارهای مذکور ارتباط قوی خواهد داشت و در این رابطه دانشگاهها باید محتوای مطالب درسی را به جریانهای پایدار و گاهی متغیر این‌گونه بازارها همسو نمایند و از طرف دیگر، تغییرهای تکنولوژیک در سیستمهای اطلاعاتی است که تسهیلات معتنابهی در تولید و مخابره اطلاعات برای استفاده‌کنندگان فراهم می‌آورد و به طبع باید برای همگام بودن با آن به دانش روز مجهز شد. همچنین عامل یا پدیده دیگر تغییرها در قوانین موضوعه و نهادهای قانونگذار است، که به‌منظور تامین نیازهای اطلاعاتی آنها باید متون تخصصی رشته حسابداری به‌سرعت تغییر و تأثیر بپذیرد؛ یعنی دانش‌آموختگان ما باید با موضوعهای جاری کاملاً آشنا باشند و آنها را مطالعه کنند و با چنین دانشی در فضای حرفه وارد شوند.

صفار
یکی از مسائل آموزشی ما نحوه برخورد با موضوع کاراموزی ضمن تحصیل است. در این رابطه دو دیدگاه افراطی و تفریطی وجود دارد. یک دیدگاه آن است که دانشجو فقط باید دانشجو باشد و با مسائل شغلی درگیر نشود و دیدگاه دیگر آن است که چون رشته حسابداری با کاراموزی آمیخته است بنابراین دانشجویان می‌بایست از همان آغاز تحصیل با مسائل حرفه‌ای و شغلی کاملاً آشنا و درگیر شوند. راه‌حل ساده‌ای که در این زمینه می‌توان انتخاب کرد برگزیدن رویه‌ای بینابین است ولی قبل از آن باید هدف از این نوع آموزشها مشخص شود. ظاهراً هدف این است که شخص بتواند در محیط کار وارد شود و متناسب با تواناییها و قابلیتهای خودش رشد و توسعه یابد.
در این رابطه دیدگاه دانشگاهها و عملکرد آنها درخور بحث است. برخی دانشگاهها به‌گونه‌ای برخورد می‌کنند که گویی دانشجو اصلاً قادر به انجام کاراموزی نیست. برای مثال، برنامه‌ریزی درسی به‌نحوی است که دانشجویان اغلب صبحها به تحصیل مشغولند. و دانشگاههای دیگری وجود دارند که برنامه‌های درسی را به‌صورت فشرده در بعدازظهرها و یا حتی در آخرین روزهای هفته متمرکز می‌کنند و بنابراین دانشجویانِ این‌گونه دانشگاهها را غالباً طیفهای کارمندی تشکیل می‌دهند. پس موضع دانشگاهها نیز در این زمینه مشخص نیست؛ دانشگاههای دولتی بیشتر علاقه‌مندند که دانشجویان بیشتر درگیر درس شوند و فعالانه به مباحث درسی بپردازند، اما برخی دانشگاههای دیگر بر این باورند که برنامه‌ریزی درسی و سیاست دانشگاه باید به‌گونه‌ای باشد که دانشجویان بتوانند در حین تحصیل به فعالیتهای تجربی و عملی یا به‌طور خلاصه کاراموزی روی آورند.
البته انجام فعالیتهای عملی و کاراموزی در خارج از دانشگاه به‌طور رسمی برای دانشجویان توصیه نشده است. با این حال همان‌گونه که قبلاً اشاره شد دانشگاهها موضع معین و مشخصی در این زمینه ندارند. از طرف دیگر واکنش محیطهای کاری نیز نسبت به این موضوع چندان روشن نیست. برخی از آنها، مانند سازمان حسابرسی و یا موسسه‌های حسابرسی خصوصی، استفاده از نیروهای دانشجویی در انجام فعالیت حسابرسی و خدمات مالی را باور دارند و تلاش می‌کنند تا از نیروهای دانشجویی در پروژه‌های خود استفاده کنند. چون واگذار کردن برخی اعمال و فعالیتهای حرفه‌ای به افرادی که دارای مدرک دیپلم متوسطه هستند تقریباً منتفی است، بنابراین انجام این امور به‌وسیله دانشجویان رشته‌های حسابداری و حسابرسی معقولتر است. ولی شرکتها و واحدهای اقتصادی ظاهراً از این موضوع خیلی استقبال نمی‌کنند. از یک طرف همین شرکتها فقط افرادی را استخدام می‌کنند که از اصول عملی و تجربی کار آگاه باشند و از سوی دیگر هیچ‌گونه زمینه‌ای برای کاراموزی فراهم نمی‌کنند و این دو موضعگیری با هم تناقض دارند. به‌هرحال باید در این زمینه راهکار مناسبی پیدا کرد. گذشته از این موضوع، به‌نظر می‌رسد حجم مطالب درسی که در حال حاضر در رشته حسابداری به دانشجویان ارائه می‌شود به اندازه‌ای است که امکان انجام کار و فعالیتهای عملی و شغلی را به ایشان می‌دهد؛ یعنی لازم نیست که آنها همه وقتشان را صرف درس خواندن بکنند. در این رابطه شاید بتوان به مشکل زمان ارائه دروس اشاره کرد.

مقبلی
به اعتقاد بنده دانشجویان رشته حسابداری در هرسطحی که تحصیل می‌کنند باز هم می‌بایست به بازار کار وارد شوند؛ پس ‌باید رابطه‌ای منطقی و مناسب از لحاظ محتوایی بین محیط کار و محل تحصیل آنها برقرار شود به‌گونه‌ای که آموخته‌های آنها در دانشگاهها نه تنها در محل اشتغال بلکه در رشد و توسعه آنها نیز مفید واقع شود.
نکته دیگری که باید به آن اشاره کنیم این است که ما در عمل به این نتیجه رسیده‌ایم که افرادی را که به محیط حرفه وارد می‌شوند باید در حین تحصیل آموزش داد. تجربه در طول سالهای اخیر به ما نشان داده است که حتی دانشجویانی که در سطوح بالا تحصیل می‌کنند و پس از اتمام تحصیلاتشان وارد محیط کار می‌شوند خیلی موفق نیستند. البته عوامل مختلفی در این رابطه وجود دارد مانند، اشکال در متون درسی، منطبق نبودن بازار کار با موضوعات و مباحث درسی در دانشگاهها، مسلط نبودن مدرسین بر مباحث درسی، نبود تقاضای بازار و همه این عوامل دست به دست هم داده و سبب شده است که ضرورت توام آموزش در حین تحصیل به‌وجود آید. در غیراین‌صورت تحصیلکرده‌های ما در این رشته به‌شیوه سنتی پس از اتمام تحصیلات به مشاغل حرفه‌ای روی می‌آورند و پس از مدتی هم فقط در یک بخش بخصوص تجربه به‌دست می‌آورند و کار می‌کنند و در واقع به‌شکل مکانیکی عمل معینی را انجام می‌دهند و هیچ‌گونه تسلط و اشرافی به سایر مباحث و موضوعات ندارند و شاید یکی از دلایل این مشکل، آموزش سطحی و نه مفهومی و عمیقی است که فرا گرفته‌اند. البته در جامعه حرفه‌ای ما دست‌اندرکاران و صاحبنظران تلاش می‌کنند با تدوین استانداردها، صدور بیانیه‌ها و تشکیل سمینارها و سخنرانیهای علمی و موارد دیگر، زمینه اتصال مشاغل حرفه‌ای را با دانشگاهها و محافل علمی فراهم آورند.
پس رسالت ما در دانشگاه، علاوه بر آموزش مباحث نظری، آن است که دانشجویان را با موضوعات و مسائل جاری در مملکت نیز آشنا کنیم. از جمله می‌توان به ویژگیهای بازار کار در جامعه حرفه‌ای ایران، نحوه برخورد با قوانین موضوعه از جمله قانون مالیاتها، ‌استانداردهای تدوین شده و لازم‌الاجرا، ‌نرم‌افزارهای مالی و نحوه استفاده از رایانه در پردازش و تولید اطلاعات مالی و موارد دیگر اشاره کرد. به‌هرحال ضرورت انکارناپذیر آن است که به‌رغم تمام مسائل و مصائب موجود در محیطهای کاری، می‌بایست دانشجویان در حین تحصیل، تجربه‌های عملی خود را نیز کسب کنند. حرفه ما، فارغ‌التحصیلان دانشگاه را که تجربه‌های عملی و شغلی ندارند به‌سهولت جذب نمی‌کند؛ حتی اگر مقاطع تحصیلی عالی نیز را طی کرده باشند. در حال حاضر تقریباً همه دانشگاهها در یک سطح قرار گرفته‌اند و به‌صورت یکنواخت آموزش می‌دهند و به این ترتیب فقط تعداد معدودی دانش‌آموخته در رشته حسابداری هستند که واقعاً برجسته‌اند و البته در بازار کار نیز به‌راحتی جذب می‌شوند. ولی در عمده موارد دانشجویان در این رشته خوب آموزش نمی‌بینند و شاید همان عواملی که قبلاً به آنها اشاره شد، از جمله نبود نظارت کافی بر چگونگی جذب دانشجو در این رشته از جمله مواردی است که به این مشکل دامن می‌زند.

گودرزی
برای ارزیابی یک سیستم آموزشی مفید، مناسب و مطلوب باید‌ عناصر تشکیل‌دهنده آن با هم تعامل و ارتباط داشته باشند. در واقع ارتباط بین اجزای این سیتسم که شامل استاد، دانشجو، ‌برنامه درسی، منابع درسی و سنجش و نظارت است منجر به ایجاد یک سیستم آموزشی مناسب خواهد شد. در عمل در رابطه با هریک از عناصر فوق مشکلاتی وجود دارد که به‌اجمال به هریک از آنها اشاره می‌کنم.
در مورد استاد، به‌عنوان یکی از اجزای مهم سیستم آموزشی، باید به شیوه تدریس مدرسان دانشگاهها اشاره شود. شیوه‌های سنتی آموزش هنوز هم در بین استادان دانشگاهها مرسوم است. اتکای مدرسان به جزوه‌های کلاسی و کتابهای قدیمی از جمله مواردی است که به‌عنوان اشکال می‌توان به آنها اشاره کرد. متأسفانه به‌دلایل مختلف، از جمله تقلید صرف از معلمان قدیمی، مشغله بیش از حد مدرسان، نداشتن توانایی کافی و تسلط بر مباحث و موضوعهای درسی و غیره، برخی از مدرسان مطالب و مفاهیم اساسی و در بعضی موارد موضوعهای پایه‌ای درسی را به‌صورت محدود و بسیار ناچیز به دانشجویان ارائه می‌کنند. از سوی دیگر با این روش تدریس، دانشجویان عادت نمی‌کنند که مباحث درسی را پی‌جویی و نکته‌یابی کنند و فقط به مفاهیم ارائه شده که شاید در عمده موارد جنبه القای مطلب دارد اکتفا می‌کنند.
عنصر دوم دانشجوست. به‌نظر من هر قدر از گذشته فاصله می‌گیریم انگار از آن ساختارهای ذهنی و مفهومی که اساس تفکر و بینش ما را تشکیل می‌دهند نیز فاصله می‌گیریم. بنابراین، ‌دانشجویان از یک سو تحت تأثیر مسائل و معضلات سیستم آموزشی قرار می‌گیرند و از سوی دیگر از محیط پیرامون خود نیز بازخورد نمی‌گیرند و مجموعه این عوامل اثرات نامطلوب و ویرانگری بر فرایند یادگیری آنها می‌گذارد.
برنامه درسی سومین عنصر سیستم آموزشی است. این عنصر به‌طور مشخص به فرایند برنامه‌ریزی آموزش مربوط می‌شود. گروههای آموزشی در دانشگاهها و موسسه‌های آموزش عالی وظیفه برنامه‌ریزی درسی را بر عهده دارند. برنامه‌ریزی درسی یکی از ابزارهای بسیار با اهمیت سیستم آموزشی است و هر دو عنصر قبلی آن یعنی استاد و دانشجو بشدت تحت تأثیر آن قرار می‌گیرند. نوع و ترکیب دروس ارائه شده، نحوه و چگونگی انتخاب مدرسان تخصصی برای دروس ارائه شده، زمان ارائه دروس در طول ساعات هر روز یا هفته یا نیمسال تحصیلی از جمله مواردی است که باید در این فرایند به آنها توجه شود. البته به‌دلیل محدودیتهای گوناگون، از جمله محدودیت فیزیکی، تداخل زمانی ارائه دروس و وقت استادان، تدوین و تنظیم یک برنامه درسی کاملاً صحیح و بی‌نقص غیرممکن است اما با این حال بیشتر اوقات، گروههای آموزشی در برنامه‌ریزی درسی به برخی محدودیتها بیشتر از آنچه باید توجه می‌کنند و حتی شاید برخی از محدودیتها را نادیده می‌گیرند که این موضوع می‌تواند اثر منفی بر عملکرد سیستم آموزشی بگذارد.
منابع درسی نیز دیگر عامل سیستم آموزشی است. در زمینه تهیه و تدوین متون تخصصی و کتابهای درسی تقریباً در هر رشته تحصیلی مراکزی وجود دارد که عهده‌دار این وظیفه‌اند. هر چند که این مراکز در جهت دستیابی به رسالت خود حرکت می‌کنند ولی ظاهراً حرکت آنها خیلی کند است. در برخی از رشته‌ها مانند حسابداری این اتفاق افتاده است. هنوز هم مطالب برخی از کتابهای درسی ما به چندین سال پیش بر می‌گردد و هیچ‌گونه تغییراتی در آنها داده نشده است. همچنین مطالب آنها با نیازهای جاری جامعه تطبیق ندارد. در برخی موارد هم مؤلفان یا مترجمان کتابهای درسی از دانش مرتبط برخوردار نیستند و به این ترتیب کتابهای مذکور نمی‌تواند تأمین‌کننده خواستها و نیازهای دانشجویان باشد. و از سوی دیگر نیز بازار انحصاری تهیه و توزیع کتابهای درسی در برخی از رشته‌ها امکان عرضه کتابهای بعضاً مناسبی را که برخی صاحبنظران تهیه می‌کنند فراهم نمی‌کند و بنابراین فضای رقابتی برای تولید منابع درسی خوب و با کیفیت پدید نمی‌آید.
آخرین عنصر سیستم آموزش، سنجش و نظارت است. استقرار این واحد در دانشگاهها امری ضروری و در راستای ارتقای سطح کیفی سیستم آموزشی است. سنجش و نظارت بر کل فرایند آموزش، اعمال نظارت می‌کند و با تهیه اطلاعات توصیفی و تحلیلی زمینه بحث و ارزیابی عملکرد سیستم آموزشی را پدید می‌آورد. ایجاد این واحد در دانشگاهها و موسسه‌های آموزش عالی می‌تواند فرایند آموزش را بهبود بخشد.
به‌منظور جمع‌بندی گفته‌هایم نکات زیر را در توفیق سیستم آموزشی یادآوری می‌کنم:
• از آنجا که آموزش عالی جزء لاینفک حقوق فردی و اجتماعی است که حتی در قانون اساسی نیز ضمانت شده، لذا توجه و تأکید فراوان بر نحوه و چگونگی جذب دانشجو و حضور او در سیستم آموزشی حائز اهمیت است؛
• به موازات آموزش تمام‌وقت و سنتی، اهمیت روزافزونی به آموزش درازمدت و نیمه‌وقت داده می‌شود. در همین راستا استفاده از تکنولوژی و روشهای نوین در آموزش از راه دور رو به افزایش است؛
• اهمیت تحقیق و بخصوص پژوهش علمی در دانشگاهها و موسسه‌های آموزش عالی و به موازات آن استفاده مستقیم از نتایج پژوهشها در برنامه آموزشی رو به افزایش است. در سطح استاد، یادگیری مداوم و تلاش در حل مسائل جدید و در سطح دانشجو درگیری در موارد کاربردی و عملی الزامی است. در واقع دانشگاهها و موسسه‌های آموزش عالی معتبر نقش اساسی خود را نه‌تنها در آموزش بلکه در پژوهش فراگیر می‌یابند؛
• کمیت موسسه‌های آموزش عالی بسرعت افزایش یافته و نیز دوره‌های آموزش حرفه‌ای بخصوص برای کارمندان صنایع بزرگ ایجاد و اجرا می‌شود و بنابراین تاکید بر حل عملی مسئله و درگیری در تحقیق و کاربرد آن در صنعت در دوره‌های بالاتر موسسه‌های حرفه‌ای بیشتر است؛
• تنوع و استقلال برنامه‌های‌آموزشی بسرعت افزایش می‌یابد و دیگر تجویز یک نسخه یکسان برای همه، از میان می‌رود. نوع دوره و محتوای آموزشی دانشگاهها پیوسته بازنگری و متحول می‌شود و با تغییر تکنولوژی و اولویت و نیازها انطباق می‌یابد؛
• حمایت عمومی از گسترش آموزش فراگیر سبب رشد فکر عمومی و ایجاد محیط مناسب برای تحقیق و توسعه می‌شود. استفاده همه جانبه از تکنولوژی ارتباطات در زندگی شخصی و سادگی جستجو و دریافت اطلاعات از منابع مختلف، از جمله اینترنت مرزهای سنتی را از میان برده و هر شخصی در هر مکان و زمان قادر خواهد بود از انبوه اطلاعات موجود استفاده کند؛
• تغییر آموزش به یادگیری، که در آن مسئولیت بر دوش شخص دانشجو است نه بر عهده استاد و یا سیستم آموزش ضروری است. دانشجو باید مسئولیت‌پذیر باشد، تصمیم بگیرد و فرایند یادگیری را هدایت کند. همچنین با شناخت علاقه و توانایی خود، نحوه و محتوای درس را انتخاب کند و نقش فعالانه‌ای در جستجوی منابع آموزشی و تضمین کیفیت فراگیری ایفا کند؛
• تغییر نظام اعتبار مدرک به کسب مهارت، یکی دیگر از الزامات است. در جامعه یادگیرنده، امتحان و آزمون نه جهت رقابت و اثبات فراگیری است و نه سد ورود به سیستم آموزشی. امتحان بازخوردی است برای خود شخص یادگیرنده جهت هدایتِ وی در مراحل بعدی یادگیری. توانایی افراد در عمل و در طول زمان نشان داده می‌شود و نه صرفاً براساس پاسخ صحیح به سوالات کنکوری؛
• در دنیای گسترده و پر تحول کنونی، معلم نمی‌تواند و نباید درگیر آموزش تمام جزئیات بشود بلکه باید نقش راهنما و رهبر را در جهت فراگیری مؤثر یادگیرنده ایفا کند. وظیفه او تشویق و ترغیب دانشجو و مهیا ساختن مسیر یادگیری است. یک راهنمای موثر علاقه‌ها را می‌جوید، به راهکارها اشاره می‌کند و فرصت کشف مسئله را خلق می‌کند. وی دانشجو را توانمند می‌کند که خود مسئله را تعریف کند و سپس جواب را بیابد؛
• موضوع دیگر تغییر وضعیت محصل به محقق است. زمانی‌که فرایند یادگیری متحول و مستقر می‌شود دانشجو نه تنها در پی تکلیف و تمجید نیست بلکه در جستجوی یادگیری و کسب مهارت خود پیشقدم می‌گردد. تحقیق به‌معنای واقعی کسب اطلاعات، ‌کشف ارزشها، ارزیابی راهکارها و پیشنهاد راه‌حل‌ها، بهترین نحوه آموزش است که نباید منحصر به افراد خاص باشد بلکه باید جزء لاینفک آموزش تلقی شود.

دکتر مکرمی
به‌نظر می‌رسد فناوری اطلاعات در آموزش حسابداری می‌تواند بسیاری از مشکلات سیستم آموزش را صرف‌نظر از این که این مسائل و مشکلات از کجا ناشی می‌شوند و تا چه اندازه اهمیت دارند، حل کند. فناوری اطلاعات از چند بعد دارای اهمیت است. به‌طور واقع در دنیای امروز، فناوری اطلاعات زندگی انسانها را بشدت دگرگون کرده و تغییراتی که به‌واسطه آن در تمام عرصه زندگی ایجاد شده محسوس است. فناوری اطلاعات در مقوله آموزش نیز تحولات شگرفی پدید آورده است.
فناوری اطلاعات عبارت است از مجموعه تواناییهای انسان در قالب روشها، تخصصها،‌ نرم‌افزارها و سخت‌افزارها در قلمرو کامپیوتر و ارتباطات. از این مجموعه می‌توان در امر آموزش بهره گرفت و در نتیجة آن، آموزش هم در محتوا و هم در شکل دگرگون می‌شود. در واقع فناوری اطلاعات می‌تواند هردو بعد را متحول کند و بدون تحمل هیچ‌گونه مشکلی از یک مسیر میانبر ما را به مقصود برساند. این مفهوم با حسابداری نیز عجین است، زیرا از یک سو هدف حسابداری تهیه اطلاعات برای تصمیم‌گیریهای اقتصادی است و از سوی دیگر در دامنه مباحث اقتصادی در تئوری اطلاعات، چنین بیان شده است که اطلاعات پیامی است که توزیع احتمال وقوع رویدادها را تغییر می‌دهد.
در بحث فعالیتهای آموزشی، فناوری اطلاعات به معنی توسعه دانش و تجربه بشر است. برای توفیق در این زمینه باید ابزارها و وسایل لازم را شناخت. یعنی در کلاسهای درس باید از ابزار و اسباب فناوری اطلاعات استفاده کرد و دیگر به وسایل و ابزارهای سنتی نظیر گچ و تخته سیاه و جزوه و کتاب اتکا نکرد. در حال حاضر در کشورهای پیشرفته، مطالب درسی از طریق بسته‌های نرم‌افزاری ارائه می‌شوند و به این ترتیب حتی مشکل مطالعه مباحث و موضوعات درسی نیز دگرگون شده است زیرا نه تنها امکان دسترسی سریع و آسان وجود دارد بلکه محتوا و کیفیت مفاهیم و مطالب نیز تغییر کرده است.
شاید بتوان گفت که تقریباً ارتباط فیزیکی بین استاد و دانشجو با استفاده از فناوری اطلاعات در امر آموزش از بین رفته است،‌ زیرا مطالب و موضوعات درسی با استفاده از کامپیوتر از راه دور توسط خطوط تلفن به دانشجویان انتقال داده می‌شود و به این ترتیب بسیاری از مشکلاتی که دانشجویان برای حضور در کلاسهای درس دارند از بین می‌رود. همین موضوع امروزه زمینه‌ساز بحث آموزش مجازی شده است که دانشجویان در هر نقطه و مکانی که باشند قادر خواهند بود با استاد و کلاس درس ارتباط برقرار کنند و به این سبب نحوه آزمون و برگزاری امتحان نیز بشدت تغییر کرده است. یعنی دیگر امتحان به‌شیوه سنتی که دانشجویان در محل خاصی حاضر شوند و در اوراق امتحانی به سوالات پاسخ دهند منتفی شده است و این کار با استفاده از کامپیوتر انجام می‌گیرد و نتیجه آزمون نیز بسرعت و با دقت زیاد معلوم می‌شود.
البته گاهی به فناوری اطلاعات ایرادی وارد می‌شود و آن کم رنگ شدن ویژگیهای انسانی است که به‌نظر من این‌گونه نخواهد بود، زیرا با استفاده از این ابزار، مسیر و فرایند یادگیری افراد تغییر می‌کند و بهبود می‌یابد و بنابراین نقش استاد به‌عنوان یک عامل انسانی که با ارائه طریق و شناسایی پدیده‌های مختلف وسعت دید دانشجو را گسترش می‌دهد، برجسته‌تر می‌شود.
نکته مهمی که در حمایت از فناوری اطلاعات باید به آن اشاره کرد این است که دسترسی به منابع درسی به‌نحو چشمگیری افزایش می‌یابد؛ یعنی انبوهی از کتابها، مقاله‌ها و جزوه‌های آموزشی در رابطه با هریک از موضوعات خاص مورد مطالعه وجود دارد که می‌توان با طبقه‌بندی و محدود کردن موضوعات به آنها دست یافت.
از ویژگیهای دیگر استفاده از فناوری اطلاعات در آموزش حسابداری، می‌توان به آموزش مستمر اشاره کرد. در واقع امکان آموزش ضمن خدمت با کیفیت بسیار بالایی فراهم می‌شود زیرا افراد بدون هیچ‌گونه اتلاف وقت قادر خواهند بود در مورد موضوعهای مختلف به آموزش فراگیر بپردازند و بازخورد نیز بگیرند. استفاده از فناوری اطلاعات همچنین امکان ارزیابی آموزشی را فراهم می‌کند تا بتوان به‌نحو شایسته‌ای از فضای آموزش و عناصر آن و شکل و محتوای ارائه مباحث بازخورد گرفت و مشکلات و مسائل احتمالی را تصحیح و اصلاح کرد.

دکتر نوروش
وضعیت و موقعیت رشته حسابداری در حال حاضر در کشور، به‌گونه‌ای است که اگر آن تحولات بازارمدار ایجاد نشود و فرایند آموزش را به سمتی که بازار می‌خواهد نکشاند، جذابیت و محتوای این رشته روز به‌روز کمتر خواهد شد. همان‌طور که قبلاً نیز اشاره شد از 5 عنصری که به‌عنوان اجزا و عناصر اصلی سیستم آموزشی برشمردیم، یک عنصر که همان نهادهای نظارتی بود در دانشگاههای ما فعال نیست و بنابراین امکان ارزیابی و سنجش عملکرد آموزش در دانشگاهها و موسسه‌های آموزش عالی پدید نمی‌آید. متأسفانه در حال حاضر دانشگاهها براساس عملکرد و اعتبار علمی رتبه‌بندی نمی‌شوند بلکه جایگاه و موقعیت آنها بیشتر متأثر از القاب و عناوین و یا گرایشهای کاذبی است که در جامعه نسبت به آنها رواج یافته است. حال آن که اگر مبنایی برای ارزیابی وجود داشت به‌واسطه فضای رقابتی که پدید می‌آمد سطح کیفی آموزش هم بشدت افزایش می‌یافت.
در مورد کاراموزی برای دانشجویان رشته حسابداری، به‌نظر بنده، اگر دانشجویان به این مقوله روی نیاورند بهتر است، زیرا مقدار درخور توجهی از وقت ایشان صرف این موضوع می‌شود. در صورتی که به اعتقاد من اگر دانشجو به مبانی نظری و علمی رشته خود مسلط شود خیلی سریع در فضای حرفه نیز وارد خواهد شد. از سوی دیگر در ایران فضای موجود در حرفه امکان هیچ‌گونه پذیرشی را برای دانشجویان مبتدی فراهم نمی‌آورد، همچنین شرکتها و موسسه‌ها هم اغلب فاقد ظرفیت لازم برای پذیرش و آموزش صحیح دانشجویان هستند. با این وصف تصور بر این است که دانشجویان اگر به جای کاراموزی در فضای مبهم و غیرعلمی، به مطالب درسی روی آورند و مبانی علمی خود را تقویت کنند موفقتر خواهند بود. البته برای تأیید این مطلب می‌توان به تجربیات افراد مختلف در گذشته و حال اشاره کرد. تجربه نشان داده است که دانشجویانی که خیلی خوب آموزش می‌بینند و به مفاهیم و زیرساختهای رشته تحصیلی خود مسلط می‌شوند در فضای حرفه نیز توفیق بیشتری پیدا می‌کنند و جایگاه و موقعیت شغلی بهتری را نیز به‌دست می‌آورند. بر عکس افرادی که خوب تحصیل نمی‌کنند فقط با استفاده از اهرمهای غیرمجاز قادر خواهند بود به جایگاههای شغلی که استحقاق آن را ندارند دست یابند، در غیراین‌صورت هیچ‌گونه قدرت مانووری نخواهند داشت.
با این توضیحات می‌خواهم به این مطلب اشاره موکد کنم که با حجم چشمگیر متون درسی در رشته حسابداری، دانشجویان اگر عمده وقت خود را صرف تحصیل و مطالعه دروس بکنند باز هم با کمبود وقت مواجه خواهند بود. بنابراین فرایند یادگیری دانشجویان طولانی، ‌مستمر و پر حجم خواهد بود و این عوامل زیرساختهای دانش نظری و تفکر صحیح آنها را فراهم می‌آورد تا در مشاغل حرفه‌ای بتوانند با بهره‌گیری از آنها حداکثر استفاده و تأثیرگذاری را داشته باشند.

مقبلی
در ادامه بحث تکنولوژی آموزشی، به این نکته اشاره می‌کنم که وجود سیستمهای اطلاعاتی جدید و ابزارهای مدرن، انگیزه‌ها را تقویت می‌کند و شکل و فرایند آموزش را تغییر می‌دهد. در جوامع پیشرفته و حتی در برخی از دانشگاههای ایران کلاسهای درسی به‌دلایل مختلف از جمله بعد مسافت، از طریق ماهواره، اینترنت و با استفاده از سایر وسایل مدرن آموزشی اداره می‌شوند، به‌گونه‌ای که تصور می‌شود بین استاد و دانشجو هیچ‌گونه فاصله‌ای وجود ندارد. البته شکل ارائه درس ظاهراً‌ جذاب و متنوع است و انگیزه دانشجویان را تحریک می‌کند.

گودرزی
با این‌که گرایش رشته حسابداری به استفاده از تکنولوژی اطلاعات، هم در ابعاد آموزشی و هم در ابعاد حرفه‌ای بسیار زیاد است و پی در پی توصیه می‌شود که از کامپیوتر و نرم‌افزارهای مالی به‌نحو مناسب استفاده شود، اما در دانشگاهها به این مقوله کمتر پرداخته می‌شود و دانش‌آموختگان ما در این رشته عمدتاً با کامپیوتر و نرم‌افزارهای مالی مرتبط بیگانه‌اند.

دکتر مکرمی
من به تجربه دریافته‌ام که تا نیاز احساس نشود هیچ‌کس به‌دنبال حل این موضوع، یعنی استفاده از فناوری اطلاعات در آموزش حسابداری نمی‌رود. یعنی حتماً باید نیاز احساس شود تا مثلاً بتوان از یک نرم‌افزار مانند اکسل (excel) استفاده کرد. باید سعی کنیم دانشجویان را به مسیری که اهداف و رسالت آموزش تعیین کرده است هدایت کنیم و اسباب و ابزار یادگیری را برای آنها تشریح کنیم. شاید گرایش بیش از حد مدرسان به استفاده از ابزارهای سنتی آموزش مانع موثری در راه استفاده از فناوری مدرن در آموزش باشد که با برنامه‌ریزی‌های مناسب باید نسبت به حل این مشکل اقدام کرد.

گودرزی
یکی دیگر از مشکلات سیستم آموزشی سیاست نادرست گزینش دانشجوست که مانع توزیع صحیح استعدادهای جوانان می‌شود. جذابیتهای کاذب بعضی رشته‌ها مانند پزشکی و مهندسی موجب شده است که داوطلبان ورود به دانشگاه نسبت به رشته‌های علوم انسانی از جمله حسابداری استقبال کمتری نشان دهند.

صفار
در این مورد، هم زمینه‌های خرد و هم زمینه‌های کلان موضوع بررسی شده است. ولی به‌نظر بنده نیاز ملی در اینجا ناپیداست. حتی در بین صاحبنظران حرفه هم این مشکل وجود دارد که هنوز هم نتوانسته‌اند این حرفه و تخصص را به‌عنوان یک نیاز ملی بپذیرند. با این حال اقداماتی نظیر تشکیل جامعه حسابداران رسمی صورت‌گرفته است تا بتوان معرفی اصولی و درستی از حرفه در جامعه به‌عمل آورد. ولی به‌نظر می‌رسد تا هنگامی که حسابخواهی و نتایج ارزیابیها در جامعه مطرح نباشد، یعنی اینکه جامعه به‌دنبال آن نباشد که عملکرد اقتصادی شرکتها را ارزیابی کند هیچ‌گونه تأثیر مطلوبی متصور نخواهد بود.
اگر در جامعه ما گرایش به سرمایه‌گذاری در دارایی فیزیکی کاهش یابد بحث حسابداری می‌تواند مطرح شود. یعنی تا زمانی که ما در فضای واقعی اقتصاد مبادرت به نگهداری داراییهایی می‌کنیم که از تعداد انگشتان دست تجاوز نمی‌کند، حسابداری اصلاً از مقوله زندگی دور می‌شود و تصویر مبهمی از آن بر جای می‌ماند. در واقع حسابداری وقتی مطرح می‌شود که جامعه به سمت داراییهای مالی و مبادلات اوراق بهادار حرکت کند که در این مسیر نیاز به اطلاعات مالی و چگونگی استفاده از آنها در تصمیمهای اقتصادی اجتناب‌ناپذیر خواهد بود.

گودرزی
از تشریف فرمایی همه همکاران و صاحبنظران محترم سپاسگزارم و امیدوارم در جلسات بعدی نیز از حضور شما بهره‌مند شویم.

منبع : فصلنامه حسابرس

شناخت و اندازه‌گیری داراییهای زنده و محصولات کشاورزی

نظام‌الدین رحیمیان ، محمد علی قوامی

مقدمه

طبیعت شامل آب و خاک و هوا، موهبتی است الهی و انسان می‌تواند با بهره‌گیری از آنها به کمک فناوری و ترکیب عوامل مختلف تولید، نیازهای زیستی خود را تأمین کند. فعالیتهای کشاورزی بسیار گسترده است و فراورده‌های آن در صنایع مختلفی به‌کار گرفته می‌شود و نقش مؤثری در اقتصاد جهانی، دارد. طبق آمارهای موجود، در ایالات متحد، صنعت کشاورزی در رده بزرگترین صنایع آن کشور قرار دارد و در سالهای اخیر، بزرگترین زمینه جذب نیروی کار و اشتغال بوده است. در کانادا نیز در سالهای اخیر از هر پنج نفر یک نفر در بخش کشاورزی فعالیت می‌کند و این نسبت در بعضی از مناطق به هر سه نفر یک نفر می‌رسد. در این کشور، فعالیتهای صنعت کشاورزی بیش از 25 درصد فعالیتهای اقتصادی را تشکیل می‌دهد و ده درصد از صادرات به فراورده‌های کشاورزی اختصاص دارد.

طبق بررسیهای به‌عمل آمده، در بیشتر کشورهای جهان، واحدهای تجاری دست‌اندرکار امور کشاورزی، اغلب واحدهای کوچک، مستقل، دارای سیستم نقدی و خانوادگی هستند. در سالهای اخیر به‌دلیل رشد دامنة عملیات، افزایش شمار مدیران و صاحبان صنایع کشاورزی، توسعه و رشد دانش آنان و گسترش فناوری، به سیستمها و رویه‌های حسابداری صنعت کشاورزی توجه بیشتری شده است.

طبق استانداردهای حسابداری، واحدهای تجاری موظف به تهیه و ارائه صورتهای مالی، به‌گونه‌ای هستند که تصویری مطلوب از وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری ارائه کند و رویه‌های حسابداری نیز راهکارهای ویژه‌ای است که مدیریت واحد تجاری برای تهیه و ارائه صورتهای مالی انتخاب می‌کند. این مقاله به‌بررسی روشهای ارزشگذاری داراییهای زنده و محصولات کشاورزی می‌پردازد که در صورتهای مالی واحدهای تجاری دست‌اندرکار کشاورزی اهمیت بسزایی دارد.

فعالیت کشاورزی

فعالیت کشاورزی حاصل اعمال مدیریت در یک واحد تجاری است که براساس این فعالیت، در داراییهای زنده تغییرات لازم برای تبدیل به حالات زیر به‌وجود آید:

• آماده فروش شدن،

• محصول کشاورزی،

• داراییهای زنده مورد نیاز برای فرایند تکمیلی یا مصارف کشاورزی بعدی.

فعالیت کشاورزی شامل پرورش احشام، حیوانات اهلی و دام، گلکاری، پرورش گیاهان یکساله یا چندساله، کاشت درختان میوه و نهالستان، جنگلداری، پرورش ماهی و … است. در این فعالیتها، منظور از داراییهای زنده، حیوان یا گیاه زنده در حال رشد است و محصول کشاورزی به تولید کشاورزی برداشت شده از داراییهای زنده اطلاق می‌شود. انجام فعالیتهای کشاورزی موجب تغییرات کیفی و کمی مختلفی در داراییهای زنده می‌شود که از مهمترین این تغییرات می‌توان به رشد (افزایش کیفی و کمی یک حیوان یا گیاه)، استحاله (کاهش کمی یا تقلیل کیفی حیوان یا گیاه)، تولیدمثل (تولید حیوان یا گیاه دیگر) و یا تولید محصولات کشاورزی اشاره کرد. این تغییر وضعیتها را اصطلاحاً تبدیل بیولوژیکی می‌گویند.

شناخت و اندازه‌گیری عناصر صورتهای مالی

حسابداری، فرایند شناخت، اندازه‌گیری و انتقال اطلاعات اقتصادی به‌منظور فراهم آوردن امکان قضاوتهای آگاهانه و تصمیم‌گیریهای منطقی به‌وسیله استفاده‌کنندگان است. در این راستا، شناخت، تعیین اطلاعاتی است که باید در صورتهای مالی گزارش شود و اندازه‌گیری، تعیین مقدار کمی قابل ارائه هر یک از عناصر صورتهای مالی است و در نهایت، اطلاعاتِ اقتصادیِ شناسایی و اندازه‌گیری شده در قالب صورتهای مالی، مبانی قضاوت و تصمیم‌گیری را برای استفاده‌کنندگان فراهم می‌آورد.

معمولاً مبادله کالاها و خدمات بر پایه پول صورت می‌گیرد و ارزشهای مبادلات، ریشه در نظامهای حاکم بر بازار دارد. در ارتباط با فعالیتهای هر واحد تجاری، دو نوع ارزش مبادلاتی وجود دارد: ارزشهای ورودی و ارزشهای خروجی . ارزشهای ورودی معرف بهای منابع تحصیل شده و نشاندهنده ارزش مابه‌ازای از دست رفته برای تحصیل داراییها توسط واحد تجاری است. ارزشهای خروجی، بهای مصرف منابع را نشان می‌دهد و مبین وجوهی است که بر پایه مبادله محصولات و خدمات در بازار، دریافت شده است. به‌طور خلاصه با توجه به سه مقطع زمانی (گذشته، حال و آینده) و دو ارزش ناشی از مبادلات (ارزشهای ورودی و ارزشهای خروجی) در اندازه‌گیری داراییها (منافع اقتصادی احتمالی آ‌ینده که در نتیجه مبادلات و رویدادهای گذشته تحصیل شده یا به کنترل واحد تجاری در آمده است) می‌توان از شش ارزش مبادلاتی استفاده کرد.

اگر چه از بعد نظری، بر به‌کارگیری تنها یکی از مبانی اندازه‌گیری ششگانه تاکید می‌شود اما در ابعاد کاربردی، تمرکز نظام حسابداری بر استفاده همزمان این مبانی قرار دارد.

ارزشهای ورودی

تعیین ارزشهای ورودی را می‌توان بر پایه مبادلات گذشته، مبادلات جاری و یا مبادلات مورد انتظار آینده انجام داد.

بهای تمام‌شده ورودی تاریخی

همان‌طور که در مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی در ایران بیان شده است، بهای تمام‌شده تاریخی به کلیه مخارج پرداخت شده برای تحصیل مالکیت و حق استفاده از دارایی اطلاق می‌شود. این مخارج دربرگیرنده مبالغ پرداخت شده برای تحصیل دارایی و قراردادن آن در شرایط و موقعیت مورد نظر است به‌نحوی که بتوان از دارایی تحصیل شده برای ارائه خدمات یا تولید محصولات و سایر عملیات واحد تجاری بهره‌برداری کرد. بهای تمام‌شده، معادل وجه نقد پرداختی یا قابل پرداخت یا معادل ارزش نقدی مابه‌ازای واگذار شده برای تحصیل دارایی است. این مبنای اندازه‌گیری داراییها (بویژه داراییهای غیرپولی) دارای مزیتهای عمده‌ای است که اساسیترین آنها، قابلیت رسیدگی و استناد است. در واقع، بهای تمام‌شده معرف قیمت تحقق‌یافته در معامله است. از سوی دیگر، این روش اندازه‌گیری معایبی نیز دارد و عمده‌ترین نارسایی آن، از امکان تغییر در ارزش دارایی در طی زمان ناشی می‌شود که موجب می‌گردد به مرور زمان، اهمیت و میزان مربوط بودن بهای تمام‌شده کاهش یابد.

بهای تمام‌شده ورودی جاری

بهای تمام‌شده ورودی جاری دارایی، معرف ارزشی است که باید برای تحصیل دارایی یا دارایی مشابه آن در حال حاضر پرداخت شود. در صورت وجود بازار فعال برای دارایی، ارزش مبادلاتی دارایی از طریق بازار تعیین می‌شود. ارزشهای مبتنی بر ارزشهای جاری در هر واحد تجاری، نشانگر بهای تمام‌شده تولید محصول در شرایط موجود از لحاظ سطح قیمتها و دانش فنی تولید و همچنین سطح کارایی مورد نظر مدیریت واحد اقتصادی است. بنابراین می‌توان آن را به مثابه بهای تمام‌شده جایگزینی در نظر گرفت.

در بهای تمام‌شده جاری، دو روش ارزشهای براورد شده و ارزشهای منصفانه از اهمیت زیادی برخوردار است. ارزشهای براورد شده، نوعی براورد از بهای تمام‌شده جاری یا ارزشهای جاری است که از به‌کارگیری مجموعه‌ای از ارزشهای منطقی و منظم حاصل می‌شود. مزیت اصلی به‌کارگیری ارزشهای براورد شده بیطرفانه بودن آن است زیرا چنین ارزشهایی از سوی یک کارشناس مستقل تضمین می‌شود. از این رو، در مقایسه با بهای تمام‌شده ورودی جاری که معمولاً از سوی خود واحد اقتصادی تعیین می‌شود، از قابلیت اعتماد و عینی بودن بیشتری برخوردار است. اما این روش، این نارسایی را هم دارد که چنین ارزشهایی در فواصل زمانی دوره‌ای به‌دست می‌آید و از این رو همواره تحت تأثیر گذشت و مرور زمان قرار دارد.

بهای تمام‌شده مورد انتظار

در شرایطی که به‌موجب قرارداد تحصیل دارایی، بهای تمام‌شده تحصیل در طی چند دوره پرداخت می‌شود، اندازه‌گیری دارایی بر مبنای بهای تمام‌شده مورد انتظار صورت می‌گیرد که همان ارزش فعلی پرداختهای نقدی آینده بابت تعهدات قراردادی است. در چنین مواردی، در زمان استفاده از دارایی، مربوط‌ترین مبنای اندازه‌گیری معیاری است که معرف بهای تمام‌شده خدمات دریافت شده از دارایی باشد. برخی اعتقاد دارند که ارزش فعلی خدمات آینده داراییها در واقع بهای تمام‌شده تنزیل شده آینده آنهاست. با این حال اگر چه مفهوم بهای تمام‌شده تنزیل شده آینده می‌تواند در تصمیمات مربوط به تحصیل داراییها مفید و سودمند باشد، اما این مفهوم علاوه بر داشتن نقاط ضعف بهای تمام‌شده تاریخی، با محدودیت‌های مربوط به‌مفهوم خدمات تنزیل شده آینده نیز مواجه است.

ارزشهای خروجی

در راستای تعیین ارزشهای خروجی، توجه به ارزش فعلی جریانهای نقدی آینده دارایی، ضرورتی انکارناپذیر است. چنانچه دارایی مورد نظر دارای بازار فعالی باشد، در این‌صورت ارزش جاری در بازار را می‌توان به‌عنوان براوردی از ارزش خروجی دارایی در نظر گرفت. اما در شرایطی که امکان واگذاری دارایی در آینده نزدیک وجود نداشته باشد ضرورت دارد به‌منظور تعیین ارزشهای خروجی، در مورد تنزیل جریانهای نقدی آینده اقدام لازم به‌عمل آید.

خالص ارزش بازیافتنی

درفرایند اندازه‌گیری داراییها بر مبنای ارزشهای خروجی ضرورت دارد که هزینه‌های اضافی براورد شده برای تکمیل و فروش دارایی از ارزش جاری فروش، کسر شود. به ارزش حاصل از تفاوت ارزش جاری فروش و هزینه‌های اضافی مربوط به‌تکمیل فروش دارایی، خالص ارزش بازیافتنی گفته می‌شود. در رابطه با مفهوم خالص ارزش بازیافتنی، دو دشواری عمده وجود دارد، که یکی مربوط به براورد هزینه‌های اضافی برای تکمیل و فروش، و دیگری مربوط به گزارش سود خالص مبادله پیش از تکمیل شدن فرایند کسب سود است.

معادل ارزش نقدی جاری

قیمتهای خروجی معمولاً نشاندهنده ارزشهای مبادلاتی حاکم بر بازار است. با این حال، ادعا شده است که دستیابی به قیمتهای خروجی باید از طریق مراجعه به بیش از یک بازار صورت‌گیرد زیرا اعتباردهندگان اغلب تمایل دارند از ارزش واحد تجاری در حالت انحلال یا تسویه نهایی اطلاع حاصل کنند و می‌توان از راه ارزشهای تسویه در بازارهای سازمان‌یافته و غیرسازمان‌یافته به این ارزشها دست یافت. واژه معادل ارزش نقدی جاری به‌وسیله ریموند چمبرز (Raymond Chambers) مطرح شده و نشاندهنده قیمتهای بازیافتنی از محل داراییها در زمان حال است. به‌عبارت دیگر، مقدار وجه نقد دریافت شده در قبال فروش یا واگذاری هر دارایی در شرایط تسویه واحد تجاری، معرف ارزش نقدی جاری آن است که از طریق مراجعه به ارزش داراییهای مشابه در بازارهای فعال می‌توان به آن دست یافت.

ارزش تسویه

ارزشهای تسویه تا حد زیادی مشابه قیمتهای جاری خروجی و معادل ارزش نقدی جاری است. با این حال، تفاوت عمده‌ای میان آنها وجود دارد. ارزشهای ناشی از تسویه نهایی نشاندهنده نوعی شرایط اضطراری و اجباری است و در این حالت، واگذاری داراییها جنبه اجباری دارد و در سطح قیمتهای بسیار نازل و در برخی موارد حتی کمتر از بهای تمام‌شده انجام می‌گیرد. به‌کارگیری معیار اندازه‌گیری ارزشهای تسویه معمولاً موجب شناسایی نوعی کاهش ارزش داراییهاست که نتیجه نهایی آن شناسایی زیانهایی در همین مورد است.

تنزیل جریانهای نقدی ورودی آینده یا خدمات بالقوه آینده دارایی

در شرایطی که وصول جریانهای نقدی حاصل از یک دارایی در طی یک دوره زمانی در آینده انجام می‌شود، ارزش فعلی آن کمتر از مبلغ مورد انتظار و دریافتنی است و هر چه انتظار برای وصول جریانهای نقدی، طولانیتر باشد، ارزش فعلی آن کمتر خواهد بود. از نظر مفهومی، تعیین ارزش فعلی از طریق فرایند تنزیل انجام می‌شود و فرایند تنزیل نه تنها در برگیرنده براورد فرصت بهره‌گیری از وجوه نقد است بلکه مستلزم براورد احتمال دستیابی به جریانهای نقدی نیز می‌باشد. بدیهی است که با طولانیتر شدن دوره انتظار وصول جریانهای نقدی، نبود اطمینان نسبت به دریافت وجوه نقد نیز افزایش می‌یابد.

مبانی شناخت و اندازه‌گیری در کشورهای ایالات متحد، انگلستان و ایران

در ایالات متحد، نظر به اهمیت موضوع، هیئت استانداردهای حسابداری مالی در سال 1984، پنجمین بیانیه مفاهیم حسابداری مالی را باعنوان شناخت و اندازه‌گیری در صورتهای مالی واحدهای انتفاعی منتشر کرد. در این بیانیه، ضمن ارائه رهنمودهای لازم در مورد تعیین مقاطع زمانی مناسب برای گزارش اطلاعات (شناخت) و معیارهای اندازه‌گیری عناصر صورتهای مالی، بر دو ویژگی کیفی مربوط بودن و قابل اعتماد بودن تأکید شده است. اما تأکید بیشتر بر مفهوم جریانهای نقدی و به‌کارگیری معیارهای اندازه‌گیری ناشی از محاسبات ارزش فعلی موجب شد هیئت استانداردهای حسابداری مالی در سال 2000 میلادی، هفتمین و آخرین بیانیه مفاهیم خود را با عنوان به‌کارگیری جریانهای نقدی و ارزش فعلی در اندازه‌گیری حسابداری منتشر سازد. هدف از انتشار این بیانیه، جستجو برای تعیین ارزش متعارف (ارزش عادلانه) است. در این بیانیه، چارچوب به‌کارگیری جریانهای نقدی و روابط ارزش فعلی برای تعیین ارزش عناصر صورتهای مالی ارائه شده است. هیئت استانداردهای حسابداری مالی اعتقاد دارد به‌کارگیری معیار ارزش فعلی جریانهای نقدی آینده ضمن آنکه موجب ارائه اطلاعات مرتبط می‌شود از قابلیت اعتماد مناسبی نیز برخوردار است و تدوین این بیانیه می‌تواند زمینه‌های انحراف منطقی از حسابداری مبتنی بر بهای تمام‌شده تاریخی را فراهم کند.

در انگلستان در فصل ششم بیانیه اصول گزارشگری مالی ، موضوع اندازه‌گیری در صورتهای مالی بیان شده است. بیانیه مذکور ارائه دهنده چارچوبی است که براساس آن از یک نظام اندازه‌گیری مختلط استفاده می‌شود. از این رو، برخی از اقلام بر مبنای بهای تمام‌شده و برخی دیگر بر مبنای ارزش جاری، اندازه‌گیری و ارائه می‌شوند.

در ایران، طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی، هدف صورتهای مالی، ارائه اطلاعاتی در مورد وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری است که برای استفاده‌کنندگان در تصمیم‌گیریهای اقتصادی مفید واقع شود. این هدف عمدتاً از طریق شناخت در صورتهای مالی اساسی حاصل می‌شود. شناخت متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یک عنصر (‌دارایی، بدهی، حقوق صاحبان سهام، درامد، هزینه، آورده صاحبان سهام و ستانده صاحبان سهام) و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. اگر شواهد کافی مبنی بر وقوع تغییر در داراییها یا بدهیهای مستتر در یک عنصر وجود داشته باشد و آن قلم را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه‌گیری کرد، در این‌صورت عنصر را باید در صورتهای مالی شناسایی کرد.

در حسابداری، نظامهای اندازه‌گیری گوناگونی وجود دارد که می‌توان آنها را به‌کار گرفت. این نظامهای اندازه‌گیری در دو چارچوب کلی بهای تمام‌شده تاریخی و ارزش جاری طبقه‌بندی می‌شود. در یک نظام مبتنی بر بهای تمام‌شده تاریخی، داراییها و بدهیها به ارزش زمان تحصیل اندازه‌گیری می‌شوند و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. به این ترتیب، بهای تمام‌شده تاریخی دارای دو خاصیت مبتنی بودن بر معاملات و بیان ارزش جاری در زمان تحصیل است. در یک نظام مبتنی بر ارزش جاری، دارییها و بدهیها به‌طور منظم تجدید اندازه‌گیری می‌شود تا تغییرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به‌هنگام تحقق (که در نظام بهای تمام‌شده تاریخی معمول است) ثبت شود. در انتخاب هر یک از نظامهای بهای تمام‌شده تاریخی و ارزش جاری، نوعی مصالحه بین خصوصیات کیفی مربوط بودن و قابل اتکا بودن اطلاعات وجود دارد و انتخاب این دو نظام با توجه به این مصالحه، شرایط اقتصادی کشورها و خصوصیات موضوع مورد بررسی صورت می‌گیرد. در حال حاضر، انتظار می‌رود با توسعه بازارها برای انواع داراییها، کاربرد ارزشهای جاری ارزشگذاری داراییها افزایش بیشتری یابد.

روشهای ارزش گذاری در بخش کشاورزی

طبق استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی، یک واحد تجاری باید یک دارایی زنده یا محصول کشاورزی را صرفاً زمانی شناسایی کند که:

• واحد تجاری دارایی را به‌عنوان نتیجه رویدادهای گذشته تحت کنترل داشته باشد،

• شواهد کافی دال بر جریان آینده منافع اقتصادی مربوط به دارایی به درون واحد تجاری وجود داشته باشد،

• ارزش منصفانه یا بهای تمام‌شده دارایی به‌نحو درخور اتکا قابل اندازه‌گیری باشد.

ارزش منصفانه

ارزش یک دارایی زنده در تاریخ ترازنامه باید براساس شناسایی اولیه و به ارزش منصفانه آن منهای هزینه‌های براوردی تا نقطه فروش محاسبه گردد مگر این که امکان محاسبه ارزش منصفانه به‌نحو قابل اتکا وجود نداشته باشد.

ارزش منصفانه، مبلغی است که براساس آن، خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله حقیقی و در شرایطی عادی یک دارایی را در ازای مبلغ هزینه با یکدیگر مبادله کنند. ارزش منصفانه یک دارایی بر اساس محل استقرار و شرایط فعلی آن تعیین می‌شود. هزینه‌های براوردی تا نقطه فروش شامل حق‌الزحمه‌های پرداختی به واسطه‌ها و دلالان، عوارض قانونی و مالیات نقل و انتقال دارایی می‌باشد و شامل هزینه‌های حمل و مخارج انتقال دارایی زنده و محصولات کشاورزی نمی‌شود. به‌عبارت دیگر، ارزش منصفانه داراییهای زنده و محصولات کشاورزی شامل قیمت بازار آنها منهای هزینه‌های حمل و سایر هزینه‌های اقلام برای انتقال آنها به بازار می‌باشد.

برای تعیین ارزش منصفانه داراییهای زنده، در صورتی‌که یک بازار فعال برای خرید و فروش دارایی وجود داشته باشد قیمت مظنه بازار مبنای مناسبی برای تعیین ارزش منصفانه آن دارایی است و در صورتی‌که واحد تجاری به بازارهای مختلفی دسترسی داشته باشد، آن واحد باید مربوط‌ترین بازار را برای تعیین ارزش منصفانه انتخاب کند. منظور از بازار فعال، بازاری است که کلیه شرایط زیر را داشته باشد:

• اقلام مبادله شده در بازار با یکدیگر متجانس باشند،

• معمولاً خریداران و فروشندگانِ مایل به معامله، در هر زمان یافت شوند،

• قیمت اقلام مورد معامله در دسترس عموم باشد.

اگر برای تعیین ارزش منصفانه، بازار فعال وجود نداشته باشد، واحد اقتصادی یک یا چند مورد زیر را به‌شرط دسترسی به آن برای تعیین ارزش منصفانه در نظر خواهد گرفت:

• جدیدترین قیمت معامله در بازار، مشروط بر اینکه تغییر قابل ملاحظه‌ای در شرایط اقتصادی در فاصله زمانی بین تاریخ آن معامله و تاریخ ترازنامه رخ نداده باشد،

• قیمتهای بازار برای داراییهای مشابه همراه با تعدیلاتی که منعکس‌کننده مغایرتها باشد،

• شاخصهای تقسیم محصولات کشاورزی از قبیل تعیین ارزش باغهای میوه بر حسب سبد میوه، پیمانه صادراتی یا هکتار و تعیین قیمت‌گذاری گله‌های احشام بر حسب کیلوگرم گوشت.

در برخی شرایط ممکن است ارزش یا بهای مبتنی بر بازار یک دارایی زنده یا محصول کشاورزی در شرایط فعلی در دسترس نباشد. در چنین شرایطی واحد تجاری، ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی مورد انتظار را در نظر می‌گیرد که براساس نرخ جاری موجود در بازار تنزیل می‌گردد. هدف از محاسبه ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی مورد انتظار، تعیین ارزش منصفانه دارایی زنده در شرایط و وضعیت فعلی آن است. یک واحد تجاری این موضوع را در تعیین نرخ تنزیل مناسب مورد استفاده در براورد خالص جریانهای نقدی مورد توجه قرار می‌دهد. طبق این استاندارد، هر واحد تجاری که قبلاً دارایی زنده را به‌مبلغ ارزش منصفانه منهای هزینه‌های براوردی آن تا نقطه فروش اندازه‌گیری کرده باشد، این روش را تا زمان فروش یا واگذاری آن ادامه خواهد داد.

بهای تمام‌شده

در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره41، با عنوان کشاورزی، پیشفرضی وجود دارد که ارزش منصفانه داراییهای زنده را می‌توان به‌نحوی قابل اتکا محاسبه کرد. اما در مواقعی که امکان محاسبه ارزش منصفانه دارایی زنده به‌نحو قابل اتکا وجود نداشته باشد و دستیابی به قیمت و بهای مبتنی بر بازار دارایی زنده میسر نگردد، دارایی را باید براساس بهای تمام‌شده پس از کسر هرگونه استهلاک انباشته و زیان تقلیل ارزش انباشته شناسایی کرد و به‌محض این که امکان تعیین ارزش منصفانه چنین داراییهایی به‌نحو قابل اتکا فراهم گردید واحد تجاری باید آن دارایی را برحسب ارزش منصفانه منهای هزینه‌های براوردی تا نقطه فروش شناسایی کند.

ارزش منصفانه در مقابل بهای تمام‌شده

در مورد اندازه‌گیری داراییهای زنده و محصولات کشاورزی آرای مختلفی وجود دارد. طرفداران ارزشگذاری به‌روش ارزش منصفانه، دلایلی به‌شرح زیر ارائه می‌کنند:

• از آنجا که تغییرات ارزش منصفانه در داراییهای زنده رابطه مستقیم با تغییرات در منافع اقتصادی مورد انتظار واحد تجاری دارد، این روش بهترین نحوه انعکاس تغییرات ناشی از تبدیل بیولوژیکی روی داراییهای زنده است.

• در برخی از داراییهای زنده، مانند یک جنگل مصنوعی، معیارهای رشد با منافع اقتصادی مورد انتظار رابطه مستقیم دارد ولی به‌نحو قابل ملاحظه‌ای از نظر زمانی با معیارهای انجام مخارج متفاوت است. در نظام بهای تمام‌شده تاریخی مبتنی بر معاملات، شناسایی درامد تا تاریخ اولین برداشت و فروش صورت نمی‌گیرد اما با استفاده از نظام ارزش منصفانه، درامد در طول دوره، تا زمان برداشت اولیه اندازه‌گیری و در گزارشهای مالی منعکس می‌شود.

• در ارزش منصفانه، خصوصیات کیفی مربوط بودن، قابل اتکا بودن، قابل مقایسه بودن و قابل درک بودنِ بیشتری نسبت به بهای تمام‌شده وجود دارد.

• بسیاری از داراییهای زنده براساس ارزشهای بازار فعال داد و ستد می‌شوند که این ارزشها در بازارهای فعال قابل مشاهده‌اند و وجود این بازارهای فعال، امکان اندازه‌گیری قابل اتکای داراییهای زنده را فراهم می‌آورد.

• روش ارزش منصفانه از به‌کارگیری روشهای دلبخواه یا فاقد مبانی منطقی در سرشکن کردن هزینه‌ها بین محصولات مختلف و در مواقع تبدیل بیولوژیکی مانند تولید داراییهای زنده اضافی (زاد و زایش) و استفاده از داراییهای زنده اضافی برای مصارف فعالیتهای کشاورزی در درون واحد تجاری جلوگیری می‌کند.

از طرف دیگر کسانی که با ارزشگذاری داراییهای زنده به‌روش ارزش منصفانه مخالفند و روش ارزشگذاری بهای تمام‌شده را برای داراییهای زنده و محصولات کشاورزی می‌پذیرند، دلایل زیر را ارائه می‌کنند:

• اندازه‌گیری به بهای تمام‌شده تاریخی، قابلیت اتکای بیشتری دارد زیرا بهای تمام‌شده تاریخی حاصل معاملات آگاهانه و بیطرفانه است و از این رو، شواهد کافی را در سود ارزش بازار در مقطع زمانی مربوط فراهم می‌کند و به‌نحو مستقلی قابل رسیدگی است.

• گاهی، ارزش منصفانه به‌نحو قابل اتکا محاسبه شدنی نیست و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ممکن است از طریق ارائه اطلاعاتی که به‌عنوان ارزش منصفانه ارائه شده اما مبتنی بر مفروضات جانبدارانه و غیرقابل رسیدگی است گمراه شوند.

• اطلاعات مربوط به ارزش منصفانه را می‌توان به‌صورتی غیر از نشان دادن یک رقم تنها در صورتهای مالی و به‌صورت مفصلتر نیز ارائه کرد.

• قیمتهای بازار اغلب متغیر و چرخشی است و به‌عنوان شاخص و مبنای اندازه‌گیری مناسب نیست.

• ممکن است محاسبه ارزش منصفانه در هر تاریخ ترازنامه به‌ویژه در زمان ارائه، توام با گزارشهای میان‌دوره‌ای، هزینه زیادی داشته باشد.

• بهای‌تمام‌شده به‌خوبی برای عموم شناخته شده است و مورد استفاده قرار می‌گیرد و به‌منظور انطباق با سایر استانداردهای حسابداری، داراییهای زنده نیز باید به بهای تمام‌شده ارزشگذاری شود.

• ارزشگذاری بر مبنای بهای تمام‌شده، زمینه‌های ارزشیابی غیرذهنی و سازگارتری را فراهم می‌کند.

• در بسیاری از کشورها، در مورد برخی از اقلام داراییهای زنده ممکن است بازار فعال وجود نداشته باشد؛ در چنین مواردی، اندازه‌گیری ارزش منصفانه خصوصاً در طی دوره رشد نمی‌تواند قابل اتکا باشد.

• در خصوص برخی از اقلام داراییهای زنده که دوره رشد طولانی دارند بازارهای فعال وجود ندارد.

• ارزش منصفانه داراییهای زنده و محصولات کشاورزی را نمی‌توان قبل از موعد برداشت تعیین کرد. منظور از برداشت، جداسازی محصول از دارایی زنده و یا متوقف‌کردن فرایند رشد و زندگی یک دارایی زنده است.

• استفاده از ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی مورد انتظار به‌دلیل مبتنی بودن بر مفروضات ذهنی، معیارهای قابل اتکا برای تعیین ارزش منصفانه داراییهای زنده فراهم نمی‌کند.

• ارزشگذاری بر مبنای ارزش منصفانه منجر به شناسایی درامد و هزینه‌های تحقق نیافته می‌شود که این امر با اصول مندرج در استانداردهای حسابداری در خصوص شناخت درامد مغایر است.

• قمیتهای بازار در تاریخ ترازنامه ممکن است رابطه نزدیکی با قیمتهایی که داراییها براساس آن به‌فروش می‌رسد نداشته باشد و امکان دارد در بسیاری از موارد، اقلام داراییهای زنده به‌منظور فروش نگهداری نشود.

خلاصه و نتیجه‌گیری

فرایند ثبت یک قلم در حسابها و درج آن در متن صورتهای مالی به‌عنوان یکی از عناصر حسابداری، مانند دارایی، بدهی، درامد یا هزینه را شناخت می‌نامند. اقلام شناسایی شده باید شرح و مبلغ معین داشته و در حاصل جمع یکی از سرفصلهای صورتهای مالی منظور شده باشند. ضوابط شناخت یک قلم به‌عنوان یکی از عناصر حسابداری، انطباق آن بر تعریف یکی از عناصر حسابداری، قابلیت اندازه‌گیری ارزش آن بر حسب پول و برخورداری اطلاعات مربوط به آن از دو ویژگی کیفی مربوط بودن و قابل اعتماد بودن، به‌نحوی متعادل است. در فرایند تعیین آثار مالی هر فعالیت اقتصادی، بخش ارزش هر قلم برحسب پول و در نهایت انتساب مبلغ به هر یک از اقلام عناصر حسابداری، اندازه‌گیری نامیده می‌شود. خاصه مشترک تمام عناصر حسابداری ارزش است که طبق مفروضات حسابداری، برحسب واحد پول به‌عنوان مقیاس مشترک اندازه‌گیری می‌شود. شاخص ارزش کالاها و خدمات، قیمت آنها در زمان انجام معاملات یا مبادلات است و این ارزش در تاریخ معامله، مساوی قیمت تحقق‌یافته یا ارزش تاریخی است اما با گذشت زمان وقوع رویدادهای گوناگون، قیمت نسبی کالاها و خدمات تغییر می‌کند و در نتیجه قیمت تحقق یافته تاریخی ممکن است شاخص مناسبی برای ارزش نباشد.

اخیراً کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری، استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 41 را با عنوان کشاورزی ارائه کرده است. این استاندارد یک مدل ارزش منصفانه را به حسابداری کشاورزی معرفی می‌کند که این موضوع، تغییر روش عمده‌ای از مدل سنتی بهای تمام‌شده است. در این استاندارد، داراییهای زنده و محصولات کشاورزی به بهای اولیه اندازه‌گیری و متعاقباً در تاریخ ترازنامه به ارزش منصفانه منهای هزینه‌های نقطه فروش شناسایی می‌شود و در آن این پیشفرض قابل رد وجود دارد که ارزش منصفانه را می‌توان در مورد تمام داراییهای زنده و محصولات کشاورزی اعمال کرد و فقط درصورت در اختیار نداشتن قیمتهای بازار و غیرقابل اتکا بودن قیمتهای جایگزین ارزش منصفانه، به‌کارگرفتن این روش توصیه شده است.

هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری، در تدوین استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 41 با عنوان کشاورزی با توجه به مطالب پیشگفته و بررسی آرای مختلف موجود، به این نتیجه رسیده است که برای ارزشیابی داراییهای زنده و محصولات کشاورزی باید مدل ارزش منصفانه با توجه به ماهیت و ویژگیهای منحصر به‌فرد آن مورد عمل قرار گیرد. این هیئت همچنین اعتقاد دارد که در برخی از موارد نمی‌توان ارزش منصفانه را به‌نحو قابل اتکایی محاسبه کرد. به نظر هیئت، در مواردی که قیمت یا ارزشهای مبتنی بر بازار وجود ندارد، لازم است ارزشگذاری داراییهای زنده و محصولات کشاورزی بر مبنای بهای تمام‌شده پس از کسر استهلاک انباشته و زیان انباشته کاهش ارزش صورت گیرد. هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری در تدوین استاندارد حسابداری مربوط به داراییهای زنده و محصولات کشاورزی با توجه به این که در صورت وجود بازارهای فعال، روش ارزش منصفانه این امکان را فراهم می‌آورد که قابلیت مقایسه و درک بهتری وجود داشته باشد، با این تفکر که روش منصفانه به‌عنوان روش اصلی و مدل بهای تمام‌شده به‌عنوان روش جایگزین مجاز در نظر گرفته شود نیز مخالف است.

منابع:

1- Canadian Institute of Chartered Accountants, Accounting and Financial Reporting by Agricultural Producers, A Research Study, 1986, Chapter 1

2- International Accounting Standards Board, IAS 41, Agriculture, 2001

3- Hendriksen, Eldon S. and Micheal F. VanBrada, Accounting Theory, 5th ed., Richard D. Irwin, Inc., Burr Ridge, III, 1992

4- Riley, Simon, IAS 41, Agriculture, ACCA Student Accountant, March 2002, PP. 16-91

5- امیر اصلانی، حامی، مبانی نظری برای اندازه‌گیری داراییها، مقاله منتشر نشده

6- قوامی، محمدعلی، حسابداری و حسابرسی واحدهای تولیدکننده محصولات کشاورزی و تعاونیهای کشاورزی، سازمان حسابرسی، مدیریت بررسیهای فنی و حرفه‌ای، نشریه 133، 1378

7- کمیته فنی، استانداردهای حسابداری: مفاهیم نظری گزارشگری مالی، سازمان حسابرسی، نشریه 145، 1380

8- هیئت تدوین استانداردهای حسابداری، مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی در ایران، سازمان حسابرسی، نشریه شماره113، 1376

پانوشتها:

- Agricultural Activity

- Biological Assets

- Growth

- Degeneration

- Procreation

- Biological Transformation

- Input Values

- Output Values

- Verifiability

- Current Input Costs

- Replacement Costs

- Appraisal Value

- Fair Value

- Discounted Future Input Costs

- Net Realizable Value (NRV)

- Current Cash Equivalent

- Liquidation Values

- Impairment of Value

- Discounted Future Cash Reciepts or Service Potentials

- Financial Accounting Standards Board, Statements of Financial Accounting Concepts No.5, Recognition and Measurement in Financial Statement of Business Enterprises, Stamford, 1984

برای مطالعه این بیانیه به‌منبع زیر مراجع شود:

تیموری، حبیب‌اله، شناسایی درامد به همراه ترجمه بیانیه شماره 5 مفاهیم حسابداری مالی FASB، سازمان حسابرسی، نشریه شماره 142، چاپ اول، بهمن 1379، ص ص 247-189

- Financial Accounting Standards Board, Statements of Financial Accounting Concepts No.7, Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurement, Norwalk, 2000

- Accounting Standards Board, Statement of Principles for Financial Reporting, London, 1990, Chapter 6

- Mixed Measurement Systems

- Fair Value Less Estimated Point of Sale Costs

- Active Market

- Quoted Price

- Homogeneous

- Sector Benchmarks

- Present Value of Expected Net Cash Flows

- Harvest

منبع : فصلنامه حسابرس

حسابداری محیط زیست

دکتر محسن خوش‌طینت ، مسعود میرسمیعی

تاریخچه حسابداری محیط زیست

از اواسط دهه 70 میلادی شرکتهای صنعتی با مفهوم گزارشگری بدهیهای زیست‌محیطی روبه‌رو شدند. شرکتهای یادشده، نخست تمایلی به افشای زیانهای وارد به محیط زیست در صورتهای مالی خود نداشتند، اما بر اثر مرور زمان و افزایش میزان خسارتها، شرکتها ناگزیر به‌رعایت این مسائل شدند.

در سال 1975 هیئت تدوین استانداردهای حسابداری نشریه شماره 5 را تحت عنوان حسابداری رویدادهای احتمالی ، جهت کمک به شناسایی این وضعیت منتشر کرد که می‌بایست خسارتهای احتمالی به محیط زیست (درصورت محتمل بودن وقوع و قابل براورد بودن مبلغ زیان) درصورتهای مالی گزارش شود. بدهیهای جبران خسارتهای وارد به محیط زیست به‌عنوان زیان احتمالی شناخته می‌شد، اما به‌دلیل مشکلات آینده که در براورد میزان این زیانها وجود داشت شرکتها و صنایع مختلف رویه‌های متفاوتی را جهت براورد این زیانها به‌کار می‌بردند، به‌طوری که هیچ شرکتی بدرستی از رهنمود مزبور پیروی نمی‌کرد. بنابراین نیاز به اصلاح و تدوین رهنمود جدیدی احساس می‌شد.

در سال 1976، تفسیر شماره 14 توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری تحت عنوان براورد مبلغ یک زیان منتشر شد ولی هیچ‌گونه اظهارنظری در مورد به‌تاخیر انداختن ثبت هزینه‌های زیست‌محیطی نکرد.

خسارتهای ضایعات به منابع، منجر به افزایش تقاضای جامعه جهت برقراری قانون در این مورد شد. کنگره امریکا در پاسخ به این موضوع قانون حفاظت و بازیافت منابع محیط‌ زیست را در سال 1976 میلادی به تصویب رساند، اما این قانون نیز نتوانست کاری از پیش ببرد. بنابراین دومین قانون فدرال تحت عنوان قانون جامع مسئولیت، غرامت و بدهی محیط زیست در سال 1980 میلادی تصویب شد. براساس این قانون 6/1 میلیارد دلار وجوه سپرده برای هزینه‌های پاکسازی مکانهایی که به محیط زیست خسارت وارد می‌کنند اختصاص داده شد. مکانهای ایجاد خسارت توسط سازمان حفاظت محیط زیست ایالات متحد تجزیه و تحلیل و بررسی می‌شدند.

ابتدا سازمان در سال 1981 میلادی بیش از 30000 مکان را برای بررسی انتخاب کرد. مکانها بر اساس خسارت بالقوه ضایعات و اهمیت آنها، درجه‌بندی و در فهرست اولویتهای ملی برای انجام اصلاحات زیست‌محیطی ثبت می‌شد. مراحل کار سازمان حفاظت محیط زیست شامل ارزیابی میزان خسارت هر مکان و امکان‌سنجی رویه‌های بهسازی و تعیین مخارج هر رویه و ارزیابی قابلیت اجرای رویه‌ها بود. در مرحله بعد، سازمان به بررسی شیوه پاکسازی می‌پرداخت؛ مثلا" تعیین استاندارد برای پاکسازی را بررسی و در نهایت شیوه پاکسازی را پیشنهاد می‌کرد.

در سال 1990 میلادی، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری نشریه شماره 8-90 تحت عنوان سرمایه‌ای کردن هزینه‌های آلودگی محیط زیست را منتشر کرد. هیئت به این نتیجه رسید که مخارج بدهیهای محیط زیست باید بر اساس طرحی مشخص جهت کاهش آلودگی تعیین شود.

نحوه برخورد با هزینه‌های محیط‌ زیست

وقتی برای موسسه‌ای هزینه زیست‌محیطی معینی در دوره جاری، محتمل می‌شود، باید برای کدام دورة حسابداری هزینه شود؟ آیا باید سرمایه‌ای تلقی گردد یا هزینه یا تعدیل دوره قبل؟ در این قسمت به شناسایی و اندازه‌گیری این موضوع می‌پردازیم.

هزینه‌های محیط زیست در این تحقیق شامل موارد زیر است:

الف) هزینه‌های اقدامات زیست‌محیطی، و

ب) زیانهای محیط زیست.

هزینه‌های زیست‌محیطی یک دوره معین ممکن است در نتیجه مخارج جاری یا مورد انتظار آینده یک دارایی یا خدمت، ایجاد شده باشد یا در نتیجه دارایی یا خدمت نباشد (که زیان محسوب می‌شود).

هزینه زیست‌محیطی که در نتیجه مخارج جاری ایجاد می‌شود به‌وضوح در صورتهای مالی شناسایی خواهد شد. هزینه محیط زیست که در نتیجه مخارج آینده مورد انتظار محتمل می‌شود، زمانی در صورتهای مالی شناسایی خواهد شد که دارای معیارهای شناسایی بدهی باشد (این معیارها در مبحث بعد ارائه خواهد شد).

در صورتی که هزینه زیست‌محیطی ناشی از تغییر در براورد باشد، مطابق با استانداردهای مربوط به تغییر در براورد با آن برخورد می‌شود. اگر هزینه‌ای که به‌تازگی شناسایی شده تغییر در براورد نباشد، بررسی منافع اقتصادی مخارج با توجه به اینکه در چه دوره‌ای منفعت داشته یا منافعش شناسایی خواهد شد، ضروری است. استانداردهای فعلی حسابداری و اصول اساسی چارچوب گزارشگری مالی موجود تعیین می‌کنند که چه هزینه‌هایی باید برای دوره‌های قبل، دوره جاری و دوره‌های آینده در نظر گرفته شوند.

هزینه‌های محیط زیست که برای دوره قبل در نظر گرفته می‌شوند

هزینه زیست‌محیطی شناسایی شده در دوره جاری که برای پاکسازی یا پرداخت جریمه تحمل شده است ممکن است به‌خاطر خسارت به محیط زیست در دوره یا دوره‌های قبل باشد. پس این هزینه باید برای دوره یا دوره‌های قبل در نظر گرفته شود.

هزینه‌های محیط زیست که برای دوره جاری در نظر گرفته می‌شود (هزینه)

هزینه‌های محیط زیست که به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم با منافع دوره جاری مرتبط هستند باید در دوره جاری هزینه شوند. به‌علاوه، هزینه‌های محیط زیست که به‌عنوان هزینه‌های دوره یا زیان تلقی می‌شوند باید در دوره جاری حذف گردند. مثالهایی از هزینه‌های محیط زیست که برای این گروهها مناسب هستند در زیر ذکر می‌شوند.

هزینه‌هایی که مستقیما" به منافع دوره جاری مربوط می‌شوند

اگر هزینه‌های اقدامات محیط زیست، مستقیما" با منافعی که در دوره جاری دریافت می‌شوند ارتباط داشته باشند باید از همان منافع کسر شوند. این هزینه‌ها شامل موارد زیر است:

• وقوع ضایعات محصولات،

• هزینه خسارات ضایعات واگذاری،

• هزینه‌های پاکسازی مرتبط با فعالیتهای عملیات جاری.

هزینه‌هایی که به‌طور غیرمستقیم با منافع دوره جاری ارتباط دارند

هزینه‌های محیط زیست که دارای ارتباط غیرمستقیم با منافع دوره جاری هستند شامل:

• فعالیتهای مستمر اداره، رعایت، اقدامات و حسابرسی محیط‌ زیست،

• حضور کارکنان در گروههای تحقیق و سمینارهای مربوط به محیط‌ زیست.

خسارت به محیط زیست که در دوره‌های آینده هزینه می‌گردد (دارایی)

هزینه‌های محیط زیست که دارای منافع اقتصادی آینده مورد انتظار هستند به‌عنوان هزینه‌های انتقالی یا سرمایه‌ای تلقی می‌گردند. البته بیشتر هزینه‌های محیط زیست به‌خاطر جلوگیری یا حفاظت منابع، دارای منافع اقتصادی برای جامعه هستند اما برای موسسه‌ای که متحمل آنها می‌شود این منافع را ندارند. در چارچوب گزارشگری فعلی، در صورتهای مالی، منابع اقتصادی و تغییرات آنها ارائه می‌گردد اما رویدادهایی که بر روی منابع تاثیر ندارند گزارش نمی‌شود.

رهنمود موجود در رابطه با سرمایه‌ای کردن هزینه‌های محیط‌ زیست

در برخی کشورها، استاندارد خاصی در این رابطه وجود ندارد و از سایر استانداردهای مرتبط با این موضوع استفاده می‌شود. در ایالات متحد رهنمودهای خاصی درباره سرمایه‌ای شدن مخارج محیط زیست به‌وسیله هیئت تدوین استانداردهای حسابداری به‌شرح زیر ارائه شده است:

• نشریه 13-89 تحت عنوان حسابداری بهای تمام شده پنبه نسوز،

• نشریه 8-90 تحت عنوان سرمایه‌ای کردن هزینه‌های آلودگی محیط زیست.

نشریه 13-89 به موضوع خاصی می‌پردازد، در حالی‌که نشریه 8-90 رهنمودی وسیعتر از آن است و هزینه‌های تغییر مکان، مهار، خنثی کردن یا جلوگیری از آلودگیهای محیط زیست در دوره جاری و آینده را در بر می‌گیرد و آنها را مخارج آلودگی محیط زیست می‌داند.

اصل اساسی در چارچوب حسابداری فعلی

در حسابداری بهای تمام شده تاریخی، مبادلات به قیمت مبادله (بهای تمام شده) ثبت می‌شود و قیمت مبادله معرف ارزش متعارف است. در صورتی‌که مخارج موسسه دارای منافع اقتصادی آینده مورد انتظار باشد به‌عنوان مخارج سرمایه‌ای تلقی می‌گردند و در غیر این‌صورت هزینه محسوب می‌شوند. بر این اساس هزینه‌های زیست‌محیطی که در طول ساخت یا توسعه یک دارایی واقع می‌شوند و دارای منافع اقتصادی آینده هستند سرمایه‌ای تلقی می‌گردند و در صورت نداشتن منافع اقتصادی آینده، هزینه می‌شوند.

کاربرد نشریه 8-90

در نشریه 8-90 تحت عنوان سرمایه‌ای کردن هزینه آلودگی محیط زیست، نظرات هیئت به‌شرح زیر ارائه شده است:

“… به‌طور کلی مخارج آلودگی محیط زیست باید هزینه شوند و تنها در صورت داشتن هر یک از معیارهای زیر ممکن است سرمایه‌ای تلقی شوند:

1- هزینه‌هایی که عمر اموال یا ظرفیت تولید را افزایش می‌دهند یا ایمنی یا کارایی اموال را بهبود می‌بخشند. برای شناسایی این معیار، وضعیت دارایی بعد از تحمل این هزینه‌ها با زمان تحصیل آنها مقایسه می‌گردد؛

2- هزینه‌هایی که برای کاهش یا جلوگیری از آلودگی محیط زیست انجام می‌گیرد که مربوط به عملیات یا فعالیتهای آینده هستند. برای تشخیص این هزینه‌ها که جهت بهبود اموال صورت می‌گیرد آنها را با شرایط دارایی در زمان تحصیل، مقایسه می‌کنند؛

3- هزینه‌هایی که برای آماده کردن اموالی که جهت فروش گذاشته شده‌اند، تحمل می‌شود.”

اثر نشریه 8-90 برای سرمایه‌ای کردن مخارج بعدی محیط زیست، برای ساخت یا تحصیل دارایی است، به‌شرطی که موجب بهبود ایمنی یا کارایی دارایی گردد یا خسارتهای آینده ناشی از عملیات را کاهش دهد یا از آنها جلوگیری کند.

شناسایی هزینه‌ها و زیانهای فعالیتهای محیط زیست

مخارج آینده محیط زیست را می‌توان به دو گروه تقسیم کرد: هزینه‌هایی که انتظار می‌رود واقع گردند و آنهایی که ممکن است واقع شوند. وقتی وقوع مخارج آینده محتمل باشد به آن مخارج آینده مورد انتظار گفته می‌شود و در غیراین‌صورت، مخارج آینده ممکن نامیده می‌شوند.

مخارج آینده مورد انتظار به دو گروه تقسیم می‌گردند:

• آنهایی که به مبادلات و رویدادهای گذشته مربوط می‌شوند مانند مخارجی که برای پاکسازی خسارتهای یک محل متروکه به‌کار می‌رود،

• مخارجی که به مبادلات و رویدادهای آینده مربوط می‌شوند مانند مخارجی که برای بهسازی ماشین‌آلات خرج می‌شود تا از خسارتهای زیست‌محیطی آن جلوگیری شود.

مخارج آینده مورد انتظار مرتبط با رویدادها و مبادلات گذشته به‌عنوان بدهی، شناسایی می‌گردند به‌شرطی که بتوان آنها را به‌طور منطقی براورد کرد.

مخارج آینده مورد انتظار مرتبط با رویدادها و مبادلات آینده، همانند مخارجی که برخاسته از تعهدات هستند، تا فرا رسیدن دوره وقوع مبادلات، شناسایی نمی‌شوند. البته در برخی از شرایط خاص این مخارج شناسایی می‌شوند.

شناسایی بدهی

وقتی واحد تجاری انتظار وقوع مخارج آینده محیط زیست را که دارای معیارهای بدهی است، داشته باشد، باید بدهی را در صورتهای مالی شناسایی نماید. معیارهای شناسایی بدهی به‌شرح زیر است:

الف) مبنایی مناسب برای اندازه‌گیری وجود داشته باشد و بتوان مبلغ آن‌ را به‌طور منطقی براورد کرد،

ب) اقلامی که با کسب منافع اقتصادی آینده سروکار دارند و احتمال کسب چنین منافعی متصور باشد.

بدین ترتیب بدهیها باید در صورتهای مالی شناسایی شوند به‌شرطی که احتمال آنها وجود داشته و براورد آنها به‌طور منطقی ممکن باشد. در این قسمت به‌تشریح دو معیار فوق می‌پردازیم.

مخارج احتمالی محیط زیست

زمانی‌که تعهدی برای مخارج آینده محیط زیست وجود داشته و مشمول تعریف بدهی باشد، تقریبا" مشخص است که آن بدهی باید شناسایی و مخارج براوردی آن ارائه شود. وقتی مخارج بدهی از رویدادهای آینده احتمالی است، باید به احتمال وقوع رویداد توجه شود. استاندارد هیئت تدوین استانداردهای حسابداری درباره رویدادهای احتمالی، ارائه تعهداتی را که احتمال وقوع رویداد آینده آنها ممکن است، الزامی می‌داند. این استاندارد تنها از زیانها (و سودها)ی احتمالی صحبت می‌کند و شامل مخارج آینده که منجر به تحصیل یک دارایی خواهد شد نمی‌شود. برای مثال می‌توان به مخارج آینده پاکسازی محیط زیست که یک بدهی است و انتظار می‌رود که در زمان وقوع سرمایه‌ای گردد، اشاره کرد.

یک براورد منطقی می‌تواند صورت گیرد

براساس مفاهیم حسابداری، شناسایی بدهی زمانی صورت می‌گیرد که بتوان آن‌را به‌طور منطقی براورد کرد. این مورد توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری در تفسیر نشریه شماره 5 تحت عنوان شناسایی و اندازه‌گیری در صورتهای مالی واحد تجاری آمده است. بند 63، چهار معیار برای اقلام در صورتهای مالی ذکر می‌کند که یکی از آنها به‌شرح زیر است:

“قابلیت اندازه‌گیری– عبارت است از ویژگی مربوط به اندازه‌گیری که به‌طور درخور ملاحظه‌ای قابل اتکا است”.

بند 2 تفسیر شماره 14 هیئت استانداردهای حسابداری مالی اظهار می‌دارد که: “‌اطلاعات در دسترس بیان می‌کند که مبلغ براوردی زیان در یک محدوده باشد و برخی از مبالغ زیان را … می‌توان به‌طور منطقی براورد کرد”. در بند 3 می‌گوید: “وقتی … براورد منطقی یک زیان در یک محدوده است…، مبلغ زیان تحمل خواهد شد”.

بنابراین وقتی محدوده مبالغ براوردی مخارج آینده محیط ‌زیست، که مشمول تعریف بدهی است، تعیین شدنی است، باید مبلغی معوق گردد. وقتی مخارج آینده محیط زیست محتمل باشد مدیریت قادر به براورد دامنه مبالغ منطقی برای مخارج آینده خواهد بود. اما در برخی شرایط ممکن است تعیین دامنه برای مبالغ براوردی میسر نباشد؛ در این حالت، مخارج آینده شناسایی نمی‌شود و تنها ماهیت بدهی افشا خواهد شد.

تغییر دربراورد مخارج محیط ‌زیست

مجموع بدهیهای براوردی برای مخارج آینده محیط زیست ممکن است به‌دلایل زیر تغییر کند:

1- به‌خاطر قوانین و مقررات قدیم:

الف) براوردهای هزینه جبران خسارتهای قبلی ممکن است تغییر کند؛ برای مثال به‌خاطر معرفی تکنولوژی جدید یا تجدیدنظر در استانداردها،

ب) یافتن خسارتی که در دوره قبل به‌علت نقض یک قانون قدیمی واقع شده است،

ج) روش جدید طبق قوانین و مقررات قدیم.

2- به‌دلیل قوانین و مقررات جدید در رابطه با خسارتهای محیط زیست که در دوره قبل واقع شده است.

هر تغییر در مجموع بدهیهای مربوط به مخارج آینده محیط زیست که در طبقه 1- الف فوق قرار گیرد به‌عنوان تغییر در براورد محسوب می‌گردد.

اثر تغییر در براوردهای حسابداری باید به‌صورت زیر محاسبه شود:

1- در دوره تغییرـ اگر تغییر تنها برنتایج مالی آن دوره تاثیر می‌گذارد، یا

2- استفاده برای دوره تغییر و دوره آینده‌ـ در صورتی‌که تغییر بر نتایج مالی دوره جاری و آینده تاثیرگذار باشد.

تعهدات

مخارج آینده محیط زیست مورد انتظار مرتبط با رویدادها و مبادلات آینده را می‌توان به‌صورت زیر تقسیم کرد:

الف) مخارجی که دارای منافع آینده مورد انتظار هستند، و

ب) مخارجی که منفعت آینده مورد انتظار ندارند.

در حالت اول، مخارج بندرت در صورتهای مالی قبل از زمان وقوع شناسایی می‌شوند، اما گاهی در صورتهای مالی افشا می‌گردند (مثلا" برخی تعهدات قراردادی افشا می‌شوند).

در حالتی که از مخارج هیچ منفعت آینده به‌دست نمی‌آید و در واقع زیانهای آینده مورد انتظار است، شناسایی مستلزم برخی شرایط است که در قسمت بعدی به آن می‌پردازیم.

شناسایی زیانهای زیست محیطی آینده

برخی از شرایط جهت ثبت زیانهای آینده مرتبط با مبادلات یا رویدادهای آینده به‌شرح زیر است:

• زمانی‌که قرارداد فعلی جهت خرید آینده مواد، منجر به زیانهای آینده می‌گردد، بخشی از زیان برای دوره جاری درنظر گرفته می‌شود.

• زمانی‌که زیان آینده براساس یک قرارداد ساخت درازمدت مورد انتظار است، بخشی از آن زیان برای دوره جاری در نظر گرفته می‌شود.

• زیان عملیات متوقف شده؛ چنین زیانی باید شامل زیان براوردی از عملیات بین تاریخ اندازه‌گیری زیان و تاریخ کنارگذاری باشد.

این سه مورد از زیانهای آینده، با آن بخش از مخارج آینده ناشی از قراردادها، تعهدات یا تصمیمات مدیریت سروکار دارد که واقع شده‌اند.

افشای هزینه‌ها، بدهیها و تعهدات محیط زیست

طبقه‌بندی و افشای مخارج محیط زیست در صورتهای مالی شامل:

الف) هزینه‌های محیط زیست که در صورتهای مالی به‌عنوان هزینه، دارایی یا بدهی شناسایی شده‌اند،

ب) بدهیها یا زیانهای محیط زیست که در صورتهای مالی شناسایی نشده‌اند، و

پ) تعهدات.

همچنین رویه‌های حسابداری مربوط به مخارج محیط زیست نیز افشا می‌گردد. بسیاری از اطلاعات که در گزارشهای مالی افشا می‌شود به‌سبب وجود استانداردهای حسابداری و الزامات قانونی است. در ایالات متحد، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری هدف از گزارشگری مالی را به‌صورت زیر بیان می‌کند:

“ارائه اطلاعات برای کمک به سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و دیگران، جهت ارزیابی مبالغ، زمان و نبود ابهام نسبت به جریان وجوه نقد واحد تجاری است.”

برطبق حسابداری بهای تمام‌شده تاریخی، صورتهای مالی، اطلاعات موثر برمنابع اقتصادی ناشی از رویدادهای گذشته و آینده را ارائه می‌کند. اطلاعات کمیت‌پذیر ناشی از رویدادها و مبادلات، شناسایی و به‌عنوان عناصر صورتهای مالی ارائه می‌شوند و سایر اطلاعات از طریق یادداشتها افشا می‌گردند. هدف اصلی از هر نوع افشایی کمک به پیش‌بینی جریانهای وجه نقد موسسه و کمک به مدیریت است.

هزینه‌های محیط‌ زیست

هزینه‌های جاری

طبقه‌بندی در صورتحساب سود زیان:

1- آیا هزینه زیست‌محیطی خاص می‌تواند به‌عنوان اقلام فوق‌العاده در نظر گرفته شود؟

اقلام فوق‌العاده ناشی از رویدادها و مبادلاتی هستندکه ویژگیهای زیر را دارند:

الف) در طول چندسال انتظار نمی‌رود واقع گردند،

ب) از فعالیتهای عادی واحد تجاری ناشی نمی‌شوند،

پ) به تصمیمات مدیریت یا مالکان وابسته نیستند.

حوادث مهمی که با خسارت به محیط زیست همراهند و ویژگیهای اقلام فوق‌العاده را دارند ممکن است به‌عنوان اقلام فوق‌العاده پذیرفته شوند. برای مثال، انفجار یک راکتور اتمی که دارای خسارتهای محیط زیست است دارای زیان زیست‌محیطی است.

2- هزینه‌های محیط زیست باید به‌عنوان هزینه عملیاتی طبقه‌بندی گردد یا هزینه غیرعملیاتی؟

در بیشتر موارد هزینه‌های محیط زیست با فعالیتهای عملیاتی مربوط می‌شوند بنابراین به‌عنوان هزینه عملیاتی قرار می‌گیرند. البته استثنا هم وجود دارد، یعنی هزینه‌های محیط زیست ممکن است با فعالیتهای عملیاتی در ارتباط نباشند؛ مانند هزینه پاکسازی یک محل متروک.

افشا در صورتهای مالی

بدهیهای محیط زیست

بدهیهایی که شناسایی شده‌اند به‌طور جداگانه در صورتهای مالی منعکس می‌شوند و بدهیهایی که شناسایی نشده‌اند اطلاعات و مشخصاتشان در صورتهای مالی افشا می‌گردد.

اطلاعاتی که ممکن است برای بدهی زیست‌محیطی شناسایی‌شده، افشا گردد به‌شرح زیر است:

• ماهیت مخارج یا زیان احتمالی مورد انتظار، شامل ارائه احتمال وقوع مخارج یا تحمل زیان،

• یادداشتی از براورد مخارج یا زیان آینده مورد انتظار که نمی‌تواند صورت گیرد،

• زمانبندی مخارج یا زیان آینده مورد انتظار، شامل ارائه ابهامهای مربوط به زمانبندی.

منابع:

1- بنان، غلامعلی، محیط زیست انسان و جلوگیری از آلودگی آن، تهران، انتشارات انجمن ملی حفاظت منابع طبیعی و محیط انسانی، 1351

2- خوش‌طینت، محسن، حسابداری مسئولیت‌های اجتماعی، فصلنامه علمی و پژوهشی بررسی‌های حسابداری، سال سوم، شماره 10 و 11، زمستان 1373 و بهار 1374

3- دفتر حقوقی امور مجلس، مجموعه قوانین و مقررات حفاظت محیط زیست، انتشارات سازمان حفاظت محیط زیست، چاپ اول، تابستان 1376

4- قوام، میرعظیم، حمایت کیفری از محیط زیست، انتشارات سازمان حفاظت محیط زیست، چاپ اول، سال 1375

5- Canadian Institute of Chartered Accountants, Environmental Cost and Liabilities: Accounting and Financial Reporting Issues, Toronto, 1993

6- Johnson, L. Todd, Research on Environmental Reporting, Accounting Horizons, Vol. 7, No. 3, September 1993

7- Munter, Paul–Sacasas, Rene and Garcia, Elaine, Accounting and Disclosure of Environmental Contingencies, The CPA Journal, January 1996

8- Schmidt, Richard, Disclosing Past Sins: Financial Reporting of Environmental Remediation, July 1997

پانوشتها:

 - Financial Accounting Standards Board (FASB)
 - Accounting for Contingencies (SFAS No.5)
 - Reasonable Estimation of the Amount of a Loss
 - The Resource Conservation and Recovery Act
 - The Comprehensive Environmental Response, Compensation, and Liability Act (CERCLA)
 - Capitalization of Costs to Treat Environmental Contamination
 - Accounting for the Cost of Asbestos Removal
 - Expected Future Expenditure
 - Possible Future Expenditure

منبع :فصلنامه حسابرس

پایه‌های حسابرسی فناوری اطلاعات - ضرورت مستندکردن

عباس ارباب‌سلیمانی

نقش استاد علی‌مدد در استفاده از ضوابط و قواعد ارائه کتابهای حسابداری و ترویج به‌کارگیری این ضوابط و قواعد، به‌یاد ماندنی است.

حسابرس سیستمهای کامپیوتری در طول حسابرسی خود مدارک بسیاری را رسیدگی می‌کند، اطلاعات گوناگونی را مطالعه می‌نماید، گزارشهای سیستمهای فراوانی را می‌بیند، روشهای انجام کارها را مشاهده می‌کند و با کارکنان زیادی به گفت‌وگو می‌پردازد. حاصل این فعالیتها، فراهم آمدن شواهد ارزشمندی درباره سیستم و واحد مورد رسیدگی حسابرس است. این شواهد در نهایت گرداوری و ارزیابی می‌شود تا حسابرس بتواند درباره کفایت و اثربخشی کنترلهای داخلی، کارایی و دیگر عوامل سیستم مورد رسیدگی، نظری حرفه‌ای پیدا کند و پیشنهادهایی را برای بهبود امور و اقدامهای اصلاحی ارائه دهد.

اغلب، حجم این شواهد، زیاد است. ویژگی دیگر حسابرسی سیستمهای کامپیوتری این است که همه اطلاعات مورد نیاز، کمتر یکباره در دسترس حسابرس قرار می‌گیرد. بلکه، حسابرسی بیشتر به‌تصویری چند پاره شده می‌ماندـ یعنی، تصویر نهایی هنگامی درخور دیدن است که آخرین پاره آن در جای خود قرار گیرد. در این‌گونه شرایط، ثبت و ضبط درست و مناسب کارهای انجام شده و مشاهداتِ در طول جریان حسابرسی، از اهمیت ویژه برخوردار است. مستندکردن درست و مناسب می‌تواند تمایز بین یک گزارش افزاینده ارزش و با نتیجه‌گیری‌های معتبر و پیشنهادهای سازنده را با گزارشی که تنها یک گزارش است، نشان دهد.

مستندات حسابرسی را کاربرگهای حسابرسی نیز می‌گویند.

دلیلهای بسیاری برای ضرورت مستندکردن کار حسابرسی به‌گونه‌ای درست و مناسب، وجود دارد. استانداردها و کتابهای درسی، فهرست بلند بالایی از دلیل و رهنمود برای مستندکردن حسابرسی ارائه داده‌اند، اما مهمترین دلیل این کار، امکانپذیر شدن اجرای حسابرسی روان و درست است. اولین کسی که از مستندات خوب، بهره‌مند می‌شود، حسابرس سیستمهای کامپیوتری است. مستندکردن خوب سبب می‌شود کار حسابرسی به‌گونه‌ای دقیق و با پشتوانه انجام گیرد و تکمیل کار حسابرسی و ارائه گزارشی منسجم، آسان شود.

مستندات حسابرسی کدامند؟

برابر استاندارد «مستندات حسابرسی»، منتشر شده توسط هیئت‌استانداردهای انجمن حسابرسان سیستمهای اطلاعاتی کامپیوتری، مستندات حسابرسی سیستمهای اطلاعاتی عبارت است از مدارک انجام شدن کار حسابرسی و شواهد پشتوانه یافته‌های حسابرسی و نتیجه‌گیری‌های حسابرس سیستمهای کامپیوتری. هر چیزی که در ارتباط با موضوع مورد رسیدگی، دیده، شنیده، مشاهده و آزمون می‌شود، شواهد حسابرسی است و باید مستند گردد.

برای آن‌که مستندات حسابرسی، مفید باشد باید منطبق با معیارهایی باشد. این معیارها شامل موارد زیر است:

• همه مستندات باید به موضوع مورد رسیدگی و هدف حسابرسی عطف داده شود.

• مستندات مربوط به مصاحبه‌ها باید حاوی نکات مورد گفتگو به‌طور روشن، شخص مصاحبه شونده، سمت و پست مصاحبه شونده، زمان مصاحبه و محل آن باشد.

• مستندات ممکن است به مشاهدات حسابرس از طرز کارهای اجرایی مربوط باشد. این‌گونه مستندات باید حاوی محل و زمان مشاهده، دلیل مشاهده و اشخاص درگیرِ آن باشد.

• مستندات ممکن است گزارشها و اطلاعاتی باشد که حسابرس به‌طور مستقیم از سیستم گرفته است یا کارکنان واحد مورد رسیدگی در اختیار وی قرار داده‌اند. حسابرس سیستمهای کامپیوتری باید از مشخص‌بودن منبع گزارش، تاریخ، زمان و شرایط و اوضاع موضوع‌گزارش اطمینان یابد.

• حسابرس سیستمهای کامپیوتری در بسیاری موارد با برنامه‌هایی کار می‌کند که از پیش تدوین شده است و با پیشرفت کار، آن‌را تکمیل می‌کند. برای بهبود این مستندات که چیزی بیش از تنها پرکردن آن باشد، حسابرس سیستمهای کامپیوتری باید سایر جزئیات مورد اشاره در بندهای بالا را نیز در مستندات خود بیاورد.

• حسابرس سیستمهای کامپیوتری می‌تواند در طول تهیه مستندات، نکات موردنظر و تفسیرهای خود، تردید نسبت به اطلاعات موجود یا اطلاعات اضافی مورد نیاز را با رنگی متفاوت از رنگ متن، به مستندات بیفزاید. حسابرس باید بعداً به این نکات برگردد و توضیحات و عطفهای مربوط به چگونگی حل و فصل آنها را نیز یادداشت کند.

• چنانچه کار حسابرسی توسط اشخاص رده بالاتری مورد بررسی قرار می‌گیرد، نکات ناشی از این بررسی نیز باید مستند شود.

• پیش‌نویس گزارش و گزارش‌نهایی حسابرس باید به‌عنوان بخشی از مستندات حسابرسی شمرده شود.

دشواریهای تهیه مستندات

تهیه و تکمیل مستندات خوب، کار آسانی نیست. از سوی دیگر، یافتن دلیلی برای تهیه نکردن مستندات، همواره آسان بوده است. همه حسابرسیها تحت شرایط فشار زمانی انجام می‌شوند، کارکنان واحد مورد رسیدگی ممکن است نتوانند زمان زیادی را با حسابرسان بگذرانند و اطلاعات نیز همواره با تاخیر به‌دست حسابرس می‌رسد. ثبت یادداشتهایی کوتاه و مختصر و تلقی آن به عنوان کاربرگ حسابرسی، برای حسابرسان وسوسه‌انگیز است.

با وجود این حقایق، وجود مستندات خوب به عملکرد بهتر حسابرس کمک می‌کند. مستندات خوب می‌تواند بررسیهای اشخاص ثالث و ارزیابی کیفیت برنامه‌های اطمینان‌بخشی واحد حسابرسی داخلی را آسان کند و پشتوانه‌ای باشد برای مواردی چون درخواست خسارت از بیمه، تقلب و موارد دادگاهی.

راه‌حل، استفاده از ابزارهای ساده و فرایندهایی است که مستندکردن را به‌صورت عادت درآورد.

راهنماییهایی عملی برای تهیه مستندات

امروزه، بیشتر کار و مستندات توسط کامپیوتر انجام و تهیه می‌شود نه با دست. ایجاد یک کشو جداگانه با نامی مناسب، اولین گام در هر حسابرسی است. ایجاد بخشهای لازم برای زمینه‌های گوناگون حسابرسی یا هدفهای متفاوت حسابرسی در این کشو، گام بعدی است. مقدمه کار حسابرسی، واردکردن تمام برنامه‌های استاندارد شده حسابرسی در این کشو است؛ البته آن برنامه‌هایی که قرار است در طول حسابرسی بکار رود.

برای مثال، فرض کنید حسابرس سیستمهای کامپیوتری می‌خواهد سیستم حقوق و دستمزد کارخانه‌ای را حسابرسی کند. این سیستم با نرم‌افزار اوراکل (Oracle) تهیه شده است و تحت سیستم عامل یونیکس (Unix) اجرا می‌شود. حسابرس سیستمهای کامپیوتری از برنامه اِ سی‌ ال (ACL) برای انجام دادن آزمونهای محتوا استفاده می‌کند و برنامه‌های استاندارد شده حسابرسی نیز در اختیار دارد. ترتیب سازماندهی اینها در کشو کامپیوتری به‌شرح زیر خواهد بود:

C: دیسک ( یا دیسکت) حسابرسِ سیستمهای کامپیوتری

حسابرسی سیستم حقوق و دستمزد کارخانه

• برنامه‌های حسابرسی

ـ یونیکس

ـ اوراکل

برنامه بررسی سیستم کاربردی

ـ چک لیست مالیات حقوق و دستمزد

• پرونده‌های اطلاعاتی ا سی ال (ACL)

ـ پرونده اصلی حقوق و دستمزد

ـ پرونده فیشهای حقوق و دستمزد

ـ پرونده حقوق انباشته کارکنان

• مستندات کاربرد

• نکات حاصل از بررسی کاربرد

ـ نسخه‌برداری از اطلاعات حساس

ـ دسته دستورهای کاری

ـ مصاحبه‌ها

• گزارش

وجود واژه پردازها و کاربرگهای کامپیوتری به حسابرس این امکان را می‌دهد که بتواند از رنگها و فونتهای گوناگون برای مشخص‌کردن پاره‌ای از اطلاعات، استفاده کند؛ پرسشهای خود را علامتگذاری کند و مطمئن باشد پاسخ آنها در مراحل بعدی حسابرسی، پیدا خواهد شد. چه بهتر که از کلیدهای ارتباطی نیز استفاده شود و سیستم عطف‌گذاری متقابل بین بخشهای گوناگون مستندات حسابرسی برقرار گردد. شواهد کتبی را می‌توان با پوییدن به‌صورت پرونده تصویری درآورد تا مستندات به‌صورت کامل و یکپارچه در پرونده‌های کامپیوتری قرار گیرد.

حسابرس سیستمهای کامپیوتری می‌تواند تمام کشو و زیرمجموعه‌های آن‌را در پایان کار حسابرسی روی یک یا دو لوح فشرده ذخیره کند و برای بازیابیهای بعدی نگاه دارد؛ سپس، کشو را از کامپیوتر خود پاک کند تا فضا برای حسابرسی بعدی داشته باشد. لوحهای فشرده به‌عنوان مستندات حسابرسی، بایگانی می‌شود. با نگرش به این که هر کار حسابرسی در یک یا دو لوح فشرده جای می‌گیرد،نیاز به فضا برای انبار، به‌شدت کاهش می‌یابد و بازیابی اطلاعات، آسانتر می‌شود.

مستندات حسابرسی‌ـ گامهای بعدی

پرسشی بدیهی که به‌خاطر هر حسابرس درگیر با مسئله مستندکردن می رسد، این است که “چرا همه اینها را دریک بسته خوب کاربردی قرار ندهیم و آن‌را خودکار نکنیم؟” البته امروزه تعدادی بسته‌های نرم‌افزاری آماده وجود دارد که ترکیبی از ویژگیهای مربوط به برنامه‌ریزی حسابرسی، مدیریت خطر، مستندات حسابرسی و گزارش‌نویسی را ارائه می‌دهند. شاید بد نباشد که حسابرس، برخی از این بسته‌ها را آزمایش و ارزیابی کند تا ببیند کدامیک نیازهای وی را بهتر برمی‌آورد. بسته‌های حسابرسی خودکار مشاور حسابرسی ، اهرم حسابرسی و دوست گروه 2000 که به ترتیب توسط شرکتهای مشاوره پیزلی ، متد وِیر ، آی اِ دی سلوشن و موسسه حسابرسی پرایس واترهاوس کوپرز تهیه و به بازار عرضه شده است، تنها نمونه‌هایی از این دست است.

فرایند به‌کارگیری این بسته‌ها، بدون دشواریهای معمول پیاده‌سازی (نرم‌افزارهای کامپیوتری) نیست. هر یک از این برنامه‌های یادشده، به آموزش اولیه، مقداری مستندات و هماهنگ‌سازی با جریان فرایندها نیاز دارد. این، فرصت مناسبی است برای حسابرس سیستمهای کامپیوتری که مسیر تغییر از «استفاده از نرم‌افزار» به «پیاده‌سازی برحسب فرایندهای تجاری» را تجربه کند.

یکی دیگر از مزایای این‌گونه بسته‌ها، ایجاد پایگاه اطلاعات دانش مدیریت است. در هر واحد حسابرسی کامپیوتری با تعدادی حسابرس، به یک پایگاه عمومی اطلاعات نیاز است تا مشاهدات، یافته‌ها و پیشنهادهای هر حسابرس در دسترس سایر حسابرسان قرار گیرد. حسابرسان از نگاه کردن به و مطالعه تجربه‌های گذشته در مورد کاربردهای مشابه و ابزارهای فناوری، سود می‌برند. بدین ترتیب، منافع دیگری نیز با استفاده خلاق از فناوری اطلاعات، از مستندات سرچشمه می‌گیرد، و انگیزه تهیه مستندات بهتر، در حسابرسان سیستمهای کامپیوتری، افزایش خواهد یافت.

هشدار

اخیراً، گرایشی در برخی سازمانها پدید آمده است که بررسیهای مدیریت از فرایند حسابرسی را حذف کنند و بر آموزش و افزایش مهارت و کاردانی حسابرسان تاکید ورزند؛ همان‌گونه که در مهندسی مجدد فرایند تجاری سایر بنگاهها تجربه شده است. گر چه چنین تغییراتی نیز مخالفان و موافقانی دارد باید یاداوری شود که چنین تغییرهایی تنها نیاز به مستندات بهتر را افزایش می‌دهد. مستندات (حسابرسی) برای مقاصد بررسی به‌کار گرفته می‌شود اما، این هدف اولیه آن نیست. مهمترین مقصود از مستندات، ایجاد امکان عملکرد بهتر حسابرسی و یاری رساندن به حسابرس سیستمهای کامپیوتری است.

پانوشت ها :

پایه‌های حسابرسی فناوری اطلاعات

ضرورت مستندکردن

 - Folder
 - Application Review Program
 - Employee Master File
  - Pay slip file
 - Consular File
 - Application Review Observation
 - Critical Screen Shot
 - Batch work Procedures
 - Hyperlinks
 - Scan
 - Image File
 - Package
 - Auto Audit
 - Audit Advisor
 - Audit Leverage
 - Team Mate 2000
 - Paisley Consulting
 - Method Ware
 - IAD Solutions
 - PricewaterhouseCoopers
 - Knowledge Management Data Base

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت  - کارنامه متوازن 2

R. Kaplan & D. Norton

کارنامه متوازن چیست؟

کارنامه متوازن  با ترجمه نقطه‌نظرهای مدیریت و استراتژی واحد انتفاعی در قالب مجموعه‌ای از هدفهای عملیاتی که می‌تواند محرک رفتار و در نتیجه، عملکرد، باشد چارچوب محکمی برای کمک به پیاده‌سازی سریع استراتژی در تشکیلات است. برنامه‌ریزی عملکرد بر پایه استراتژی، سازوکار بازخورد لازم را برای تنظیم و تصحیح پویای استراتژی تشکیلات در گذر زمان، تأمین می‌کند.

کارنامه متوازن بر این پایه استوار شده است که آن‌چه که اندازه‌گیری بشود، دلیل برای اقدام توسط اشخاص ذی‌حق می‌شود. سرانجام، تمام فعالیتها، منابع و نواوریهای واحد انتفاعی باید با استراتژی کلی، هماهنگ شود. برای رسیدن به این هدف، کارنامه متوازن، ارتباط روشن علت و معلولی بین هدفها، اقدامها و ابتکارها در هر یک از سطوح دیدگاهها و تشکیلات را تعریف می‌کند. تدوین کارنامه متوازن اولین گام در ایجاد تشکیلات استراتژی‌محور است.

کارنامه متوازن، چگونه شکل گرفت؟

کارنامه متوازن نتیجه یک سال پژوهش در مدرسه عالی بازرگانی دانشگاه هاروارد، تحت‌نظرآقایان رابرت کاپلان استاد کرسی توسعه رهبری ماروین بور (Marvin Bower) و دیوید نورتون، مؤسس و رئیس بنگاه تعاون کارنامه متوازن  است. این پژوهش در سالهای 1991 تا 1992، با بررسی 12 شرکت پیشرو در زمینه سنجش عملکرد، برای مشخص کردن آن‌چه که معیار سنجش در شرکتهای موفق می‌باشد، انجام شد. فرضیه مورد تحقیق این پژوهش این بود که دیدگاه مالی، به‌تنهایی، برای پیشبرد عملکرد کافی نیست و نگرش متوازن‌تری لازم است. این نگرش متوازن، بتدریج به کارنامه متوازن تبدیل شد که شامل دیدگاه مالی و همچنین، دیدگاههای دیگری است که موجب پیشبرد دیدگاه مالی می‌شوند. این دیدگاهها عبارتند از: مشتری مداری، فرایندهای داخلی، و آموزش و رشد. با گذشت زمان، کارنامه متوازن، به‌شکل کنونی، یعنی چارچوبی برای اجرای استراتژی و مدیریت استراتژیک در آمد.

نقشه استراتژی چیست و چه تفاوتهایی با کارنامه متوازن دارد؟

در هر واحد انتفاعی، نقشه استراتژی ، تجسمی از استراتژی و فرایندها و سیستمهای لازم برای اجرای آن است. نقشه استراتژی، به کارکنان نشان می‌دهد که شغل آنها چگونه با هدفهای کلی مرتبط است. از نقشه استراتژی برای تدوین کارنامه متوازن استفاده می‌شود.

کارنامه متوازن، ابزاری است که هدفها و استراتژی کلی بیان‌شده در نقشه استراتژی را به مجموعه کاملی از هدفها و برنامه‌های کاری ترجمه می‌کند و بدین ترتیب، چارچوبی برای سیستم نظارت و سنجش استراتژی به‌وجود می‌آورد.

کارنامه متوازن، چگونه با تشکیلات استراتژی محور همسو می‌شود؟

کارنامه متوازن، استراتژی را به برنامه کار، که اولین گام در راه تمرکز بر استراتژی است، ترجمه می‌کند. در ادامه این فرایند، هدف کلی، تبدیل استراتژی به یک فرایند مستمر است. زمانی‌که تشکیلاتی شروع به ترجمه استراتژی به برنامه‌کاری، ایجاد کارنامه متوازن، می‌کند، به رهبری مدیریت نیاز دارد. لازمه تمرکز بر استراتژی، هماهنگی تشکیلاتی است تا تدوین استراتژی جزو وظایف تمام کارکنان شود و به‌صورت یک فرایند مستمر در آید.

آیا پیش از تدوین کارنامه متوازن، داشتن یک استراتژی روشن، ضروری است؟

داشتن یک استراتژی روشن، که برای همه قابل درک باشد، زمان لازم برای تدوین کارنامه متوازن اولیه را کاهش می‌دهد.

با این‌که کارنامه متوازن، ابزار اجرای استراتژی است، سازمانها نباید منتظر شوند تا درباره استراتژی به توافق کامل برسند و سپس کارنامه متوازن را تدوین کنند. شروع به تدوین کارنامه متوازن، با ایجاد یک زبان و چارچوب مشترک، موجب برانگیختن گفتگو بین مدیران درباره استراتژی می‌شود. فرایند تدوین کارنامه متوازن به ایجاد استراتژی و روشن کردن راههای رسیدن به هدفهای آن، کمک می‌کند.

کارنامه متوازن چه مزایایی دارد؟

استفاده از کارنامه متوازن، برای واحد انتفاعی، مزایای زیر را دارد:

• به‌دست آوردن توافق و حس مالکیت در تمام مدیران،

• روشن شدن نظرات مدیریت در سرتاسر واحد انتفاعی،

• تأمین چارچوب برای هماهنگی واحد انتفاعی،

• تأمین ساختار برای نواوریهای مختلف،

• پیشبرد فرایند تخصیص منابع و سرمایه،

• تلفیق فرایند مدیریت استراتژیک در سراسر واحد انتفاعی،

• متمرکز شدن گروهها و اشخاص بر اولویتهای استراتژیک.

کارنامه متوازن، چه کاربردهایی دارد؟

از سال 1992 میلادی که کارنامه متوازن به‌وجود آمد، از آن برای تأمین نیازهای متعددی استفاده شده است.

بنگاه تعاون کارنامة متوازن از یاوران عمده واحدهای انتفاعی، برای متناسب کردن کارنامه متوازن برای کاربریهای ویژه است. کاربریهای عمده کارنامه متوازن شامل موارد زیر است:

• پیاده‌سازی سریع استراتژی واحد انتفاعی،

• تلفیق شرکتها پس از ادغام چند شرکت،

• مدیریت مشارکتها و همکاریها،

• استراتژی فناوری اطلاعات،

• استراتژی مدیریت منابع انسانی و هماهنگی دستمزدها،

• مدیریت و اولویت‌بندی نواوریها،

• تغییرات کلی در واحد انتفاعی یا تغییر ساختاری مدیریت،

• مدیریت فروشندگان (تأمین‌کنندگان مواداولیه و خدمات)،

• تأمین ارتباط با مشتریان، فروشندگان و سهامداران،

• تدوین بودجه سرمایه‌ای یا تخصیص منابع و تعیین اولویتها.

آیا کارنامه متوازن، تنها برای شرکتهای تولیدی مفید است؟

خیر. کارنامه متوازن در بسیاری از بخشهای اقتصادی به‌کار گرفته شده است. بخشهای بانکداری، بهداشت، دولتی، بیمه، ارتباطات و سازمانهای غیرانتفاعی، تنها تعدادی از بخشهایی هستند که از کارنامه متوازن استفاده می‌کنند.

آیا هنگام استفاده از کارنامه متوازن در کشورهای مختلف مسائل جدیدی ایجاد می‌شود؟

در بسیاری از نقاط دنیا، شرکتهای مختلف مشاوره مدیریت، بدون نیاز به تغییرات عمده، کارنامه متوازن را برای شرکتهای تحت پوشش خود به تناسب استعداد و رسوم ملی تجارت، تعدیل و استفاده کرده‌اند.

استفاده از کارنامه متوازن، نیاز به بلوغ و پختگی مدیریت دارد. روش مدیریت باید مشارکتی باشد و دستوری نباشد. برخی از شرکتها برای استفاده کامل از کارنامه متوازن، بهتر است که ابتدا روش مدیریت خود را اصلاح کنند.

مبحث ارزش در کارنامه متوازن چیست؟

چهارگروه عمده از فرصتهایی که موردنظر کارنامه متوازن است عبارتند از:

• سنجش مدیریت مالی،

• سنجش عملکرد،

• مدیریت عملکرد،

• مدیریت استراتژیک.

فلسفه اصلی کارنامه متوازن، از ابتدا تا انتها، تأکید زیادی بر مدیریت استراتژیک و ایجاد تشکیلات استراتژی‌محور دارد.

پانوشت ها:

-Balanced Scorecard
-Balanced Scorecard Collaborative, Inc.
-Strategy Map

منبع : فصلنامه حسابرس

هفدهمین کنفرانس کنفدراسیون حسابداران آسیا و اقیانوسیه

هفدهمین کنفرانس کنفدراسیون حسابداران آسیا و اقیانوسیه از یازدهم تا سیزدهم مهرماه 1386 (5-3 اکتبر 2007) در شهر اوزاکا ژاپن برگزار خواهد شد.

جامعه حسابداران رسمی ایران از تمامی اعضای جامعه و نمایندگان موسسات حسابرسی که تمایل به شرکت در کنفرانس مزبور را دارند دعوت کرده است برای انجام هماهنگیهای لازم و اطلاع از شرایط شرکت در آن با گروه پژوهشی و توسعه مدیریت با شماره تلفنهای 88459774-021 و 6250207-0311 تماس بگیرند.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

منبع : فصلنامه حسابرس

اسامی انتخاب شدگان سومین دوره شورای­عالی جامعه حسابداران رسمی ایران

در پی تشکیل مجمع مورخ 2/5/86 اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران برای انتخاب اعضای شورای­عالی و در اجرای ماده 17 دستورالعمل نحوه برگزاری انتخابات شورای عالی، دبیرخانه جامعه حسابداران رسمی ایران نتایج سومین دوره انتخابات اعضای اصلی و علی­البدل شورای­عالی را به ترتیب حائزین اکثریت به شرح زیر اعلام کرد:

اعضای اصلی

1-     آقای هوشنگ نادریان

2-     آقای مصطفی جهانبانی

3-     آقای محمد جواد صفار سفلائی

4-     آقای مهدی کرباسیان

5-     آقای عباس هشی

6-     آقای سید محمود حمیدی

7-     آقای بهرام کلانترپور

8-     آقای غلامرضا سلامی

9-     آقای منصور شمس احمدی

10-   آقای نظام الدین ملک آرایی

11-   آقای موسی بزرگ اصل

اعضای علی البدل

1-     آقای هوشنگ خستویی

2-     آقای جواد راثی­نوجه­دهی

3-     آقای ابوالفضل نیکوکار

4-     آقای سعید جمشیدی فرد

5-     آقای عبدالرحمن ندیمی بوشهری

این اعضا برای مدت سه سال در شورای­عالی جامعه فعالیت خواهند داشت.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

منبع:فصلنامه حسابرس

رویدادهای خبری- سازمان حسابرسی

از حساب ذخیره ارزی بازرسی می‌شود

سازمان بازرسی کل کشور عملکرد حساب ذخیره ارزی را در برنامه چهارم توسعه مورد بازرسی قرار می‌دهد.

در اجرای برنامه بازرسی‌های مستمر سال‌جاری، بازرسان این سازمان با استقرار در سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی و نیز بانک مرکزی ایران، با بهره‌گیری از کارشناسان و متخصصان مربوطه، به بررسی عملکرد حساب ذخیره ارزی در برنامه چهارم توسعه می‌پردازند.

بررسی مصوبات هیئت امنای حساب ذخیره ارزی در طول برنامه چهارم توسعه، در زمینه برداشت و استفاده از حساب ذخیره ارزی، بررسی واریز مازاد درامد نفتی به حساب ذخیره ارزی حاصل از عواید فروش نفت‌خام و میزان آن در بانکهای عامل و نیز بررسی عملکرد، از نظر تامین مصارف بودجه عمومی دولتی، از محل صندوق ذخیره ارزی، در سنوات 84 و 85 از محورهای این بازرسی‌‌ها است.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

انتخاب قائم مقام دبیر کل جامعه حسابداران رسمی ایران

به موجب هفتادودومین مصوبه شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران دکتر علی‌اصغر کبوته عضو هیئت‌مدیره جامعه حسابداران رسمی ایران، تا تعیین دبیرکل جدید به‌عنوان قائم مقام دبیرکل جامعه منصوب و به­موجب این حکم تمامی وظایف و مسئولیتها و اختیارات دبیرکل به ایشان تفویض شد.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

هفدهمین کنفرانس کنفدراسیون حسابداران آسیا و اقیانوسیه

هفدهمین کنفرانس کنفدراسیون حسابداران آسیا و اقیانوسیه از یازدهم تا سیزدهم مهرماه 1386 (5-3 اکتبر 2007) در شهر اوزاکا ژاپن برگزار خواهد شد.

جامعه حسابداران رسمی ایران از تمامی اعضای جامعه و نمایندگان موسسات حسابرسی که تمایل به شرکت در کنفرانس مزبور را دارند دعوت کرده است برای انجام هماهنگیهای لازم و اطلاع از شرایط شرکت در آن با گروه پژوهشی و توسعه مدیریت با شماره تلفنهای 88459774-021 و 6250207-0311 تماس بگیرند.

۱۳۸۶/۰۵/۲۱

استعفای مدیر عامل سازمان حسابرسی

درپی ارائه استعفای کتبی مدیرعامل سازمان حسابرسی به وزیر امور اقتصادی و دارایی، ایشان ضمن پذیرش استعفا از ایشان خواستند تا تعیین جانشین مسئولیت مزبور را کماکان بر عهده داشته باشند.

۱۳۸۶/۰۵/۲۲

منبع :سازمان حسابرسی