آشنایی با برخی مفاهیم اساسی - حسابرسی عملیاتی (کارایی)

سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی

مقدمه

برای حسابرسان واژه‌های کارایی و اثربخشی، واژه‌های ناآشنایی نیستند، زیرا آنان در فرایند حسابرسی همواره می‌کوشند رسیدگیهای خود را به‌صورت کارا (رسیدگی موثر با کمترین هزینه ممکن) و اثربخش (رسیدگی که بتواند به میزان از پیش تعیین‌شده موفق به کشف اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی صاحبکار شود) به انجام برسانند. همچنین در دنیای امروز و در عرصه خدمات حرفه‌ای، به‌علت ادامه فعالیت واحدهای تجاری در محیط اقتصادی بازار آزاد که به‌طور مستمر شاهد رفع موانع تجاری و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به‌روز شدیدتر می‌شود، حرفه حسابرسی عملیاتی بیش از پیش اهمیت یافته و اصولاً مدیریت بهینه منابع در واحدهای اقتصادی بدون برخورداری از سطوح مطلوب اثربخشی و دستیابی به هدفهای کارایی و صرفه‌اقتصادی امکانپذیر نیست.

حسابرسی عملیاتی1 دارای سه مولفه کارایی، اثربخشی و صرفه‌اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردارند. امروزه، ارزیابی کارایی2، اثربخشی3 و صرفه‌اقتصادی4 باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران، بررسی عملکردها را به‌عنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از طریق واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان عملیاتی صورت گیرد. محصول (ستانده‌ها) می‌کند.

تعریف

در مقاله «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» که از سوی کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی ارائه شده است، کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده) و عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.

علاوه بر تعریف ارائه شده به‌وسیلة کمیته حسابرسی عملیاتی که بیان شد، در کتابها، نشریه‌ها و مقاله‌های موجود، تعریفهای متعددی از کارایی ارائه شده است. طبق این تعریفها، کارایی عبارت است از:

* دستیابی به هدفها با حداقل هزینه ممکن،

* چگونگی رسیدن به هدفها از طریق به‌کارگرفتن شیوه‌هایی که از حداقل امکانات، حداکثر بازده را به‌دست آورد،

* انجام دادن کارها بخوبی و بنحو مناسب و شایسته،

* حداکثر بازده برای داده معین، و

* افزایش تولید محصول با داده‌هایی ثابت.

در تمام این تعریفها، چهار موضوع مشترک زیر وجود دارد:

هدفها: آنچه سازمان می‌کوشد بدان دست یابد،

داده‌ها: منابع مادی، انسانی و مالی که واحد تجاری به‌کار می‌برد یا مصرف می‌کند،

ستانده‌ها: محصولِ فعالیتها مانند کالاها، خدمات و یا سایر نتایج،

فعالیتها: عملیاتی که از طریق آن واحد تجاری منابع خود (داده‌ها) را تبدیل به محصول (ستانده‌ها) می‌کند.

طبقه‌بندی تعاریف ارائه شده

به‌طور کلی می‌توان تعریفهای ارائه شده برای کارایی را براساس نگرشهای مختلف، به چهار گروه کلی طبقه‌بندی کرد. این طبقه‌بندی در شکل 1 نشان داده شده است.

ناکارایی

همواره در یک سازمان این سئوال مطرح است که آیا سازمان مسئولیتهای خود را با صرف حداقل داده‌ها انجام می‌دهد یا خیر. تلاش در جهت یافتن پاسخ برای این سئوال ممکن است زمینه‌هایی از موارد ناکارایی را در سازمان نشان دهد. نمونه‌هایی از ناکارایی عملیاتی که باید نسبت‌به آن هوشیار بود عبارت است از:

* استفاده نامناسب از روشهای دستی ومکانیزه،

* کاغذبازی بیهوده،

* سیستمها و روشهای ناکارای عملیاتی،

* سلسله مراتب ویا الگوهای ارتباطی پیچیده در سازمان،

* دوباره‌کاری،

* مراحل کاری بی‌مورد و انجام کارهای موازی.

ارتقای کارایی

کارایی به‌معنای اطمینان‌یابی از به‌دست‌آوردن حداکثر نتیجه از منابع اختصاص‌یافته برای یک بخش یا برنامه یا حداقل مصرف منابع برای تحصیل سطح خاصی از نتایج است. کارایی یک بخش هنگامی بهبود می‌یابد که نهاده‌های سیستم برای تولید مقدار معینی ستانده تقلیل یابد و یا آنکه از مقدار معینی نهاده سیستم، مقدار بیشتری ستانده حاصل شود.

اندازه‌گیری کارایی

همان‌طور که از تعریف کارایی استنباط می‌شود، به‌قاعده می‌توان ستانده حاصل از هر واحد داده را اندازه‌گیری کرد. اما انجام این اندازه‌گیری ممکن است به‌سادگی عملی نباشد. در این راستا، در برخی از کشورها، بخشهای دولتی شاید بتوانند بعضی از معیارهای کارایی را در اختیار بگذارند. اما سایر سازمانها باید معیارهای اندازه‌گیری مربوط و مناسب خود را تدوین کنند. معیارهای اندازه‌گیری ستانده‌ها باید مربوط، قابل اجرا و مورد توافق مدیریت و کارکنان باشد. در مقایسه و اندازه‌گیری باید توجه داشت که تفاوت هزینه‌ها به‌تنهایی مفهومی ندارد، بلکه دلایل وجود این تفاوتهاست که دارای اهمیت است.

کارایی در بخش عمومی

مدیران بخش عمومی نیز همچون مدیران بخش خصوصی باید کارایی خود را حداکثر کنند یا بیشینه سازند. این‌کار مستلزم اندازه‌گیری کارایی در زمینه‌های بااهمیت است. در این مورد مدیران همواره با دو سئوال اساسی مواجهند که برای انجام وظایف خود باید به آنها پاسخ داده شود:

* آیا کارایی عملیات یا برنامه خاص از آن اندازه اهمیت برخوردار هست که اندازه‌گیری شود؟

* آیا راهی برای اندازه‌گیری آن با هزینه‌ای معقول وجود دارد یا خیر؟

رابطه بین صرفه‌اقتصادی و کارایی

براساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد، صرفه‌اقتصادی و کارایی واژه‌هایی مرتبط با یکدیگرند و اظهارنظر حرفه‌ای جداگانه در مورد هر یک از این دو مفهوم غیرممکن است.

معمولاً حسابرسی عملیاتی به اظهارنظر حرفه‌ای درمورد عملکرد کلی سازمان منجر نمی‌شود و در نتیجه، این استانداردها نیز حسابرس عملیاتی را ملزم به چنین اظهارنظری نمی‌کند، بلکه حسابرس عملیاتی یافته‌ها و نتایج بررسیهای خود را درمورد حدود و کفایت عملکرد گزارش می‌کند. این گزارش همچنین شامل روشهای خاص، روشها و کنترلهای داخلی است که می‌توان آنها را به صورت کاراتر یا موثرتر به‌کار برد.

ارتباط بین صرفه اقتصادی و کارایی و تاثیر آن بر نتایج حاصل‌ را می‌توان به یک حرکت الاکلنگی تشبیه کرد، به این معنی که باید موازنه‌ای برای دستیابی به مقدارهای لازم از هر کدام ایجاد شود. موازنه مطلوب زمانی برقرار می‌شود که هزینه عملیات بدون کاهش کارایی (یا روشهای عملیات) و اثربخشی (یا نتایج عملیات) در حداقل سطح ممکن نگهداری شود که این همان تحقق صرفه اقتصادی عملیات است. در همان زمان، روشهای عملیات را باید با حداقل هزینه و بدون فداکردن نتایج انجام داد و این به‌معنی تحقق کارایی است. از این‌رو، می‌توان دریافت چرا صرفه‌اقتصادی و کارایی به‌طور معمول با همدیگر و به‌عنوان بخشی از روشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرد.

حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی

حسابرس عملیاتی برای انجام وظایف خود در راستای ایجاد موازنه بهینه بین هزینه‌ها و نتایج، به‌حداقل‌رساندن هزینه‌ها را ارزیابی می‌کند، البته کاهش هزینه‌ها تا جایی صورت می‌گیرد که دستیابی به‌حصول نتایج میسر باشد. به‌علاوه، حداکثرکردن بهره‌وری نیز تا جایی انجام می‌شود که هزینه‌ها بیش از حد افزایش نیابد. برای ارزیابی صرفه‌اقتصادی و کارایی، حسابرس عملیاتی استفاده از منابع، نیروی‌انسانی، امکانات، تجهیزات، ملزومات و پول را مورد تجزیه و تحلیل قرار می‌دهد. برای نمونه، حسابرس به تحلیل موارد زیر می‌پردازد:

* تعیین مسئولیتها و اختیارات درون‌سازمانی،

* نحوه استقرار فیزیکی یا توزیع منابع،

* زمانبندی منابع، زمان کار نیروی‌انسانی و زمان استفاده از امکانات،

* تقسیم منطقی وظایف میان گروههای مختلف،

* هماهنگی میان سطح مهارت، ظرفیت، توان عملیاتی و نحوه استفاده از منابع،

* هزینه‌های پرداخت‌شده،

* هزینه‌های منظورشده،

* تعداد کارهای انجام‌شده،

* میزان کارهای تکمیل‌شده.

حسابرس عملیاتی در پی ارزیابی فعالیتهای انجام شده براساس مفهوم صرفه اقتصادی و کارایی و دستاوردهای حاصل نیست، بلکه عملکرد فعلی را می‌پذیرد و میزان صرفه اقتصادی و کارایی آن را بررسی و نتایج حاصل را گزارش می‌کند.

معیارهای کارایی

در بیشتر مواقع معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی وجود ندارد. بنابراین، حسابرسان عملیاتی باید به‌کمک مدیریت صاحبکار و سایر متخصصان مربوط آنها را تدوین کنند. حتی در جایی‌که این معیارها وجود داشته باشد، حسابرسان عملیاتی باید خودشان را در مورد مربوط بودن معیارها قانع کنند. برای نمونه ممکن بود، معیار کارایی یک موسسه مالی در زمانی که رایانه وجود نداشت درخواستهای پرداخت آن مؤسسه باشد اما با اختراع رایانه، زمان مورد نیاز برای بررسی درخواست پرداخت دستخوش تغییر شده است. لذا حسابرسان عملیاتی باید قبل از پذیرش معیارها، در مورد چنین تغییراتی هوشیار باشند. اندازه‌گیری کارایی در مواردی که داده‌ها و ستانده‌ها ماهیت تکراری یا مکانیکی دارند نسبتاً ساده‌تر است. در چنین وضعیتهایی، حسابرسان عملیاتی می‌توانند معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی توصیه کنند. اما اندازه‌گیری کارایی در جایی‌که داده‌ها و ستانده‌ها تکراری نباشند، بسیار مشکل است. برای نمونه، اندازه‌گیری کارایی تولید برق خانگی ساده‌تر از اندازه‌گیری کارایی یک پزشک است که بیمارانش را معاینه می‌کند.

تدوین معیارهای کارایی

تدوین معیارهای کارایی شامل سه مرحله به‌شرح زیر است:

شناخت داده‌ها و ستانده‌هاـ معیارهای کارایی بستگی به ماهیت داده‌ها و ستانده‌های هر برنامه یا پروژه سازمان دارند. داده‌ها ممکن است مبالغ سرمایه‌گذاری‌شده، زمان کارکرد ماشین، روزهای کاری کارکنان، انرژی مصرف‌شده، مواد خام مورد استفاده و... باشند. ستانده‌ها نیز خدمات یا کالاهای تولید شده‌اند. هنگام تدوین معیارهای کارایی در صورت انجام این‌کار توسط حسابرسان عملیاتی، آنان نیاز به دید خوب و منصفانه نسبت به داده‌ها و ستانده‌ها دارند.

ارتباط بین داده‌ها و ستانده‌هاـ مرحله بعدی، شناخت شاخصهای عملکرد کارایی است. برای نمونه، داده‌ها در یک بیمارستان تعداد تختهای موجود در آن، تجهیزات، داروها و غذای مصرفی است، و ستانده‌های آن تعداد نسخه‌های پیچیده‌شده، میزان استفاده از اشعه ایکس و... است. این اندازه‌گیریها معمولاً به‌شکل نسبتهای گوناگونی مانند نسبت مخارج به‌ غذا و تعداد بیماران، نسبت ساعات کار کارکنان داروخانه بیمارستان به تعداد نسخه‌های پیچیده‌شده یا نسبت تعداد بیماران منتظر عمل به زمان تلف‌شده برای رفتن به اتاق عمل است.

تعیین معیارهای کارایی‌ـ تولیدات را با بعضی معیارهای قابل قبول مقایسه می‌کنیم. بنابراین، به دانشی نیاز داریم که سطوح تولیدات عادی و حدود بالا و پایین آن را بدانیم. برای نمونه، در مورد بیمارستان، خدمات ارائه‌شده نشان می‌دهد که نسبت تختهای اشغال‌شده یا اتاق عمل یا هزینه داروها با تعداد بیماران چیست. اما این نسبتها کارا یا ناکارا بودن شاخصهای کارایی را نشان نمی‌دهند. ما نیاز به راهی کوتاهتر داریم. این راه کوتاه، همان معیارهای کارایی است. این، کاری دشوار است و اغلب، مستلزم قضاوت حرفه‌ای است. این مشکل به این دلیل به‌وجود می‌آید که در تولید، اغلب کمیت و مقادیر کمی اندازه‌گیری می‌شود و به کیفیت و جنبه‌های کیفی کمتر توجه می‌شود.

در جستجوی معیارهای کارایی

همیشه برای حسابرسان عملیاتی این امکان وجود ندارد که معیارهای کامل و تجربه‌شده‌ای را برای حسابرسی معیارهای کارایی به‌کار برند. دلیل این امر ناشی از کمبود زمان، کمبود دانش فنی و نبود توافق با مدیریت صاحبکار در مورد معیار کارایی است. در چنین مواردی، حسابرسان عملیاتی اغلب به راهکارهای منطقی و کوتاهتر تکیه می‌کنند. برخی از منابع پذیرفته‌شده برای تدوین اندازه‌گیری کارایی عبارتند از:

مقایسه سازمانهای مشابه‌ـ در خلال حسابرسی عملیاتی یک سازمان، حسابرسان عملیاتی اندازه‌گیریهای کارایی در سایر سازمانهای مشابه را درنظر می‌گیرند. برای نمونه، میزان هزینه عملیاتی در دو سازمان که از نظر حجم عملیات و اندازه مشابهند ولی حیطه اختیارات مدیریت آنها متفاوت است، با یکدیگر فرق می‌کند.

مقایسه داخلی‌ـ واقعیترین راه اندازه‌گیری کارایی، مقایسه دو واحد از یک سازمان است. شاخصهای عملکرد ممکن است نسبت هزینه‌های اداری به هزینه‌های عملیاتی، نسبت اضافه‌کارهای پرداختی به جمع حقوق و دستمزد و زمان تلف‌شده کارگر و ماشین‌آلات در دو کارگاه و هزینه‌های تعمیر به وسایل نقلیه موجود در دو ایستگاه حمل و نقل و نظایر آن باشد.

مقایسه با بخش خصوصی‌ـ در مواقعی که بخش خصوصی خدمات مشابهی را ارائه می‌کند، مقایسه عملکرد بخش عمومی با خصوصی ممکن است مفید باشد. برای نمونه، اگر بخش خصوصی در ارائه خدمات حمل و نقل با بخش عمومی رقابت دارد، حسابرس عملیاتی می‌تواند معیارهای مورد استفاده بخش خصوصی را مشاهده و از آنها استفاده کند.

عملکرد گذشته‌ـ معتبرترین راه اندازه‌گیری کارایی، مقایسه عملکرد جاری با گذشته است. اما باید دقت کرد که مقایسه سطحی ممکن است غیرواقعی و گمراه‌کننده باشد.

هدفهای برنامه‌ریزی شده‌ـ منبع دیگر اندازه‌گیری کارایی، هدفهای برنامه‌ریزی شدة مدیریت صاحبکار و مقایسه آن با عملکرد و بررسی چگونگی و میزان دستیابی به هدفهای مربوط می‌باشد.

خلاصه

کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف‌شده (داده) و عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند. در بیشتر مواقع معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی وجود ندارد. بنابراین، حسابرسان عملیاتی باید به‌کمک مدیریت صاحبکار و متخصصان مربوط آنها را تدوین کنند. تدوین شاخصهای کارایی شامل سه مرحله شناخت داده‌ها و ستانده‌ها، ارتباط بین داده‌ها و ستانده‌ها و تدوین شاخصهای کارایی است. همیشه برای حسابرسان عملیاتی این امکان وجود ندارد که معیارهای کامل و تجربه‌شده‌ای را برای حسابرسی شاخصهای کارایی به‌کار برند، زیرا در برخی موارد، کمبود زمان، کمبود دانش فنی و عدم توافق با مدیریت صاحبکار در مورد معیار کارایی وجود دارد.

منابع:

1- Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book 1, Introduction to Performance Audit, Annex 2, Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Mannagament, 1993

2- رایدر هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمد مهیمنی و محمد عبداله‌پور، ناشر: کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380

3- کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96

4- میگز والتر بی و همکاران، اصول حسابرسی جلد اول، مترجمان: عباس ارباب سلیمانی و محمود نفری، سازمان حسابرسی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، نشریه شماره 78، چاپ هشتم، 1380

پانوشتها:

1- Operational Auditing

2- Efficiency

3- Effectiveness

4- Economy

منبع: فصلنامه حسابرس

رویداد های خبری فصلنامه حسابرس – اول آبان ماه 1386

همایش علمی ـ تخصصی کارفرمایان

کانون عالی کارفرمایان ایران همایش علمی­ـ تخصصی کارفرمایان را با حضور نمایندگان کانونهای سراسری، کانونهای استانی و انجمنهای کارفرمایی از سراسر کشور، برگزار می­کند.

این همایش روز شنبه 5 آبان­ماه در مرکز همایشهای رازی برگزار می­شود.

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

همایش مدیران مالی و اداری کلانشهرها در تبریز برگزار می‌شود

همایش مدیران مالی و اداری کلانشهرها در روزهای دوم و سوم آبان­ماه در تبریز برگزار می­شود. در این همایش مباحثی چون تشکیل بانک سرمایه، خرید سهام، ایجاد شعبه در کلانشهرها، تعاونی شهر تهران، لایحه مالیات بر ارزش افزوده، تشکیل فراکسیون مدیریت شهری در مجلس، حسابداری تعهدی و روند اصلاح ماده 79قانون شهرداریها در مجلس مورد بررسی قرار می‌گیرد.

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

سومین بودجه دولت نهم

بخشنامه بودجه سال 1387 کل کشور که سومین بودجه دولت نهم است ابلاغ شد. در تداوم اقدامات دولت در زمینه اصلاح نظام بودجه­ریزی، لایحه بودجه سال 1387 با رویکردی جدید تهیه و ابلاغ شده است، اجزای اساسی این رویکرد عبارتند از:

1. ارائه اطلاعات کافی پشتییانی­کننده محتوای سند بودجه و تمرکز تبصره­های بودجه به آن دسته از احکامی که تسهیل­کننده اجرای بودجه هستند،

2. تاکید بیشتر بر برنامه­ها، اهداف و شاخصهای کمی به عنوان مبنای بودجه پیشنهادی دستگاههای اجرایی و در نتیجه تسهیل دستیابی به هدفهای پیشبینی شده در اسناد بخشی و فرابخشی برنامه چهارم توسعه و در راستای سند چشم­انداز بیست ساله،

3. افزایش اختیارات دستگاههای اجرایی در راستای تسریع در اجرای بودجه­ریزی مبتنی بر عملکرد،

4. منظور کردن سازوکارهای تشویقی در بودجه برای افزایش انگیزه مدیران و کارکنان با هدف افزایش بهره­وری،

5. واگذاری تخصیص اعتبارات فعالیتها و طرحها به دستگاههای اجرایی،

6. تاکید بر حفظ و نگهداری سرمایه­گذاریهای انجام شده،

7. مبادله سند قرارداد بودجه با دستگاههای اجرایی در سطح کلی اهداف کمی برنامه،

8. نظارت کلان راهبردی توسط معاونت برنامه­ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور، نظارت عملیاتی توسط دستگاههای اجرایی و نظارتهای مالی و حقوقی توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی و دیوان محاسبات کشور.

بر این اساس دستگاههای اجرایی مکلفند ضمن تعیین اهداف کمی بر حسب برنامه­های اجرایی و همچنین اقدامات اجرایی، کلیدی­ترین و اولویت­دارترین محورهای کاری خود در سال 1387 را به همراه بودجه­های پیشنهادی به معاونت برنامه­ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور ارسال دارند.

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

اعلام مشخصات دقیق افراد ممنوع المعامله

قوه قضاییه بخشنامه­ای در خصوص اعلام مشخصات دقیق افراد ممنوع­المعامله منتشر کرد. در این بخشنامه آمده است:"نظر به توسعه حمایتهای حقوقی و قضایی ایرانیان خارج از کشور و تحقیق در امور مربوط به وکالتنامه­های تنظیمی در نمایندگیها و جلوگیری از بروز مشکلات در زمینه احراز صحت و سقم اسناد، مقرر است ظرف 3 ماه از تاریخ صدور این بخشنامه دادستان کل کشور با استعلام از مراجع ذیربط، مشخصات دقیق افراد ممنوع­المعامله را بصورت رسمی اعلام نماید."

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

متن کامل قانون مدیریت خدمات کشوری

متن کامل قانون مدیریت خدمات کشوری طی نامه­ای از سوی رئیس مجلس به دولت ابلاغ و منتشر شد. قانون مدیریت خدمات کشوری مشتمل بر 128 ماده 106 تبصره در جلسه مورخ هشتم مهرماه 1386 کمیسیون مشترک رسیدگی به لایحه مدیریت خدمات کشوری مجلس شورای اسلامی طبق اصل 85 قانون اساسی تصویب شد و پس از موافقت مجلس با اجرای آزمایشی آن به مدت 5سال، در تاریخ 18/7/1386 به تایید شورای نگهبان رسید.

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

اصناف پرزباله جریمه مالی می­شوند

رئیس کمیته محیط زیست شورای شهر تهران گفت:"بر اساس این مصوبه، اصناف نسبت به میزان زباله تولیدی باید عوارض بپردازند که هرچه میزان زباله آنها زیاد باشد، این عوارض نیز بیشتر می­شود." دکتر معصومه ابتکار افزود:"تشویقهایی هم برای اصنافی که زباله کمتری تولید می­کنند، در مصوبه شورای شهر تهران لحاظ شده و در صورت تولید زباله کمتر میزان عوارض پرداختی آنها کاهش می یابد."

۱۳۸۶/۰۸/۰۲

منبع: فصلنامه حسابرس

با اندیشمندان حسابداری جهان آشنا شویم - لئونارد پل اسپاچک

لئونارد پل اسپاچک (Leonard Paul Spacek) فرزند لئوپولد پال (Leopold Paul) و اما سیکا (Emma Cejka) در دوازدهم سپتامبر 1907 در سدار راپیدز (Cedar Rapids) آیووا (Iowa) در خانواده‌ای فقیر متولد شد. او از سنین پایین شروع به‌کار کرد. در سال 1924، در سن هفده سالگی و قبل از پایان دبیرستان در بخش حسابداری شرکت آیووا الکتریک لایت اند پاور (Iowa Electric Light and Power) مشغول به کار شد. اسپاچک دبیرستان را در دورة شبانه به‌پایان رساند و سپس از طریق مکاتبه‌ای به تحصیل در رشته حسابداری پرداخت و سرانجام در سال 1940 دانشگاه ایلینویز (Illinois) سابقة تحصیلات او را برای شرکت در آزمون حسابداری رسمی پذیرفت. او تحصیلات شبانه خود را در دانشکدة کو (Coe) در سالهای 1926 و 1927 و دانشگاه شیکاگو را در سالهای 1930 تا 1932 ادامه داد ولی موفق به اخذ مدرک نشد. اسپاچک در سال 1962 درجه دکترای افتخاری رشته حقوق را از دانشگاه کوا و دکترای افتخاری رشته انسانی را از دانشکده ملی آموزش (1967) و دانشگاه نورت وسترن در سال 1978 دریافت داشت.

در سال 1928 او به حسابرسان مؤسسه آرتور آندرسن و شرکا (ArthurAndersen & Co.) در دفتر شیکاگو پیوست. درسال 1934 مدیر شرکت و درسال 1940 شریک آن شد و در همان سال نیز جزء حسابداران رسمی گردید. در سال 1947 به‌عنوان دومین مدیر شریک پس از مرگ آرتور آندرسن انتخاب شد و تا سال 1963 که به‌عنوان رئیس هیئت‌مدیره مؤسسه انتخاب شد این سمت را حفظ کرد. در سال 1970 به‌عنوان شریک ارشد انتخاب شد و تا زمان بازنشستگی در 1973 این پست را داشت.

لئونارد پل اسپاچک متخصص در حسابداری، که مردی انعطاف‌ناپذیر و صریح‌اللهجه بود، پس از مرگ آرتور آندرسن در 1947 مدیر مؤسسه شد. در حقیقت شرکا پس از مرگ آرتور آندرسن رای به انحلال مؤسسه داده بودند، زیرا میان آنها در شیکاگو و نیویورک اختلاف‌نظرهای اساسی وجود داشت. پسر آندرسن به‌عنوان جانشین پدرش پذیرفتنی نبود و خرید 50 درصد مؤسسه از ورثه او کارمشکلی بود چراکه بیش‌از 7/1 میلیون دلار در آن زمان ارزش داشت.

در این شرایط اسپاچک به مدیریت انتخاب شد. او در روند احیا و بازسازی مؤسسه آرتور آندرسن، آن را به‌میزان زیادی تغییر داد و تثبیت کرد. یکی از اولین اقدامهای او در جهت شکلگیری مجدد مؤسسه آرتورآندرسن، تغییر در بخشی بود که آن زمان بخش خدمات اداری نامیده می‌شد (حسابدارانی که مشتریان را در مسیر ارتقای سیستمهای تجاریشان کمک می‌کردند). در آن روزها سیستمهای ابتدایی اطلاعات مکانیزه منحصر به تجهیزاتی بود که با کارت منگنه کار می‌کرد و اسپاچک بود که در برابر کارخانه‌های پیشرو کامپیوتری در کشور پافشاری کرد و اصرار داشت که کامپیوترهای الکترونیکی در تجارت و اقتصاد قابلیت استفاده دارند. او شخصاً، افرادی را که در طی جنگ جهانی دوم با کامپیوتر آشنا شده بودند، استخدام کرد و از آنها خواست که کامپیوتر را جهت استفاده در تجارت به‌کار بگیرند. از اقدامات دیگر او، توسعه‌دادن مؤسسه به‌داخل اروپا، آمریکای لاتین و در نهایت مابقی‌ جهان با ایجاد یک ساختار سازمانی جدید بود. سایر مؤسسه‌ها، بخصوص آنهایی که بدواً در انگلستان و اسکاتلند تاسیس شده بودند، شبکه‌های بین‌المللی از شرکتهای ملی دیگر به‌وجود آورده بودند که طبق قرارداد فعالیتهای محلی آنها را انجام می‌دادند، در حالی‌که متعلق به مؤسسه اصلی نبودند. اسپاچک معتقد بود که این شبکه‌ها فاقد مفهوم سازمانی‌اند و چیزی بیشتر از یک نمایندگی نیستند. او اعتقاد داشت که تنها راه کنترل کیفیت کارهای انجام شده مشتریان مؤسسه در خارج از ایالات متحد، کنترل مؤسسه‌های ارائه‌کننده خدمات است؛ بنابراین ارتباطات برقرار شده میان مؤسسه‌های مختلف غیرامریکایی را لغو کرد و دفترهایی از مؤسسه آرتور آندرسن در جاهای مورد نیاز تاسیس کرد. تا امروز، مؤسسه‌های بین‌المللی بزرگ با شبکه‌های بین‌المللی از مؤسسه‌های وابسته فعالیت می‌کنند، در حالی‌که سازمان جهانی آرتور آندرسن شبکه کاملاً منسجمی را تشکیل داده بود. تا زمان بازنشستگی اسپاچک در 1973، مؤسسه رشد درخورتوجهی یافت به‌طوری‌که توانست از رتبه بیستم از نظر اندازه در میان مؤسسه‌های حرفه‌ای امریکا، در فهرست 8 موسسه بزرگ حسابرسی امریکا قرار گیرد.

به‌اعتقاد اسپاچک، کیفیت خدمات ارائه شده به مشتریان نیازمند کاربرد اصول حسابداری بود و اساس کار را اصل پایه‌ای «مطلوبیت» برای تمام استفاده‌کنندگان از جمله: کارکنان، مدیریت، مشتریان، سرمایه‌گذاران و در سطح کلان عموم مردم، می‌دانست. او در سال 1957 یک دادگاه حسابداری را تصویر کرد و در واقع آن را تریبونی آزاد به‌منظور بحث و صحبت دربارة مسئله مطلوب بودن یا نبودن اصول حسابداری درنظر گرفت که در آن تصمیمهای نهایی به‌وسیلة قاضی گرفته می‌شد. این ایده از اواسط دهه 30، زمانی‌که او برای اولین بار عضو هیئت منصفه دادگاه شد در ذهنش شکل گرفت. او در آن زمان با نگرانی از اینکه نداشتن تحصیلات دانشگاهی ممکن است بر عملکرد دادگاه تاثیر منفی داشته باشد، مجموعه‌ای کامل از صورت جلسه‌های دادگاه عالی ایالات متحد را خرید و شروع به‌مطالعه کرد. چنین بود که او متقاعد شد اصول حسابداری نیز می‌تواند به‌همان روشهای استدلالی که وکلا در دادگاه دنبال می‌کنند، مورد نقد و بررسی قرار گیرد.

اسپاچک از طریق سخنرانیهایی که مطلوب مطبوعات بود به‌ترویج و تبلیغ اصلاحات حسابداری پرداخت. او با زبان مورد علاقه مطبوعات و شیوة تمثیل، سخن خود را به‌عموم می‌رساند. در میان موضوعهای متعددی که او دنبال می‌کرد حسابداری خطوط آهن، تعدیلات سطح قیمتها و تامین مالی خارج از ترازنامه را می‌توان نام برد. در سال 1957 انتقاد شدید او از عدم تمایل کمیسیون بازرگانی بین‌ ایالات امریکا (ICC) به مجازشمردن شرکتهای خط‌آهن در مورد گزارش کردن استهلاک خطوط و مالیاتهای معوق و این اظهارات که کمیته تدوین رویه‌های حسابداری (CAP) کمیسیون را وادار به این فشار کرده است، شانس او را در عضویت انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) بالا برد. پنج سال گذشت و در سال 1962 خطوط‌آهن مجاز شدند از اصول عمومی پذیرفته‌شده حسابداری (GAAP) در گزارشگری مالی خود استفاده کنند و این در حالی بود که شرایط مالی بد بسیاری از آنها، که ممکن بود زودتر از آن حل شود، مانع نجات خیلی از آنها گردید. پیشنهاد اسپاچک در مورد گزارشگری مالی براساس سطح تعدیل‌شده قیمت و توجه به سودهای واهی، و نیاز به تعریف وحذف تورم درسال 1954 به‌صورت دادخواستی تقدیم کمیسیون بورس اوراق بهادار امریکا شد ولی کمیسیون آن را رد کرد. بعدها، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) در سال 1979 با انتشار بیانیه شماره 33 با عنوان «گزارشگری مالی و تغییر قیمتها» به این پیشنهاد عمل کرد. موفقیتهای اسپاچک در مباحثات مربوط به گزارشگری اهمیت مالی واقعی بعضی از فروشها و اجاره‌های مجدد در ترازنامه، چشمگیرتر بود. در سال 1964 زمانی‌که او یکی از اعضای هیئت اصول حسابداری (APB) بود، هیئت استانداردگذار بیانیه شماره 5 را باعنوان «گزارشگری مالی اجاره در صورتهای مالی مستاجر» پذیرفت و این اولین شماره از استانداردهای مرتبط با اجاره بود.

اسپاچک در سازمانهای حرفه‌ای و محلی زیادی فعالیت داشت. از سال 1960 تا 1965 جزء هیئت اصول حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا بود. در کمیته مشورتی تحقیق انجمن حسابداران رسمی امریکا و در گروه تحقیق حسابداری برروی مفروضات اساسی حسابداری، عضویت داشت و رئیس کمیته گروه تحقیق حسابداری برروی سرقفلی بود. در بیش از 70 سازمان محلی، هیئتهای آموزشی و نهادهای دولتی خدمت کرد. فهرست زیر تنوع اشتغالهای او را نشان می‌دهد: عضویت در هیئت اجرایی شورای ناحیه‌ای شیکاگو، سازمان پیشاهنگی امریکا (1963- 1973)، عضو کمیته مشورتی، شورای بیمارستان شیکاگو (1960-1966)، عضو هیئت امنای شورای ایالات متحد، اتاق بین‌المللی بازرگانی (1965-1971)، عضو هیئت امنای دانشگاه کو (1962- 1973)، رئیس دانشگاه شیکاگوسیتی (1967-1968)، مشاور در دفتر بودجه ایالات متحد، و عضویت در شورای مشورتی صنایع وزارت دفاع (1968 تا 1973).

او مقاله‌های متعددی برای مجلات حرفه‌ای نوشته و بیش از 200 سخنرانی ارائه کرده است. در 1986 از فرهنگستان مورخان حسابداری مفتخر به‌دریافت جایزه هورگلس (Hourglass) برای تالیف کتاب «رشد مؤسسه آرتورآندرسن (1928-1973)» درسال 1985 گردید. بسیاری از مقالات و سخنرانیهای او در ارتباط با نیاز حرفه حسابداری به تعریف هدفهای حسابداری بود. وی این هدفها را مبنایی برای حل تک‌تک مشکلات می‌دانست. او معتقد بود که هدف اصلی حسابداری ارائه اطلاعات مالی به‌نحو «مطلوب» برای تمام اجزای جامعه‌ای است که استفاده‌کننده این اطلاعات هستند و در مسیر اثبات این اعتقاد مجاهدت بسیار کرد.

او در شرایط و موقعیتهای زیادی برای رهبری برجسته و خدمات ارزنده‌اش تقدیرشد. یکی از حامیان تاسیس هیئت استانداردهای حسابداری صنعتی (CASB) بود و در 1974 اولین جایزه آن سازمان را برای خدمات ارزنده‌اش دریافت کرد. در سال 1966 مفتخر به‌دریافت جایزه حسابداری بنیاد آلفاکاپاپسی (Alpha Kappa Psi) و در سال 1973 جایزه دامن (Damen) از دانشگاه لویولا (Loyola) گردید. در سال 1970 نشان صلیب شوالیه را از پادشاه نروژ دریافت کرد. در سال 1955 به‌عنوان عضو افتخاری دانشگاه ایلینویز بخش بتاآلفاپسی (Beta Alpha Psi) انتخاب شد. در 1987یک کرسی حسابداری به‌نام او در دانشکده مدیریت دانشگاه نورت وسترن تاسیس شد و در سال 1975 در تالار مشاهیر حسابداری پذیرفته شد.

اسپاچک در نوزدهم ژانویه 1929 با لیبی اسماتلن (Libbie Smatlan) ازدواج کرد. آنها صاحب دو فرزند شدند.

جدیت، پیگیری و پافشاری اسپاچک دربارة مسائلی که از نظر او برای حرفه مفید بود باید به‌عنوان الگویی برای حسابداران حرفه‌ای امروز مدنظر قرار گیرد.

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت - عدم توفیق تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت

باقر شمس‌زاده

جرالد زیمرمن (Jerald Zimmerman) درجایگاه یکی از برجستگان و صاحبنظران حسابداری، تحقیقهای انجام‌شده در حوزه حسابداری مدیریت را به چالش کشیده است. او اعتقاد دارد و استدلال می‌کند که "ادبیات تجربی حسابداری مدیریت نتوانسته است به بدنه دانش این رشته از حسابداری چیزی بیفزاید و ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت تنها به توضیح شیوه‌های عمل پرداخته و در ایجاد و آزمـون نظریه همچون سایر حوزه‌های تحقیقهای حسابداری موفق نبوده است". زیمرمن استدلال می‌کند که "بیشتر تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت از نوع استقرایی (توصیفی) هستند که این خود ممکن است به موفق‌نشدن این تحقیقها در ارائه و آزمون نظریه‌ها بینجامد". زیمرمن علاوه بر رویکرد استقرایی به مسئله تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت که ممکن است معلــــول اطلاعات باشد، عاملهای دیگری نظیـــر انگیزه محققان، استفاده از مبانی غیراقتصادی، نبود تئوریهای تجربی قابل آزمون و تأکید حسابداری مدیریت بر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل را علتهای دیگر موفق‌نشدن تحقیقهای تجربی حسابداری می‌داند.

زیمرمن استنتاج خود را عمدتاً از محتوای تحقیقی که توسط ایتنر و لارکر (Ittner and Larker, 2001) (از این بعد به اختصار «تحقیق ال» نامیده می‌شود) در زمینه تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت انجام شده استوار کرده است و نگرشهای آنها را تصدیق می‌کند. آنها دو نگرش کلی ارائه داده‌اند؛ یکی این‌که "بیشتر تحقیقها تنها به این ‌دلیل که از جانب مطبوعات تجاری مورد توجه قرار گرفته‌اند، بدون این‌که کمترین کوششی در ارائه مفاهیم نظری کرده باشند انجام شده‌اند" و دیگر این‌که: "ما با انبوه تحقیقهای ضعیفی که منجر به ناشناخته ماندن بسیاری موضوعهای مهم تحقیقی‌شده و درک ما را از موضوعها افزایش نمی‌دهند و بسیاری موضوعها بدون کاوش و بسیاری سؤالها بدون پاسخ مانده‌اند، رو به‌رو هستیم".

نتایج تحقیق ال قبلاً توسط لیبی و واترهاوس (Libby and Waterhouse,1996) در پژوهشی حقیقی که شامـــل مطالعه حسابداری مدیریت 24 شرکت کانادایی بوده کم و بیش به‌دست آمده‌اند. آنها در این تحقیق به این نتیجه رسیده‌اند که "دانش ما در حوزه حسابداری مدیریت ناچیز است". شواهد نشان داده است که سیستم حسابداری مدیریت این شرکتها تمایل محدودی به تغییر داشته‌اند و در مقابل تغییر مقاومت کرده‌اند و اجزای حسابداری مدیریت به‌طور یکنواخت تغییر نکرده‌اند. امّا دامنه تحقیق ال وسیعتر از تحقیق لیبی و واترهاوس بوده است.

تحقیق دیگری توسط ویلیامز و سیمن (Williams and Seaman, 2001) شامل مطالعه سیستم حسابداری مدیریت 91 شرکت از کشور سنگاپور انجام شده است (ابتدا 206 شرکت از طریق نمونه‌گیری انتخاب شدند و پس از ارسال و دریافت پرسشنامه‌ها و حذفهای صورت‌گرفته در نهایت تعداد پرسشنامه‌های قابل مطالعه به91 مورد بالغ شد). نتایج این تحقیق با کمی تفاوت (به‌علت تفاوتهای فرهنگی بین کانادا و سنگاپور) یافته‌ها و مدل ارائه شده توسط لیبی و واترهاوس را تأیید می‌کند. برای روشن شدن مطلب ابتدا شیوه و محتوای تحقیق ال شناسایی و سپس علتهای ناکامی تحقیقهای حسابداری مدیریت که توسط زیمرمن عنوان شده است، بررسی می‌شود.

تحقیق ال، تحقیقهای تجربی انجام‌شده در محدوده حسابداری مدیریت را بررسی کرده است. پژوهشگران تحقیق جامعه آماری خود را گسترش دادند و تنها به تحقیقهای چاپ شده در مجلات حسابداری معتبر بسنده نکردند و تحقیقهایی که در مجله‌های حرفه‌ای و مجله‌های غیر از حوزه جغرافیایی آمریکای شمالی چاپ شده‌ است را نیز مورد بررسی قرار دادند. تقریباً بیشتر تحقیقهای ذکرشده آنهایی هستند که در مجله‌های غیر از آمریکای شمالی چاپ شده‌اند.

چارچوب تحقیق

تحقیق ال از چارچوب مدیریت برمبنای ارزش1 (VBM) برای سازماندهی موضوع ادبیات تحقیقی حسابداری مدیریت استفاده کرده است. این چارچوب به‌وسیلة کاپلند و همکارانش (Coplandet al., 1996) اساساً به عنوان رویکردی دستوری2 ارائه شده است.

مراحل دستوری این چارچوب به‌شرح زیر است:

* هدفهای داخلی را که باعث افزایش ارزش حقوق صاحبان سهام می‌شود انتخاب کنید،

* استراتژی و طرحهای سازمانی را برای رسیدن به هدفها برگزینید،

* متغیرهای عملکرد را که باعث خلق ارزش می‌شوند تعیین کنید،

* طرحهای تاکتیکی را ایجاد کنید،

* موفقیت طرحهای تاکتیکی را ارزیابی کنید،

* هدفهای داخلی، استراتژیها، طرحها و سیستمهای کنترلی را ارزیابی و تعدیل کنید.

ماهیت دستوری این رویکرد فاقد توانایی پیش‌بینی و یا شرح پدیده‌های مرتبط با شرکتهاست. مثلاً نمی‌تواند پیش‌بینی کند که چه شرکتهایی احتمالاً از روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت بیشتر استفاده می‌کنند. این رویکرد در حالی‌که شبیه تئوریهای مختلف است ولی یک تئوری مثبت نیست. همه شرکتها باید از آن پیروی کنند. این شیوه بیشتر برای سازماندهی مشاغل مشاوره‌ای مناسب است.

بیشتر مطالعات انجام شده به‌وسیلة پژوهشگران این تحقیق به تشریح شیوه‌های حسابداری مدیریت نظیر: هزینه‌یابی برمبنای فعالیت3، ارزش افزوده اقتصادی4 و کارنامه توازن عملیات5 و... پرداخته‌اند.

تجزیه و تحلیل ادبیات تجربی حسابداری مدیریت

زیمرمن برای مقایسه بین مرجعهای ذکرشده در تحقیق ال با سایر تحقیقهای انجام‌شده در این زمینه، مرجعها را به 8 طبقه تقسیم‌بندی نموده است.

در بررسی توزیع مرجع‌ها در تحقیق ال معلوم شده که از مجله‌های پررونق حسابداری متعلق به آمریکای شمالی در مقایسه بـا سایر تحقیقها ذکر کمتری به میان آمده و بیشتر از مجلات حرفه‌ای نقل قول شده است. تنها 23 درصد از مرجعها در تحقیق ال از مجلات حسابداری پُررونق آمریکای شمالی هستند، در حالی که در بقیه تحقیقها 51 درصد از نقل قول‌ها از مجلات پُررونق آمریکای شمالی هستند. این کمی فراوانی در تحقیق ال بخشی مربوط به هدف آنها در بهره گرفتن از گستره وسیع تحقیقهای ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت بوده است، همچنین این امر ناشی از تعداد کم مقالات چاپ‌شده در مجلات پُررونق حسابداری در آمریکای شمالی است. همچنین ادبیات موضوعی تحقیقهای حسابداری مدیریت در بررسیهای ال فراوانی کمتری از مرجعهای اقتصادی، مالی و آمار در مقایسه با سایر تحقیقها دارد (9 درصد در مقابل 24 درصد)، زیرا ادبیات موضوعی تحقیقهای حسابداری مدیریت در مقایسه با سایر حوزه‌های تحقیقهای حسابداری کمتر با مسائل اقتصادی سازگار است. کمی نقل قول‌ها از مطالب اقتصادی و مالی مربوط به رویکرد توصیف شیوه‌های عمل است تا آزمون تئوریها که اغلب براساس اصول اقتصاد و مالی هستند. تنها 3 درصد از نقل قول‌های تحقیق ال از مجلات مدیریت و استراتژی است که اینها نیز تئوریهای امور رفتاری را آزمون نمی‌کنند. وقتی نقل قول‌های تحقیق ال با دیگران مقایسه می‌شود معلوم می‌گردد که دیگر تحقیقها بیشتر از مجلات پُررونق امریکای شمالی و همچنین از مجلات مالی، اقتصاد و آمار نقل قول کرده‌اند در حالی‌که در تحقیقهای ال بیشتر از مجله‌های حرفه‌ای نقل قول شده است.

44 مقاله از تحقیق ال در مجله‌های پررونق امریکای شمالی چاپ شده‌اند که از این تعداد تنها 24 تحقیق مربوط به مقالات تجربی مدیریتی است. علت چاپ این تعداد کم تحقیق تجربی مدیریتی در مجلات پُررونق حسابداری در آمریکای شمالی کمبود اطلاعات است.

از تحلیل این اطلاعات می‌توان نتیجه گرفت که تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت بیشتر در مجله‌های حرفه‌ای حسابداری و کمتر در مجلات پررونق حسابداری آمریکای شمالی چاپ شده‌اند. همچنین ادبیات تحقیقهای تجربی حسابداری کمتر به مباحث اقتصاد، مالی و آمار متکی بوده‌اند. تحلیل این فراوانیها با ماهیت توصیفی شیوه‌های عمل ادبیات حسابداری مدیریت ارتباط دارند. بنابراین، این تحقیقها کمتر به خلق و آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از اقتصاد یا مالی منجر شده‌اند.

نقش تئوری در تحقیقهای تجربی

یکی از علتهایی که ادبیات تجربی مدیریتی در خلق دانش عاجز بوده این است که هدف ادبیات این حوزه در حسابداری آزمون تئوری نیست. هیچ‌گونه تئوری اقتصادی برای راهبرد تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت ایجاد نشده است. تئوری آنچه را که پژوهش می‌شود توضیح می‌دهد، فرضیه‌های مشتق‌شده را به‌طور تجربی آزمون می‌کند و آنچه را که هنوز مورد پژوهش قرار نگرفته پیش‌بینی می‌کند. همان‌گونه که همپل (Hampel, 1966) می‌گوید، دانش بشری از طریق آزمون منظم فرضیه‌های پیشنهادی توسط تئوریها اندوخته می‌شود. تئوری ترتیب سازمان‌یافته حقایق را ممکن می‌سازد. آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از تئوری دانش‌اندوزی را میسر می‌سازد. بدین معنی که فرضیه‌های ردشده، تجدیدنظر در تئوریهای اساسی را تقویت می‌کنند. تئوریها به‌دنبال توضیح نظام‌مند قواعد تجربی هستند و عموماً درک عمیق و دقیق پدیده‌های مورد سوال را تقویت می‌کنند. تئوری، دانش و فهم ما را از طریق پیش‌بینی و توضیح پدیده‌هایی که هنگام فرموله‌کردن تئوری ناشناخته بودند گسترش می‌دهد. تئوری فرضیه‌هایی را توصیه می‌کند که ما را در بررسـیهای علمی مربوط به جمع‌اوری اطلاعات کمک می‌کند. همپل می‌گوید: "بدون فرضیه، تجزیه و تحلیل و طبقه‌بندی داده‌ها کورکورانه است".

ساختار تئوری و تحقیق تجربی با یکدیگر همکنشی دارنـد. همـان‌گونه کـه تئوریها، تحقیق تجربی را بر می‌انگیزند، سبکهای غنی تجربی نیز تئوریها را فعال می‌کنند. حقایق و قواعد تجربی باعث می‌شوند که نظریه‌پردازان آنچه را مورد پژوهش قرار داده‌اند توضیح دهند. به‌علاوه، تئوریها حقایقی را که هنوز ناشناخته مانده پیش‌بینی می‌کنند. زیمرمن در پاسخ به کسانی که می‌گویند بدون اطلاعات ایجاد فرضیه کاری بی‌فایده است می‌گوید: "تجربه‌گرایان ماهر اطلاعاتی را برای آزمون فرضیه‌های مهم کشف خواهند کرد. مخصوصاً این امر امروز با استفاده از اطلاعات متنوع ماشینی و دسترسی به شبکه اطلاع‌رسانی جهانی امکانپذیر است".

حسابداران تجربه‌گرا اغلب اهمیت تئوری را در طراحی تحقیقهای خود دست کم می‌گیرند. به این نکته باید اشاره شود که لزومی ندارد تئوریها بر حسب ریاضیات بیان شوند. عنصر اساسی منطق تجزیه و تحلیل است، اگر چه ریاضیات منطق را دقیقتر و شفافتر می‌سازد. بسیاری از تئوریها غیرریاضی هستند مثل تئوری بازارهای کارای فاما (Fama, 1965)، تئوری نمایندگیهای جنسن و مک‌لینگ (Jensen and Meckling, 1976)، تئوری شرکتها در مقابل بازار کوآس (Coase,1993) تئوری مقررات استیگلر (Stigler,1971)، و تئوری انتخاب روشهای حسابداری زیمرمن و واتس (Zimmerman and Watts, 1986, 1978).

علتهای ناکامی تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت

همان‌گونه که قبلاً گفته شد، زیمرمن شش علت را به‌عنوان علتهای ناکامی ادبیات موضوعی تحقیقهای تجربی حسابداری برای اندوختن یافته‌های نظام‌مند گمانه‌زنی می‌کند که این شش علت عبارتند از:

* کمبود اطلاعات قابل اعتماد و منسجم،

* رویکرد غیرتئوریکی ادبیات حسابداری مدیریت،

* تغییر انگیزه‌های محققان،

* چارچوب غیراقتصادی مبانی،

* کمبود تئوریهای تجربی قابل آزمون، و

* تاکید بیشتر روی امر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل.

کمبود اطلاعات قابل اعتماد و منسجم

کمبود اطلاعات مناسب یکی از علتهای دیرینه و عمومی ناکامی ادبیات حسابداری مدیریت تجربی است. این حوزه از حسابداری در مقایسه با حسابداری مالی که دارای پرونده‌های کامپیوتری کامپواستات (Compustat)، ادگار (EDGAR)، سی‌آر‌اس‌پی (CRSP)، و آی‌بی‌ئی‌اس (IBES) است قطعاً کمبودهایی دارد. به‌نظر می‌رسد بزرگترین عاملی که باعث شکست و ناکامی تحقیقهای حسابداری مدیریت شده، نبود اطلاعات منسجم درباره فعالیتهای داخلی شرکتها است. هیچ‌گونه اطلاعات جامعی درباره سیستمهای بودجه‌ای شرکتها, روشهای قیمتهای انتقالی, سیستمهای حسابداری صنعتی و طرحهای تخصیص هزینه و مانند آنها وجود ندارد.

علتهای این کمبود ممکن است اینها باشد:

* توجه دانشجویان دکتری حسابداری به تحقیقهایی جلب شده است که اطلاعات غنی دارند؛ مثل بازارهای سرمایه، مالیات و پاداش جبران خسارت.

* داده‌های تحقیقها از مشکلات کاملاً شناخته‌شده مثل پاسخگوییهای طرفدارانه مسئولان و تعصبهای محققان آسیب می‌بیند.

* داده‌های جمع‌اوری شده از شرکتهایی‌که محققان احتمالاً به آنها دسترسی دارند، اغلب نمونه‌ای غیرتصادفی است. مثـلاً شرکتهایی که مشکل دارند بیشتر مایلند که محققان به اطلاعات آنها دسترسی پیدا کنند تا شرکتهایی که موفقتر هستند. زیرا شرکتهای اخیر از این‌که شرکتهای رقیب احتمالاً به اطلاعات اختصاصی آنها دسترسی پیدا کنند نگران هستند. تا حدودی که محققان به اطلاعات اختصاصی دست پیدا کنند، تحقیق آنها تکراری نخواهد بود و می‌توان بینشهایی از این اطلاعات به‌دست آورد.

به‌هرحال کلیه تقصیرها را نمی‌شود متوجه کمبود اطلاعات کرد، زیرا علم اقتصاد به‌طور جامعی از عهده سؤالهای غیرسنتی برآمده و پیشرفت درخور ملاحظه‌ای در ایجاد اطلاعات استاندارد‌شده کرده است. نمونه‌های بسیاری در زمینه مسائل غیرسنتی مثل تبعیض, خانواده و آموزش وجود دارد که اقتصاددانان به موفقیتهای جالبی در این زمینه‌ها دست یافته‌اند.

رویکرد غیرنظری (غیرتئوریکی)

از سال 1986که گردهمایی دانشکده بازرگانی دانشگاه هاروارد با موضوع پژوهش میدانی حسابداری مدیریت برگزار شد، قصد این بود که محققان این رشته اولاً دریابند که شیوه‌های حسابداری مدیریت سازمانهای واقعی را مستند کنند و دوم این‌که فرایندی را برگزینند تا روشهای تحقیق میدانی حسابداری مدیریت با روشهای منطقی صورت گیرد. در این راستا رابرت کاپلان (Robert Kaplan) یکی دیگر از صاحبنظران برجسته حسابداری، فرایند تحقیقی حسابداری مدیریت را توصیفی می‌پندارد. بدین مفهـوم که این فرایند ابتدا بر مطالعات موردی و میدانی تمرکز کند و سپس مدل و تئوری ایجاد نماید. او در آن سالها (دهه 1980) با این‌که تئوری را در راهنمایی تحقیق تجربی مفید می‌داند اما فرایند تحقیقهای حسابداری مدیریت را شامل مشاهده و توصیف ذکر می‌کند، بنابراین بیشتر شیوه استقرایی را برای این تحقیقها تجویز می‌کند. اگر چه کاپلان خود معتقد است که حسابداری مدیریت بر خلاف سایر علوم اجتماعی نتوانسته مجموعه نظام‌مندی از دانش حقیقی را اندوخته نماید اما نتیجه‌گیری می‌کند که هنوز برای ایجاد تئوری و آزمون فرضیه‌ها زود است. متأسفانه به نظر می‌رسد فرایند پیشنهادی کاپلان موثر واقع نشده باشد، زیرا پس از گذشت 15 سال از آن زمان و باوجود انبوه تحقیقهای تجربی توصیفی در حسابداری مدیریت هنوز فرایند تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت به آزمون فرضیه و ارائه تئوری منجر نشده و محققان در راهروهای شرکتها و کارخانه‌های تولیدی سرگردانند و دنبال حقایقی هستند که با فرضیه‌های آزمایشی هدایت نمی‌شوند.

تغییر انگیزه‌های تحقیق

علت دیگری که باعث ناکامی و شکست تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت در آزمون فرضیه و ارائه تئوری شده، شاید این باشد که محققان این رشته از حسابداری چنین هدف و انگیزه‌ای نداشته باشند. به‌نظر می‌رسد که محققان انگیزه‌های قویتری در توصیف شیوه‌های عمل حسابداری مدیریت داشته باشند تا ایجاد و آزمون تئوری. دانشکده‌ها اعضای خود را بیشتر ترغیب به تحقیق عملی می‌کنند، بنابراین انگیزه‌های دانشکده‌ها تغییر کرده است. تحقیقهای عملی بیشتر در مجله‌های عمومی چاپ می‌شود و بدین طریق آوازه دانشکده‌ها را بین جامعه تجاری بهبود می‌بخشد. مشاوره اعضای هیئت علمی بین شرکـتهای تولیدی نیز حضور دانشگاهها را در مجامع بازرگانی افزایش می‌دهد. اغلب دانشجویان گرایش دارند که فعالیتهای مشاوره‌ای اعضای هیئت‌علمی را بیش از فعالیتهای تحقیقاتی ارزشگذاری کنند، بخصوص تحقیقهای نظری را. بنابراین دانشکده‌ها انگیزه‌هایی دارند که اعضای هیئت‌علمی خود را با تحقیقهای توصیفی ارزیابی کنند و به آنها پاداش دهند و مرتبه علمی آنها را بالا ببرند. دمسکی و زیمرمن (Demski and Zimmerman, 2000) اظهار می‌دارند که "خوانندگان مقالات تحقیقی ما دیگر دانشگاهیان نیستند. اکنون دیگر ما تحقیقهایی را برای آگاهی دست‌اندرکاران حرفه حسابداری انجام می‌دهیم".

چارچوبهایی با مبناهای غیراقتصادی

لیزر (Lazer, 2000) اظهار می‌دارد که "علم اقتصاد از مهمترین علوم اجتماعی است. وسعت و دامنه آن ورای مصرف‌کنندگان, شرکتها و بازارها و دولت به توضیح سایر همکنشیهای اجتماعی تسری یافته و گزینه‌ای برای سایر رشته‌هاست (نظیر مالی, حسابداری, حقوق, علوم سیاسی و جامعه‌شناسی). حوزه‌های تحقیقی حسابداری به‌غیر از حسابداری مدیریت (مثل انتخاب شیوه‌های حسابداری, تئوری نمایندگی, بازارهای سرمایه, راهبرد شرکتها, افشای اطلاعات, مالیات,...) تقریباً روی تئوریهای مبتنی بر مبناهای اقتصادی تکیه می‌کنند".

شواهد تجربی 40سال گذشته نشان می‌دهد که با استثناهایی، بیشتر تحولهای تحقیقهای حسابداری ریشه مفهومی خود را از اقتصاد گرفته‌اند. تا حدی، تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت که به آزمون فرضیه‌ها پرداخته‌اند، اغلب تئوریهایی با مبنای غیراقتصادی نظیر تئوری انتظار و احتمال را به‌کار گرفته‌اند. بنابراین در صورتی‌که فرضیه‌هایی مبتنی بر اقتصاد در افزودن بر دانش بشری پربارتر از بقیه علوم اجتماعی هستند پس عامل دیگری که باعث کند شدن پیشرفت تحقیقهای حسابداری مدیریت شده است تکیه آن به تئوریهای مبتنی بر مبنای غیراقتصادی است.

تعداد کم تئوریهای تجربی قابل آزمون

نظریه‌پردازان حسابداری مدیریت در شکست و ناکامی به ایجاد و آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از تئوریها، همپای تجربه‌گرایان حسابداری مدیریت مقصر بوده‌اند. مقاله‌های مربوط به تئوری حسابداری مدیریت بندرت گامهای بعدی را بر می‌دارند و معانی تجربی تئوری را به مسخره می‌گیرند. در مقاله‌های مربوط به تئوری حسابداری مدیریت کمتر مبحثی تحت عنوان «پیش‌بینی‌های تجربی» مشاهده می‌شود. فرضی تلویحی وجود دارد که نظریه‌پردازان باید مدلها را ایجاد کنند و تجربه‌گرایان باید این مدلها را بگیرند و کاربردهای تجربی را از تئوری استنتاج کنند. تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت با کیفیت بالا وقتی به‌وجود خواهند آمد که نظریه‌پردازان سعی در خلق مدلهایی با پیش‌بینی‌های آزمودنی داشته باشند و کاربرد تجربی مدلهای خود را مورد بحث قرار دهند.

تاکید حسابداری مدیریت بر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل

کاملاً واضح است که سیستمهای حسابداری، قواعد تصمیم‌گیری و کنترل هستند, اما بیشتر تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت و ادبیات موضوعی این رشته، بر وظیفه تصمیم‌گیری یا برنامه‌ریزی تأکید می‌کنند وتقریباً جنبه کنترلی حسابداری را نادیده می‌گیرند. مثلاً مدیریت کیفیت جامع6, مهندسی مجدد7, هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، تئوری محدودیتها8، مدیریت زنجیره ارزش9, تولید به‌هنگام10 و کارنامه توازن عملیات همه فرض می‌کنند که شرکتهای وابسته مشتاقانه شیوه جدید را انتخاب خواهند کرد، زیرا این شیوه‌ها تعهد می‌کنند که ارزش شرکت را به حداکثر برسانند. فرض ادعایی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، این است که اگر هزینه‌های دقیق تولید را در اختیار مدیران قرار دهیم مدیران آنها را می‌پذیرند. این طرز برخورد با مدیران (اگر هزینه‌ها را بدهید آنها می‌پذیرند) باعث نادیده‌گرفتن نفع شخصی آنها می‌شود، بویژه انتخاب روش هزینه‌یابی برمبنای فعالیت باعث ایجاد ضرر و سودهای غیرمنتظره‌ای بین مدیران داخلی می‌گردد، زیرا هزینه‌های تولید بخشی از سیستمهای کنترل داخلی اغلب شرکتهاست.

باستثنای علاقه‌هایی که بتازگی به روش ارزش افزوده اقتصادی نشان داده می‌شود، مدیران اغلب تکنیکهایی را که منافع کارکنان و صاحبــــان شرکت را تنظیم می‌کنند کنار گذاشته‌اند. این موضوع که نقش حسابداری مدیریت شامل برنامه‌ریزی یعنی بهبود تصمیم‌گیری و همچنین کنترل یعنی کاهش تضادهاست، مورد قبول کارورزان حسابداری مدیریت قرار گرفته است. شاید تحقیقها از نوع تصمیم‌گیری برای دست‌اندرکاران حرفه حسابداری پذیرفتنی باشد. بنابراین محققان انگیزه بیشتری برای انجام این نوع مطالعات دارند. اگر محققان وارد این حوزه فکری شوند که سیستمهای حسابداری برای امر تصمیم‌گیری به‌کار می‌روند در حالی‌که در واقع برای کنترل استفاده می‌شوند در این‌صورت یک عقیده نادرست، به‌طور تلویحی روشهای جمع‌اوری و تحلیل اطلاعات آنها را هدایت می‌کند.

نتیجه

تحقیقهای ال و دیگران نشان داده که ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت نتوانسته در خلق و توسعه دانش موفق باشد. این موضوع را که ادبیات تحقیقی حسابداری مدیریت در ایجاد و آزمون نظریه‌ها شکست خورده و صرفاً به توصیف شیوه‌ها روی آورده اغلب صاحبنظران حسابداری از جمله زیمرمن، کاپلان و اتُلی (Zimmerman, Kaplan and Otley) مورد توجه قرار داده‌اند.

مطمئناً ناکامی در ایجاد و آزمون نظریه‌ها در حسابداری مدیریت بیشتر منتسب به دشواریها در به‌دست آوردن اطلاعات مناسب است، اگر چه سایر رشته‌ها (بویژه اقتصاد) بر محدودیت وجود اطلاعات چیره شده‌اند.

پیشرفت در این امر نیازمند همکاری بین تجربه‌گرایان حسابداری مدیریت با نظریه‌پردازان و دست‌اندرکاران حسابداری مدیریت است. نظریه‌پردازان باید در جستجوی الگوهایی باشند که منجر به مفاهیم منسجم گردد و تجربه‌گرایان حسابداری مدیـــریت نیز باید از کاربرد اطلاعات نامناسب که فرضیه‌ها را آزمون نمی‌کنند یا به‌طور ضعیفی آزمون می‌کنند خودداری نمایند. محققان حسابداری مدیریت احتمالاً با تکیه بر فرضیه‌های اقتصادی بهتر می‌توانند به دانش این رشته بیفزایند. سرانجام این‌که محققان حسابداری نباید نقش کنترلی حسابداری مدیریت را در تحقیقهای خود نادیده بگیرند. حسابداران مدیریت تحت عنوان «کنترلر» شناسایی می‌شدند, اگر چه برخی ممکن است وظیفه کنترل را نامناسب بدانند. نادیده گرفتن این وظیفه مهم و شایسته منجر به خلق تئوریهای نادرست می‌شود و دانش ما را افزایش نمی دهد.

منابع:

1- Williams, John J. & Seaman Alfred E., Predicting Changes in Management Accounting Systems: National Culture and Industry Effects, Accounting Organizations and Society, No. 26, 2001, 443- 460

2- Ittner, C., Larcker, D., Assessing Empirical Research in Managerial Accounting: A Value- based Management Perspective, Journal of Accounting & Economics, No. 32, 2001, 349- 410

3- Zimmerman, J., Conjectures Regarding Empirical Managerial Accounting Research, Journal of Accounting & Economics, No. 32, 2001, 411- 427

پانوشتها:

1- Value-based management

2- Normative

3- Activity-based costing

4- Economic value added

5- Balanced Scorecard

6- Total quality management

7- Re-engineering

8- Theory of constraints

9- Value chain management

10- Just in time

منبع : فصلنامه حسابرس

پشت صحنه سقوط انرون و پیامدهای آن برای حرفه حسابداری

دکتر موسی بزرگ اصل

مقدمه

انرون فعالیت خود را در سال 1985 به‌عنوان تولیدکننده و فروشنده سنتی انرژی شروع کرد و به‌سرعت به بزرگترین شرکت انرژی جهان تبدیل شد. در آوریل 2001 این شرکت براساس رتبه‌بندی فورچون (Fortune 500) رتبه هفتم را در بین 500 شرکت بزرگ امریکا به‌خود اختصاص داد. در دوم دسامبر 2001 انرون درخواست ثبت ورشکستگی کرد. سقوط ناگهانی وشتابان این غول عظیم، پیامدهای مهمی برای ذینفعان آن از جمله سهامداران، کارکنان، طلبکاران و حسابرسان داشته است. در مجموع برای حرفه حسابداری نیز رسواییهای حسابداری انرون پیامدهای مهمی داشته است.

تاریخچه انرون

شرکت انرون در ژوئیه 1985 از ادغام دو شرکت گاز طبیعی هستون (Houston Natural Gas) و شرکت اینتر نورث (Inter North) به‌وجود آمد. در سال 1989 این شرکت فعالیت خود را در زمینه فروش گاز طبیعی شروع کرد. تنها پس از اندک زمانی این شرکت به‌بزرگترین تاجر گاز در امریکای شمالی و انگلستان تبدیل شد. این شرکت براساس پیشنهاد مشاور خود مک‌کینسی و کمپانی (Mckinsey and Company) و رهبری مدیرعامل سابق خود جفری اسکیلینگ (Jeffrey Skilling) از یک شرکت انرژی به یک شرکت مدیریت خطر تغییر یافت که هر چیزی از کالاهای گوناگون تا مشتقات مختلف را مبادله می‌کرد.

البته گفته می‌شود که خانم وندی‌گرام (Wendy Gramm) خالق ایده ورود انرون به قراردادهای آینده و اوراق مشتقه انرژی بوده است. وندی‌گرام همان کسی است که جورج بوش وی را به ریاست کمیسیون نظارت انرژی فدرال برگزید. شوهرگرام، سناتور فیل‌گرام (Phil Gramm) با برچیدن تقریباً تمام نظارتهای دولتی بر فعالیت انرون، آرزوی دیرینه این شرکت را براورده کرد.

یکی دیگر از خصوصیات انرون استفاده گسترده از واحدهای دارای مقاصد خاص است. انرون نه‌تنها از این مسیر وارد فعالیتهای پرخطر و مستور می‌شد بلکه بدهیهای خود را نیز به‌نحو درست در ترازنامه منعکس نمی‌کرد. انرون با ایجاد حدود 3000 شرکت برون‌مرزی قیمت انرژی را دستکاری می‌کرد. وقتی ایالتی مانند کالیفرنیا برای عقد قرارداد به انرون مراجعه می‌کرد، انرون یکی از قراردادهای خود با شرکتهای اقماری را نشان می‌داد و با قیمتهای سرسام‌آور با مشتریان واقعی خود قرارداد منعقد می‌کرد. علاوه‌بر این، انرون با انتقال تعهدات خود به این‌گونه شرکتها، سودهای ساختگی را برای وال استریت گزارش می‌کرد.

با پیروزی بوش، دوست تکزاسی کنت‌لی (Keneth Lay) رئیس هیئت‌مدیره، فرصتهای گسترش طرحهای انرون دوچندان شد. کنت لی به‌‌عنوان عضوی از گروه انتقال بوش انتخاب شده بود و در این مسند با دیک چنی (Dick Cheney) معاون رئیس‌جمهور، به‌طور مستقیم برای تدوین سیاستهای انرژی کار می‌کرد.

فعالیتها و رویدادهای اواخر دوران حیات این غول عظیم نکات جالبی دارد.

در 17 آوریل 2000 کنت لی برای بحث درباره سیاستهای انرژی با دیک چنی معاون رئیس جمهوری ملاقات کرد. در 14 و 27 اوت 2001 کنت لی طی نامه‌ای به کارکنان خود، اعلام کرد که هیچ وقت اطمینانی به‌اندازه آن روز درباره رشد انرون وجود نداشته است. در 15 اوت 2001 شرن واتکینز (Sherron Watkins) معاون توسعه شرکت طی یادداشتی به آقای لی نگرانی خود را درباره گرفتاری شرکت در امواج رسواییهای حسابداری گوشزد کرد.

در 17 سپتامبر 2001 اسکیلینگ مدیرعامل سابق شرکت، 500 سهم شرکت را فروخت. البته قبل از آن در پایان ژوئیه کنت لی معادل 21 میلیون دلار از سهام انرون را فروخته بود. در 26 سپتامبر 2001، لی به کارکنان شرکت گفت سهم انرون بسیار ارزشمند است و طی 10 سال آینده 800 درصد افزایش ارزش خواهد داشت.

در 16 اکتبر 2001، انرون 638 میلیون دلار زیان برای سه ماهه سوم گزارش کرد و 2/1 میلیارد دلار کاهش در حقوق صاحبان سهام را افشا کرد که بخشی از آن مربوط به شرکتهای اقماری بود که توسط آندرو فستو (Andrew Fastow) معاون مالی شرکت، اداره می‌شد. در 28 و 29 اکتبر 2001 کنت لی با وزیر خزانه‌داری و وزیر بازرگانی درباره مشکلات انرون صحبت کرد. کابینه تصمیم گرفت در این موضوع دخالت نکند.

در 31 اکتبر 2001 انرون اعلام کرد که کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا SEC)) در رابطه با تضاد منافع احتمالی مربوط به روابط این شرکت با شرکتهای اقماری، تحقیقات رسمی خود را شروع کرده است. در 8 نوامبر 2001 انرون اصلاح صورتهای مالی 5 سال گذشته خود برای کاهش 586 میلیون دلار سود را به کمیسیون اعلام کرد و 5/2 میلیارد دلار دیگر به مجموعه بدهیهای خود افزود. در این مقطع زمانی مدیران انرون سعی کردند برای فرار از کاهش رتبه اعتباری، انرون را به شرکت داینژی (Dynegy) بفروشند. این شرکت در ابتدا موافقت کرد انرون را به مبلغ 8 میلیارد دلار بخرد، اما اوراق قرضه انرون توسط آژانسهای اعتباری مستقل به‌عنوان اوراق بنجل رتبه‌بندی شد و در 28 نوامبر 2001 داینژی از تصمیم خود صرف‌نظر کرد.

در دوم دسامبر 2001 انرون درخواست ورشکستگی فصل 11 را داد و در این زمان امریکا شاهد بزرگترین درخواست ورشکستگی تاریخ خود شد.

فصل 7 قانون ورشکستگی، مربوط به انحلال، فصل 11 آن مربوط به تجدید سازمان، فصل 12 آن مربوط به تعدیل بدهیهای کشاورزی خانوادگی و فصل 13 آن مربوط به تعدیل بدهیهای یک شخص است.

در 3 دسامبر 2001، انرون 4000 نفر از کارکنان خود در امریکا و 1000 نفر از کارکنان اروپایی خود را اخراج کرد. در 9 ژانویه 2002 دادستانی امریکا تحقیقات خود را در مورد جرائم انرون آغاز کرد. آرتور آندرسن (Arthur Andersen) حسابرس شرکت اعلام کرد که بعضی از مدارک انرون را از بین برده است. جان اشکرافت (John Ashcraft) دادستان کل امریکا که برای رقابتهای انتخاباتی سنا در سال 2000 از این شرکت مبالغی را دریافت کرده بود بی‌صلاحیتی خود برای تحقیقات را اعلام کرد.

در 2 فوریه 2002 کمیته ویژه تحقیقاتی که توسط هیئت‌مدیره انرون تشکیل شده بود گزارش داد که طرح پیچیده‌ای شامل شرکتهای اقماری به مدیران اجرایی انرون اجازه داده است که سود شرکت را در حدود 1 میلیارد دلار متورم کنند و در این بین میلیونها دلار به جیب بزنند.

در 4 فوریه 2002، کنت لی از هیئت‌مدیره انرون استعفا داد. در 14 مارس 2002 موسسه حسابرسی آرتور آندرسن به‌دلیل از بین بردن مدارک مربوط به انرون تحت تعقیب قضایی قرار گرفت.

سودسازیهای انرون قیمت هر سهم آن را تا مرز 75/90 دلار بالا برد و پس از افشای رسواییها، قیمت سهم آن به 26 سنت (26/0 دلار) سقوط کرد.

انرون اخیراً در 11 ژوئیه 2003 طرح تجدید سازمان خود را به دادگاه ارائه داده است. 20.0000 طلبکار شرکت که 67 میلیارد دلار طلب دارند طبق این طرح به‌ازای هر دلار طلب خود مبلغی در حدود 4/14 تا 3/18 سنت دریافت خواهند کرد. اگر این طرح تصویب شود انرون دیگر به‌عنوان یک شرکت واحد وجود نخواهد داشت، بلکه به دو شرکت (یک شرکت امریکایی و یک شرکت بین‌المللی) تجزیه می‌شود و سهام آن بین طلبکاران شرکت توزیع خواهد شد.

بازیهای سیاسی انرون

اگر چه بخشی از مناسبات سیاسی انرون در بخش تاریخچه ذکر شد، در اینجا با نگاهی عمیقتر به فعالیتهای مهم سیاسی انرون اشاره می‌شود. یکی از نکات برجسته تاریخ سیاسی انرون کمکهای مالی این شرکت به گروههای مختلف سیاسی امریکاست که در زیر خلاصه‌ای از آنها ارائه می‌شود.

بین سالهای 1989 تا 2001 شرکت انرون برای انتخابات ریاست جمهوری کمکهای زیر را اعطا کرده است:

کمکهای انرون به صندوق مراسم آغاز به‌کار بوش‌ـ چنی در سال 2001 به‌شرح زیر است:

شرکت انرون در مجموع بین سالهای 1993 تا 2001 مبلغ 800ر726 دلار به جورج دبلیوبوش کمک کرده است. اگر چه کاخ سفید از کنت لی تنها به‌عنوان یک حامی معمولی برای جورج دبلیو بوش نام می‌برد اما مدارکی که براساس درخواستهای منطبق با قانون آزادی اطلاعات افشا شده است روابط عمیقتری را بین این دو نفر نشان می‌دهد. در مدارک مربوط به روابط بوش‌ـ لی هم موضوعات شخصی (مانند تبریک تولد و جراحی زانوی بوش) و هم نگرانیهای عمومی لی و انرون (مانند قوانین مربوط به انرژی) مشاهده می‌شود. روابط این دو آنقدر عمیق بوده که در مکاتبات بین خود، از نامهای دوستانه1 استفاده می‌کرده‌اند و این روابط و کمکها همان چیزی است که امروزه پیشروان مبارزه با مفاسد خواستار افشای آنها هستند، چرا که چنین روابط و کمکهایی می‌تواند سیاستمداران را در جهت منافع عده‌ای خاص از ثروتمندان و به‌زیان عامه بی‌پناه هدایت کند. و البته این واقعیت، عیب بزرگ دمکراسی در محیط سرمایه‌داری است.

علاوه بر کمک به رئیس جمهوری، انرون به اعضای کنگره نیز کمکهای چشمگیری کرده است. کمکهای انرون به اعضای کنگره بین سالهای 1989 تا 2001 به‌شرح زیر بوده است:

کمکهای اعطا شده نشان‌ می‌دهد این شرکت گرایش بیشتری به انتخاب جمهوری‌خواهان داشته است. کمکهای سیاسی ممکن است برای انرون قدرت سیاسی و توان نفوذ بر سیاستهای انرژی امریکا را به‌ارمغان آورده باشد. به‌رغم روابط سیاسی قوی و نفوذ زیاد انرون، ماهیت مخاطره‌آمیز استراتژی ساختار سرمایه و فعالیتهای تجاری مدیریت خطر، این شرکت را بر پایه مالی بسیار شکننده‌ای قرار داد.

انرون در سه مکان جغرافیایی منافع عمده‌ای داشت که برای رسیدن به آنها تلاشهای زیادی کرده است. یکی در حوزه‌های گازرسانی آسیای میانه، دیگری راه انتقال آن یعنی افغانستان و دیگری حوزه مصرف آن یعنی هند.

انرون سه میلیارد دلار در کارخانه برق دبول (نزدیک بمبئی هند) سرمایه‌گذاری کرده است. این پروژه در سال 1992 آغاز شد و بنا بود تا سال1997 معادل یک پنجم نیاز برق هند را تامین کند. بزرگترین مشکل انرون در اینجا قیمت بالای برق تولیدی این کارخانه بود. باصرفه‌ترین راه جهت کاهش هزینه و تامین سوخت این کارخانه آسیای میانه بود که ارزش ذخائر نفت و گاز آن بین 3000 تا 6000 میلیارد دلار برآورد شده است. شرکتهای انرژی و نفتی در این منطقه منافع بزرگی دارند و به همین دلیل «بازی بزرگ» را برای آن ترتیب داده‌اند.

در سال 1996، یونکال (Unocal) برنده قرارداد ساخت 1005 مایل خط لوله برای صادرات گاز طبیعی ترکمنستان شد. این خط لوله از افغانستان و پاکستان می‌گذشت و به مولتان در نزدیکی مرز هند می‌رسید. در سال 1997 نیز انرون اعلام کرد که 1 میلیارد دلار برای ایجاد خط لوله بین کارخانه دبول و شبکه خط لوله گاز هند سرمایه‌گذاری می‌کند. یعنی به‌این طریق، گاز ارزان قیمت آسیای میانه به کارخانه دبول تزریق می‌شد.

دولت آمریکا برای تامین منافع شرکتهای خود از سال 1997 تا اوت 2001 با طالبان مذاکرات بسیاری به‌منظور ایجاد ثبات مورد نظر شرکتهای امریکایی، انجام داد. اگرچه یونکال در سال 1998 اعلام کرد که از این پروژه صرف‌نظر کرده است، اما واقعیت چنین نیست.

زمانی که دولت بوش روی کار آمد، شرکت انرون به‌عنوان یک کمک‌کننده مهم وی، موقعیت برتری یافت. در آن زمان پروژه هند در وضعیت بدی قرار داشت. هندیها پرداخت مابه‌ازای برق خریداری شده از کارخانه دبول را قطع کردند و ادعا داشتند که بسیار گران است. از این بابت انرون 64 میلیون دلار طلب داشت.

پس از آمدن بوش به کاخ سفید، دیک چنی در 22 فوریه، 7 مارس و 17 آوریل 2001 با کن لی ملاقات کرده است. جزئیات این ملاقاتها را کاخ سفید فاش نمی‌کند. چنی تلاشهای زیادی به کار برد تا به انرون کمک کند طلب 64 میلیون دلاری خود را از هند بگیرد. شواهد نشان می‌دهد که شورای امنیت ملی، گروه‌کاری دبول را در تابستان 2001 تشکیل داده است. در مذاکره با مقامات هندی از جمله سونیا گاندی رهبر مخالفان هند، چنی این موضوع را مطرح کرده است. همزمان با این اقدامات، فشار بر طالبان برای ایجاد خط لوله یادشده ادامه داشته است. کنت لی در این دوران خوشبین بوده و به کارکنان خود توصیه کرده است سهام شرکت را بخرند.

ایالات متحد خواستار خط لوله بسته‌ای بود که از افغانستان عبور کند اما حکومت طالبان خواهان استفاده از این خط لوله برای تامین گاز مصرفی افغانستان بود. امریکا در اینجا افغانستان را تهدید می‌کرد که "ما یا با طلا یا با بمب کشور شما را فرش می‌کنیم". انرون هم از جمله شرکتهای متهم در پشت صحنه جنگ افغانستان است.

حامد کرزای رییس دولت افغانستان از مشاوران ارشد شرکت یونکال بود. کرزای روابط نزدیکی با ویلیام کیسی (William Kessi) رئیس سیا و جورج بوش داشت. کرزای و برادرانش به توصیه سیا به امریکا رفتند. یونکال همان برنده قرارداد احداث خط لوله افغانستان است. شواهد نشان می‌دهد که خط لوله افغانستان هنوز هم از پروژه‌های شماره یک برای دولت بوش است. روابط کرزای با یونکال و دولت بوش دلایل اصلی پیشنهاد ایشان توسط سیا برای رهبری افغانستان به‌جای عبدالحق بود. زیرا عبدالحق روابط نزدیکی با صنعت نفت امریکا نداشت، اما کرزای بازیگر اصلی در تیم نفتی بوش بود. در اواخر دهه 90 کرزای با یک فرد امریکایی‌ـ افغانی به نام زلمای خلیل‌‌زاد روی پروژه سنت‌گاز (Cent Gas) کار می‌کرد. خلیل‌زاد نماینده ویژه رئیس جمهوری در افغانستان است. خلیل‌زاد زمانی نیز رابط ویژه شرکت یونکال و دولت طالبان بود. کار خلیل‌زاد در پروژه سنت‌گاز، در واقع ادامه تلاشهای انرون بود چرا که مطالعه امکان‌سنجی پروژه سنت‌گاز به‌عهده انرون بود. این شواهد گویای عمق بازیهای سیاسی انرون و دیگر غولهای امریکایی برای تحقق پروژه نفتی است که «جاده جدید ابریشم» نام گرفته است.

شواهد زیادی نشان می‌دهد که جنگ در افغانستان اساساً برای ایجاد خط لوله یونکال بود نه مبارزه با تروریسم. یکی از ذینفعان اصلی این خط لوله هم انرون بود.

انرون و واحدهای دارای مقاصد خاص

یکی از ریشه‌های رسوایی حسابداری انرون به واحدهای دارای مقاصد خاص برمی‌گردد. از واحدهای دارای مقاصد خاص تعریف رسمی وجود ندارد و بیشتر به خصوصیات مشترک آنها اشاره می‌شود. در تفسیر شماره 12 کمیته تفاسیر هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری، در مورد این‌گونه واحدها چنین آمده است: "حامی2 این واحدها غالباً داراییهایی را به این واحدها منتقل می‌کند، حق استفاده از داراییهای نگهداری شده توسط آنها را کسب می‌کند یا خدماتی را برای واحدهای دارای مقاصد خاص انجام می‌دهد. اما سایر اشخاص، یعنی تامین‌کنندگان سرمایه ممکن است وجوهی را به واحد با مقاصد خاص ارائه کنند".

طبق این تفسیر اگر محتوای رابطه بین یک واحد تجاری و واحد با مقاصد خاص بیانگر این است که واحد دارای مقاصد خاص توسط آن واحد تجاری کنترل می‌شود، واحد دارای مقاصد خاص باید تلفیق شود. حتی زمانی‌که واحد تجاری دارای میزان حقوق مالکانه ناچیزی در واحد دارای مقاصد خاص باشد یا اصلاً در آن حقوق مالکانه نداشته باشد ممکن است کنترل وجود داشته باشد.

موسسه حسابرسی کی پی ام جی ((KPMG خصوصیات مشترکی را درباره واحدهای دارای مقاصد خاص برشمرده است:

* نداشتن مدیریت یا کارکنان مستقل،

* کارهای اداری عمدتاً به‌وسیله یک امین انجام می‌شود که رابط بین واحد دارای مقاصد خاص و ایجادکننده آن واحد است،

* عمدتاً این واحدها به‌صورت امانی هستند اما گاه در قالب شرکت با مسئولیت محدود، شرکت سهامی یا شرکت تضامنی نیز تشکیل می‌شوند،

* تقریباً تمام سرمایه لازم برای انجام فعالیتها از طریق استقراض تامین می‌شود. صاحبان حقوق مالکانه بندرت بیش از 3درصد منابع مالی یک واحد دارای مقاصد خاص را تامین می‌کنند، و

* فعالیتهای آن به‌موجب اساسنامه یا موافقتنامه‌های ایجاد آن محدود شده است.

انرون از این‌گونه واحدها در حجم وسیعی استفاده می‌کرده است و تعدادی از آنها را که مشمول تلفیق بوده‌اند تلفیق نکرده است. طبق اصول پذیرفته‌شده حسابداری امریکا، یک شرکت باید صورتهای مالی واحدهای دارای مقاصد خاص را با صورتهای مالی خود تلفیق کند مگر اینکه:

* واحد دارای مقاصد خاص، مالکی مستقل با حداقل 3درصد سرمایه متضمن ریسک داشته باشد، و

* مالک مستقل بر واحد دارای مقاصد خاص کنترل داشته باشد.

بعضی از واحدهای دارای مقاصد خاص انرون واجد این دو شرط نبوده‌اند و در نتیجه مشمول تلفیق می‌شدند، اما انرون صورتهای مالی آنها را با صورتهای مالی خود تلفیق نکرده بود. استفاده انرون از واحدهای دارای مقاصد خاص و نحوه حسابداری آنها بر پیچیدگی صورتهای مالی انرون افزوده بود.

بخشی از زیان 638 میلیون دلاری که برای سه ماهه سوم سال 2001 گزارش شده بود مربوط به واحدهای دارای مقاصد خاصی بود که توسط آندرو فاستو اداره می‌شد.

انرون داراییهایی را به این واحدها منتقل می‌کرد و آن را به‌عنوان فروش ثبت می‌نمود. این داراییها توسط واحدهای دارای مقاصد خاص برای گرفتن وام مورد استفاده قرار می‌گرفت. یعنی در محتوا، انرون با وثیقه دادن داراییهای خود، استقراض می‌کرد ولی با ظاهرنمایی فروش دارایی به واحد دارای مقاصد خاص، سود فروش دارایی را ثبت می‌نمود. از طرف دیگر با تلفیق نکردن واحدهای دارای مقاصد خاص، اولاً سودهای درون‌گروهی را حذف نمی‌کرد و ثانیاً تعهدات خود را کمتر نشان می‌داد.

درگیری کارکنان کلیدی در فعالیتهای واحدهای دارای مقاصد خاص از جمله معاون مالی آن باعث ایجاد تضاد منافع شدیدی برای سهامداران انرون می‌شد. اما هیئت‌مدیره اعتقاد داشت که تضاد منافع و خطرات مرتبط با آن می‌تواند تحت نظارت موثر هیئت‌مدیره و مدیریت ارشد شرکت باشد.

طبق گزارش کمیته تحقیقاتی ویژه که به گزارش پاورز (Powers Report) معروف است، انرون مبلغ 7/5 میلیون دلار برای مشاوره در رابطه با معاملات واحدهای با مقاصد خاص به آرتور آندرسن پرداخت کرد. هیئت‌مدیره و کمیته حسابرسی، بیش‌از حد به این مشاوره اتکا کردند و وظایف نظارتی خود را به‌نحو موثر انجام ندادند.

کارل لوین (Carl Levin) سناتوری از ایالت میشیگان با زبان دیگری به تقلبهای حسابداری انرون اشاره می‌کند:

* "گزارش فروش یک دارایی در صورتهای مالی، علی‌رغم اینکه انرون این دارایی را پس از ارسال صورتهای مالی برای بورس بازخرید می‌کرد یا اینکه خریدار نرخ بازده مشخصی را دریافت می‌کرد،

* گزارش یک وام به‌عنوان فروش و در نتیجه انعکاس معامله به‌عنوان درامد به‌جای بدهی. رقم یکی از این معاملات، مبلغ 350 میلیون دلار بود که سرانجام مشخص شد چیزی جز وام یک بانک سرمایه‌گذاری بزرگ به انرون نیست. البته شکل این‌گونه وامها معمولاً با ایجاد واسطه از طریق واحدهای دارای مقاصد خاص، به‌عنوان فروش ظاهر می‌شد،

* متورم کردن ارزش داراییهای نگهداری شده برای فروش."

برای روشنتر شدن شیوه حساب‌سازی به یک نمونه اشاره می‌شود. کمیسیون بورس و اوراق بهادار سلسله‌ای از شکایتها را علیه واحدها یا شرکتهایی که به حساب‌سازیهای انرون کمک می‌کردند مطرح کرده است. یکی از این واحدها، شرکت مریل‌لینچ (Merril Lynch & Co) است. طبق شکایت کمیسیون، این شرکت با انجام دو معامله در سودسازی سه ماهه چهارم 1999 انرون به مبلغ 60 میلیون دلار شریک جرم است. یعنی با این معاملات، سود خالص ار 199 میلیون دلار به 259 میلیون دلار (33درصد) افزایش یافته است.

یکی از این دو معامله، خرید سهم شرکت انرون در یک کشتی بزرگ نیجریه‌ای توسط مریل‌لینچ بود. مریل‌لینچ می‌دانست که انرون 6 ماه بعد این سهم را با پرداخت نرخ بازده مشخصی بازخرید می‌کند. محتوای این معامله یک وام بود، چون مخاطرات و مزایای مالکیت در آن کشتی به مریل‌لینچ منتقل نشده بود. کمیسیون ضمناً ادعا کرده است که مریل‌لینچ آگاه بود انرون از این بابت 28 میلیون دلار به درامدها و 12 میلیون دلار به سود قبل از مالیات خود اضافه می‌کند. مریل‌لینچ برای خلاصی از شکایت کمیسیون در نهایت 80 میلیون دلار پرداخت کرده است.

تخلفهای آرتور آندرسن

آرتورآندرسن هستی خود را فدای انرون کرد. انرون بزرگترین مشتری این موسسه حسابرسی پرآوازه بود. سناتور لوین نوشته است که حق‌الزحمه دریافتی آندرسن از انرون بابت خدمات حسابرسی و غیرحسابرسی برای سال 2000 مبلغ 52 میلیون دلار بوده است. انرون به‌مدت دو سال هم حسابرس مستقل و هم حسابرس داخلی انرون بود و سالهای زیادی سمت مشاور این شرکت را داشت. سناتور لوین اعتقاد دارد انرون کار خودش را حسابرسی می‌کرد. یکی از کارکنان آندرسن زمانی به روش حسابداری انرون شبهه وارد کرد. این کارمند بلافاصله بنا به درخواست انرون به گروه دیگری منتقل شد که حسابرس انرون نبود. روابط تنگاتنگ با انرون، موسسه حسابرسی آندرسن را وسوسه می‌کرد که در انجام وظایف حرفه‌ای خود کوتاهی یا خطا کند.

بعضی معتقدند که آندرسن همچون یک شعبه انرون بود و در دفتر مرکزی انرون جایگاهی دائمی داشت. آندرسن در ایجاد بعضی از معاملات واحدهای دارای مقاصد خاص درگیر بود که تنها ابزاری برای سودسازی بودند. یک‌سال قبل از ورشکستگی انرون، آرتورآندرسن 25 میلیون دلار بابت حسابرسی و 27 میلیون دلار بابت کارهای غیرحسابرسی شامل خدمات مشاوره و خدمات مالیاتی از انرون کسب کرده بود. طبق گزارش پاورز (از اعضای هیئت‌مدیره)، آندرسن در زمینه انعکاس افشای ناقص اطلاعات توسط انرون و گزارش آن به کمیته حسابرسی کوتاهی کرده بود.

در 16 ژانویه 2002 آندرسن اعلام کرد که بعضی از شریکان و کارکنان دفتر هوستون هزاران مدرک مربوط به حسابرسی انرون را نابود کرده‌اند. پس از اعلام این خبر، آندرسن 5 نفر از شریکان دفتر هوستون شامل دیوید دانکن (شریک اصلی درگیر حسابرسی انرون) را اخراج کرد. در 18 ژانویه 2002 هیئت‌مدیره انرون، آندرسن را کنار گذاشت و ضربه مهلک بر پیکر این موسسه بزرگ وارد شد.

پس از آن‌که آندرسن در 8 آوریل 2002 حدود 150 مشتری امریکایی خود را از دست داد، درآمد آن به‌شدت کاهش یافت.

در 9 آوریل 2002، دیوید دانکن در دادگاه به‌دلیل دخالت در امحای مدارک مربوط به انرون مجرم شناخته شد و شانس آندرسن برای تبرئه از دست رفت و حیات آن تقریباً در سن 90 سالگی پایان یافت.

پیامدهای سقوط انرون برای حرفه حسابداری

سیه‌رویی انرون، حسابداری را در کانون اخبار رسانه‌های جمعی قرارداد اما همراه با بدنامی. در موارد زیادی از این واقعه با عنوان رسوایی حسابداری انرون نام برده می‌شود. اما صرف‌نظر از خبرسازی رسانه‌های عمومی، جرم اصلی حسابداران در این رسوایی متوجه حسابرس انرون است که آن هم بهای سنگینی پرداخت.

سقوط انرون نه‌تنها در امریکا بلکه در سراسر دنیا، زنگ خطری را برای سرمایه‌گذاران به‌صدا درآورد و موجب کاهش اعتماد عمومی نسبت به بازار اوراق بهادار شد. این سقوط، در امریکا پیامدهای مختلفی به‌همراه داشته که برای حرفه حسابداری سرنوشت‌ساز بوده است.

کنگره امریکا برای بازگرداندن اعتماد سرمایه‌گذاران، قانون ساربینز‌ـ اکسلی (Sarbanes- Axley) 2002 را تصویب کرد که تبعات گسترده‌ای بر گزارشگری مالی شرکتها دارد. در ادامه به بعضی از بخشهای این قانون اشاره می‌شود.

ایجاد هیئت نظارت حسابداری شرکتهای سهامی عام

این هیئت برای نظارت بر حسابرسی شرکتهای سهامی عام (مشمول قوانین اوراق بهادار) و با هدف حفظ منافع سرمایه‌گذاران و افزایش علاقه عمومی به تهیه گزارشهای حسابرسی مفید، درست و مستقل تشکیل شده است. وظایف اصلی این هیئت‌ به‌شرح زیر است:

* ثبت و پذیرش موسسه‌های حسابرسی که گزارشهای حسابرسی شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس یا شرکتهای مشمول مقررات افشای اطلاعات را تهیه می‌کنند،

* تدوین و یا پذیرش استانداردهای حسابرسی، کنترل کیفیت، رفتار حرفه‌ای، استقلال و سایر استانداردهای مربوط به تهیه گزارشهای حسابرسی،

* بازرسی موسسه‌های حسابرسی.

همان‌گونه که این وظایف نشان می‌دهد، نظارت دولت امریکا بر حرفه حسابرسی افزایش یافته است و این هیئت می‌تواند در تدوین استانداردها نیز دیدگاه‌های خود را پیاده سازد. این هیئت اختیار دارد که استانداردهای حسابرسی تدوین شده توسط مجامع حرفه‌ای را بپذیرد یا اینکه آنها را اصلاح یا حتی رد کند.

براساس این قانون، تنها موسسه‌های حسابرسی ثبت‌شده حق دارند حسابرسی شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس و سایر شرکتهای مشمول مقررات افشای اطلاعات را بپذیرند. زمانی‌که این موسسه‌ها درخواست ثبت ارائه می‌کنند باید نام مشتریان خود، حق‌الزحمه دریافتی از هر مشتری بابت خدمات حسابرسی، سایر خدمات حسابداری و خدمات غیرحسابرسی را افشا کنند. علاوه بر این روشهای کنترل کیفیت و لیست کارکنان حسابرسی باید همراه تقاضای ثبت ارائه شود.

طبق این قانون، موسسه‌های حسابرسی باید کاربرگهای حسابرسی را حداقل تا مدت 7 سال نگهداری کنند و گزارش حسابرسی باید به‌وسیلة شریک دیگری غیر از شخص درگیر حسابرسی، بررسی شود. نکته مهمتر این است که حسابرسان باید در گزارش مربوط به کنترلهای داخلی، دامنه آزمون روشها و ساختار کنترل داخلی را شرح دهند و درباره آن اظهارنظر کنند.

بازرسی موسسه‌های حسابرسی ثبت‌شده

هیئت نظارت بر موسسه‌های حسابرسی موظف است رعایت مواد این قانون، مقررات هیئت، مقررات کمیسیون، و استانداردهای حرفه‌ای توسط موسسه‌های حسابرسی را ارزیابی کند. موسسه‌های حسابرسی که بیش از 100 مشتری (مشمول) دارند به‌طور سالانه و سایر موسسه‌ها حداقل هر سه سال یک بار بازرسی می‌شوند.

تغییر در ساختار تدوین استانداردهای حسابداری

با توجه به مفاد این قانون، ترکیب هیئت امنای مرجع تدوین استاندارد باید به‌گونه‌ای باشد که افراد مرتبط با موسسه‌های حسابرسی (یعنی کسانی‌که در دو سال گذشته با آن رابطه‌کاری داشته‌اند) اکثریت اعضای آن را تشکیل ندهند. منابع مالی لازم برای تدوین استانداردها نیز بین شرکتهای مشمول براساس فرمول ویژه‌ای تخصیص می‌یابد تا استقلال آن مخدوش نشود. در پذیرش اصول حسابداری باید به تغییرات محیطی و هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی نیز توجه شود.

علاوه بر این، طبق قانون یادشده، کمیسیون بورس و اوراق بهادار باید مطالعه‌ای درباره حسابداری مبتنی بر اصول انجام دهد و گزارش آن را به کمیته‌های تخصصی مجلس سنا و مجلس نمایندگان ارائه کند. سابقه تدوین استاندارد در امریکا بیشتر مبتنی بر قواعد است و هیئت‌ تدوین استانداردهای حسابداری با توجه به‌این قانون، در حال بررسی رویکرد مبتنی بر اصول است.

کمیسیون گزارش خود را منتشر کرده است و در آن پیشنهاد داده است رویکرد مبتنی بر اصول (یا رویکرد مبتنی بر اهداف) برای تدوین استانداردها مناسب است. استانداردهای مبتنی بر این رویکرد باید خصوصیات زیر را داشته باشند:

* متکی به چارچوب نظری نیرومندی باشند و این چارچوب به‌طور یکنواخت به‌کار گرفته شود،

* اهداف آن به‌طور روشن بیان شده باشد،

* جزئیات کافی برای امکانپذیر ساختن کاربرد یکنواخت استاندارد وجود داشته باشد،

* استثنائات آن حداقل باشد،

* آزمونهای درصدی در آن مجاز نباشد چراکه مهندسان مالی اجازه می‌یابند ضمن رعایت شکلی استاندارد، از رعایت محتوای آن بگریزند.

براساس مطالعات این کمیسیون، هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا در حال حرکت به‌سمت رویکرد مبتنی بر اصول است و برای این کار باید چارچوب نظری خود را نیز اصلاح کند.

کمیسیون در مطالعه خود حتی شکل استاندارد مبتنی بر اصول (یا اهداف) را به‌شرح زیر پیشنهاد داده است:

* خلاصه استاندارد

* استاندارد، شامل:

ـ اهداف،

ـ محتوای اصلی استاندارد،

ـ تاریخ اجرا و شرایط انتقالی،

ـ مبانی نتیجه‌گیری،

ـ رهنمودهای اجرایی.

طبق این مطالعه استانداردهای مبتنی بر قواعد دارای استثنائات زیاد و قواعد متعدد و آزمون درصد است. برای مثال طبق نظریه حسابداری شماره 16 (APB No.16)، هم روش خرید و هم اتحاد منافع پذیرفته شده بود. یکی از شرایط لازم برای استفاده از روش اتحاد منافع کسب 90درصد سهام یک شرکت در ازای واگذاری سهام شرکت دیگر است. حال اگر به‌جای 90درصد تنها 89درصد کسب می‌شد، استفاده از روش اتحاد منافع مجاز نبود. این نوع آزمونها، از خصوصیات رویکرد مبتنی‌بر قواعد است.

علاوه بر این هیئت استانداردهای حسابداری پس از رسوایی حسابداری انرون و حساب‌سازی با استفاده از واحدهای با مقاصد خاص، تفسیر شماره 46 «تلفیق واحدهای با منافع متغیر» را منتشر کرد. در این تفسیر، رهنمودهای جدید و روشنتری برای تلفیق واحدهای با منافع متغیر (شامل واحدهای با مقاصد خاص) ارائه شده است. منافع متغیر در یک واحد با منافع متغیر، شامل منافع قراردادی، مالکانه یا سایر منافع مالی است که تابعی از ارزش خالص داراییهاست.

از مطالب بالا این‌گونه استنباط می‌شود که رسوایی حسابداری انرون رویکرد تدوین استانداردهای حسابداری در امریکا را تحت تاثیر قرار داده است و به‌تبع آن بر روشهای حسابداری در سطح جهان نیز موثر خواهد بود. حرفه حسابداری باید با تقویت استانداردهای حسابداری، امکان سوء‌استفاده از روشهای حسابداری را به حداقل برساند.

استقلال حسابرسان

برای حفظ استقلال، موسسه‌های حسابرسی ثبت شده مجاز نیستند همزمان با حسابرسی، خدمات غیرحسابرسی زیر را انجام دهند:

* دفترداری یا سایر خدمات مربوط به مدارک حسابداری یا صورتهای مالی مشتری،

* طراحی و پیاده‌سازی سیستمهای اطلاعاتی مالی،

* خدمات ارزشیابی،

* خدمات بیمه،

* خدمات حسابرسی داخلی،

* وظایف مدیریت یا منابع انسانی،

* واسطه‌گری، مشاوره سرمایه‌گذاری یا خدمات بانکداری سرمایه‌گذاری،

* مشاوره تخصصی و حقوقی نامرتبط با حسابرسی،

* هر نوع خدمتی که هیئت نظارت معین کند.

سایر خدمات ذکر نشده در بالا (شامل خدمات مالیاتی) تنها پس از تصویب کمیته حسابرسی مشتری قابل پذیرش است.

علاوه بر این یک شریک حسابرسی نباید بیش از 5 سال مسئول حسابرسی یک مشتری باشد. همچنین موسسه حسابرسی باید روشها و خط مشی‌های حسابداری مهم و دیگر اطلاعات مهم را به کمیته حسابرسی صاحبکار گزارش کند. مسئولیت انتخاب، تعیین حق‌الزحمه، نظارت‌ بر کار حسابرس مستقل به‌عهده کمیته حسابرسی است.

تضاد منافع

مدیرعامل، کنترولر، معاون مالی، مدیر ارشد حسابداری یا اشخاصی با موقعیت مشابه نباید تا یک سال قبل از حسابرسی در استخدام موسسه حسابرسی بوده باشند.

سایر موارد

در این قانون مقررات زیادی برای تقویت گزارشگری مالی تصویب شده است که در اینجا به پاره‌ای از آنها اشاره می‌شود:

* هیئت‌مدیره، مدیران، سهامداران عمده (با 10درصد سهام و بیشتر) باید معاملات مشخص شده (شامل معاملات سهام) را حداکثر تا دو روز کاری پس از روز انجام معامله گزارش کنند،

* شرکتها باید افشا کنند که آیا حداقل یک نفر از اعضای کمیته حسابرسی، متخصص مالی است یا خیر،

* اطلاعات مربوط به تغییرات مهم در وضعیت مالی یا نتایج عملیات باید سریعاً افشا شود،

* تمام معاملات خارج از ترازنامه و دیگر روابط با واحدهای تلفیق نشده باید در گزارش سالانه و گزارشهای سه ماهه افشا شود، به‌شرطی که آثار جاری یا آینده مهمی ‌بر وضعیت مالی شرکت داشته باشد.

قانون ساربینزـ اکسلی 2002 محصول اصلی بحران انرون است. اما بی‌شک این بحران به‌طور غیرمستقیم نیز آثار و تبعاتی برای حرفه حسابداری خواهد داشت که با گذشت زمان آشکارتر می‌شود.

نتیجه‌گیری

شرکت انرون به‌دلیل سیاستهای اشتباه مدیریتی، زیرپا گذاشتن اصول اخلاقی (از سوی مدیران آن) از جمله حساب‌سازی به مکافات عمل خود رسید. موسسه حسابرسی 90 ساله آرتورآندرسن نیز نه‌تنها خود را فدای انرون کرد، بلکه به سرمایه اصلی حسابرسان نیز صدمه زد.

سقوط انرون باعث کاهش اعتماد عمومی به مدیران شرکتها، استقلال حسابرسان، روشهای گزارشگری مالی، تحلیلگران مالی و حتی دولت امریکا شد. سقوط انرون نه‌تنها در امریکا بلکه در دیگر بازارهای اوراق بهادار مهم دنیا نیز تاثیر داشت. در کنفرانسهای جهانی مبارزه با مفاسد به کرات از انرون سخن می‌رود.

سقوط انرون واکنش شدید دولت امریکا را درپی داشت و برای بازگرداندن اعتماد عمومی قانون ساربینز‌ـ اکسلی 2002 تصویب شد. به‌موجب این قانون، هیئت نظارت حسابداری شرکتهای سهامی عام تشکیل شده است. این هیئت علاوه بر نظارت بر موسسه‌های حسابرسی، اختیار دارد که استانداردهای حسابرسی را تدوین کند یا استانداردهای حسابرسی تصویب‌شده به‌وسیلة مراجع حرفه‌ای را اصلاح یا رد کند. یعنی این قانون دامنه دخالت دولت در حوزه کاری حرفه حسابداری را افزایش داده است.

علاوه بر این، این قانون رویکرد تدوین استانداردهای حسابداری امریکا را تحت تاثیر قرار داده و هیئت‌تدوین استانداردهای حسابداری مالی را وادار کرده است برای تلفیق واحدهای دارای مقاصد خاص (یا دارای منافع متغیر)، تفسیر شماره 46 را صادر کند.

این قانون نمود بارز رسوایی حسابداری انرون و تلاش برای بازگرداندن اعتماد سرمایه‌گذاران به گزارشگری مالی و حرفه حسابداری در امریکاست. این رویداد نه‌تنها در امریکا بلکه در سراسر دنیا زنگ‌خطری را برای سرمایه‌گذاران و همچنین حرفه حسابداری به‌صدا درآورده است. حرفه حسابداری برای تقویت خودگردانی باید سازوکارهای قوی خودنظارتی تعبیه کند و با اعمال نظارت مستمر بر موسسه‌های حسابرسی مواظب حفظ استقلال و کیفیت کار آنها باشد، در غیر این‌صورت دولت در درازمدت وارد عمل خواهد شد و سازوکارهای نظارت دولتی را برقرار خواهد کرد.

مراجع تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی نیز باید از این بحران عبرت بگیرند و راههای تبعیت شکلی و نقض محتوایی استانداردها، بخصوص استانداردهای حسابداری را تاحد ممکن مسدود کنند.

منابع:

1- BBC, 2002, Andersen Guilty in Enron Case, bbc.co.uk, 2002

2- Callari, Ron and Albion Monitor, The Enron-Cheney-Taliban Connection, alternet.org, 2002

3- KPMG, New Accounting for SPEs. kpmg.com, 2002

4- Lederman, Robert, Is Enron Behind the War in Afghanistan? rense.com, 2003

5- Levin, Carl, After Enron, Mid-American Journal of Business, Vol. 17, No. 2, 2002

6- Milberg Weiss, The Enron Lawsuit, enronfraud.com, 2002

7- SEC, SEC Charges Merill Lynch, sec.gov, 2003

8- Sridharan, Uma, Lori Pickes and W.R. Caines, The Social Impact of Business Failure: Enron, Mid-American Journal of Business, Vol. 17, No. 2, 2002

پانوشتها:

1- مانند Happy Bush و Kenny Boy

2- Sponsor

منبع : فصلنامه حسابرس