مفهوم اهمیت در حسابرسی و تأثیر آن بر اظهار نظر حسابرسان

دکتر حسین کثیری ‌ـ دکتر یحیی حساس‌‌یگانه

مقدمه

«اهمیت» یکی از مفاهیم فراگیر در حسابداری و حسابرسی است که مشترکاً اما با کاربردی جداگانه مورد استفاده قرار می‌گیرد. طبق تعریف “اطلاعاتی بااهمیت تلقی می‌شود که ‌ارائه نکردن یا ارائه نادرست آن قضاوت و تصمیم‌گیری یک استفاده‌کننده منطقی از صورتهای مالی درباره امور واحد اقتصادی را تغییر دهد”. «اهمیت» در حسابداری بر تصمیمهای مربوط به جمع‌آوری، طبقه‌بندی، تلخیص، ارائه و افشای اطلاعات مرتبط با فعالیتهای واحد اقتصادی تاثیر می‌گذارد. «اهمیت» مفهومی نسبی است، درجه اهمیت اقلام به کمیت، ماهیت، شرایط ایجاد، نوع و اندازه واحد اقتصادی بستگی دارد. همچنین اهمیت در حسابداری کیفیتی آستانه‌ای است که قبل از سایر ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و در پرتو ویژگیهایی چون «مربوط‌بودن» و «قابل‌اعتماد بودن» مورد توجه قرار می‌گیرد. به‌عبارتی، اطلاعات مالی زمانی در تصمیم‌گیری سودمند است که بااهمیت باشد. این مفهوم بر دستیابی به کیفیت مطلوب اطلاعات مالی، ایجاد تعادل منطقی بین ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و استنتاج و به‌کارگیری اصول حسابداری اثر می‌گذارد. از طرفی اهمیت مفهومی قضاوتی است که مبنای درجه‌بندی آن قضاوت انسانی است. این قضاوت زمانی بدرستی صورت می‌گیرد که توسط افرادی ذیصلاح و مطلع که به کلیه اطلاعات دسترسی دارند اعمال گردد. به‌علاوه اهمیت مفهومی استفاده‌کننده‌مدار است، چون موضوعی بااهمیت است که بر تصمیمات استفاده‌کنندگان صورتهای مالی تاثیر می‌گذارد.

مفهوم اهمیت در حسابرسی

مفهوم اهمیت در حسابرسی، کلیه مراحل فرایند حسابرسی را دربر می‌گیرد. هدف حسابرسی مستقل، انجام حسابرسی در چارچوب استانداردهای حسابرسی جهت کسب اطمینانی معقول از نبود اشتباه یا تحریفی «بااهمیت» در صورتهای مالی و اظهارنظر نسبت به «ارائه مطلوب» آن در انطباق با استانداردهای حسابداری، از کلیه جنبه‌های «بااهمیت» و نهایتاً اعتباربخشی به آن است. اما اظهارنظر حسابرسی به‌دلیل محدودیتهای ذاتی هرکار حسابرسی از جمله، نمونه‌گیری، درجه متفاوت متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی، ویژگیهای سیستم حسابداری و کنترل داخلی، و نیز محدودیتهای ذاتی اندازه‌گیری در حسابداری (انجام براورد و تخصیص) لزوماً مطلق نیست، یعنی اظهارنظر حسابرسی در دامنه‌ای از «دقت قابل‌قبول» یا پذیرش میزانی از «اهمیت» با کسب اطمینانی معقول یا پذیرش میزانی از «احتمال خطر» صورت می‌گیرد. لذا مفاهیم «اهمیت» و «احتمال خطر» زیربنای اظهارنظر حسابرسی نسبت به «ارائه مطلوب» صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد.

طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس در هر کار حسابرسی باید «اهمیت» و رابطه آن با «احتمال خطر حسابرسی» را ارزیابی کند. حسابرسان در کلیه مراحل حسابرسی با قضاوتها و تصمیمهای مربوط به اهمیت درگیرند. در مرحله برنامه‌ریزی، حسابرس برای تعیین حجم، نوع، ماهیت و زمانبندی آزمونهای حسابرسی باید میزان قابل قبولی از «اهمیت» را مشخص کند که بتواند اشتباهها یا تحریفهای بااهمیت موجود را کشف کند. همچنین در مرحله اظهارنظر حسابرس باید نسبت به «بااهمیت» بودن یا نبودن آثار مجموع اشتباهها و تحریفها جهت تعیین نوع اظهارنظر حسابرسی، قضاوت کند.

طبق تحقیقات قبلی، حسابرسان در قضاوتهای مربوط به تعیین سطح اهمیت دو گروه عوامل را درنظر می‌گیرند. برخی از این عوامل مانند مبالغ سود خالص، مجموع داراییها، مجموع درامدها و… کمی و قابل اندازه‌گیری است (عوامل تعیین‌کننده). برخی عوامل دیگر مانند عمدی یا غیرعمدی بودن، عادی یا غیرعادی بودن ماهیت مبلغ مورد قضاوت و… کیفی است و به ماهیت و شرایط اقلام مورد قضاوت و ویژگیهای محیطی واحد مورد رسیدگی ارتباط دارد (عوامل تعدیل‌کننده).

تحقیق انجام‌شده مفهوم اهمیت در حسابرسی و تاثیر آن بر اظهارنظر حسابرسان موضوع تحقیقی تجربی است که نگارندگان مقاله انجام داده‌اند.

هدف این تحقیق:

1) شناسایی عوامل کمی و کیفی موثر در تعیین سطح اهمیت حسابرسی صورتهای مالی توسط حسابرسان مستقل و اولویت‌بندی آنها

2) تعیین میزان توافق عمومی حسابرسان در انتخاب و به‌کارگیری رهنمودهای کمی اهمیت در پروژه‌های حسابرسی انجام شده و

3) شناسایی مشکلات، موانع و ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت در ایران است.

فرضیات تحقیق در سه گروه شامل، فرضیات گروه اول که به اندازه‌گیری «میزان ارتباط» 15 عامل کمی با تعیین سطح اهمیت و فرضیات گروه دوم که به اندازه‌گیری «میزان ارتباط» 15 عامل کیفی با تعدیل سطح اهمیت در حسابرسی می‌پردازد. فرضیه گروه سوم به اندازه‌گیری میزان توافق عمومی حسابرسان در کاربرد رهنمودهای کمی اهمیت در حسابرسیهای انجام شده به‌منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، اختصاص یافته است.

روش اجرای این تحقیق در دو مرحله با استفاده از نظرخواهی (پرسشنامه) و مشاهده عینی شواهد (اسنادکاوی) انجام گرفته است. در مرحله اول ابتدا عوامل موثر بر قضاوتهای اهمیت براساس مبانی نظری و مطالعات و تحقیقات انجام شده شناسایی شد، سپس این عوامل با استفاده از نظر متخصصان، با محیط حسابرسی ایران متناسب گردید. آنگاه با استفاده از پرسشنامه کتبی از متخصصان در خصوص میزان ارتباط این عوامل با تعیین «سطح اهمیت حسابرسی» و نیز رهنمودهای کمی اهمیت مورد استفاده آنان نظرخواهی شد، ضمن آنکه موانع، مشکلات و ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت در ایران نیز مورد پرسش قرار گرفت. در این مرحله ضمن شناسایی و اولویت‌بندی عوامل کمی و کیفی موثر در تعیین سطح اهمیت حسابرسی، رهنمودهای کمی «اهمیت» مورد توافقِ حسابرسان مشخص شد و برای مرحله دوم تحقیق انتخاب گردید. جامعه آماری مرحله اول، مدیران حسابرسی سازمان حسابرسی و مدیران حسابرسی بخش خصوصی همکار با آن سازمان، شامل حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی و حسابرسان معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران بودند که 70 نفر آنان در نمونه انتخابی مورد پرسش قرار گرفتند.

در مرحله دوم تحقیق، برای اعتبار بخشیدن به نتایج حاصل از نظرخواهی و اندازه‌گیری میزان پایبندی حسابرسان و رعایت رهنمودهای کمی اهمیت مورد توافق (در مرحله نظرخواهی) در پروژه‌های حسابرسی انجام شده، شواهد عینی (پرونده‌ها و گزارشهای حسابرسی) جهت شناسایی قضاوتهای اهمیت اعمال شده در عمل مورد بررسی قرار گرفت. چنانچه قضاوتهای اهمیت در شرایط واقعی منطبق با آستانه و رهنمود کمی اهمیت مورد توافق (نظرخواهی) باشد، می‌توان نتیجه‌گیری کرد که حسابرسان در عمل رهنمودهای کمی مورد توافق را رعایت کرده‌اند.

جامعه آماری مرحله دوم تحقیق را گزارشها و پرونده‌های حسابرسی شرکتهایی که طی سالهای 1378 و 1380 توسط سازمان حسابرسی حسابرسی شده و اظهارنظر غیرمقبول (مشروط، مردود و عدم اظهارنظر) دریافت کرده‌اند، تشکیل می‌داد. از این جامعه تعداد 223 شرکت انتخاب شد و مورد پژوهش قرار گرفت.

نتایج تحقیق

شواهد و نتایج حاصل از اطلاعات جمع‌آوری شده از پرسشنامه‌ها و شواهد عینی طی دو مرحله تحقیق، مورد تجزیه و تحلیل و آزمونهای آماری مناسب قرار گرفت. نتایج تحقیق نشان داد که:

1) عوامل کمی (تعیین کننده) چون اندازه قلم مورد قضاوت، مبلغ مجموع داراییها، مبلغ مجموع درامدها، متوسط مبلغ مجموع داراییها و درامدها، مبلغ سود خالص، مبلغ حقوق صاحبان سرمایه، مبلغ اصلی و طبقات اصلی وابسته به قلمِ مورد قضاوت در صورتهای مالی، مهمترین عوامل کمی در تعیین سطح اهمیت حسابرسی هستند.

2) عوامل کیفی (تعدیل‌کننده) چون فراگیر بودن آثار اشتباه بر بخشهای مختلف صورتهای مالی، ارتباط قلمِ مورد قضاوت با معاملات اشخاص وابسته و شبهه‌دار، ماهیت عمدی یا غیرعمدی بودن، عادی یا غیرعادی بودن، براوردی یا قابل تعیین بودن، تخطی از الزامات قانونی و مقرراتی و احتمال خطر حسابرسیِ قلمِ مورد قضاوت، عوامل کیفی هستند که ممکن است منجر به تعدیل سطح اهمیت حسابرسی شود.

در این رابطه، تاثیر قلم مورد قضاوت بر روندها بویژه روند سودخالص، موقعیت سوداوری، نقدینگی و توان بازپرداخت بدهیها، انتظارات و پیش‌بینی‌های تحلیلگران مالی و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، عوامل کیفی دیگری است که باید مورد توجه قرار گیرد. همچنین عامل کیفی فراگیر بودن آثار اشتباهها و تحریفها بر بخشهای مختلف صورتهای مالی از دیدگاه مدیران حسابرسی عامل مسلط در تعیین مرز اظهارنظر (بین مشروط با مردود و عدم اظهارنظر) تلقی می‌شود، زیرا این عامل کلیت صورتهای مالی را دربر می‌گیرد.

3) رهنمودهای کمی مبتنی بر مجموع داراییها، مجموع درامدها، متوسط آنها و حقوق صاحبان سرمایه (به میزان 1 تا 3 درصد) و نیز رهنمود کمی مبتنی بر سود خالص قبل از مالیات (بالاتر از 5 درصد) مورد توافق مدیران حسابرسی است. در این مورد کاربرد رهنمود کمی متوسط مجموع داراییها و درامدها (توصیه شده توسط سازمان حسابرسی) توام با رهنمود کمی سود خالص قبل از مالیات، قضاوتهای اهمیت را بهبود می‌بخشد.

4) نتایج تحقیق نشانگر ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت توسط مراجع حرفه‌ای ایران است. وجود چنین رهنمودی موجب یکنواختی در اظهارنظرهای حسابرسی در شرایط مشابه، رفع مشکلات ناشی از تغییر حسابرسان، یکنواختی حجم کار حسابرسی و در نهایت بهبود اثربخشی و کارایی حسابرسی می‌شود.

5) بررسی شواهد عینی نشان می‌دهد که حسابرسان در ایران، به جنبه‌های زیر از استاندارد حسابرسی اهمیت کمتر توجه می‌کنند:

الف) حسابرسان از مفهوم اهمیت در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی کمتر استفاده می‌کنند، و یا سطح اهمیت مورد استفاده را در کاربرگهای حسابرسی مدون نمی‌کنند.

ب) حسابرسان به رابطه معکوس اهمیت و احتمال خطر حسابرسی در حسابرسیهای انجام شده، بویژه تعدیل آزمونهای محتوی و آزمون کنترل، هنگامی‌که مبلغ اهمیت در مرحله ارزیابی نهایی پایینتر از براورد اولیه اهمیت است، توجه نمی‌کنند.

ج) حسابرسان در مرحله ارزیابی نهایی، تنها اشتباهها و تحریفهای کشف شده را مدنظر قرار می‌دهند و به آثار اشتباهات تعمیم‌یافته و بالقوه (براوردی) جهت تعیین آثار مجموع اشتباهات، توجه نمی‌کنند.

د) حسابرسان، به رابطه اهمیت با کفایت و قابلیت قبول شواهد حسابرسی کمتر توجه نشان می‌دهند.

پیشنهادها

براساس یافته‌های تحقیق و تجربه‌های محققان این تحقیق توصیه‌ می‌شود حسابرسان ضمن توجه به یافته‌های تحقیق به‌شرح فوق:

الف) در قرارداد یا توافقنامه حسابرسی به مسئولیت مدیریت در ثبت و اصلاح کلیه تعدیلات کشف‌شده، صرف‌نظر از اهمیت آن اشاره کنند،

ب) در نامه تاییدیه مدیران، به این مطلب که مدیریت اثرات کلیه تحریفهای کم اهمیت را نسبت به صورتهای مالی منفرداً و یا در مجموع مدنظر قرار می‌دهد، تاکید شود،

ج) حسابرسان کلیه اشتباهها و تحریفهای اصلاح‌نشده را به اطلاع مدیریت عالی یا کمیته حسابرسی شرکت برسانند،

د) در قضاوتهای اهمیت حتماً به ماهیت اقلام و عوامل کیفی توجه شود و آثار اشتباهها و تحریفها ابتدا منفرداً و سپس در مجموع نسبت به صورتهای مالی مدنظر قرار گیرد،

هـ) در استاندارد حسابرسی اهمیت، ضمن تاکید بر کاربرد مفهوم اهمیت در مرحله برنامه‌ریزی و مدون کردن میزان اهمیت و تغییرات بعدی آن در کاربرگهای حسابرسی، به‌کارگیری عوامل کیفی در قضاوتهای اهمیت (با ذکر عوامل) مورد تاکید قرار گیرد.

از آنجا که آثار اقلام مورد قضاوت بر ترازنامه، صورت سود و زیان و یا اشتباهات ناشی از طبقه‌بندی اقلام ممکن است متفاوت باشد، لذا توصیه می‌شود قضاوتهای اهمیت در مرحله ارزیابی نهایی و اظهارنظر به شکل زیر انجام شود:

الف) برای قضاوتهای اهمیت که برسود خالص اثر می‌گذارد از اقل رهنمودهای کمی مبتنی بر سود خالص، مجموع داراییها و مجموع درامدها استفاده شود.

ب) برای قضاوتهای اهمیتِ موثر بر خالص داراییها یا حقوق صاحبان سرمایه از اقل رهنمودهای کمی مبتنی بر حقوق صاحبان سرمایه و مجموع داراییها استفاده شود.

ج) در مورد اقلامی که تنها بر طبقه‌بندی موثر است، چنانچه طبقه‌بندی مربوط به صورت سود و زیان باشد از رهنمود کمی مبتنی بر درامدها و چنانچه طبقه‌بندی منحصر به اقلام ترازنامه باشد از رهنمود کمی مبتنی بر مجموعه داراییها استفاده شود.

د) افشای سطح اهمیت در گزارشهای حسابرسی و یا صورتهای مالی جهت استفاده‌کنندگان یکی از راههای برطرف کردن مشکلات مربوط به اهمیت است. طبعاً چنین افشایی ضمن اینکه سطوح اهمیت را در شرایط مشابه یکسان می‌سازد، مورد نیاز استفاده‌کنندگان است و بعد از چند سال نظرات حسابرسان و استفاده‌کنندگان را در این مورد به یکدیگر نزدیک می‌کند.

منابع:

1-  مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی در ایران (متن پیشنهادی)، هیئت‌تدوین استانداردهای حسابداری، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، نشریه 113، تهران 1376
2-  استانداردهای حسابرسی، کمیته فنی سازمان حسابرسی، نشریه 124، تهران، 1379

3-  Robinson C. and L. Fertuck, Materiality Study of Actual Auditor Decisions, Monograph No. 12, CCGA, 1985
4-  Accounting International Study Group (AISG),IFAC, Materiality In Accounting, 1974
5-  Financial Accounting Standard Board (FASB), Discussion Memorandum: An Analysis of Issues Related to Criteria of Determining Materiality, 1975
6-  Financial Accounting Standard Board (FASB), Statement of Financial Accounting Standard, Qualitative Characteristics of Accounting Information, Concept No. 2, 1980
7-  American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Codification of Statement of Auditing Standard, Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit, (SAS47), 1983
8-  Patillo, J. A., The Cocept of Materiality in Financial Reporting, Financial Executive Research Reporting Fundation (FERF), 1976
9-  Leslie, D. A., Materiality the Concept and its Application to Auditing, CICA, Toronto, 1988
10-  AICPA, Big Five Audit Materiality Task Force 1998, & SEC Staff Accounting Bulletin, No. 99, (SAB 99), 1999

منبع : فصلنامه حسابرس

تایم ‌شیت هایتان را دور بیندازید

Liz Fisher

صورتحساب کردن بر مبنای ساعات کارکرد، مبلغی را که می‌توانید دریافت کنید به تعداد ساعات کار شما در طی روز محدود می‌سازد. بنابراین چرا خود را به زحمت می‌اندازید؟

چندی قبل یک مشاور مالیاتی ساعات کارکرد خود را به‌صورت آبکی منظور کرده بود و مبلغ منظور شده اشک مشتری را درآورده بود. او مرد باهوشی بود و هیچ شکی نیست که اگر شما مشکل مالیاتی داشته باشید او قادر به حل آن خواهد بود. اما فکری که ناگهان به ذهن من خطور کرد این بود که اگر حتی یک ساعت با این مرد باشم برای من هزینه‌ای معادل یک کت گرانقیمت دربر خواهد داشت، بدون توجه به اینکه او چه می‌گوید یا چه توصیه‌ای به من کند.

قیمتگذاری خدمات حسابداری

البته قیمتگذاری خدمات حسابداری کار مشکلی است و به‌همین دلیل، از زمانی‌که به یاد داریم خدمات حرفه‌ای براساس نرخ ساعتی است. زمانی‌که صورتحساب کردن براساس ساعات کارکرد باشد حسابداران از روش پارچه‌کاری برای خدماتشان استفاده می‌کنند. من هر ساعت 100 دلار ارزش دارم حال شمایید که دربارة مفید بودن یا نبودن خدمات من تصمیم می‌گیرید. در حقیقت دانش و تجربه یک حسابدار ارزش دارد، و مشتری مایل است بدون توجه به اینکه کار چقدر به طول می‌انجامد بهای آن را بپردازد.

این مطلب بحث اصلی کتابی است که می‌خواهد پایه‌های حرفه‌ای را به لرزه درآورد؛ به این معنی که هدفش این است که حسابداران را تشویق کند که تایم‌شیتهای خود را دور بیندازند. ران بیکر (Ron Baker) حسابدار رسمی آمریکایی سالهای اخیر را صرف تبلیغ ایده «قیمتگذاری ارزش» کرده است و پیامش را نخست در کتابی به‌نام «راهنمای حرفه‌ای برای قیمتگذاری ارزش» ارائه کرده است. این کتاب پرفروشترین کتابی است که تاکنون برای حرفه نوشته شده است و از آغاز انتشار آن در ماه ژوئیه 1998 بیش از 15000 نسخه آن (به قیمت 100 دلار در ایالات متحد) به‌فروش رفته است. همان‌طور که بیکر می‌گوید این موفقیتی نسبی است. او می‌گوید: “فروش کتاب ناشر را شگفتزده کرده است، خود مرا نیز به‌همچنین”.

بیکر به انگلستان، کانادا، نیوزیلند و استرالیا سفر کرده و عقیده خود در مورد کتاب را به حسابداران ارائه نموده است. آنهایی که سخنان او را شنیده‌اند و آنهایی که کتاب را خوانده‌اند بیشتر تشویق شده‌اند. یک حسابدار رسمی از بالتیمور نوشته که: “کتاب، روش کارکردن مرا در حرفه بعد از 24 سال تغییر داده است. در 30 روز گذشته من چیزهایی را که این کتاب تعلیم داده است، به‌کار بسته‌ام و آن را در مورد بینش خارق‌العاده‌ای که راجع به کسب درامد با زحمت کمتر و راحتی بیشتر به ما می‌دهد بسیار کامل تشخیص داده‌ام”.

ارزش برتر از وقت

بحث اساسی ران بیکر این است که معایب صورتحساب کردن براساس ساعات کارکرد بسیار بیشتر از مزایای آن است زیرا این‌کار تمرکزش برروی وقت است تا ارزش. او می‌گوید، غریزه فطری انسان این است که پیشاپیش درخصوص قیمت کالا یا خدمت سئوال می‌کند. خدمات حسابداری یکی از معدود خدماتی (در کنار مکالمات تلفنی، تاکسی‌سواری و خدمات پزشکی) است که مشتریان تا زمانی‌که کارشان تمام نشده است، نمی‌دانند چقدر باید بپردازند. حسابداران هنگامی که قیمت را در ابتدا تعیین نمی‌کنند تمام ریسک را به مشتری منتقل می‌کنند و از آنجا که حسابداران ریسکی را متقبل نشده‌اند و مشتری نیز در خصوص اینکه برای چه چیزی مبلغ را پرداخت می‌کند، اطلاعات کمی دارد، طبیعتاً مبلغی را که مایل به پرداختش است، محدود می‌کند.

بیکر از مثالی روشن برای توضیح نظرش استفاده می‌کند. او می‌گوید تصور کنید که یک مشتری برای خرید بلیت هواپیما از سان فرانسیسکو تا شیکاگو به آژانس مراجعه کرده است:

“مسئله‌ای نیست که جایتان، کنار پنجره باشد یا خیر؟”

“قیمتش چند است؟”

“معلوم است که شما از پیچیدگی صنعت هوایی اطلاعی ندارید؛ عوامل بسیاری وجود دارد که بر قیمت پرواز از سان‌فرانسیسکو تا شیکاگو تاثیر می‌گذارد: آب و هوا، ترافیک فرودگاهی، باد موافق، باد مخالف، وزن بار و مسافر، آیا خلبان از سیستم کامپیوتری ناوبری استفاده می‌کند یا از سیستم دیگری و چه مدت است که هواپیما و کادر پروازی آن شرکت سابقه کار دارند. موارد فوق بخش کوچکی از عوامل درخور ذکر است. آن چیزی که الان شما نیاز دارید این است که با هواپیما سفر کنید. ما شما را با هواپیما به شیکاگو خواهیم برد و ظرف 30 روز صورتحسابی از کلیه کارهایی که انجام داده‌ایم برای شما ارسال می‌کنیم. البته لازم به ذکر نیست که ما دقیق و صادق هستیم. اگر من الان بخواهم قیمت را به شما بگویم ممکن است که همه هزینه‌های هواپیمایی را نپوشاند و ما زیان کنیم که برای ما مطلوب نخواهد بود. راه دیگر این است که من برای شما مبلغی زیاد منظور کنم که در این‌صورت شما ناراضی خواهید بود و ما دوست نداریم چنین شود. پرواز خوبی داشته باشید”.

بیکر می‌گوید این مکالمه مضحک به‌نظر می‌آید، چون مضحک هم هست. با این حال این چیزی است که حسابداران مرتباً پذیرفتن آن را از مشتریان خود می‌خواهند. بیکر نشان می‌دهد که اعلام نکردن قیمت در ابتدای کار بر روابط حسابدار و مشتری اثر می‌گذارد. همان‌طور که مشتریان می‌دانند یک حسابدار سالها تجربه در صنایع دارد و قبلاً با موارد مشابه زیادی برخورد کرده است. مشتری برای این تجربه و تخصص، هزینه پرداخت می‌کند و با این حال حسابداران تا زمانی‌که کار تمام نشده است نمی‌توانند بگویند که چقدر هزینه باید پرداخت شود. بیکر می‌گوید: “یک حرفه‌ای که نمی‌تواند مبلغ را تعیین کند کم‌تجربگی و اعتماد به نفس نداشتنِ خود را نشان می‌دهد.” او همچنین استدلال می‌کند که شرکتهایی که اعتماد به نفس و تجربه خود را برای پیشنهاد کردن قیمت در ابتدا نشان داده‌اند، مشتریان بیشتری جذب کرده‌اند.

جایگزینی که بیکر برای تایم‌شیت و صورتحساب کردن برمبنای ساعات کارکرد ارائه نموده است «قیمتگذاری ارزش» است. او می‌گوید که قیمتگذاری ارزش نه‌تنها مبنایی برای روابط بهتر حسابدار و مشتری ایجاد می‌کند، بلکه به حسابداران امکان می‌دهد سود بیشتری برای خدمت خود به‌دست آورند. بیکر می‌گوید اگر قیمت در ابتدا تعیین شود مشتریان مایل خواهند بود که مبلغی اضافه‌تر بپردازند، حتی اگر قبول داشته باشند که قیمتی که براساس ساعات کار محاسبه شده کمتر از قیمت توافق شده باشد، زیرا آنها می‌خواهند در برابر انتقال ریسک به حسابدار مبلغی را بپردازند.

روانشناسی قیمتگذاری نقش مهمی را در این بحث باز می‌کند. با قیمتگذاری مبلغی ثابت در ابتدای کار، حسابدار از قدرت بیشتری برخوردار خواهد بود. اگر قیمت در پایان کار تعیین شود مشتری در کنترل خواهد بود. صورتحساب پس از اینکه کار به‌صورت کامل انجام شد ارسال می‌شود و مدتی بعد مشتری فراموش می‌کند که حسابدار کار خوبی را ارائه داده است. نتیجه چیست؟ پیگیری پرداخت به حسابدار محول شده است.

بیکر معتقد است که قیمتگذاری ارزش برای حرفه حسابداری نتیجه‌بخش است و می‌تواند باشد. وی استدلال می‌کند که حرفة وکالت، کمابیش صورتحساب کردن بر مبنای ساعات کار را کنار گذاشته است. اما هنگامی‌که این نظریه در ابتدا مطرح شد، اعتراضات وکلا مشابه اعتراضات حسابداران امروز بود. وکلا استدلال می‌کردند که عوامل پیچیده و زیادی (بخصوص وقتی که پرونده‌ای برای محاکمه ارجاع می‌شود) درکار قیمتگذاری در آغاز وجود دارد. بیکر می‌گوید، امروزه حرفة وکالت قیمتگذاری ارزش را پذیرفته است و موکلان بزرگترین طرفداران آن هستند.

ایجاد تغییر

این امر چگونه اجرا می‌شود؟ مدیر یک موسسه حسابرسی کوچک این کتاب را «فکر بکر» می‌نامد و می‌گوید که این کتاب اثر مهمی بر مبلغ حق‌الزحمه‌اش گذاشته است. او می‌گوید من به این واقعیت رسیده‌ام که اگر شما به‌طور متوسط در هفته 5/37 ساعت کار کنید حداکثر مبلغی که می‌توانید به‌دست آورید معادل 5/37 برابر نرخ حق‌الزحمه ساعتی شماست. تنها راه برای کسب درامد بیشتر، منظور نمودن ساعات بیشتر است. اما حسابداران مایلند خودشان را پشت این عرف پنهان کنند که ما یک کار را انجام می‌دهیم و مبلغ معینی برای آن منظور می‌کنیم.

او اذعان می‌کند که تغییر تایم‌شیت و صورتحساب کردن براساس ارزش کارکرد گامی مهم است. چیزی که لازم دارد پیمانی محکم بین شریکان موسسه‌هاست. به این دلیل او فکر می‌کند به‌سختی می‌توان آن را در موسسه‌های بزرگ به‌کار برد.

وی با تاکید بر نظر بیکر براورد می‌کند که این‌کار درامد حق‌الزحمه‌اش را بین 30 تا 40 درصد افزایش داده است. او می‌گوید “ما مشتریان خود را عمداً با این روش تطبیق داده‌ایم و ممکن است که یکی دو تای آنها را از دست بدهیم زیرا قیمتهای خود را افزایش داده‌ایم”. اکثر قریب به اتفاق مشتریان موسسه روش جدید صورتحساب کردن را بدون هیچ سئوالی پذیرفته‌اند. ما اکنون گرانترین موسسه در شهر هستیم و به آن افتخار می‌کنیم. مردم می‌دانند که ما خوب خدمت ارائه می‌دهیم و به این امر افتخار می‌کنیم. ما همیشه به‌دنبال روشهایی هستیم که به‌صرفه آنها باشد یا درامدشان را افزایش دهد.

وی می‌گوید مشکلترین جنبه قیمتگذاری ارزش، تغییر از قیمتگذاری ساعتی به سیستم دیگر است. شرکت او از نرم‌افزار قیمتگذاری استفاده می‌کند که به‌او کمک می‌کند در صورت درخواست مشتریان به‌وضوح به آنان نحوه منظور کردن ساعات کار را نشان دهد. او می‌گوید این ایده در تئوری بسیار خوب است اما در عمل مشکل است که برای کاری که دو ساعت طول کشیده است، مبلغ ثابتی پیشنهاد شود.

حسابداران مایلند که ساعاتی کمتر از واقع به حساب مشتریان منظور کنند و ارزش خدمات خود را کمتر نشان دهند. من از فرصت استفاده می‌کنم تا به مشتریان نشان دهم که چقدر برایشان کسب کرده‌ام یا چقدر به نفع آنان کار کرده‌ام. یک راه این است که میزان پول صرفه‌جویی شده نسبت به حق‌الزحمه منظور شده به آنان نشان داده شود.

پیش‌بینی می‌شود که قیمتگذاری ارزش در مقیاس وسیعی در شرکتهای انگلیسی پذیرفته شود. او می‌گوید ما یک مشتری را اخیراً از دست دادیم، زیرا یک شرکت دیگر کار ما را به‌نصف قیمتی که ما منظور می‌کردیم انجام می‌داد. وی معتقد است که این چیزی است که به کل حرفه زیان می‌رساند. اما اگر همه از مدل مشابهی پیروی کنند و مبلغ ارزش خدمات راپ منظور کنند این اتفاق نمی‌افتد.

منبع:

1-  Accountancy, March, 2002, P.P 70,71

منبع : فصلنامه حسابرس

سمینار جایگاه حرفه حسابداری در فرآیند خصوصی‌سازی

انجمن حسابداران خبره ایران برگزار می‌کند:

سمینار جایگاه حرفه حسابداری در فرآیند خصوصی‌سازی

گروه بورس- همایش جایگاه حرفه حسابداری در فرآیند خصوصی‌سازی ۲۴و ۲۵مهر ماه امسال توسط انجمن حسابداران خبره ایران و سازمان خصوصی‌سازی برگزار می‌شود.

«محمد منیری» دبیرکل انجمن حسابداران خبره ایران، توجه به الزامات خصوصی‌سازی از دیدگاه‌های اقتصادی و اجتماعی، ایجاد بستر مقررات خصوصی‌سازی و سیاست‌های کلی اصل۴۴، مفاهیم ارزیابی، روش‌ها، مفروضات و محدویت‌های ارزیابی سهام در آیین‌نامه قیمت‌گذاری سهام دولت را از موضوعات مورد بررسی در این همایش عنوان کرد.

وی افزود: بررسی الگوی خصوصی‌سازی بانک‌های دولتی، صلاحیت و شایستگی ارائه‌کنندگان خدمات ارزیابی سهام، لزوم تغییر نظام راهبردی شرکت‌ها در فرآیند خصوصی‌سازی، به همراه روش‌های سودآوری با تکیه بر روش خالص جریان‌های نقد آتی و گزارش ارزیابی سهام از دیگر محورهای این همایش است.

منیری گفت: استادان رشته‌های مالی، اعضای هیات‌مدیره شرکت‌های دولتی و خصوصی، مدیران سازمان‌های دولتی و مالی، کارشناسان رسمی مالی دادگستری، پژوهشگران، حسابرسان، حسابداران ارشد و سایر کارشناسان مالی و حسابداران بنگاه‌های اقتصادی و بانک‌ها مخاطبان همایش یادشده را تشکیل می‌دهند.

یادآور می‌شود، این همایش در محل اجلاس سران کشورهای اسلامی برگزار خواهد.

منبع : جامعه حسابداران رسمی ایران

رویداد های خبری – فصلنامه حسابرس (نیمه اول شهریور ماه 1386)

اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران اصلاح خواهد شد

وزیر امور اقتصادی و دارایی بر تعامل مطلوب جامعه حسابداران رسمی کشور با دولت، بورس، مجلس و نهادهای نظارتی تاکید کرد.

داوود دانش‌جعفری در نخستین گردهمایی سومین شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی گفت:"جامعه باید انسجام خود را در تمامی زمینه‌ها حفظ کند و از اختلافاتی که به این حرفه دامن می‌زند، بپرهیزد."

دانش‌جعفری تعامل بیشتر میان ظرفیت اقتصادی و تعداد اعضای فعال این جامعه را خواستار شد و گفت:"در سالهای گذشته اقداماتی در جهت تامین نیازهای جامعه حسابداران رسمی به خصوص اصلاح اساسنامه صورت گرفته است که‌ مراحل پایانی خود را طی می‌کند."

وزیر دارایی با بیان آن که نسبت به بهبود حق‌الزحمه حسابرسان اقدام شده است، گفت:"به عنوان عضوی از دولت اطمینان می‌دهم تا زمینه رشد بیش از پیش جامعه حسابداران فراهم شود تا این بخش بتواند در تمام بخشهای اقتصادی فعالیت خود را توسعه دهد، هر چند که با اجرایی شدن اصل 44 این اتفاق در حال انجام است." وی در بخش دیگری از اظهاراتش از اصلاح اساسنامه جامعه حسابداران رسمی خبر داد و گفت:"بحثی در مورد ارائه کار دستگاههای دولتی به جامعه نیز مطرح بود که از انتخابهای تعریف شده بین کارفرما و اعضا پرهیز شود."

۱۳۸۶/۰۶/۱۴

رسیدگی به لایحه مالیات بر ارزش افزوده با نرخ قطعی 1/5 درصدی به پایان رسید

بر اساس اعلام مخبر کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی رسیدگی به لایحه مالیات بر ارزش افزوده بر اساس اصل 85 قانون اساسی در این کمیسیون به پایان رسیده و نرخ 5/1درصدی مالیات بر ارزش افزوده قطعی شده است.

۱۳۸۶/۰۶/۱۴

انتشار پیشنویسهای جدید برای روشن ساختن استانداردهای بین­المللی حسابرسی

هیئت استانداردهای بین­المللی حسابرسی و اعتباربخشی (IAASB) پیشنویسهای پیشنهادی زیر را به منظور افزایش وضوح استانداردهای حسابرسی منتشر کرده است:

· استاندارد بین­المللی کنترل کیفیت (ISQC1) (پیشنویس دوباره)،

· استاندارد بین­المللی حسابرسی شماره 220 (ISA 220) «کنترل کیفیت در حسابرسی صورتهای مالی» (پیشنویس دوباره)،

·استاندارد بین­المللی حسابرسی شماره 510 (ISA 510) «حسابرسی نخستین ـ مانده­های اول دوره» (پیشنویس دوباره)،

· استاندارد بین­المللی حسابرسی شماره 530 (ISA 530) «نمونه­گیری در حسابرسی» (پیشنویس دوباره)،

· استاندارد بین­المللی حسابرسی شماره 700 (ISA 700) «گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهای مالی با مقاصد عمومی» (پیشنویس دوباره)،

· استاندارد بین­المللی حسابرسی شماره 705 (ISA 705) «تنظیم اصلاحیه درمورد اظهارنظر در گزارش حسابرس مستقل» (بازنگری شده و پیشنویس دوباره)،

· استاندارد بین­المللی حسابرسی شماره 706 (ISA 706) «تاکید روی بندهای توضیحی و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل» (بازنگری شده و پیشنویس دوباره).

۱۳۸۶/۰۶/۱۴

منبع: فصلنامه حسابرس

مدلهای ریسک اعتباری مشتریان بانک (مطالعه موردی)

دکتر احمد مدرس‌ـ سیدمرتضی ذکاوت

ریسک عملیات بانکداری

ریسک دارای معانی گوناگون و گمراه‌کننده است. این واژه را افراد مختلفی چون بازرگانان حرفه‌ای، مدیران ریسک و همة مردم به‌کار می‌برند. در روزنامه‌ها و مجلات، عبارات مختلفی که واژة ریسک در آن به‌کار برده شده به چشم می‌خورد. از جمله این عبارات می‌توان به مواردی چون داراییهای ریسک‌دار، ریسک تجاری، ریسک مالی، ریسک سیستماتیک، ریسک پورتفوی، ریسک اعتباری، ریسک عدم‌پرداخت، ریسک کشورها، ریسک بازار، ریسک عملیاتی، ریسک نقدینگی، ریسک معامله و… اشاره کرد.

واژة ریسک در فرهنگ لانگمن چنین تعریف شده است: “ریسک عبارت از احتمال وقوع چیزی بد یا نامطلوب و یا احتمال وقوع خطر است”. از دیدگاه بانکداری، ریسک این‌گونه تعریف می‌شود: “ریسک از نظر یک بانکدار به معنی عدم‌قطعیت در رابطه با یک اتفاق می‌باشد” (Rose,1999,p.170). بر این اساس ممکن است برای مثال سئوالات زیر برای بانکدار مطرح شود:

• آیا مشتری وام خود را تجدید خواهد کرد؟

• آیا سپرده‌ها در ماه آینده رشد خواهد کرد؟

• آیا ارزش سهام و درامد بانک افزایش خواهد یافت؟

• آیا نرخ بهره در هفته بالا یا پایین خواهد رفت و آیا بانک متضرر می‌شود؟

تغییرات اقتصادی در سالهای اخیر موجب شده که بانکداران توجه بیشتری به ریسکهای مربوط به عملیات بانکی و نحوه کنترل آن نشان دهند.

براساس نظر سینکی (Sinkey,1992, p.389) ریسک بانک و مدیریت آن بر سه ریسک زیر متمرکز است:

1- ریسک اعتباری

2- ریسک نرخ بهره

3- ریسک نقدینگی

این ریسکها به ترتیب از تغییرات غیرمنتظره در زمینه توانایی وامگیرندگان در بازپرداخت تعهدات خود، نوسان نرخ بهره و عدم کفایت نقدینگی پدید می‌آید.

به‌طور کلی بانکداران با شش نوع ریسک عمده به‌شرح زیر روبه‌رو هستند (Rose,1999,p.170):

1- ریسک اعتباری

2- ریسک نقدینگی

3- ریسک بازار

4- ریسک نرخ بهره

5- ریسک سوداوری

6- ریسک ناتوانی در پرداخت تعهدات

شواهد نشان می‌دهد در فعالیتهای بانکی ریسک اعتباری نقشی اساسی و مهم ایفا می‌کند، بنابراین دستیابی به مدلی برای تعیین ریسک اعتباری مشتریان بانک مورد توجه قرار می‌گیرد.

ریسک اعتباری

ریسک اعتباری عبارت است از احتمال اینکه بعضی از داراییهای بانک، بویژه تسهیلات اعطایی از نظر ارزش کاهش یابد و یا بی‌ارزش شود. با توجه به اینکه سرمایه بانکها نسبت به کل ارزش داراییهای آنها کم است، حتا اگر درصد کمی از وامها قابل وصول نباشند، بانک با خطر ورشکستگی رو به‌رو خواهد شد. چهار شاخص زیر به‌طور گسترده به‌منظور تعیین میزان ریسک اعتباری برای بانکها در نظر گرفته می‌شوند:

الف‌ـ نسبت داراییهای تحقق نیافته (اجرا نشده) به کل وامها و داراییهای استیجاری ؛ داراییهای تحقق نیافته داراییهای درامدزایی همچون وامهاست که 90 روز از سررسید آنها گذشته باشد.

ب‌ـ نسبت خالص وامهای سوخت‌شده به کل وامها و داراییهای استیجاری؛ وامهای سوخت‌شده وامهایی است که امکان وصولشان برای بانک وجود ندارد و عملاً بی‌ارزشند و بانکها آنها را از دفترهای خود حذف کرده‌اند.

ج‌ـ نسبت ذخیره احتیاطی سالانه زیان وامها به کل وامها و داراییهای استیجاری و یا کل حقوق صاحبان سهام.

دـ نسبت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول به کل وامها و داراییهای استیجاری.

روش مرسوم تحلیل مالی به‌منظور تعیین ریسک اعتباری

روشهای کلاسیک به‌منظور تعیین اعتبار مشتریان، به تخصص تحلیلگران مالی بانکی وابسته است. قبل از اعطای اعتبار به شرکتها، تحلیلگر مالی بانک دو نوع اطلاعات را در نظر می‌گیرد:

1- اطلاعات کمی مانند اطلاعات ترازنامه‌ای که وضعیت اقتصادی و مالی شرکت را نشان می‌دهد، و

2- اطلاعات کیفی مانند کفایت مدیریت و صنعتی که شرکت در آن فعالیت می‌کند.

معمولاً نسبتهای اصلی که نشاندهنده سوداوری، نقدینگی و توانایی بازپرداخت تعهدات است به‌کار می‌روند (Basel…, 2000, P. 107).

نتیجه نهایی این بررسی تایید یا رد مشتری و یا دسته‌بندی مشتریان با توجه به احتمال عدم بازپرداخت است. مزیت اصلی این روش، خود محدودیتی برای آن محسوب می‌شود، بدین معنی که تحلیل یادشده ضمن اینکه می‌تواند تمام عوامل کیفی را که به‌سختی به‌صورت عدد و رقم در می‌آیند دربر گیرد، ولی نتیجه نهایی به‌نظر تحلیلگر وابسته است. از سوی دیگر تعیین کیفیت اعتباری شرکتهایی که نسبتهای مالی نامناسبی دارند دشوار است. مثلاً شرکتی می‌تواند ضمن برخورداری از نسبتهای سوداوری ضعیف، دارای نسبتهای نقدینگی بالاتر از میانگین باشد. در این موارد کارشناسان ممکن است نظرات متفاوتی ارائه دهند.

تحلیلهای آماری برای تعیین ریسک اعتباری

روشهای درجه‌بندی آماری با ترکیب نسبتهای وزندارشده و به‌دست آوردن یک شاخص (نمره یا درجه ریسک اعتباری)، شرکتهای با وضعیت خوب و بد را از یکدیگر جدا می‌سازند. یکی از روشهای آماری که کاربرد بسیار گسترده‌ای دارد روش تحلیل ممیز و رگرسیون لجستیک است (Basel…, 2000, P. 107).

مدلهای درجه‌بندی براساس تحلیل ممیز خطی

تحلیل ممیز خطی به‌دنبال پیدا کردن تابع خطی از متغیرهای حسابداری است که به‌وسیلة متغیرهای تعریف شده، حداکثر واریانس را بین گروههای مربوط به واحدهای اقتصادی ایجاد کند، در حالتی که واریانس درون هر گروه به کمترین حد ممکن برسد. این متغیرها از بین تعداد زیادی از متغیرهای حسابداری و براساس معنیدار بودن آنها انتخاب می‌شود. ضریبهای هر یک از متغیرها در تابع خطی موردنظر نشاندهنده سهم هر کدام از آنها در امتیاز مربوط است. بدین ترتیب درصورتی شرکت در یک گروه خاص قرار می‌گیرد که امتیاز آن شرکت تا حد ممکن به شاخص امتیاز مربوط به آن گروه نزدیک باشد. با دانستن احتمالات پیشین قصور و یا ناتوانی در بازپرداخت، می‌توان احتمال پسین ناتوانی مالی شرکت را با استفاده از تئوری بیز به‌دست آورد. لیکن در دسته‌بندی براساس تابع ممیز فرض می‌شود که احتمالات پیشین خوب یا بد بودن شرکت برابر است. برای اطمینان از نحوه عمل مدل به‌دو صورت می‌توان عمل کرد. راه اول نشان دادن دقت دسته‌بندی یا به‌عبارت دیگر توانایی تعیین شرکتهای سالم یا ناتوان (ازنظر مالی)، در نمونه مورد نظر است. راه دوم تعیین قدرت پیش‌بینی در رابطه با نمونه‌های مختلف است. دقت دسته‌بندی را می‌توان با محاسبه دسته‌بندی نادرست شرکتهای ناتوان (خطای نوع اول) و همچنین دسته‌بندی اشتباه شرکتهای سالم (خطای نوع دوم) تعیین کرد. دقت کل، ترکیبی از این دو است. براساس قواعد به‌دست آمده از تابع ممیز خطی، هزینه خطای نوع اول (زیان وام) برابر با هزینه خطای نوع دوم (هزینه فرصت عدم‌پرداخت وام) است. در کل، هزینه خطای نوع اول بیشتر از هزینه خطای نوع دوم است لذا قواعد تصمیم‌گیری را می‌توان با توجه قواعد تصمیم بیز بازنگری کرد و تابع هزینه‌ای براساس دو خطای اول و دوم ساخت.

تحلیل ممیز خطی دو محدودیت عمده دارد. محدودیت اول ضرورت نرمال بودن توزیع متغیرهای توضیح‌دهنده (متغیرهای حسابداری مورد استفاده) است. محدودیت دیگر ضرورت برابر بودن ماتریس واریانس/کوواریانس متغیرهای مزبور در بین دو گروه است.

از تحلیل ممیز خطی در زمینه محاسبه ریسک اعتباری استفاده می‌شود و قدرت آن حتا زمانی‌که محدودیتهای فوق کاملاً و یا به‌طور جزئی رعایت نشده باشد به اثبات رسیده است. به‌غیر از کاربرد معروف این روش به‌وسیلة آلتمن، سایر موارد استفاده را می‌توان در بررسیهای ریسک بانک مرکزی فرانسه و بانک مرکزی ایتالیا ملاحظه کرد.

مدلهای درجه‌بندی براساس رگرسیون لجستیک

تحلیل لوجیت، از نسبتهای حسابداری برای پیش‌بینی احتمال عدم بازپرداخت وام استفاده می‌کند. در این مدل فرض می‌شود که احتمال عدم بازپرداخت از تابع توزیع لجستیک پیروی می‌نماید که بنابر تعریف مقادیری بین صفر و یک را برمی‌گزیند. در مدل لجستیک خطی، متغیر وابسته لگاریتم نپرین ،نسبت بخت است که بنابر فرض تابعی از متغیرهای توضیح‌دهنده (نسبتهای حسابداری) است.

یکی از منافع رگرسیون لجستیک بی‌نیازی آن به مفروضات محدودکننده آماری در رابطه با متغیرهاست. علاوه بر این می‌توان اهمیت نسبی متغیرهای موجود در تابع مربوط را براساس آزمون ساده t به‌دست آورد (این امکان در تحلیل ممیز وجود ندارد).

مسئله اصلی که در این مدل وجود دارد این است که تغییرات یکسان وضعیت اقتصادی شرکت همیشه تغییرات یکسانی را در احتمال به‌دست آمده به‌دنبال ندارد. این موضوع زمانی‌که احتمال نزدیک مقادیر 1 و یا 5/0 باشد اهمیت بیشتری پیدا می‌کند.

اهمیت مدل

باوجود اهمیت ریسک اعتباری در فعالیت بانکها و موسسه‌های مالی، به‌نظر می‌رسد حرکت منسجم و سازمان‌یافته‌ای برای ایجاد مدلهای ریسک اعتباری در کشور صورت نگرفته است. برای مثال در بازارهای مالی کشور، فقدان شاخصهای ریسک اعتباری و نیز نبود موسسه‌های درجه‌بندی ریسک اعتباری به وضوح احساس می‌شود. از سوی دیگر در زمینه اعطای تسهیلات اعتباری به مشتریان نیز روند منظم و منسجمی برای تعیین ریسک اعتباری و در نتیجه درجه‌بندی مشتری از این نظر و همچنین تعیین سقفهای اعتباری براساس شاخصهای ریسک ملاحظه نمی‌شود. اگر شاخصهایی نیز برای تعیین احتمال عدم ‌بازپرداخت تعهدات مشتری در نظر گرفته شود این شاخصها براساس تشخیص کارشناسان و کمیته‌های اعتباری است و شکل شفاف و تعریف شده‌ای ندارد. در حالی که نه‌تنها استفاده از شاخصهای درجه‌بندی شرکتها از نظر ریسک اعتباری در کشورهای توسعه‌یافته امری رایج است بلکه این امر در کشورهای در حال توسعه نیز مشاهده می‌شود و در این کشورها موسسه‌هایی وجود دارند که ریسک اعتباری شرکتها و موسسه‌های مالی را ارزیابی و منتشر می‌کنند.

شاید به‌صراحت بتوان گفت که یکی از شاخصهای توسعه بازارهای مالی در جوامع مختلف بهره‌مندی از ابزارها و مدلهای مختلف اعم از داخلی و خارجی برای بررسی انواع ریسک و مخصوصاً ریسکهای اعتباری است. بر این اساس و به‌دلیل توسعه فعالیت سیستم بانکی کشور، به‌خصوص بانک توسعه صادرات ایران، در راستای گسترش عملیات اعتباری در زمینه‌های مختلف مانند اعطای انواع اعتبارات صادراتی، اعتبار خریدار، همچنین اعطای خطوط اعتباری و نیز انجام طرحهای میانمدت و حتا درازمدت، برخورداری از یک مدل ریسک کارامد نه‌تنها تصمیم‌گیری در زمینه اعطای اعتبار و دریافت وثیقه را آسان می‌سازد، بلکه مدیریت پرتفوی بهینه ریسک را نیز برای بانک میسر و ممکن می‌کند. با توجه به آنچه به‌اختصار بیان شد موضوع تعیین مدل ریسک اعتباری برای مشتریان یک بانک در کشور، جدید و کاربردی به‌نظر می‌رسد.

تعیین مدل

نگارندگان مقاله با توجه به اهمیت و نیاز تعیین مدل ریسک اعتباری برای مشتریان بانک در کشور، تحقیق زیر را انجام داده‌اند.

فرض آزمون (صفر) تحقیق بدین ترتیب بوده است:

“می‌توان مدل معنیداری براساس «تحلیل ممیز» و نیز «رگرسیون لجستیک» برای تعیین ریسک اعتباری مشتریان بانک توسعه صادرات ایران تعیین کرد”. بدین ترتیب هدف این تحقیق ایجاد مدلی برای ریسک اعتباری مشتریان بانک توسعه صادرات ایران به‌وسیله دو روش آماری تحلیل ممیز و رگرسیون لجستیک بوده است. بدین منظور بررسیهای لازم بر روی اطلاعات مالی نمونه 120تایی (دو گروه 60تایی از مشتریان خوش‌حساب و بدحساب بانک) مربوط به شرکتهای مشتری بانک که از تسهیلات بانک استفاده کرده‌اند صورت گرفت. بر این اساس پنج نسبت مالی زیر به‌عنوان متغیرهای توضیح‌دهنده که اثرات معنیداری در تفکیک بین دو گروه از مشتریان خوش‌حساب و بدحساب داشتند، انتخاب شد.

• نسبت جاری R1

• نسبت بدهیهای جاری به مجموع داراییها R2

• نسبت حقوق صاحبان سهام به مجموع داراییها R3

• نسبت سود قبل از کسر مالیات به حقوق صاحبان سهام R4

• نسبت سود قبل از کسر مالیات به خالص فروش R5

تحلیل ممیز

قبل از انجام تحلیل ممیز ابتدا صحت شرایط اولیه تحلیل ممیز یعنی نرمال بودن متغیرهای توضیح‌دهنده و همچنین برابری ماتریسهای کوواریانس دو گروه و نیز ناهمبستگی متغیرهای توضیح‌دهنده بررسی شد. سپس تحلیل ممیز طی دو روش روی داده‌های مورد نظر انجام گرفت. در روش اول تابع ممیز براساس تمام نمونه 120تایی به‌شرح زیر به‌دست آمد.

Z=-2.836+3.977R1–1.264R2+1.339R3+1.094R4

امتیاز برش (شاخص برای تفکیک دو گروه) برای این تابع، صفر است. بدین ترتیب اگر مقدار این تابع براساس متغیرهای توضیح‌دهنده مثبت باشد، مشاهده مورد نظر (مشتری) به گروه مشتریان خوش‌حساب و در صورتی‌که این مقدار منفی باشد، مشتری به گروه مشتریان بدحساب تعلق خواهد داشت. براساس ضریبهای تابع ممیز استاندارد متغیر R1 حداکثر سهم را در تابع ممیز و در نتیجه در تفکیک دو گروه دارد. در رتبه‌های بعد به ترتیب R4 , R3, R2 قرار دارند و متغیر R5 که اصلاً در تابع ممیز قرار ندارد کمترین اثر را داشته و به‌دلیل معنیدار نبودن اثر آن، حذف شده است. براساس شاخصهای به‌دست آمده، ضریبهای متغیرهای توضیح‌دهنده و همچنین خود تابع معنی‌دارند. یاداوری می‌شود که دقت پیش‌بینی تابع مزبور برای نمونه مورد آزمون (نمونه 120تایی) 2/94 درصد و اعتبار متقاطع آن (براساس روش U) بالغ بر 5/92 درصد بود. لذا اعتبار تابع نیز بالاست.

طی روش دوم تابع ممیز براساس نمونه 80تایی براورد و سپس اعتبار آن بر روی نمونه 40تایی به‌عنوان شاهد آزمون شد. تابع به‌دست آمده از این روش به ترتیب زیر است:

Z=-2.922+4.494R1–1.505R2+1.258R4

امتیاز برش برای این تابع نیز صفر است. مانند تابع ممیز قبلی براساس شاخصهای به‌دست آمده، ضریبهای متغیرهای توضیح‌دهنده و همچنین خود تابع معنیدار است. با توجه به ضریبهای تابع ممیز استاندارد نیز مجدداً R1 حداکثر سهم را در تابع ممیز و در نتیجه در تفکیک دو گروه دارد. در رتبه‌های بعد به ترتیب R2 , R4 قرار دارند و متغیرهای R3 و R5 که در تابع ممیز قرار ندارند کمترین اثر را داشته و خود به‌خود به‌دلیل معنیدار نبودن اثر آن حذف شده‌اند. قدرت پیش‌بینی تابع ممیز برای نمونه مورد آزمون 90 درصد و اعتبار متقاطع آن (براساس روش U ) بالغ بر 8/88 درصد و قدرت پیش‌بینی بر روی نمونه شاهد 5/97 درصد است؛ لذا اعتبار تابع ممیز به‌دست آمده بالاست.

نکته مهمی که باید به آن اشاره کرد تطابق توابع به‌دست آمده با واقعیتهای مالی موجود است. در این رابطه ذکر موارد زیر لازم است:

1- در توابع ممیز، ضرایب نسبتهای مالی که افزایش آنها نشاندهنده وضعیت خوب مالی شرکت است مثبت می‌باشد و بالعکس نسبتهای مالی که افزایش آنها نشاندهنده وضعیت بد مالی شرکت است، منفی هستند. به این ترتیب با توجه به اینکه مقادیر منفی تابع ممیز نشاندهنده شرکتهای بدحساب (باریسک اعتباری بالا) و مقادیر مثبت آن نشاندهنده شرکتهای خوش‌حساب (باریسک اعتباری پایین) است لذا نتایج حاصل از تابع ممیز با واقعیتهای مالی تطابق دارد.

2- مقادیر ثابت در هر دو تابع منفی هستند. بدین ترتیب در صورتی‌که نسبتهای موردنظر همگی صفر باشند (یعنی حالتی که شرکت عملاً هیچ فعالیتی ندارد) شرکت متعلق به گروه شرکتهای بدحساب خواهد بود که این موضوع با واقعیت مالی نیز تطابق دارد.

رگرسیون لجستیک

رگرسیون لجستیک با 4 متغیر توضیح‌دهنده R4, R3, R2, R1 بر روی تمام نمونه تصادفی 120تایی انجام شد و طی آن تابع زیر براورد گردید:

P=1 : 1+e–10.383+14.208R1-3.715R2+4.160R3+5.025R4

که در آن P احتمال بدحساب بودن شرکت است. براساس شاخصهای موجود تمام ضریبهای تابع فوق کاملاً معنیدارند. از سوی دیگر شاخص معنیداری هاسمر اند لم‌شا که نشاندهنده توانایی دسته‌بندی تابع لجستیک در سطح 5 درصد می‌باشد، کاملاً معنیدار است. همچنین قدرت پیش‌بینی تابع لجستیک مورد‌نظر برای داده‌های تحلیل، 2/94 درصد است. همانند توابع ممیزی که در تحلیل ممیز براورد گردیدند، علامت ضرایب تابع لجستیک و مقدار ثابت آن نیز از لحاظ مالی با واقعیتهای موجود مالی تطابق دارند.

بدین ترتیب با توجه به اینکه نتایج حاصل از تحلیل ممیز و رگرسیون لجستیک از نظر آماری کاملاً معنیدار هستند لذا فرض تحقیق تائید شد.

یافته‌های تحقیق

یافته‌های این تحقیق را می‌توان در موارد زیر خلاصه کرد:

1- مدلهای معنیدار آماری براساس تحلیل ممیز و رگرسیون لجستیک به‌منظور تعیین وضعیت ریسک اعتباری شرکتهای مشتری بانک توسعه صادرات وجود دارد.

2- براساس متغیرهای مالی، شرکتهای مشتری بانک توسعه صادرات ایران را می‌توان از نظر ریسک اعتباری دسته‌بندی کرد.

3- از بین متغیرهای مالی استفاده شده در این تحقیق متغیر « نسبت جاری» بیشترین سهم را در تفکیک مشتریان به دو گروه شرکتهای با ریسک اعتباری بالا و شرکتهای با ریسک اعتباری پایین دارد.

4- روشهای تحلیل ممیز و رگرسیون لجستیک در رابطه با دسته‌بندی شرکتهای مشتری بانک توسعه صادرات ایران از نظر ریسک اعتباری نتایج تقریباً مشابهی را ارائه می‌دهند.

5- مدلهای به‌دست آمده از نظر اقتصادی و مالی نیز معنیدارند. بدین صورت که چنانچه تمام ضریبهای متغیرهای توضیح‌دهنده در توابع به‌دست آمده صفر باشد (به‌عبارت دیگر شرکت هیچ‌گونه فعالیتی نداشته باشد) در این‌صورت شرکت مورد نظر در گروه مشتریان با ریسک اعتباری بالا دسته‌بندی خواهد شد.

پیشنهادها

1ـ با توجه به اینکه برای ایجاد، توسعه و بهبود مدلهای ریسک اعتباری، داشتن اطلاعات مالی روزامد نقش مهم و اساسی برعهده دارد، لذا برخورداری از بانک اطلاعات مالی مشتریان به‌عنوان یکی از ابزارهای پایه تلقی می‌شود. بر این اساس پیشنهاد می‌شود که بانکها و بویژه بانک توسعه صادرات ایران به ایجاد بانک اطلاعاتی اقدام کنند. بی‌شک توسعه این تفکر در سطح کل اقتصاد موجب برپایی بانک اطلاعاتی مالی گسترده در کشور خواهد شد که از یک سو به گسترش شفافیت مالی کمک می‌کند و از سوی دیگر انجام بررسیها و تحقیقات مالی از جمله مدلسازی انواع ریسک را تسهیل خواهد کرد.

2ـ وجود سیستم درجه‌بندی اعتباری بر پایه مدلهای ریسک اعتباری یکی از نیازهای انکارناپذیر موسسه‌ها و بازارهای مالی بویژه بانکهاست. با توجه به گسترش روزافزون فعالیتهای اعتباری درکشور، کمبود این‌گونه سیستمها در بانکها بیش از پیش احساس می‌شود. لذا پیشنهاد می‌شود که اقدامات لازم در این زمینه در سطح بانکها صورت پذیرد.

3ـ جهانی‌شدن فعالیتهای مالی و گسترش دامنه پدیده‌ها و بحرانهای مالی در سطح بین‌المللی موجب شده که مسئله ریسک در موسسه‌ها و بازارهای مالی به‌طور روزافزونی مورد توجه متخصصان و صاحبنظران قرار گیرد. براین اساس متفکران و کارشناسان در سطح جهان به تحقیق و توسعه مدلهای ریسک مشغولند به‌طوری‌که بررسی کوتاهی در شبکه اینترنت و یا سایر منابع، دامنه گسترده تحقیقات در این زمینه را نشان می‌دهد. لذا به‌نظر می‌رسد ایجاد بخشهای تحقیقاتی در زمینه ریسک در سطح بانکها و موسسه‌های مالی، بانک مرکزی و در سطح دانشگاههای کشور ضرورت دارد.

4ـ مدیریت ریسک و بویژه مدیریت ریسک اعتباری به‌عنوان یکی از ارکان سازمانی بانکها و موسسه‌های مالی مطرح است لذا شایسته است اقدامات لازم در زمینه توسعه و تجهیز و سازماندهی آن در سطح بانکهای کشور صورت پذیرد.

5ـ هر چند این تحقیق توانست مدلهای معنیداری را برای دسته‌بندی شرکتهای مشتری بانک توسعه صادرات ایران ایجاد کند، لیکن به‌دلیل محدودیت جامعه موردنظر نمی‌توان آنها را در سطح کل کشور به‌کار برد. لذا پیشنهاد می‌شود در تحقیقات آینده براساس الگوهای ارائه شده، مدلهای مشابهی در سطح کل سیستم بانکی و کل بازارهای مالی براورد شود. این امر مستلزم در دست داشتن اطلاعات کافی و جامع است که البته نبود آن به‌عنوان یکی از بزرگترین مشکلات موجود در این زمینه شمرده می‌شود. همچنین پیشنهاد می‌شود دامنه‌ای وسیعتر از متغیرهای مالی به‌عنوان متغیرهای توضیح‌دهنده برای برازش چنان مدلهایی به‌کار رود؛ هرچند این امر به سبب کمبود داده‌های در دسترس با مشکلاتی رو به‌روست.

در پایان بر این نکته تاکید می‌شود که این تحقیق گامی کوچک در زمینه ایجاد مدلهای ریسک اعتباری و نقطه شروعی برای تلاشهای مشابه در این زمینه است.

منابع :

1-  Altman, Edward, I., Predicting Financial Distress of Companies, Revisiting the Z- Score and Zeta Models, July 2000
2-  Basel Committee on Banking Supervision Working Paper, Credit Rating and Complementary Sources of Credit Quality Information, August 2000
3-  Basel Committee on Banking Supervision, Credit Risk Modeling: Current Practices and Applications, April 1999
4-  Basel Committee on Banking Supervision, Principal for Management of Credit Risk, September 2000
5-  Cornet, Marcia Millon & Anthony Sanders, Fundamental of Financial Institutions Management, McGraw- Hill, 1999
6-  Moody’s Investors Services Risk, Calc. for Private Companies II, December 2000
7-  Rose, Peter S., Commercial Bank Management, 4th Edition: McGraw- Hill, 1999
8-  Tryfos, Peter, Methods for Business Analysis and Forcasting: Text & Cases, John Wiley & Sons, Inc., 1998

پانوشت ها:

Credit Risk

Interest Rate Risk

Liquidity Risk

Market Risk

Earning Risk

Solvency Risk

Nonperforming Assets

Leases

Net Charge-offs of Loans

Discriminate Analysis

Logistic Regressions

Linear Discriminate Analysis

Prior Probability of Default

Posterior Probability of Failure

Bays Theory

Odd Ratio

Hosmer and Lemeshow

منبع: فصلنامه حسابرس

نگاهی به راهبری

S. Hamaker

مقدمه مترجم

عنوان گزارش اجتماعی روز یکشنبه 4 اسفند سال 1381 روزنامه همشهری، «ضعف مدیریت؛ بحران بحرانها» بود. این گزارش، شاهد خوبی بر این مدعاست که مسئله مدیریت، در ایران هم باید جدی گرفته شود. شاید عده‌ای عقیده دارند که مدیران، غیر از شرکت در جلسات و امضای متنهای آماده شده توسط زیردستان خود، کاری نمی‌کنند. شاید عده‌ای از مدیران هم از همین‌گونه باشند. برای متوجه کردن این عده از مدیران به مسئولیتهای مدیریت و آشنا کردن مدیران و غیرمدیران با وظایف خطیر مدیریت، باید شناخت بهتری از مدیریت در جامعه گسترش یابد. برای جلب توجه خوانندگان، برخی از جملات گزارش مزبور به‌طور انتخابی و گاه، با دستکاری جزئی، نقل شده است. امید آن که خوانندگان علاقه‌مند، به اصل مقاله یا مقاله‌های مشابه که دردها را می‌شکافند، مراجعه کنند و برای مداوا، گامهایی در محدوده امکانات خود بردارند.

بخش جدید و پر اهمیت مدیریت که نتیجه پیشرفتهای فناوری است، مدیریت فناوری اطلاعات است که لازم است برای تبیین اهمیت آن، توضیح مختصری در این مقدمه بیاید.

همان‌گونه که برای ساده شدن بررسی هر موضوع اقدام به تقسیمبندی آن می‌شود، موضوع مدیریت هم از جنبه‌های مختلفی تقسیمبندی شده است. اخیراً در نشریات خارجی عنوان جدیدی به نام «Governance» مشاهده می‌شود که در آن، موضوعات ویژة مدیریتِ در سطحِ بالا یا راهبری سازمانها و شرکتها، شامل مواردی چون هدفها، خط مشی‌های کلی و مسائل راهبردی، بررسی می‌شود. با توجه به اهمیت فناوری اطلاعات، روشهای مدیریت جامع این بخش هم مورد توجه قرار گرفته و زیر عنوان راهبری فناوری اطلاعات، مطالبی درباره آن ارائه می‌شود. موسسه‌ای هم با همین نام تاسیس شده که نشریاتی در این زمینه منتشر کرده است.

به سبب آشنایی ناچیز هیئت‌مدیره و مدیران رده بالای سازمانها و شرکتها با فناوری اطلاعات:

• بدون بررسی جنبه اقتصادی، مبالغ زیادی برای به‌کارگیری فناوری اطلاعات هزینه می‌شود،

• هیچ گونه کنترلی درمورد بازده بخش فناوری اطلاعات وجود ندارد،

• بیشتر سازمانها و شرکتها تنها تظاهر به استفاده از فناوری اطلاعات می‌کنند و فرایندهای اصلی کماکان با سیستمهای قبلی ادامه دارد،

• ضوابط مناسبی برای ایجاد سیستمهای مطمئن و پیشگیری از خطرها ایجاد نشده است و فناوری اطلاعات، قابل اعتماد نیست،

• مدیران فناوری اطلاعات پاسخگو نیستند و تقریباً خودمختار شده‌اند.

به دلیل وجود مسائلی از این‌گونه است که موضوع راهبری و بویژه راهبری فناوری اطلاعات اهمیت زیادی پیدا کرده است و انجمنهای زیادی تشکیل و پژوهشهای متعددی در این زمینه انجام می‌شود. مقاله «نگاهی به راهبری» نیز چون شامل مطالبی اساسی درباره مسائل مورد نظر بود، تقدیم علاقه‌مندان می‌شود.

انواع راهبری

رسواییهای پر سروصدای شرکتهای بزرگ در چند سال اخیر، سبب شده است که نیاز به بهبود در مدیریت کلی یا راهبری شرکتها بیشتر احساس شود. این مقاله به انواع راهبری نامبرده در زیر نگاهی دارد و سپس، به بررسی ارتباط آنها با یکدیگر می‌پردازد:

• راهبری شرکتها،

• راهبری واحدهای انتفاعی،

• راهبری فناوری اطلاعات.

در ابتدا، سه نوع راهبری بالا تعریف می‌شود. جدول 1 نموداری مقایسه‌ای است که خلاصه اختلافهای بنیادی بین این سه نوع راهبری در آن آمده است. در دنبال آن نگاهی دارد به مفهوم جدید راهبردی واحد انتفاعی که در شکل 1 آمده است. سپس به بررسی روشهای درست راهبری می‌پردازد. در آخر، برای کمک به ارزیابی روش موجود راهبری در شرکت، پرسشهایی برای نمونه، ارائه شده است.

هیئت‌مدیره ضمن آن که تصمیم به محکم کردن روشهای رهبری دارد، باید تواناییهای خود را در موضوعات حسابدهی، شفافیت و افشا نیز بهبود بخشد. راهبری واحد انتفاعی، چارچوب کاملی برای حسابدهی فراهم می‌آورد که تمام فعالیتهای مدیریتی، شامل راهبری شرکت و راهبری فناوری اطلاعات را نیز هماهنگ می‌کند. بیشتر فعالیتهای مدیریتی، به اطلاعات مفید و قابل اتکا وابسته است.

راهبری شرکتها

راهبری شرکتها مفهوم جدیدی است که در دهه 1990 میلادی به‌وجود آمد و بیشتر بورسهای سهام دنیا نیز آن را تأیید کرده‌اند. یکی از مهمترین پشتیبانهای این مفهوم، سازمان توسعه و همکاری اقتصادی است که سازمانی چند ملیتی و متشکل از حدود 30 کشور پیشرفته اقتصادی دنیاست.

در سال 1999، سازمان توسعه و همکاری اقتصادی، رهنمودهایی به نام «اصول راهبری شرکتها» تدوین کرد. این اصول بعداً توسط وزیران دارایی گروه 7 تصویب و در نشریه راهنمای سازمان توسعه و همکاری اقتصادی برای شرکتهای چندملیتی، در فصل مربوط به افشا و شفافیت، گنجانده شد. از آن پس، بسیاری از سازمانهای بین‌المللی و دولتها، اصول و رهنمودهای مشابهی را برگزیده‌اند. ساختار راهبری هر شرکت در اساسنامه، آیین‌نامه‌ها و هدفهای رسمی آن تعیین می‌شود. اهمیت راهبری خوب، بطور گسترده‌ای در دنیا، به‌عنوان یکی از بهترین روشها شناخته می‌شود. “هدف تمامی اقدامها در مورد راهبری شرکتها، به‌وجود آوردن هیئت‌مدیره‌هایی است که در حفظ منافع سهامداران کوشا باشند و سعی کنند قدرت مدیرعامل را با توان هیئت مدیره در نگهبانی درست از سازمان، متعادل سازند”.

راهبری واحد انتفاعی

راهبری واحد انتفاعی عبارت غیررسمی نسبتاً جدیدی است که معرف طرز مدیریت سازمان در کل، است. طبق تعریف انجمن حسابرسی و کنترل سیستمهای اطلاعاتی، راهبری واحد انتفاعی “مجموعه مسئولیتها و فعالیتهای هیئت مدیره و مدیران اجرایی در راه ارائه هدایت راهبردی و حصول اطمینان از دستیابی به هدفها و مدیریت درست خطرها و نظارت بر استفاده مسئولانه از منابع واحد انتفاعی است”.

راهبری فناوری اطلاعات

راهبری فناوری اطلاعات نظام شناخته‌شده‌ای است که مکمل راهبری واحد انتفاعی، فرض می‌شود. با این که بخش فناوری اطلاعات توسط مدیر فناوری اطلاعات اداره می‌شود، مسئولیت راهبری آن بر عهده هیئت‌مدیره و گروه اجرایی است. در صف مقدم پشتیبانیهای راهبری فناوری اطلاعات، انجمن حسابرسی و کنترل سیستمهای اطلاعاتی قرار دارد که در سال 1998 موسسه راهبری فناوری اطلاعات را تاسیس کرد. کار این موسسه تنها تعریف و اشاعه مفاهیم راهبری فناوری اطلاعات است. “راهبری فناوری اطلاعات، شامل هدایت و ایجاد ساختارها و فرایندهایی است که مطمئن سازد فناوری اطلاعات، پشتیبان و گسترش دهنده راهبردها و هدفهای واحد انتفاعی است”.

راهبری واحد انتفاعی، چارچوب حسابدهی

عبارت راهبری واحد انتفاعی نیز مانند کلمه آزادی از مفاهیمی است که همه می‌فهمند اما، هیچ سازمان رسمی مسئول ارائه تعریف و اشاعه آن نیست. بنابراین، آن‌چه در این بحث ارائه می‌شود برداشت شخصی نویسنده است.

راهبری واحد انتفاعی همچون چتری پوشش دهنده، در شکل 1 نشان داده شده است. راهبری واحد انتفاعی چارچوب حسابدهی برای تمام فرایندهای مدیریت است. این چارچوب (در ظاهر و باطن) توسط مدیران اجرایی، زیر نظر هیئت‌مدیره تدوین می‌شود. آنان، با همکاری یکدیگر سعی می‌کنند تا با هماهنگ کردن تمام فعالیتها از راه تدوین و اجرای رهنمودهای راهبردی و عملیاتی و هم‌چنین تعیین روش برخورد با خطرها، استفاده از منابع واحد انتفاعی را بهینه کنند.

مزایای راهبری درست

راهبری درست، ارزش سهام را افزایش می‌دهد

شواهد افزایش ارزش سهام درنتیجه راهبری درست شرکت در نتایج دو بررسی انجام شده توسط شرکت مکینزی (McKinsey & Company) همراه با شرکت انستیتوشنال اینوستورز (Institutional Investors, Inc.)، در فصلنامه آن شرکت، ارائه شده است. هر دو بررسی نشان می‌دهد که سرمایه‌گذاران بین‌المللی عمده، حاضرند برای سهام شرکتهایی که به داشتن راهبری درست، شناخته شده‌اند، مبلغی بین 11 تا 16 درصد (بررسی سال 1996) یا 18 تا 28 درصد (بررسی سال 2000) اضافه بر معمول، پرداخت کنند.

راهبری ضعیف، نتایج زیانباری خواهد داشت

شواهد این زیانها، با نقل نمونه‌هایی از مقاله‌های خبری اخیر، در زیر آمده است. این گزیده‌ها، بویژه، ارتباط پیچیده و پرهزینه بین راهبری واحد انتفاعی و راهبری فناوری اطلاعات را نشان می‌دهد.

نبود اطلاعات اجرایی

“قرار دادن لاستیکهای معیوب شرکتهای بریجستون و فایرستون در دید مردم خشمگین، یک خطای خط تولید نبود. بلکه مشکلی اطلاعاتی بود... من مطمئنم که در صورت وجود یک سیستم کامل اطلاعاتی، مدیران می‌توانستند آن خطا را پیش از آن که تبدیل به مشکل شود، کشف کنند. ما هنوز هم نمی‌دانیم چرا مدیران این شرکتها بی‌اطلاع بودند”.

انباشته شدن سریع

در سال 2000، شرکت امریکایی دینامکس (Dynamax, Inc.) واقع در شهر دالاس، ایالت تکزاس، توسط کمیسیون ایمنی بورس، بازرسی و امکانات اعتباری 115 میلیون دلاری آن بسته شد و در آستانه حذف از بورس امریکا قرار گرفت و توسط سهامداران به اتهام مدیریت بد و تقلب مسئولان شرکت، تحت پیگرد قرار گرفت. مشکلات سیستم جدید 240 میلیون دلاری تحویل کالا و خدمات در روز سفارش، گردابی از مسائل حسابداری بود که در نتیجه ادغامها و خریدهایی آن چنان زیاد و سریع که مهلت کافی برای مدیریت عملیات مالی آنها نمی‌داد، پیش آمده بود. از حسابداران موسسه دیلویت اند تاش (Deloitte & Touche LLP) برای تنظیم حسابها استمداد شد و آنها هم به دلیل مشکلات گرداوری اطلاعات از منابع مختلف، تقاضای تمدید مهلت کردند.

نبود هماهنگی راهبردی

آن‌گونه که در شماره 15 نوامبر سال 2001 سی‌آی‌او مگزین (CIO

Magazine) آمده است، شرکت قدرتمند مشاوره‌ای گارتنر (Gartner, Inc.)، مجبور شد به مسائل هماهنگی شرکت خود رسیدگی کند. در سال 1999، این شرکت برای مشخص کردن این که کدام پروژه فناوری اطلاعات، پشتیبان استراتژی شرکت است، سیستمی نداشت. چندین پروژه برای انجام یک کار موجود بود و هر پروژه هدف متفاوتی داشت. شرکت متوجه شد که مشکلات زیادی در کارش وجود دارد. ماهی یک میلیون دلار صرف فناوری اطلاعات می‌شد، 8 میلیون دلار در سال به‌دلیل نداشتن سیستم متمرکز خرید، هدر می‌رفت و تمام فرصتهای کاستن از هزینه، از دست می‌رفت. این مسائل، به‌دلیل تضعیف روحیه تمام کارکنان و مدیران اجرایی، موجب مشکلات بیشتری می‌شد. گمان بر این است که ضعف ارتباطات موجب ناتوانایی شرکت در تصمیم‌گیری درست، در انجام خرید راهبردی شرکت تک رپابلیک (TechRepublic) شد که زیانی حدود 107 میلیون دلار داشت. به‌نظر می‌رسد که این موضوع یکی از عوامل مهم کاهش قیمت سهام شرکت، از 18 دلار درماه مارس سال 2000 به 6 دلار در یک سال بعد است.

مدیریت نامناسب خطرهای فناوری اطلاعات

در یکی از موارد نادر متهم کردن یکدیگر در انظار عمومی، دو شرکت تکنولوژی (Technologies Inc.) و شرکت نایکه (Nike Inc.) درباره علت بروز مشکل در نرم‌افزار خاصی که منتج به کمبودها یا زیادی کالا و تاخیر در تحویل می‌شد با هم برخورد داشتند. نایکه ادعا کرد که این مشکل موجب خسارتی معادل صد میلیون دلار در فروش شرکت شده است. مطرح شدن این مسائل، موجب کاهش حدود 20 درصدی بهای سهام هر دو شرکت شد. نتایج رسیدگی نشان داد که یک مشکل انسانی وجود داشت. فردی مسائل ناشی از خطرهای آن نرم‌افزار را کنترل نکرده بود.

ضعف مدیران اجرایی

طرح بیمه بهداشت آکسفورد نتوانست میلیونها دلار هزینه‌های پزشکی خود را وصول کند که نتیجه آن هزینه 200 میلیون دلاری و صرف‌نظر کردن از بیش از صد میلیون دلار حق بیمه وصول نشده بود. آرتور چامپ (Arthur Jim Champ) نوشت “من مطمئنم که بالاخره معلوم خواهد شد که ورشکستگی بیمه آکسفورد بیشتر ناشی از ضعف مدیران اجرایی آن بوده است تا از هم پاشیدگی سیستم اطلاعاتی کامل وزارت بهداری”.

کنترل کیفیت ضعیف

پس از کشف این که در راهنمای تلفن محلی ناحیه‌ای در اطراف دالاس، 4000 شماره چاپ شده است که مشتریان مایل به نشر آن نیستند (مانند شماره تلفن خانمهایی که مایل نبودند مزاحم تلفنی داشته باشند و افراد پلیس که نگران خانواده خود بودند) مسئولان مربوطه مجبور شدند، ده‌ها هزار جلد راهنما را جمع‌آوری کنند.

مزایای کلی راهبری خوب را می‌توان به شرح زیر خلاصه کرد:

• بیشینه کردن درامد با به‌کارگیری منابع در پرسودترین فعالیتها،

• کمینه کردن خطرهای عملیاتی و شهرت بد با برنامه‌ریزی بهتر فعالیتهای عمده واحد انتفاعی (که معمولاً در بررسیهای معمولی و حسابرسیها مورد توجه قرار نمی‌گیرد)،

• حفظ درامدهای به‌سختی کسب شده (در مواردی که در صورتهای مالی به‌طور روشن منعکس نمی‌شود) با:

? کاستن از دوباره‌کاری، هدر رفتن و ابطالی‌ها،

? کاستن از زیان، جرائم و خسارتها،

? عادی‌سازی رویه‌های راهبری،

• نرخ بیمه مناسبتر برای مدیران و مسئولان،

• افزایش اعتماد تمام اشخاص ذینفع (کارکنان، مشتریان، تامین‌کنندگان مواد، اعتباردهندگان و صاحبان سهام) به سازمان،

• بهسازی عملیات و اطلاعات برای واکنش بهتر به تغییرات در بازار.

راههای اصلاح راهبری شرکت

ضرورت بهبود و اصلاح راهبری شرکتها اخیراً مورد توجه بیشتر رسانه‌های ارتباطی جهان قرار گرفته است. این مقاله گنجایش بازنگری به تمام موارد مربوط را ندارد؛ اما، بیشتر منابع مزبور توافق دارند که با تقویت راهبری شرکت، حسابدهی و شفافیت، اطلاعات بهتری ایجاد می‌شود. لازمه استقلال هیئت‌مدیره، اطلاعات و روشهای بهتر برای ارزیابی مناسب و نظارت بر شرکت است. چارچوب یکنواخت‌شده راهبری واحد انتفاعی می‌تواند به هیئت‌مدیره و مدیران اجرایی کمک کند تا راهبردها و سیستم کنترل داخلی را بهسازی و متمرکز سازند.

گسترش نقش فناوری در تمام زمینه‌ها موجب شده است تا راهبری فناوری اطلاعات بخش مهمی از راهبری واحد انتفاعی باشد. امروزه بخش فناوری اطلاعات واحد انتفاعی ابزارهای لازم را برای موارد نام برده شده در زیر فراهم می‌کند:

• ایجاد امکان اقدامهای راهبردی که مولد برتری رقابتی است،

• تامین اطلاعات تحلیلی و راهنمای تصمیم‌گیری مدیران (شامل فعالیتهای راهبری)،

• پیگیری عملکرد سازمان در بخشهای مالی و غیرمالی،

• نظارت بر سیستمهای کنترل داخلی،

• شناسایی و ثبت ذخایر دانشی در واحد انتفاعی،

• سرپرستی خط‌مشی شرکت درباره اطلاعات مانند ایمنی، خصوصی‌بودن، مداومت و بازسازی پس از بروز سوانح.

پرسشهای نمونه

پرسشهایی برای کمک به شناخت وضعیت راهبری در واحد انتفاعی در زیر می‌آید. این پرسشها، با توجه به حوزه‌های فعالیت راهبری (برنامه‌ریزی راهبردی، مدیریت مالی، عملیات و چارچوب کنترلی) تفکیک شده‌اند.

در زمینه برنامه‌ریزی راهبردی

• آیا سازمان، فرایند یکپارچه‌ای برای برنامه‌ریزی راهبردی دارد که بتواند با پشتیبانی کمیته‌های مشاوره‌ای مختلف، پیشنهادها را از یک دیدگاه واقعی، بررسی و اولویت‌بندی کند؟

• در صورت مثبت بودن جواب پرسش بالا، آیا فعالیتهای فناوری اطلاعات هم مشمول این بررسیها است؟

• آیا سازمان می‌تواند پیشرفت در جهت هدفهای درازمدت را به‌طور مستمر اندازه‌گیری کند یا تغییر معیارها ادامه دارد؟

• آیا سازمان به سوی وضعی با آینده برنامه‌ریزی‌شده پیش می‌رود یا به‌طور ثابتی در حالت به‌هم‌ریخته است؟

• آیا روش مشخصی برای اولویت‌بندی پروژه‌ها وجود دارد و در آن عواملی غیر از میزان برگشت سرمایه منظور می‌شود؟

• آیا هدفهای تعیین شده مناسب و قابل دسترسی است؟ آیا این هدفها مقبول سطوح اجرایی است و در خطوط مقدم عملیاتی، خریدار دارد؟

• آیا اولویتهای سازمان به‌روشنی مشخص شده است یا مجریان همواره با مجموعه‌ای از اولویتهای درجه یک مواجهند؟

• آیا همه سازمان در جریان فعالیتهای عمده قرار می‌گیرند؟ چه پیش‌بینی‌هایی برای جلوگیری از انجام فعالیتهای مشابه در بخشهای مختلف شده است؟

• آیا فعالیتهای بزرگ در سطح سازمان به‌خوبی برنامه‌ریزی و اجرا می‌شود؟ آیا واحدهای دورافتاده هم منظور می‌شوند؟

• آیا مدیران اجرایی برای درک تفصیلهای عملیاتی و تاثیر تصمیمهای راهبردی وقت صرف می‌کنند؟

در زمینه مدیریت مالی

• آیا استانداردهای حسابداری رعایت می‌شود؟ آیا این استانداردها در تمام سازمان به‌کار گرفته شده است؟ آیا از انعطاف کافی برای مناطق، برخوردار است؟

• آیا هیچ روش مشکوک حسابداری، در عمل مورد استفاده قرار گرفته است؟

• آیا اطلاعات مالی در زمان نیاز و بموقع در دسترس است؟

• آیا حسابرسان داخلی و مستقل واقعاً مستقلند؟ و آیا آنان دسترسی مستقیم به هیئت‌مدیره دارند؟

• آیا داراییهای ثابت به‌خوبی کنترل و نظارت می‌شود؟

• آیا شرکت، ذخیره مالی مناسبی دارد که بتواند دوره‌های بد اقتصادی را بگذراند؟

در زمینه عملیات

• آیا تشکیلات سازمانی شرکت منعکس‌کننده و آسان‌کننده فعالیتهای شرکت هست؟

• آیا وظایف و مسئولیتها در شرکت به‌خوبی و به‌گونه‌ای تدوین شده است که بندرت مسائلی بین واحدها بلاتکلیف بماند؟

• آیا فرایندهای کاری به اندازه کافی کارامد و دارای کنترلهای مناسبی هست؟ آیا فعالیتهای استثنایی زیاد است؟

• آیا سیستمهای فناوری، امکانات فرایندی و تحلیلی کافی را تامین می‌کنند؟

• آیا خط‌مشی‌ها و استانداردها به‌طور مناسبی تدوین و در سطح سازمان منتشر می‌شود؟

• آیا به مسائل ایمنی، رازداری و بازسازی پس از سوانح، همان‌گونه که در زیرساختهای فناوری اطلاعات مورد توجه است، در امور بازرگانی هم توجه شده است؟

• آیا اطلاعات در تمام سازمان هماهنگ شده است (فهرست بهای کالاها و خدمات، مشخصات قطعات، فرهنگ اصطلاحات، تاریخ و شرایط ترفیعات)؟

• آیا برخی اطلاعات تنها نزد افراد معینی است؟ آیا از دست دادن این افراد برای سازمان خطر ایجاد می‌کند؟

در زمینه چارچوب کنترلی

• آیا هیئت‌مدیره بهترین روش راهبری را برای فعالیت شرکت به‌کار گرفته است؟

• آیا سازمان، روشهای استاندارد مدیریت خطر را برای فعالیتهای شرکت به‌کار گرفته است؟ در این صورت، کدام استانداردها مورد استفاده است؟

• آیا خطرهای در سطح واحد انتفاعی (خطرهای راهبردی یا بازرگانی، شهرت و فناوری) هم مشابه خطرهای در سطح فعالیتها کنترل می‌شود؟

• آیا کوششهای مربوط به مدیریت خطرها، حسابرسی داخلی، ایمنی و کنترل کیفیت با هم هماهنگ شده است؟

• آیا مدیریت اطمینان دارد که اطلاعات بسیار مهم و مستندات شرکت به‌روشی مسئولانه ثبت، ذخیره و واگذار می‌شود؟

• آیا فرایندها، سیستمها و ضوابط عملیاتی به‌طور مناسبی در تمام شرکت، مستند و استاندارد شده است؟

خاتمه

وجود یک چارچوب راهبری مناسب، منافع زیادی دارد. علاوه بر راهبری شرکت، هر سازمانی باید به راهبری واحد انتفاعی و بخش فناوری اطلاعات خود نیز توجه کند. شرکتها باید یک چارچوب کامل و هماهنگ حسابدهی داشته باشند که تنظیم‌کننده و متمرکزکننده منابع عمده شرکت در جهت تامین ارزش بیشینه و حفظ آن باشد.

منبع:

1- Information Systems Control Journal, Vol. 1, 2003

پانوشتها:

1-Organization for Economic Co-operation and Development (OECD)

2- G7 Finance Ministers

3- Oxford Health Plans

منبع : فصلنامه حسابرس

عوامل بازدارنده توسعه حسابداری محیط زیست در ایران

دکترمحسن خوش‌طینت‌ـ مسعود میرسمیعی

در شماره 17 این نشریه مقاله‌ای تحت عنوان «حسابداری محیط زیست» به قلم همین نویسندگان به چاپ رسید که در آن به مبانی نظری و نحوه استانداردگذاری برخی از کشورها در برخورد با مسائل زیست‌محیطی و حسابداری و گزارشگری مالی و شرکتهایی که به شیوه‌های مختلف به محیط زیست صدمه وارد می آورند، پرداخته شد. از آنجا‌که توجه به خسارات و آلودگی محیط زیست در سالهای اخیر در کشورمان بسیار مورد توجه قرار گرفته است، تحقیقی در این زمینه انجام شده که به بررسی نقش عواملی نظیر قوانین و مقررات، وجود مجامع و گروههای حرفه‌ای و آگاهی مدیران نسبت به اهمیت سیستمهای کنترلی محیط زیست می‌پردازد و تأثیر این عوامل را بر توسعه حسابداری محیط زیست نشان می‌دهد. در این شماره خلاصه‌ای از این تحقیق و یافته‌های آن درج می‌شود.

مقدمه

با توجه به رشد روزافزون جمعیت و محدود بودن منابع طبیعی در دسترس، امروزه مسئله حفاظت از محیط زیست به‌عنوان یکی از مهمترین مسائل جامعه بشری مطرح شده است. نکته حائز اهمیت این است که حفظ محیط زیست محدود به مرزهای سیاسی و جغرافیایی نیست و اهتمام جمعی همه ساکنان کره زمین را می‌طلبد. با نگرش سیستمی، مسئله حفظ محیط زیست نیازمند یک سیستم مدیریت زیست‌محیطی است که به‌صورت یکپارچه با سایر سیستمهای مدیریتی به اجرا درآید. سیستم اطلاعات حسابداری به‌عنوان جزء مهمی از سیستم اطلاعات مدیریت می‌تواند نقش بسزایی در کمک به حفاظت از محیط زیست از سوی شرکتهای تولیدی آلاینده برعهده بگیرد. اینکه مخارج مصرف شده برای محیط زیست از سوی شرکت چگونه در حسابها منعکس شود یا نحوه افشای آنها چگونه باشد مسائلی است که حسابداری می‌تواند با پرداختن به آنها رویه و اطلاعات مناسبی برای مدیریت ارائه کند. اما لازمه چنین کمکی مستلزم وجود قوانین و مقررات جهت حفاظت محیط زیست برای شرکتهای تولیدی و همچنین ایجاد رهنمودهای حسابداری لازم از سوی مجامع حرفه‌ای حسابداری است. از سوی دیگر آگاهی و اهمیت دادن مدیران به سیستمهای کنترلی محیط زیست در شرکت می‌تواند موجب کاهش آلودگی شود.

با توجه به اینکه در طی سالهای اخیر وضعیت آلودگی کشورمان روند افزایشی داشته است و شرکتهای تولیدی در این زمینه سهم زیادی دارند بر آن شدیم تا با نشان دادن نقش حسابداری در جهت کمک به کاهش آلودگی از طریق تاثیر مخارج و افشای مالی و ارائه اطلاعات مناسب به مدیریت، قدمی هر چند ناچیز در این زمینه برداریم.

“بحران آلودگی هوا بویژه در تهران به‌حدی رسیده است که کارشناسان می‌گویند برای نجات جان هزاران سالخورده و بیمار باید چاره‌ای اساسی اندیشیده شود. هنوز آماری از قربانیان آلودگی هوا در تهران منتشر نشده است، اما می‌توان حدس زد آلودگی هوا، عامل مرگ انبوهی از 19000 قربانی سکته‌های قلبی و مغزی در سال 1371 بوده است” .

“حدود 60 درصد صنایع کشور، در تهران و پیرامون آن متمرکز شده است. این تراکم غیراصولی و بی‌رویه فیزیکی از علل اصلی آلودگی شدید هوا و محیط زیست است” .

روابط نزدیک اقتصادی، سیاسی، بازرگانی، صنعتی، فرهنگی و آموزشی ایران با برخی از کشورهای پیشرفته جهان سبب شده است که دامنه پیشرفت و توسعه تکنولوژی کشور ما را نیز دربر بگیرد.

نیاز به نوعی سیستم مقدماتی برای تدوین و رسمیت بخشیدن به مسائل، بخصوص با توجه به کیفیت موجود اطلاعات زیست‌محیطی، در درجه اول اهمیت قراردارد. گرایش هواداری از محیط زیست به‌عنوان یک فلسفه، طرفداران فراوانی یافته است. با این حال هنوز جای حسابداری در ایفای نقش در کمک به حفاظت محیط زیست از طریق ارائه و افشای اطلاعات در این زمینه به استفاده‌کنندگان داخلی و خارجی، خالی است. دستیابی به گزارشهای حسابداری محیط زیست در کنار سایر گزارشها می‌تواند جامعه را به‌طور کامل در جریان پیشرفت رسیدگیها به خطرات زیست‌محیطی موجود و آینده قرار دهد.

عوامل موثر در توسعه محیط زیست

در تحقیقی که برای بیان عوامل بازدارنده توسعه حسابداری محیط زیست در ایران صورت گرفت سه فرضیه به شرح زیر تدوین شده است:

فرضیه اول‌ـ بین استقرار ضوابط و استانداردهای زیست‌محیطی و توسعه حسابداری محیط زیست رابطه معنیداری وجود دارد.

فرضیه دوم‌ـ بین وجود مجامع و گروههای متخصص زیست‌محیطی و توسعه حسابداری محیط زیست رابطه معنیداری وجود دارد.

فرضیه سوم‌ـ بین آگاهی مدیران از اهمیت و اثرات استفاده از سیستمهای کنترلی محیط زیست و توسعه حسابداری محیط زیست رابطه معنیداری وجود دارد.

از روش تحقیق زمینه‌یابی، برای شناخت دیدگاههای افراد صاحبنظر و ذینفع استفاده شده است و در این روش از پرسشنامه برای تعیین نظرات موافق و مخالف با طرح یا الگوی جدید استفاده می‌شود.

در سه فرضیه این تحقیق، متغیر وابسته«توسعه حسابداری محیط زیست» بوده که می‌خواهیم تاثیر متغیر مستقل را برآن معلوم و مشخص سازیم و متغیرهای مستقل شامل «ضوابط و استانداردهای زیست‌محیطی» در فرضیه اول و «وجود مجامع و گروههای متخصص زیست‌محیطی» در فرضیه دوم و «آگاهی مدیران از اهمیت و اثرات استفاده از سیستمهای کنترلی محیط زیست» در فرضیه سوم هستند.

این تحقیق شامل شرکتهایی است که سهم چشمگیری در آلودگی محیط زیست دارند اما تعداد درخور توجهی از صنایع آلاینده عمدتاً دولتی و نظامی‌اند و از شمول گزارشگری برون‌سازمانی معافند و از نظام حسابداری بازرگانی پیروی نمی‌کنند و برخی هزینه‌ها از جمله هزینه‌های محیط زیست را درنظر نمی‌گیرند؛ لذا این شرکتها مشمول جامعه آماری این تحقیق نیستند. از طرفی دیگر چون 60 درصد صنایع کشور در اطراف تهران تمرکز یافته‌اند لذا جامعه آماری این تحقیق تمامی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را که آلاینده محیط زیست هستند و در محدوده استان تهران قرار گرفته‌اند، دربر می‌گیرد.

در این تحقیق از آزمونهای زیر استفاده شده است:

• آزمون اعتمادپذیری کرن‌باخ،

• آزمون t استیودنت،

• آزمون نسبت موفقیت در جامعه.

یافته‌های تحقیق

براساس بررسیهای انجام گرفته برروی اطلاعات به‌دست آمده از پرسشنامه، بیشتر پاسخ‌دهندگان اعتقاد دارند که قوانین و مقررات محیط زیست مربوط به شرکتهای تولیدی از نظر تئوری و عملی دارای ضعف و نقص است و این قوانین توانایی وادار کردن شرکتها به‌رعایت موارد حفاظت محیط زیست ندارد زیرا اولاً بیشتر انها قدیمی است و مجازاتهای وضع شده در آنها با وضعیت امروز جامعه تناسب ندارد و ثانیاً از ضمانت اجرایی کافی برخوردار نیست، لذا نیاز به اصلاح یا تدوین قوانین جدید برای جلوگیری یا کاهش خسارات زیست‌محیطی شرکتهای آلاینده بسیار ضروری است. همچنین به‌نظر پاسخ‌دهندگان وجود استانداردی درخصوص نحوه برخورد با مسائل زیست‌محیطی و انعکاس آن درحسابها و افشای اطلاعات مربوطه لازم است و این رهنمود را می‌توان توسط مجامع حرفه‌ای حسابداری مانند هیئت تدوین استانداردهای حسابداری ارائه کرد زیرا این مجامع می‌توانند شرکتها را به رعایت این رویه‌ها ملزم کنند و اطلاعات افشا شده بر این اساس ممکن است بر تصمیمات استفاده‌کنندگان صورتهای مالی تاثیر بگذارد.

در نظرسنجی انجام گرفته در این تحقیق، مشخص شد که از 72 شرکت حاضر در نمونه، 63 شرکت دارای آلودگی هوا بوده‌اند و 5/85 درصد این شرکتها اعلام داشته‌اند که از فیلتر یا ابزار مناسب دیگری برای کاهش یا جلوگیری آلودگی استفاده می‌کنند و بقیه شرکتها فاقد این سیستمهای جلوگیرنده آلودگی هستند. 80 درصد شرکتهایی که از ابزارهای کنترلی محیط زیست استفاده می‌کنند هر سال اقدام به مرمت این ابزارها می‌کنند و بیش از نیمی از آنها اعلام داشته‌اند که این مخارج برای شرکتها سنگین نیست و تحت عنوان مناسبی در حسابها منعکس نمی‌شود و در مقایسه با سایر هزینه‌ها نیز اهمیت چندانی ندارد. با توجه به این که آلاینده‌های این شرکتها برای جامعه مضر است و هر روز خبرهای متعدد درباره خسارات آن به اشخاص و محیط می‌شنویم می‌توان نتیجه گرفت که این شرکتها به‌علت نبود قوانین و مقررات، اهمیت چندانی به صرف مخارجی برای جلوگیری یا کاهش آلاینده‌های خود نمی‌دهند.

از طرف دیگر از 72 شرکت حاضر در نمونه، 70 شرکت دارای ضایعات بوده‌اند و 5/85 درصد آنان اعلام کرده‌اند که ضایعات آنان از فرایند تولیدی شرکت ناشی می‌شود و از این عده، 3/85 درصد گفته‌اند که در شرکتهای مولد ضایعات، امکان بازیافت ضایعات وجود دارد، اما اطلاعات به‌دست آمده نشان می‌دهد که فقط 4/44 درصد آنان می‌توانند ضایعات را بازیافت کنند و بقیه این کار را انجام نمی‌دهند. جالب اینجاست که از میان شرکتهایی که ضایعات را بازیافت نمی‌کنند 1/66 درصد گفته‌اند که برای جابه‌جایی ضایعات مخارجی را متحمل می‌شوند و مابقی خرجی در این زمینه ندارند! پس باید دید چگونه ضایعات بازیافت نشده بدون هیچ هزینه‌ای دفع می‌گردند!

همچنین شرکتهایی که دارای آلودگی ضایعات هستند برای مخارج این آلودگی غالباً سرفصل مشخصی ندارند و میزان مخارج این آلودگی نیز برایشان با اهمیت نیست.

از میان شرکتهای حاضر در نمونه، 60 درصد اعلام کرده‌اند که اقداماتی برای کاهش آلاینده‌های خود انجام داده‌اند و 83 درصد همین شرکتها ابراز داشته‌اند نتیجه این اقدامات، ثمربخش بوده است و سرانجام باید گفت که در بین شرکتها، 58 درصد اظهار داشته‌اند توانایی لازم برای اطلاع‌رسانی به افراد جامعه را دارند. از همین تعداد 6/58 درصد نتیجه این کار را ثمربخش دانسته‌اند.

نتیجه گیری

در این تحقیق کوشیده‌ایم عواملی را که موجب توسعه نیافتن حسابداری محیط زیست در ایران شده است بررسی و بیان کنیم و با ایجاد توجه از دیدگاه حسابداری به محیط زیست، تلاشی در جهت حفاظت از محیط زیست انجام داده باشیم. به‌عبارت دیگر به‌دنبال این بودیم که برای حفاظت از محیط زیست راه‌حلی از دید حسابداری ارائه کنیم و از طرف دیگر جایگاه حسابداری محیط زیست را نیز تبیین نماییم و برای پرسشهای زیر پاسخهایی بیابیم:

• آیا شرکتهای آلاینده محیط زیست مجبور به انجام مخارج زیست‌محیطی در جهت کاهش یا جبران آلاینده‌های خود هستند؟

• آیا شرکتها رهنمود یا رویه مناسبی برای برخورد و انعکاس مخارج محیط زیست دارند؟

• آیا مدیران برای جامعه و محیط زیست اهمیت قائل هستند و در جهت حفاظت از آن تلاش می‌کنند؟

• آیا مدیران می‌توانند به جامعه اطلاعات مناسبی درباره مخارج زیست‌محیطی سازمان و همچنین سیستمهای کنترلی آن ارائه دهند؟

در پاسخ به مسائل و مشکلات، نیاز به قوانین و مقررات مناسب و بهنگام و لزوم توجه مجامع حرفه‌ای حسابداری به موضوع حسابداری محیط زیست و همچنین توجه و آگاهی مدیران به سیستمهای کنترلی حفاظت از محیط زیست و سعی در انجام مخارجی در جهت جبران آلودگی را مطرح کردیم.

به‌طور مشخص می‌توان نتایج این تحقیق را به‌شرح زیر بیان کرد:

1ـ ملاحظات زیست‌محیطی در نتیجه استفاده نامتناسب از منابع طبیعی به‌وجود آمده است. این امر مفهوم توسعه‌ای ناپایدار را پدید آورده که هدف آن شناسایی هزینه‌های استفاده از منابع طبیعی و ارتقای برابری بین‌نسلی است. همزمان با تخریب محیط زیست که اخیراً از حدود آستانه گذشته، شرایط لازم برای حسابداری منظم محیط زیست جهت ارتقای سطح شفافیت و پاسخگویی شرکتها و موسسه‌ها به‌وجود آمده است.

حسابداری محیط زیست نه‌تنها باید یک سیستم هشداردهنده کافی را برای حوادث زیست‌محیطی فراهم آورد، بلکه در نهایت ملاحظات اکولوژیک را در حاکمیت نیز ارتقا بخشد. در حالی‌که می‌توان با برجسته کردن توجه فوری و متمرکز، آغازی مقدماتی را در این زمینه پدید آورد نیاز به یک قانون جامع جهت پرداختن به مسئله لوازم افشا و حسابداری آنها در یک حالت نظام‌مند همچنان وجود خواهد داشت.

2ـ یکی از گامهای اولیه و در عین‌حال اساسی وموثر در جهت مقابله با آلودگی و انهدام محیط زیست و نیز تعقیب و مجازات مرتکبین جرایم علیه محیط زیست، تدوین و تنظیم قوانین و مقررات حوزه‌های مختلف محیط زیست است. کشورها به‌منظور موفقیت هرچه بیشتر در جهت حمایت از محیط زیست و جلوگیری از انواع آلودگیها و انهدام مظاهر محیط زیست، تلاش دارند با توجه به توسعه و پیشرفت صنعت و تکنولوژی و ایجاد اشکال جدید آلودگی و نیز تجربیاتی که در رویه قضایی به‌دست می‌آورند، قوانین و مقررات مترقی و در عین‌حال موثر و مفید را تصویب و اجرا کنند. در زمینه قوانین و مقررات مربوط به محیط زیست در کشور ما، با توجه به تحولات و رشد صنایع و دگرگونی و بروز انواع آلودگیها، ضروری است قوانین و مقررات زیست‌محیطی مختلفی در زمینه‌های گوناگون، بویژه در زمینه‌هایی که خلاء بیشتری وجود دارد تدوین و تصویب گردد. همچنین برخی از قوانین و مقررات مربوط به شرکتهای آلاینده محیط زیست نیازمند بازبینی و اصلاح است، تا شرکتها با توجه به وضعیت امروزی بتوانند مفید واقع گردند. وضع و اصلاح قوانین، منجر به پیگیری و توجه بیشتر شرکتها نسبت به جلوگیری از ایجاد آلاینده‌ها یا کاهش آنها و ارائه گزارش درباره وضعیت عملکردشان درمورد نحوه برخورد با آلاینده‌ها و روشهای به‌کار گرفته شده برای جلوگیری یا کاهش آلودگی خواهد بود.

3ـ سازمانها برای استفاده و به‌کارگیری این سیستم حسابداری نیاز به آشنایی با آن و داشتن رویه و رهنمود مناسبی، که از سوی مراجع تدوین‌کننده الزامی شده باشد، دارند. پس لازم است مراجع تدوین‌کنندة رهنمود در زمینه حسابداری، رویه و دستورعمل مناسبی در مورد نحوه برخورد سازمانها با مخارج زیست‌محیطی ارائه دهند تا در نهایت منجر به ایجاد و به‌کارگیری عمومی حسابداری محیط زیست شود.

4ـ سازمان حفاظت محیط زیست علاوه بر مسئولیت تهیه و تدوین و اعلام استانداردهای لازم و یا تکمیل استانداردهای موجود، لازم است امر هدایت جریان تنویر افکار عمومی و آموزش مدیران ارشد در رابطه با استانداردهای جهانی محیط زیست را به‌دست گیرد. پایه اصلی استانداردهای سری ایزو 14000 (ISO 14000) تعهد و اعتقاد قلبی مدیریت ارشد به لزوم حفظ محیط زیست و مسئولیت در قبال نسل بعدی است و این مهم تنها از طریق آموزش مدیران مسئول در جهت آشنایی با آلودگیهای ناشی از صنایع، اثرات مخرب آنها بر محیط زیست، راههای کاهش آلودگی و قوانین و مقررات و استانداردها انجام می‌گیرد و در صورتی‌که مدیران به نظامهای جلوگیرنده آلودگی و حفاظت محیط زیست اهمیت دهند خواهان انجام مخارجی برای جبران خسارات زیست‌محیطی می‌شوند و می‌کوشند بدرستی نحوه برخورد خود را در حفاظت از محیط زیست برای جامعه افشا کنند و این قدم آخر از طریق سیستم اطلاعات حسابداری به‌عنوان ابزاری مناسب برای کمک به مدیریت انجام می‌گیرد.

5ـ حسابداری محیط زیست شامل مجموعه فعالیتهایی است که موجب افزایش توان سیستمهای حسابداری در جهت شناسایی و ثبت و گزارشگری آثار ناشی از تخریب و آلودگی محیط زیست می‌شود. با توجه اینکه در طی سالهای اخیر وضعیت آلودگی کشور ما روند افزایشی داشته و شرکتهای تولیدی در این زمینه سهم زیادی داشته‌اند، توجه به حسابداری محیط زیست بسیار لازم و ضروری است. در سایر کشورها مفهوم گزارشگری مخارج زیست‌محیطی شرکتها از چند دهه قبل آغاز شده و تحقیقات بسیاری در این زمینه صورت گرفته است. اما با اینکه اکنون، ما در ایجاد خسارات به محیط زیست و آلودگیهای مختلف در حال سبقت از بسیاری از کشورها هستیم، در این زمینه تحقیقات مناسبی صورت نگرفته است.

پیشنهاد

با توجه به نتایج این تحقیق می‌توان پیشنهادهای زیر را ارائه کرد:

1ـ توسعه نیافتن حسابداری در زمینه برخورد با مخارج محیط زیست در درجه اول به این علت است که شرکتها الزام و اجباری در این زمینه ندارند لذا بازبینی و توجه به اصلاح یا تدوین برخی قوانین لازم است.

2ـ‌ نبود دستورعمل اجرایی درباره نحوه برخورد و انعکاس مخارج زیست‌محیطی، شرکتها را با مشکل نحوه انعکاس رو به‌رو ساخته و موجب به‌کارگیری رویه‌های متفاوت شده است. پس لازم است رهنمود یکنواخت و مناسب تهیه و تدوین گردد تا عملکرد زیست‌محیطی سازمانها نیز به اطلاع استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی برسد.

3ـ در آموزش حسابداری، باید ضمن تدریس پیشرفتهای حسابداری، نیازهای جامعه مورد توجه قرار گیرد و یکی از این نیازها وجود محیطی سالم و پاک برای زیستن است. لذا لازم است توجهی هر چند ناچیز در مباحث حسابداری به محیط زیست و نحوه انعکاس مخارج آن صورت پذیرد.

4ـ دانشگاهها باید با فراهم آوردن منابع مطالعاتی از سایر کشورها، امکان بررسی و تحقیق در هر زمینه از مشکلات جامعه که با حسابداری مرتبط می‌باشد را ایجاد نمایند.

به‌علاوه، توجه پژوهشگران به عرصه‌های زیر می‌تواند به توسعه حسابداری محیط زیست در ایران کمک کند:

1- تحقیق حاضر درباره عوامل بازدارنده توسعه حسابداری محیط زیست در ایران انجام شده است و به‌طور کلی این سیستم را معرفی می‌کند. محققان می‌توانند براساس جزئیات به تکمیل این تحقیق بپردازند مثلاً روی بدهیهای محیط زیست یا نحوه برخورد با مخارج محیط زیست یا نحوه افشا و... به تحقیق بپردازند.

2ـ تحقیق حاضر درباره شرکتهای سهامی عام پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار صورت گرفته است. می‌توان این تحقیق را در مورد شرکتهای دولتی که از استانداردهای خاص خود پیروی می‌کنند انجام داد.

3ـ مشکلات و خسارات شرکتها با محیط در کشور ما روزبه روز افزایش می‌یابد و در نتیجه نیاز به سیستم حسابداری جهت انعکاس مخارج شرکتها بیشتر می‌شود. نیاز به تحقیقاتی در زمینه نحوه افشای گزارشهای اجتماعی و تاثیر آن بر تصمیم سرمایه‌گذاران یا قیمت سهام و... را می‌توان مورد توجه قرار داد.

4ـ برای اینکه از نحوه انعکاس صحیح مخارج زیست‌محیطی در گزارشهای شرکتها مطمئن شویم نیاز به اشخاص یا گروههایی داریم تا بر آنها نظارت و اظهارنظر کنند. لذا حسابرسی مخارج زیست‌محیطی شرکتها نیز می‌تواند برای جامعه ما بسیار ضروری باشد.

منابع:

1- بنان، غلامعلی، محیط زیست انسان و جلوگیری از آلودگی آن، تهران، انتشارات انجمن ملی حفاظت منابع طبیعی و محیط انسانی، 1351

2- جعفری، محمدرضا، تئوری حسابداری اجتماعی، فصلنامه علمی و پژوهشی بررسیهای حسابداری، سال دوم، شماره پنجم، پاییز 1372

3- حقیقی، محمود، آشنایی با استانداردهای سری ISO 14000 و مقایسه آن با استانداردهای ISO 9000، انتشارات سازمان مدیریت صنعتی، تابستان 1375

4- خوش طینت، محسن، حسابداری مسئولیتهای اجتماعی، فصلنامه علمی و پژوهشی بررسیهای حسابداری، سال سوم، شماره 10 و 11، زمستان 1373 و بهار 1374

5- دفتر حقوقی امور مجلس، مجموعه قوانین و مقررات حفاظت محیط زیست، انتشارات سازمان حفاظت محیط زیست، چاپ اول، تابستان 1376

6- قوام، میرعظیم، حمایت کیفری از محیط زیست، انتشارات سازمان حفاظت محیط زیست، چاپ اول، سال 1375

7- محمدحسینی ناحی زاده، رامین‌ـ ادب، حسین، آشنایی با استانداردهای مدیریت زیست محیطی ISO 14000، انتشارات سازمان مدیریت صنعتی، چاپ دوم، سال 1378

8- Canadian Institute of Chartered Accountants, Environmental Cost and Liabilities Accounting and Financial Reporting Issues, Toronto, 1993

9- Chadick, Bill- Rouse, Robert W. and Surma, John, Perspective on Environmental Accounting, The CPA Journal, January, 1993

10- Johnson, L. Todd, Research on Environmental Reporting, Accounting Horizons, Vol. 7, No. 3, September, 1993

11- Kintzele, Marilyn, R.- Kintzele, Philip L. and Wiatkowski, Veron, Environmental Liabilities Disclosed in Corporate Annual Reports, Internal Auditing, Spring, 1994

12- Mubter, Paul- Sacasas, Rene and Garcia, Elaine, Accounting and Disclosure of Environmental Contingencies, The CPA Journal, January, 1996

13- Schmidt, Richard, Disclosing Past Sins, Financial Reporting of Environmental Remediation, July, 1997

پانوشتها:

1- Accounting Information System

2 - روزنامه همشهری، «خطرات آلودگی هوا را جدی بگیریم»، شماره 274، مورخ 9/9/1372

3 - روزنامه اطلاعات، شماره 20101، مورخ 16/10/1372، صفحه 5

منبع: فصلنامه حسابرس

مسئولیت تدوین استانداردهای حسابداری

دکتر موسی بزرگ اصل

دولت یا بخش خصوصی؟

یکی از مباحثی که جامعه به‌طور عام و حرفه حسابداری به‌طور خاص با آن درگیر بوده است، مسئولیت تدوین استانداردهای حسابداری است. آیا اساساً در حوزه حسابداری باید مقرراتی وجود داشته باشد یا خیر؟ اگر مقررات مورد نیاز است، کدام بخش (بخش دولتی یا بخش خصوصی) باید مسئولیت آن را به‌عهده گیرد؟

ضرورت وجود مقررات در حوزه حسابداری

یکی از موضوعاتی که در سطح تئوری مطرح است، تواناییهای بازار در سامان دادن به گزارشگری مالی است. در این سطح، اطلاعات حسابداری همانند یک کالا قلمداد می‌شود که عرضه و تقاضای بازار آزاد سرنوشت آن را مشخص می‌کند و دخالت در سازوکار بازار مردود شمرده می‌شود. یعنی بازار خود اطلاعات مورد نیاز را دیکته می‌کند و نیاز به دخالت و مقررات‌گذاری نیست. در اینجا قصد ورود به جزئیات نارساییهای سازوکار بازار نیست، اما به نکات کلی آن اشاره می‌شود.

گفته می‌شود اطلاعات حسابداری شباهتهایی با کالاهای عمومی دارد. دفاع عمومی نوعی کالای عمومی محض است که استفاده یک شخص از آن مانع بهره‌مندی دیگری نمی‌شود. سازوکار قیمتگذاری بازار نمی‌تواند این کالای عمومی را در راستای منافع جامعه هدایت کند. گزارشگری مالی اگر چه یک کالای عمومی محض نیست اما شباهتهایی به آن دارد. یعنی یک نفر نمی‌تواند با پرداخت قیمت خاصی، مالک شخصی اطلاعات مالی شود و دیگران را از آن محروم کند و به‌همین دلیل هم تن به سازوکار بازار نمی‌دهد.

از سوی دیگر، این گزارشها در دسترس افرادی قرار می‌گیرد که هزینه‌ای برای تهیه آن نمی‌پردازند. سرمایه‌گذاران بالقوه، نهادهای نظارتی، و متخصصان از این جمله‌اند. پس این خطر وجود دارد که تولید اطلاعات مالی کمتر از آن میزانی باشد که جامعه به آن نیاز دارد؛ در نتیجه دخالت در بازار اطلاعات مالی و تدوین مقررات لازم است. تجربه تمام دنیا هم این موضوع را اثبات کرده است. هیچ کشوری نیست که تولید اطلاعات حسابداری را به سازوکار بازار سپرده و در این زمینه مقررات تدوین نکرده باشد. حال که تدوین مقررات در حوزه اطلاعات مالی یک ضرورت است چه کسی باید آن را به‌عهده بگیرد؟ بخش دولتی یا بخش خصوصی؟

دولت یا بخش خصوصی

این موضوع را بلکویی (Belkaoui) در فصل چهارم کتاب تئوری حسابداری مطرح کرده است و مزایا و معایب تدوین استاندارد توسط دولت و بخش خصوصی در محیط امریکا را تشریح کرده است. براساس مندرجات این کتاب گروهی عقیده دارند اگر بخش خصوصی مسئولیت تدوین استانداردها را به عهده گیرد، منافع عمومی به‌نحو بهتری تامین می‌شود. طرفداران این رویکرد دلایل زیر را ارائه می‌کنند:

• هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) گروههای ذینفع مختلفی را پوشش می‌دهد و خود را در برابر نیازهای آنها پاسخگو می‌داند،

• هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌تواند متخصصان لازم برای تدوین استانداردهای حسابداری را جذب کند،

• هیئت استانداردهای حسابداری مالی در گرداوری نظر گروههای ذینفع موفق بوده است.

مخالفان این رویکرد، توجیه‌های زیر را ارائه می‌کنند:

• هیئت استانداردهای حسابداری مالی فاقد قدرت قانونی لازم است و مجلس و یا سازمانهای دولتی می‌توانند نظرهای آن را نادیده بگیرند،

• هیئت استانداردهای حسابداری مالی متهم است که تحت نفوذ گروههای ذینفع، بخصوص موسسه‌های حسابرسی و شرکتها قرار می‌گیرد و استقلال ندارد،

• هیئت استانداردهای حسابداری مالی در واکنش به موضوعهای حیاتی کُند عمل می‌کند.

حامیان رویکرد تدوین استانداردها توسط بخش دولتی دلایل زیر را می‌آورند:

• خلاقیت در حسابداری عمدتاً متکی به نقش یک سازمان دولتی مانند کمیسیون بورس و اوراق بهادار (SEC) بوده است،

• طبق قانون اوراق بهادار باید از سرمایه‌گذاران در برابر فریبکاریها حمایت شود بنابراین، مقررات حسابداری باید در راستای حمایت منافع عمومی باشد و دولت بهتر می‌تواند این نقش را ایفا کند،

• کمیسیون بورس و اوراق بهادار این انگیزه را دارد که افشای اطلاعات کافی و لازم را برای تصمیم‌گیری الزامی کند،

• کمیسیون بورس و اوراق بهادار قدرت قانونی بیشتری نسبت به هیئت استانداردهای حسابداری مالی دارد،

• بعضی معتقدند که تضاد منافع بخش خصوصی با منافع عمومی، نظارت و کنترل را ضروری می‌سازد.

مخالفت با تدوین مقررات حسابداری توسط دولت نیز متکی به این دلایل است:

• مقررات دولتی در زمینه افشای اطلاعات برای شرکتها هزینه بالایی دارد،

• ممکن است سازمانهای دولتی در تدوین مقررات منافع جامعه را در نظر نگیرند بلکه بیشتر به منافع خود، نظیر افزایش بودجه، توجه کنند،

• این خطر وجود دارد که مقررات حسابداری به دام سیاست‌زدگی بیفتد،

• قدرت پلیسی می‌تواند به انجام تحقیقات در حوزه حسابداری خدشه وارد کند.

این مباحث در محیط آمریکا که آزادترین اقتصاد دنیا را دارد در جریان است. بنابراین تدوین مقررات توسط بخش دولتی یا بخش خصوصی حتی در چنین محیطی به‌عنوان یک چالش مطرح است.

تجربه سایر کشورها

برای تامل بیشتر، به تجربه سایر کشورهای دنیا نگاه می‌کنیم، و به بررسی تجربه‌های کشورهای مختلف در حوزه تدوین استاندارد می‌پردازیم و نقش بخش دولتی و بخش خصوصی را مطالعه می‌کنیم.

در امریکا

در ایالات متحد امریکا تدوین استاندارد تا اوایل دهه 70 توسط انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) صورت می‌گرفت اما با انجام یک مطالعه مشخص شد که وضعیت تدوین استاندارد ضعفهای اساسی دارد و به‌همین دلیل بنیاد مجزایی به نام بنیاد حسابداری مالی (FAF) تشکیل شد که اعضای هیئت استانداردهای حسابداری مالی را تعیین می‌کند.

در امریکا کمیسیون بورس و اوراق بهادار در حوزه استانداردهای حسابداری تدوین شده توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی حق وتو دارد و می‌تواند آنها را نقض کند. این کمیسیون سازمانی دولتی است و بارها در کارهای هیئت یادشده دخالت کرده است.

در انگلستان

در سال 1970 کمیته استانداردهای حسابداری (ASC) توسط شورای انجمن حسابداران رسمی انگلستان و ویلز تشکیل شد. در سال 1970 انجمن حسابداران رسمی ایرلند، در سال 1971 انجمن حسابداران رسمی (CACA) و در سال 1976 انجمن حسابداری و مدیران مالی عضو این کمیته شدند. سرانجام در سال 1976 با یک تجدید ساختار، 6 سازمان حرفه‌ای اعضای کمیته تدوین استانداردهای حسابداری را تعیین می‌کردند.

پس از ارائه گزارش دیرینگ (Ron Dearing) در سال 1988 تدوین استانداردهای حسابداری دچار تحولات اساسی شد و شورای گزارشگری مالی تشکیل شد که رئیس آن را دولت تعیین می‌کند. در سال 1990 تشکیل شورای گزارشگری مالی به ریاست دیرینگ از سوی دولت اعلام شد. این شورا اعضای هیئت استانداردهای حسابداری را تعیین می‌کند.

تجربه دو کشور امریکا و انگلستان جالب توجه است. یعنی ابتدا انجمنهای حرفه‌ای مسئولیت تدوین استاندارد را به‌عهده داشته‌اند و با گذشت زمان این مسئولیت به مجموعه‌های مستقل از حرفه واگذار شده و نقش دولت پررنگتر گشته است.

در آلمان

در آلمان حسابداری بخشی از چارچوب قانونگذاری است و فرایند تدوین ضوابط حسابداری وظیفه دولت و مجلس است. در این کشور مجمع تدوین استاندارد خصوصی حتی به‌صورت مشورتی وجود ندارد. مهمترین قوانین حاکم بر حسابداری در آلمان شامل قانون تجارت، قانون مالیاتهای عمومی، و قانون مالیات بر درامد است.

در فرانسه

در فرانسه الزامات حاکم بر حسابداری مالی اساساً در قوانین و آیین‌نامه‌های دولتی مشخص می‌شود و بیشتر وزارت امور اقتصادی و دارایی درگیر این الزامات است. اغلب الزامات در قانون 30 آوریل 1983 و آیین‌نامه 29 نوامبر 1983 تعیین شده است. در حال حاضر کمیته مقررات حسابداری ضوابط تفصیلی را تدوین می‌کند که پس از تصویب وزرای ذیربط لازم‌الاجرا می‌شود.

در فنلاند

در فنلاند تنها نهادهای رسمی بخش دولتی می‌توانند استانداردهای حسابداری الزامی را تدوین کنند. این نهادها به این شرح است:

• مجلس (در قالب قانون)،

• دولت،

• وزارت صنایع و بازرگانی،

• وزارت دارایی،

• وزارت بهداشت و تامین اجتماعی،

• هیئت حسابداری فنلاند (یک سازمان دولتی).

در بلژیک

در بلژیک نیز فرایند تدوین استاندارد به‌عهده بخش دولتی است و شامل سطوح زیر است:

• قوانینی که در مجلس تصویب می‌شود؛

• فرمان پادشاه که توسط وزارتخانه‌ها (بویژه وزارت امور اقتصادی و دارایی) تهیه و به‌وسیله پادشاه صادر می‌شود. این فرمانها به‌نوعی آیین‌نامه اجرای قوانین است، مثلاً در قانون 1975 بیان شده است “شکل و محتوای صورتهای مالی سالانه را پادشاه تعیین می‌کند”؛

• پیشنهادهای کمیسیون اصول حسابداری، این کمیسیون نیز توسط دولت ایجاد شده است.

در برزیل

در برزیل قوانین و سازمانهای مختلفی در بخش دولتی در زمینه تدوین ضوابط حسابداری ایفای نقش می‌کنند. طبق قانون کمیسیون بورس و اوراق بهادار (1976)، این کمیسیون مسئول تدوین استانداردهای حسابداری شرکتهای سهامی عام است. بسیاری از الزامات حسابداری در قانون شرکتها مشخص می‌شود و قانون مالیاتها نیز اصول حسابداری را به‌شدت تحت تاثیر قرار می‌دهد.

در ژاپن

قانون تجارت، قانون بورس و اوراق بهادار و قانون مالیات شرکتها سه ضلع مثلثی هستند که حاکم بر گزارشگری مالی در ژاپن است. در قانون تجارت، اصول اساسی شناسایی و اندازه‌گیری تعیین می‌شود، قانون بورس و اوراق بهادار بیشتر به حوزه ارائه و افشا می‌پردازد و قانون مالیات شرکتها قواعد تفصیلی شناسایی و اندازه‌گیری را مشخص می‌کند. در این کشور از قاره آسیا نیز تدوین استاندارد به‌عهده بخش دولتی است.

در چین

تدوین استانداردهای حسابداری در چین مشخصاً به عهده وزارت دارایی است و از سال 1988 این وزارتخانه با تدوین پیشنویس استاندارد بنیادی حسابداری کار خود را شروع کرده است .

نتیجه‌گیری

هم‌اکنون در دنیا در اکثر قریب به اتفاق کشورها بخش دولتی مسئول تدوین استانداردهای حسابداری است و حتی در کشوری مانند امریکا، بخش دولتی حق وتوی استانداردهای حسابداری مالی را برای خود محفوظ نگه‌داشته است. تدوین استانداردهای حسابداری به‌وسیله بخش دولتی در ایران پدیده‌ای جدید یا منحصر به فرد نیست و در مابقی کشورها نیز دارای سابقه است.

تجربه دیگر کشورها نشان می‌دهد که یک انجمن حرفه‌ای مانند جامعه حسابداران رسمی به دلایل مختلف از جمله تجارب کشورهایی همانند امریکا و انگلستان نباید استانداردهای حسابداری را تدوین کند بلکه باید در تدوین آن مشارکت موثر داشته باشد، یعنی اگر دولت مسئولیت تدوین استانداردهای حسابداری را به عهده دارد باید تعداد درخور توجهی از اعضای هیئت یا کمیته تدوین استانداردهای حسابداری از اعضای جامعه باشند و دیگر گروههای ذینفع نیز در این مجموعه مشارکت داشته باشند. برای نمونه اعضای هیئت استانداردهای حسابداری کانادا هم اکنون شامل چهار عضو از شرکتهای مختلف، دو عضو از موسسه‌های حسابرسی، یک عضو از انجمن حسابداران رسمی کانادا و یک نفر دانشگاهی است. در کمیسیون اصول حسابداری بلژیک دو مسئول ارشد مالیاتی، یک نماینده از کمیسیون بانکداری، یک نماینده از انجمن حسابرسان، یک نماینده از انجمن حسابداران و مشاوران مالیاتی، یک نماینده از سازمان واحدهای کوچک و متوسط و هشت نفر دیگر (که براساس دانش و تجربه فنی انتخاب می‌شوند) عضویت دارند.

پیشنهاد

در سطح تئوری برای تدوین استاندارد توسط بخش دولتی یا بخش خصوصی، مزایا و معایبی شمرده می‌شود. اما تجربه کشورهای دنیا نشان می‌دهد که اساساً مسئولیت تدوین استانداردهای حسابداری به عهده بخش دولتی است. بخش دولتی باید استانداردهای حسابداری را با مشارکت موثر گروههای مختلف ذینفع تدوین کند و در کمیته‌های تدوین استاندارد باید نمایندگان گروههای ذینفع حضور داشته باشند. در ایران این وظیفه هم اکنون به عهده سازمان حسابرسی است و این همان حالتی است که هم‌اکنون در بسیاری از کشورها نیز تجربه می‌شود. اما آنچه لازم به‌نظر می‌رسد این است که باید سازوکارهای لازم برای مشارکت موثر دیگر گروههای ذینفع در فرایند تدوین استانداردهای حسابداری ایجاد شود. این‌کار از طریق تقویت فرایند نظرخواهی و مشارکت موثر گروههای ذینفع در کمیته تدوین استانداردهای حسابداری می‌تواند جامه عمل به‌خود بپوشد.

پانوشت:

[1]- فرایند تدوین استانداردهای حسابداری در چین در مقاله‌ای به نام «‌بررسی توسعه حسابداری در چین» در مجله حسابرس (شماره 10) چاپ شده است.

منبع: فصلنامه حسابرس

نقد اجمالی مالیات بردارایی و درامد در قانون مالیتهای مستقیم

جواد بستانیان

مقدمه

اقتصاددانان مالیات را پدیده‌ای منفی در جریان اقتصادی می‌دانند و قادرند این ادعای خود را اثبات کنند اما همچنان که پزشکان، با آنکه می‌دانند دارو سم است که به اندامهای بدن وارد می‌شود و این دانش آنان را در شرایطی قرار می‌دهد که تا آنجا که ممکن است از تجویز دارو خودداری کنند، با اینهمه ناگزیر از تجویز دارو هستند. علم اقتصاد هم در موارد ضروری به تجویز داروی مالیات می‌پردازد، اما همواره زیان آن را در نظر دارد و در نتیجه پیشنهاد می‌کند که دولت با حداقل کردن وظایف و اندازه خود، نیاز به دریافت مالیات کمتری داشته باشد.

کارکردهای مالیات

برای مالیات سه کارکرد اساسی به‌شرح زیر شمرده شده است:

1- مالیات عبارت از بهایی است که دولت دمکراتیک و خدمتگزار مردم برای ارائه آن دسته از خدمات عمومی که امکان ارائه آن توسط اشخاص یا موسسه‌ها در قبال دریافت حق‌الزحمه وجود ندارد، دریافت می‌کند. این خدمات، خدمات (کالاهای) رقابت‌ناپذیر مانند دفاع، امنیت، راه و خدمات (کالاهای) عمومی مانند آموزش، بهداشت و حفظ محیط‌زیست است.

2ـ مالیات وسیله ایجاد ثبات اقتصادی است. دولتها در شرایط تورمی باید میزان مالیاتها را افزایش دهند تا مصرف‌کنندگان قدرت خرید کمتری داشته باشند و در شرایط رکودی باید مالیات را کاهش دهند تا قدرت خرید مصرف‌کنندگان بیشتر شود و رکود از بین برود.

3ـ مالیات اعمال وظیفه توزیع مجدد درامد و ثروت را به‌وسیله دولت میسر می‌سازد. دولت با فراهم آوردن امکانات برای عموم مردم از محل مالیات دریافت‌شده از ثروتمندان و انجام هزینه‌های حمایتی مانند تامین اجتماعی و تامین هزینه‌های خانواده‌های بدون سرپرست یا با سرپرستی که قادر به کار و تامین زندگی خانوادگی نیستند و افراد معلول و از کار افتاده، چنین نقشی را ایفا می‌کند.

برای برقرارکردن مالیات، چه از نظر تعیین پایه مالیاتی (معیارهای مختلف از جریان درامد یا ذخیره ثروت) و چه از نظر تعیین نرخ همواره باید دو اصل مورد توجه قرار گیرد:

·      اصل فایده،

·      اصل توانایی پرداخت.

براساس اصل فایده، مالیات باید در ازای کالاهای (خدمات) عمومی که دولت ارائه می‌کند وضع شود. براساس این اصل میزان مبالغ پرداختی بابت مالیات باید به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم با بهره‌مندی از خدمات دولت متناسب باشد.

براساس اصل توانایی پرداخت وضع مالیات باید به‌گونه‌ای باشد که آنان‌که توانایی پرداخت بیشتری دارند، مالیات بیشتری بپردازند.

در برقراری هر یک از انواع مالیات، باید اصل فایده یا اصل توانایی پرداخت یا هر دو اصل به‌صورت همراه مورد نظر قرار گیرد.

دولتها برای آنکه بار مالیات را حداقل از نظر روانی توزیع کنند و از طرف دیگر توزیع زمانی دریافت مالیات را با زمانهای پرداخت متناسب سازند، سعی می‌کنند پایه‌های مالیاتی را گسترش دهند و معمولاً از طبقات مختلف مالیاتی مانند مالیات بر ثروت، مالیات بر درامد و مالیات بر مصرف استفاده می‌کنند.

به‌دلیل تبعات اقتصادی منفی مالیات و به‌دلیل آنکه مردم به‌راحتی برای پرداخت مالیات رضایت ندارند، تصمیم‌گیران باید سعی کنند با کارا نمودن واحدهای مختلف دولتی و کاستن از وظایف و هزینه‌های غیرضروری دولت، حداقل از نظر روانی، رضایت پرداخت‌کنندگان مالیات را جلب کنند. وقتی پرداخت‌کنندگان مالیات، مشاهده‌کنند که تصمیم‌گیرندگان و مجریانی که به نمایندگی از طرف آنها برای ارائه خدمات به آنها ماموریت یافته‌اند و برای این ماموریت هزینه نمایندگی خود را نیز دریافت می‌کنند، اهمیتی به‌وجوه امانی که در اختیارشان است نمی‌دهند و آن را در مواردی مصرف می‌کنند که منافع عمومی در آن نیست، خود به‌خود توجیهی برای فرار از پرداخت مالیات به‌دست می‌آورند.

دولت نباید با گسترش بدنه اجرایی خود، گسترش محدوده فعالیتها و انجام اموری که نخبگان جامعه به بی‌اثر بودن یا مخرب بودن آن اعتقاد راسخ دارند، نیاز مالی روزافزون پدید آورد و بر آن مبنا، پایه‌های مالیاتی را گسترش و نرخهای مالیاتی را افزایش دهد.

قانون مالیاتهای مستقیم در ایران

آخرین قانون مالیاتهای مستقیم ایران مصوب اسفندماه 1366 است که از اول سال 1368 لازم‌الاجرا شده و سپس در بهمن ماه 1380 بخشی از قانون فوق اصلاح شده است. طبق قانون مالیاتهای مستقیم، مالیاتها به دو بخش تقسیم شده‌اند:

• مالیات بر دارایی،

• مالیات بر درامد.

مالیات بردارایی

مالیات بردارایی در باب دوم قانون مالیاتهای مستقیم شناسایی شده و شامل فصلهای زیر بوده است:

• مالیات سالانه املاک،

• مالیات مستغلات مسکونی خالی،

• مالیات بر اراضی بایر،

• مالیات بر ارث،

• حق تمبر.

در اصلاحیه مصوب بهمن ماه 1380 فصول اول تا سوم به‌شرح فوق کلاً حذف شده و فقط فصول چهارم (مالیات بر ارث) و پنجم (حق تمبر) باقی مانده است.

مالیات بر ارث

مالیات بر ارث، مالیاتی است که به اموال متوفی تعلق می‌گیرد. مالیات بر ارث به ازای سهم هر یک از وراث پس از کسر حداقل 30 میلیون ریال و حداکثر 50 میلیون ریال معافیت با نرخهای زیر محاسبه می‌شود:

نرخهای مالیات بر ارث برای طبقه اول (پدر، مادر، زن، شوهر، فرزندان و نوه‌ها) با درصدی کمتر از نرخهای ماده 131 شروع می‌شود و در نهایت به نرخهای ماده 131 نزدیک می‌شود.

برای طبقه دوم (اجداد، برادر، خواهر و فرزندان آنها) مالیات با نرخهایی معادل با نرخهای ماده 131 شروع می‌شود. سپس افزایش می‌یابد تا از نرخهای ماده 131 بیشتر شود.

برای طبقه سوم (عمو، عمه، دایی، خاله و فرزندان آنها) نرخهای مالیات بر ارث با حداکثر نرخهای ماده 131 شروع می‌شود و تا 65% افزایش می‌یابد.

در نتیجه به‌جز در مورد طبقه اول، نرخ مالیات بر ارث از نرخ مالیات درامد اتفاقی (نرخهای ماده 131) بیشتر است.

حق تمبر

حق تمبر نیز جزو مالیات بر دارایی شمرده شده در حالی‌که حق تمبر مالیات بر دارایی نیست، بلکه مالیاتی است که در ازای خدمات ارائه شده توسط دولت دریافت می‌شود و بنابراین، باید به‌عنوان بخش مستقلی از مالیات که براساس اصل فایده وضع گردیده، طبقه‌بندی شود. حق تمبر در حقیقت حق‌الزحمه خدماتی است که دولت در ازای رسمی کردن مدارک و معتبر نمودن آنها و ارائه خدمات مربوط از جمله هزینه‌های پلیسی و قضایی و هزینه اعمال مجازات متخلفان از قراردادهایی که طبق اسناد رسمی یادشده تلویحاً بین اشخاص منعقد می‌شود، از استفاده‌کنندگان از خدمات مزبور دریافت می‌کند و شامل چک، سفته، برات، بارنامه، بیمه‌نامه، مدارک هویتی و پروانه‌های صادره، قراردادهای رسمی، مدارک ثبت شرکتها و موسسه‌ها و تغییرات آنها و نظایر آن می‌شود.

مالیات بر درامد

مقررات مالیاتهای مستقیم مربوط به درامدها در باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم تنظیم شده و شامل انواع زیر است:

·      مالیات بر درامد املاک،

·      مالیات بر درامد حقوق،

·      مالیات بر درامد مشاغل،

·      مالیات بر درامد اشخاص حقوقی،

·      مالیات درامد اتفاقی.

مالیات بر درامد املاک

مالیات بر درامد املاک به دو بخش تقسیم می‌شود:

·      مالیات اجاره،

·      مالیات فروش (نقل و انتقال).

مالیات اجاره

مالیات اجاره براساس نرخهای ماده 131 نسبت به درامد مشمول مالیات اجاره که معادل 75% مبلغ اجاره است، محاسبه می‌شود. مالیات اجاره باید به‌طور سالانه به سازمان امور مالیاتی پرداخت شود، مگر در مورد اجاره‌هایی که توسط مودیان مالیاتی شامل اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل پرداخت می‌شود که در آن صورت مالیات به‌شکل تکلیفی و به‌صورت ماهانه توسط مستاجر از مال‌الاجاره کسر می‌شود و ظرف ده روز به سازمان امور مالیاتی پرداخت می‌شود.

در حال حاضر درامد مشمول مالیات اجاره در مواردی که قرارداد اجاره رسمی است، براساس مبلغ قرارداد و در غیراین‌صورت براساس تشخیص حوزه مالیاتی مربوط براساس اجاره بهای املاک مشابه تعیین می‌شود. اما از ابتدای سال 1382 ماخذ محاسبه درامد مشمول مالیات اجاره، ارزش اجاره خواهد بود که توسط کمیسیون تقویم املاک براساس هر مترمربع تعیین خواهد شد.

از سال 1382 عملاً تعیین درامد مشمول مالیات اجاره به شکل قانونمند و متعادل انجام می‌شود و در نتیجه آنان‌که داوطلبانه یا اجباری، ناچار به اظهار مبالغ اجاره بالاتر هستند، در مقایسه با آنان که اظهار خلاف می‌کنند، جریمه نخواهند شد.

در ماده 57 قانون مالیاتها که مربوط به مالیات درامد اجاره و معافیتهای مربوط است، قانونگذار به مجموع درامد شخص وارد شده و کسانی را که بجز درامد اجاره، حقوق بازنشستگی و وظیفه، جوایز و سود ناشی از سپرده‌های بانکی، درامد دیگری ندارند تا میزان معافیت مالیاتی درامد حقوق، از درامد مشمول مالیات اجاره معاف کرده است. ضمناً چنانچه در این مورد سایر درامدهای مودی کمتر از میزان معافیت باشد مابه‌التفاوت معافیت را برای مودی در نظر می‌گیرند.

این رویکرد که استثنایی بر مجموعه قانون است، موجب هزینه‌های بسیار برای سازمان امور مالیاتی می‌شود که براساس آن باید برای تشخیص اینکه معافیت به صاحبان درامد اجاره تعلق می‌گیرد، اظهارنامه مربوط به تعلق معافیت فوق را بررسی و اثبات کند.

مالیات فروش (نقل و انتقال) املاک

مالیات فروش (نقل و انتقال) املاک جزو مالیات بر درامد طبقه‌بندی شده در حالی‌که طبق طبقه‌بندیهای علمی این نوع مالیاتها جزئی از مالیات بر ذخیره ثروت (دارایی) هستند. فروش (نقل و انتقال) املاک خود شامل دو جزء می‌شود:

·      فروش ملک،

·      فروش سرقفلی.

مالیات فروش ملک‌ـ مالیات فروش ملک معادل 5 درصد ارزش معاملاتی ملک است. گرچه محاسبه مالیات مقطوع در مورد فروش املاک موجب آسانی تشخیص مالیات می‌شود، اما به‌دلیل آنکه وضعیت فرد انتقال‌دهنده مورد نظر قرار نمی‌گیرد، موجب بیعدالتی مالیاتی می‌شود که برخلاف اصل توانایی پرداخت مالیاتی است. موارد زیر وضعیت متفاوت فروشندگان را مشخص می‌کند:

·      اشخاصی که با فروش ملک، برحسب موقعیت و ثروت، ملک با ارزش بیشتری خریداری می‌کنند،

·      اشخاصی که با فروش ملک و تبدیل ملک محل سکونت، از مازاد به‌دست آمده بخشی از کاستیهای درامدی خود را برای پوشش مخارج روزمره زندگی تامین می‌کنند،

·    اشخاصی که با فروش ملک خود که محل تامین درامد آنها بوده و یکی از اقلام سبد سرمایه‌گذاری آنها را تشکیل می‌داده، سرمایه به‌دست آمده را به بخشهای دیگر یا اقلام دیگر سرمایه‌گذاری تبدیل می‌کنند،

·    اشخاصی که به قصد سودبردن از محل افزایش قیمت ملک، ملکی را خریده بودند و در حال حاضر به‌دلیل آنکه به اعتقاد خود به حداکثر سود قابل پیش‌بینی رسیده و زمان فروش آن فرا رسیده، ملک را می‌فروشند،

·      اشخاصی که ملکی را که با قیمت بالا خریده‌اند در زمان سقوط قیمتها به ناچار باید به قیمتی کمتر از قیمت خرید بفروشند.

فروش املاک مورد استفاده مسکونی اشخاص باید مشمول مالیات بر ذخیره ثروت شود و فروش سایر املاک پس از کسر قیمت تمام شده آنها، درامد تلقی و مشمول مالیات بر درامد گردد. در این‌صورت دسته اول که براساس مالیات بر دارایی محاسبه می‌شود، می‌تواند براساس نرخ مقطوع و سود حاصل از فروش املاک دسته دوم که براساس مالیات بر درامد محاسبه می‌شود نیز می‌تواند به سایر درامدهای شخص اضافه شود و مالیات مجموع درامد از وی وصول شود.

قانون مالیاتها منحصراً در مورد درامد فروش املاک سازندگان ساختمانهای نوساز، مالیات سود حاصل از ساخت و ساز را باز هم به‌نرخ مقطوع 10 درصد براساس قیمت منطقه‌ای ملک تعیین کرده است، ضمن آنکه برای دریافت مالیات فوق نیز شرط سپری نشدن بیش از دو سال از تاریخ صدور گواهی پایان کار را قرارداده است. در نتیجه امکان خروج از شمول مالیات سود حاصل از ساخت و ساز نیز فراهم می‌گردد. سازندگان چنانچه فقط دو سال ملک خود را به اجاره واگذار کنند، می‌توانند پس از آن بدون پرداخت مالیات ساخت و ساز، و فقط با پرداخت مالیات نقل و انتقال املاک خود را بفروشند. حتی برای فرار از پرداخت مالیات می‌توانند قراردادی که اجاره و سپس فروش ملک را همزمان درخود دارد، منعقد کنند.

مالیات فروش سرقفلی‌ـ مالیات نقل و انتقال سرقفلی املاک تجاری و اداری نیز براساس نرخ مقطوعی معادل 2 درصد مبلغ سرقفلی تعیین شده است.

تحلیل مالیات بر درامد املاک

مالیات بخش املاک با توجه به اینکه قیمت منطقه‌ای تعیین شده توسط کمیسیون تقویم املاک معمولاً به مراتب کمتر از قیمت روز آنهاست، گرچه در مورد مصرف‌کنندگان املاک که فروش آنها از سرِ ناگزیری و برای ایجاد موقعیت متناسب با وضعیت جدید انجام می‌شود، موجب رعایت وضعیت اکثر آنها می‌شود، اما فعالان اقتصادی در بخش مسکن و ساختمان را در وضعیتی قرار می‌دهد که از نظر مالیاتی در مقایسه با مشاغل دیگر در شرایط ایمنی کامل به سر می‌برند. اگر فرض کنیم که قیمت منطقه‌ای املاک، معادل ده درصد قیمت روز آنها باشد، سازنده‌ای که حداقل برای احداث مسکن و ساختمان سود سالانه‌ای معادل 30 درصد به‌دست می‌آورد، عملاً از سود حاصله کمتر از 5/6 درصد مالیات پرداخت می‌کند در حالی‌که مالیاتی که از اشخاص حقوقی دریافت می‌شود 25 درصد است؛ درصدی که قبل از اصلاح قانون و تا سال 1380 به‌طور میانگین حدود 50 درصد بود.1

مالیات حقوق

مالیات حقوق و سایر درامدهای کارکنان حقوق‌بگیر، در زمان پرداخت، از حقوق و مزایای آنان کسر می‌شود و حداکثر تا پایان ماه بعد به سازمان امور مالیاتی کشور پرداخت می‌شود. مالیات حقوق که بر درامد حاصل از کار افراد حقوق‌بگیر وضع می‌شود باید با نرخی کمتر از سایر انواع مالیات بر درامد وضع شود تا نیروی کار انگیزه کارکردن خود را از دست ندهد و ضمناً در مقایسه با سایر صاحبان درامد قابل مقایسه و عادلانه باشد. مالیات حقوق پرداختی توسط اشخاص حقوقی به‌وسیله کارفرما از حقوق و مزایا کسر و پرداخت می‌شود و عدم انجام تکالیف مربوط به پرداخت مالیات یادشده موجب تحمل جرایم سنگینی در این مورد می‌شود. اما با توجه به نوع برخورد با مودیان دیگر، سایر حقوق‌بگیران تحت هیچ نوع قیدی در این مورد نیستند.

در موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مربوط به درامد حقوق، وظایف دولت در تشخیص درامد مشمول مالیات حقوق و اعمال معافیتهایی که براساس انگیزه‌های سیاستگذاری دولت وضع شده است نیز برعهده پرداخت‌کنندگان حقوق قرار گرفته است. از جمله طبق ماده 92 قانون، 50 درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه‌یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور بخشوده شده است.

علاوه بر قانون مالیاتهای مستقیم، قوانین دیگر هم به متن قانون مزبور دست‌اندازی کرده‌اند به‌طوری که براساس ماده 139 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی کشور، اقساط وامهای خرید یا احداث مسکن کارکنان طبق ضوابط خاصی، از درامد مشمول مالیات حقوق کسر می‌شود و تکلیف اعمال این معافیت را نیز برعهده پرداخت‌کنندگان حقوق قرار داده‌اند که خود موجب تحمل هزینه‌های اداری انجام این کار برای کارفرمایان می‌شود.

از موارد قابل ایراد در این بخش از مالیاتها، وضع معافیت مالیاتی در مورد مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان طبق بند 13 ماده 91 قانون است که حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده 84 قانون به درامدهای حقوق تعلق می‌گیرد. چنین معافیت قانونی، کارفرمایان را تشویق به پرداخت بخشی از حقوق به صورت غیرنقدی می‌کند که تبعات مختلفی را دربر دارد و فایده‌ای نیز نمی‌تواند بر آن مترتب باشد. از جمله اینکه کارفرما ممکن است کالایی خریداری کند که مورد نیاز حقوق‌بگیر نیست و عملاً سطح مصرف را در آن مورد بیهوده بالا ببرد یا مجبور به ارائه بُنهای کالا به کارکنان شود که مستلزم مراجعه حقوق‌بگیران به فروشگاه یا فروشنده خاصی است که ممکن است این امر هم به‌نوبه خود باعث افزایش هزینه کارفرما یا کاهش درامد واقعی حقوق‌بگیر شود.

اصولاً وضع معافیتهای مختلف در موقع پرداخت حقوق و تعیین درامد مشمول مالیات برای محاسبه مالیات حقوق توسط کارفرمایان به این دلیل انجام می‌شود که مالیات بر درامد مجموع در ایران وجود ندارد. این روش باعث یکسانی معافیت مربوط به اشخاصی که هزینه کمتری دارند با آنها که هزینه بیشتری دارند، می‌شود. در حالی‌که در اغلب کشورهای دیگر یا مالیات حقوق به‌نرخ ثابت است یا مثلاً دو نرخی است و اعطای معافیتها و قبول هزینه‌ها نیز توسط مقامات مالیاتی و براساس اظهارات حقوق‌بگیر و با ارائه مدارک مربوط به هزینه انجام می‌شود.

مشکل دیگری که در متن قانون به چشم می‌خورد، رعایت نکردن یکسانی افراد در مورد پرداخت مالیات حقوق است، از جمله معافیت درامد خانه‌های سازمانی که در اختیار ماموران کشوری گذاشته می‌شود (موضوع بند 11 ماده 91 قانون)، معافیت درامد حقوق پرسنل نیروهای مسلح، مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات و جانبازان انقلاب اسلامی و جنگ تحمیلی و آزادگان (موضوع بند 14 ماده 91 قانون)، همچنین وضع مالیات مقطوع 10 درصد برای حقوق کارکنان مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت در مقابل سایر حقوق‌بگیران که مشمول نرخهای ماده 131 قانون می‌شوند (موضوع ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم).

در مورد مالیات بر درامد حقوق نیز به‌نوعی مالیات مجموع درامد حقوق بگیران مطرح شده و طبق ماده 87 اضافه پرداختی بابت مالیات بر درامد حقوق طبق مقررات مربوط، به حقوق‌بگیران مسترد خواهد شد.

مالیات مشاغل

مطابق مواد 93 و 94 قانون مالیاتهای مستقیم درامد مشمول مالیات اشخاص حقیقی که از طریق اشتغال به مشاغلی غیر از آنچه در سایر فصلها برشمرده شده، عبارت از فروش کالا و خدمات و سایر درامدهای آنان پس از کسر هزینه‌ها و استهلاکات تعیین شده است. صاحبان مشاغل به سه گروه تقسیم شده اند:

اول‌ـ صاحبان مشاغلی که باید فعالیتهای شغلی خود را در دفترهای روزنامه و کل ثبت کنند و دفترها و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت استانداردهای حسابداری نگاه دارند که این نوع مشاغل در ماده 96 قانون شمرده شده و تقریباً شامل اکثر مشاغل بجز مغازه‌داران است و ضمناً هر سال ممکن است مشاغل جدیدی به آن اضافه شود.

دوم‌ـ صاحبان مشاغلی که مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفترهای درامد و هزینه هستند. فهرست این‌گونه مشاغل ممکن است هر سال توسط سازمان امور مالیاتی تعیین و اعلام شود.

سوم‌ـ صاحبان مشاغلی که جزو دو گروه اول و دوم نیستند و باید صورت خلاصه وضعیت درامد و هزینه خود را نگهداری کنند.

براساس ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم، بجز در مورد کارگاهها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنها ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضا نماید و مودی مکلف است کلیه درامدهای حاصل را طی یک اظهارنامه تسلیم نماید و عملاً مالیات مجموع درامد کارگاه و واحد تولیدی را پرداخت کند، در سایر موارد صراحتاً عنوان شده که مودی باید برای هر محل یک اظهارنامه مجزا تسلیم کند. مفهوم موارد فوق این است که کارگاهها و واحدهای تولیدی اگر شعبه، دفتر یا فروشگاهی داشته باشند، باید مالیات بر مجموع درامد واحد را بپردازند ولی این امر در مورد ارائه‌کنندگان خدمات، فروشندگان کالا و دلالان مصداق ندارد.

به درامد مشمول مالیات مشاغل پس از وضع همان معافیتی که به حقوق‌بگیران تعلق می‌گیرد، مالیاتی به نرخهای ماده 131 قانون تعلق می‌گیرد. مالیات با نرخهای ماده 131 از 15 درصد شروع و به 35 درصد ختم می‌شود. چنانچه مجموع درامد سالانه مودی بیش از 350 میلیون ریال شود، نرخ موثر بر مجموع درامد وی 25 درصد می‌شود که معادل با مالیات شرکتهاست که حتی به سهامداران جزء که ممکن است درامدی به مراتب کمتر از مبلغ فوق داشته باشند تعلق می‌گیرد.

به‌دلیل تحت کنترل نبودن و ثبت نشدن معاملات و گردش وجوه در ایران، صاحبان مشاغل عمدتاً ترجیح می‌دهند مشمول تشخیص مالیات علی‌الراس قرار گیرند زیرا در آن صورت درامد کلی که تشخیص داده می‌شود ممکن است قسمت ناچیزی از درامد واقعی مودی باشد، ضمن آنکه ضرایب علی‌الراس نیز معمولاً عامل مشوق برای عدم ثبت و ارائه مستندات واقعی برای تشخیص درامد است. عده دیگری از صاحبان مشاغل نیز که منافع خود را در ثبت بخشی از درامدها می‌یابند، فقط آن بخشها را ثبت و مستند می‌کنند و به دلیل نبود کنترل بر معاملات و گردش وجوه، در مصونیت کامل به سر می‌برند. همین امر موجب شده است که صاحبان مشاغل برای معاملاتی که ناچار از ارائه صورتحساب معتبر هستند، مالیات متعلق را از خریداران مطالبه کنند.

مجموعه موارد فوق نشان از امکان فرار مالیاتی گسترده برای صاحبان مشاغل و سپس استفاده از نرخهای مالیاتی به مراتب کمتر از سهامداران اشخاص حقوقی دارد.

مالیات بردرامد اشخاص حقوقی

جمع درامد شرکتها و درامد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی پس از کسر معافیتها، پس از وضع مواردی که دارای نرخ جداگانه است (مانند فروش املاک و فروش سهام) مشمول مالیات به نرخ 25 درصد خواهد بود.

در این بخش مالیات به درامد مشمول مالیات شرکت تعلق می‌گیرد و مالیات متوجه صاحبان سهام نیست. در نتیجه صاحبان سهام که شخصیت حقوقی داشته باشند، مبلغ خالص سود سهام دریافتی را در حسابها ثبت می‌کنند و از بابت آن درامد، مشمول مالیات دیگری نیستند.

در این فصل درامد مشمول مالیات پیمانکاران خارجی ساختمانی، تاسیسات فنی و تاسیساتی، مهندسی طراحی، حمل و نقل، تهیه و نصب و انتقال دانش فنی و کمکهای فنی به صورت مقطوع معادل 12 درصد مبالغ دریافتی محاسبه شده است که اگر مبلغ مشمول مالیات در نرخ مالیات اشخاص حقوقی که 25 درصد است ضرب شود، حاصل معادل 3 درصد می‌شود که به‌معنی آن است که پیمانکاران خارجی رقمی معادل 3 درصد دریافتی خود را بابت مالیات پرداخت می‌کنند که در مقایسه با فعالیتهای اقتصادی داخلی بسیار کمتر است.

عوارض

مالیاتهای مستقیم دیگر که تحت عنوان مالیات محلی دریافت می‌شود، در قانون مالیاتهای مستقیم ایران منظور نشده است. در اصطلاح، این‌گونه مالیاتها و برخی از مالیاتهای دیگر که صرفاً براساس اصل فایده وضع می‌شوند، عوارض نامیده شده‌اند و در قوانین مختلف دیگر جای گرفته‌اند، در حالی‌که آنها نیز همچون حق تمبر، مالیات هستند.

مالیات بر مجموع درامد

مالیات بر جمع درامد ناشی از منابع مختلف که در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 تحت فصل هفتم باب سوم (مالیات بر درامد) وضع شده بود، در اصلاحیه بهمن ماه سال 1380 کلاً حذف گردید.

اصل فایده متضمن پرداخت مالیات براساس استفاده اشخاص از امکاناتی است که دولت ارائه می‌کند. در بسیاری از موارد، آنان‌که درامد و ثروت بیشتری دارند، استفاده بیشتری از امکانات عمومی می‌کنند. در نتیجه بجز در مواردی‌که پرداخت مالیات بابت خدمات دریافت شده مستقیماً متوجه شخصی است که از آن امکانات استفاده می‌کند، در بسیاری از موارد براساس اصل فایده نیز صاحبان درآمد بیشتر، باید مالیات بیشتری پرداخت کنند. علاوه بر آن اصل توانایی پرداخت دولتها را به‌سوی وضع مالیات براساس نرخهای تصاعدی هدایت می‌کند، که به این ترتیب وظیفه توزیع مجدد درامد و ثروت نیز ممکن می‌شود.

شناسایی درامد مشمول مالیات اشخاص که بر آن اساس باید نرخهای تصاعدی وضع شود، بدون درنظر گرفتن مجموع درامد اشخاص حقیقی امکانپذیر نیست. بدون درنظر گرفتن نرخهای تصاعدی نسبت به مالیات بر مجموع درامد اشخاص، امکان رعایت عدالت مالیاتی فراهم نمی‌شود و اشخاص می‌توانند در مواردی‌که با نرخهای تصاعدی مواجه هستند، با تنوع در منابع درامدی از نرخهای پایینتر استفاده کنند و چنانچه برای مقابله با فرار این اشخاص، نرخها افزایش یابد، موجب فشار بر افراد با درامد پایین که تنها از یک منبع درامد دارند، می‌شود.

دولت می‌تواند با گسترش پایه‌های مالیاتی و توسعه گستره مالیاتی و جلوگیری از فرار آنان‌که یا مالیات نمی‌پردازند یا میزان مالیاتی که می‌پردازند در مقایسه با درامدشان بسیار ناچیز است، نرخهای مالیات را در مجموع کاهش دهد.

در یک نظام مالیاتی کارامد باید مجموع درامد هر شخص شناسایی شود و مالیات با نرخهای تصاعدی نسبت به آن محاسبه و دریافت شود. در چنین نظامی، می‌توان مالیات بر جریان درامد در مقاطع مختلف را به‌صورت نرخ مقطوعی به‌عنوان علی‌الحساب دریافت کرد و شناسایی استحقاق معافیت و امتیازهای مختلف نیز در موضوع مجموع درامد و متناسب با شرایط خانوادگی از قبیل تعداد اعضای خانواده تحت تکفل، شرایط سلامتی، وضعیت سنی و سایر عوامل موثر، یکجا انجام شود.

در نظام مورد نظر، مالیاتهایی که در مقاطع مختلف جریان درامد وضع می‌شود، از قبیل مالیات حقوق، مالیات برشرکتها، مالیات مشاغل و نظایر آن، به‌منظور پراکنده کردن بار مالیاتی از نظر زمانی و نیز تامین منابع درامدی برای دولت در زمانهای مختلف وضع می‌شوند. در مالیات بر مجموع درامد، تمام درامدهای اشخاص از فعالیتهای اقتصادی مختلف جمع می‌شود و هزینه‌های آنان نیز براساس مستندات یا در مواردی که ارائه مستندات امکانپذیر نیست براساس شواهد یا حد نصابهایی که وضع می‌شود، از آن کسر می‌شود و مابه‌التفاوت که جمع درامد شخص پس از کسر هزینه‌هاست، درامد مشمول مالیات تلقی می‌شود و مالیات براساس نرخهای تصاعدی از وی دریافت می‌گردد.

به این ترتیب مابه‌التفاوت مالیات مجموع درامد و مجموع مالیاتهای کسر شده قبلی توسط شخص پرداخت یا از دولت دریافت می‌شود. البته مالیات بر اندوخته ثروت مانند مالیات فروش املاک یا مالیات بر ارث که در مقاطع خاصی ایجاد می‌شود، را می‌توان در مجموع درامد شخص منظور نکرد و این مالیات، نرخها و نصابهای خاص خود را داشته باشد.

واضح است که محاسبه و دریافت مالیات بر جمع درامد مستلزم وجود یک نظام کارا در ثبت کلیه عملیات مالی و پولی در کشور و نظام کنترلی قوی ولی کم‌حضور در عرصة حصول اطمینان از صحت اظهارات اشخاص است. این نظام علاوه بر تامین عدالت مالیاتی و دریافت مالیات بردرامد براساس اصل توانایی پرداخت، موجب ثبت کلیه عملیات، حذف عملیات اقتصادی پنهانی و زیرزمینی، حذف شرایط فرار از مالیات و الزام به مستند کردن کلیه معاملات از جمله به‌وسیله صدور صورتحساب، و در نهایت حذف تمام اشکالاتی می‌شود که در حال حاضر گریبانگیر نظام اقتصادی کشور و از جمله نظام مالیاتی است و انجام آن نیاز به عزم ملی برای کوتاه کردن دست تبهکاران اقتصادی دارد.

پانوشت:

- محاسبه مالیات فروش واحدهای مسکونی نوساز با فرض احداث ساختمان طی یک سال (توضیح آنکه در مواردی که زمان احداث بیش از یک سال باشد، مبلغ قیمت فروش نیز متناسباً افزایش خواهد یافت):

قیمت تمام شده  100

قیمت فروش 130

سود 30=100-130

قیمت منطقه‌ای 13

مالیات براساس قیمت منطقه‌ای 95/1= (5% + 10%) × 13

نرخ موثر مالیات 5/6% = 100 × 30 ÷ 95/1

یکی از علل عمده سرمایه‌گذاری بیش از اندازه در بخش مسکن و ساختمان و گلایه مسئولان اقتصادی از اینکه واحدهای مسکونی احداث شده به‌صورت بلااستفاده و خالی نگهداری می‌شود، نرخهای مالیاتی مقطوع در این بخش و قیمت منطقه‌ای بسیار کمتر از قیمت واقعی روز است.

منبع : فصلنامه حسابرس

واژه شناسی حسابرسی عملیاتی

نظام‌الدین رحیمیان

مقدمه

«حسابرسی عملیاتی» یکی از انواع خدمات مشاوره مدیریت است که روز به‌روز اهمیت بیشتری می‌یابد. نگاهی اجمالی به کتابها و نشریه‌های موجود درباره این نوع خدمات حرفه‌ای، موید این نکته است که برای بیان و نامگذاری آن، از واژه‌ها و اصطلاحات مختلفی استفاده شده است. در این مقاله، تلاش شده است تا ضمن ارائه تعریفی از «حسابرسی عملیاتی» و مولفه‌های اساسی آن و نشان دادن اهمیت و نقش و جایگاه آن در اقتصاد بخشهای عمومی و خصوصی، مناسبترین واژه برای آن شناسایی و معرفی شود.

تعریف حسابرسی عملیاتی

فرهنگ کهلر، کلمه «عملیات» را به فعالیتهای یک موسسه به استثنای معاملات و رویدادهای مالی و غیرمترقبه اطلاق می‌کند. طبق این تعریف، عملیات فعالیتهایی مانند تولید، ارائه خدمات، توزیع یا امور اداری را دربر می‌گیرد و مفهوم «عملیاتی» معنی «مربوط به عملیات» را می‌رساند.

در رابطه با حسابرسی عملیاتی، در مصوبه کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی تحت عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» تعریف زیر ارائه شده است:

«حسابرسی عملیاتی» عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است”.

سه مؤلفه اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی اهمیت زیادی در حسابرسی عملیاتی دارد و در مصوبه فوق به‌شرح زیر تعریف شده است:

“اثربخشی عبارت است از میزان دستیابی به هدفها”.

“کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده)”. براساس این تعریف، عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.

“صرفه اقتصادی عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب”.

هدفهای حسابرسی عملیاتی

«حسابرسی عملیاتی» مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهایی مشخص است. هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی، موضوعات زیر را شامل می‌شود.

ارزیابی عملکرد

هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک واحد اقتصادی است. ارزیابی عملکرد عبارت‌است از مقایسه شیوه انجام فعالیتهای سازمان با هدفهای تدوین شده توسط مدیریت یا طرف قرارداد مانند سیاستهای سازمانی، استانداردها و هدفهای کمی و سایر معیارهای اندازه‌گیری مناسب.

شناسایی فرصتهای بهبود عملیات

منظور از بهبود عملیات به‌طور کلی عبارت از افزایش رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی و یا ترکیبی از این عوامل است. حسابرسی عملیاتی، فرصتهای مشخص برای بهبود را از طریق تجزیه و تحلیل، مصاحبه‌ها با افراد (در درون و یا بیرون سازمان)، مشاهده عملیات، بررسی گزارشهای جاری و گذشته، بررسی معاملات، مقایسه با استانداردهای صنعت، به‌کارگیری قضاوت حرفه‌ای براساس تجربه یا سایر ابزارهای مناسب شناسایی می‌کند.

پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر

نوع، ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممکن است پیشنهادهای ویژه‌ای ارائه کند. در سایر موارد، ممکن است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیش‌بینی شده در قرارداد) ضروری باشد که در این صورت، حسابرس دلایل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتر در این زمینه را بیان می‌کند.

ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی عملیاتی

در دنیای امروز، اغلب از حسابرسان (داخلی و مستقل) خواسته می‌شود تا عملیات یک سازمان را ارزیابی کنند. اگر چه ارائه چنین خدماتی توسط حسابرسان، پدیده جدیدی نیست لیکن تقاضا برای این نوع خدمات با تاکید بیشتر بر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی عملیات و نتایج حاصل رو به افزایش است.

حسابرسان مستقل با افزایش مهارتهای فنی مانند توانایی تجزیه و تحلیل، یافتن واقعیات و گزارشدهی، برای انجام حسابرسی عملیاتی در موقعیت برتری نسبت به دیگران قرار دارند. در نتیجه، به‌دلیل دارا بودن مهارتهای کاربردی خاص، آشنایی با عملیات تجاری و اهمیت درخور ملاحظه ارتباط بین کنترلهای مالی و عملیاتی از آنان برای ارائه خدمات حسابرسی عملیاتی دعوت می‌شود.

حسابرسی عملیاتی و مالی در بسیاری از مراحل کار، از جمله موارد زیر شبیه یکدیگرند:

• برنامه‌ریزی، کنترل و سرپرستی،

• شناسایی واقعیتها، تجزیه و تحلیل و مستندسازی،

• تدوین و ارائه پیشنهادها،

• گزارشگری نتایج.

حسابرسان مستقل، به‌دلیل تحصیلات و تجربیات خود با هر یک از مراحل کار پیشگفته آشنا هستند، بنابراین از صلاحیت حرفه‌ای لازم برای انجام حسابرسی عملیاتی برخوردارند.

نقش حسابرسی عملیاتی در اقتصاد کشورها

در سالهای اخیر، کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسیها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونیهایی شده است و از آنجا‌که صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخشهای خصوصی و دولتی به‌دنبال کسب اطلاعات بیشتر به‌منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه‌هایی، نیاز و ضرورت وجود فنون حسابرسی عملیاتی برای ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات به‌نحو چشمگیری افزایش یافته است.

در دنیای امروز، انجام حسابرسی عملیاتی، ارائه خدمات جدید محسوب نمی‌شود و هر روز حسابرسان با درخواستهای روزافزونی از جانب متقاضیان در بخشهای دولتی و خصوصی برای انجام حسابرسی عملیاتی رو به‌رو هستند.

در شرایط اقتصادی کنونی، از آنجا که اعضای هیئت‌مدیره، مقامات منتخب و مدیران ارشد در قبال وظیفه مباشرت ، از درجه بالای پاسخگویی و مسئولیت‌پذیری برخوردارند، همواره خواستار دریافت خدمات ارزیابی و مشاوره مستقل هستند. این گروه از مدیران و مسئولان اجرایی حتی ممکن است دلیلی مبنی‌بر وجود مشکل برای خود یا سازمان خود تصور نکنند اما اغلب بر این باورند که یک بررسی بیطرفانه و ارائه پیشنهادهای حاصل از آن می‌تواند فوایدی برای سازمان آنها دربر داشته باشد.

بررسی علل درخواست روزافزون مدیران برای دریافت خدمات حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که دو موضوع زیر، بستر مناسبی را برای انجام حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است:

• هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی،

• ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.

در این فرایند، در برخی از قراردادهای خاص که حسابرسان مستقل به تخصصهای اضافی نیازمندند، کارشناسان بخش خدمات مشاوره مدیریت می‌توانند این نیاز را بر طرف کنند یا از سایر صاحبنظران، موسسه‌های مشاوره یا سایر منابع در این زمینه استفاده کنند. داشتن یا توان کسب صلاحیت لازم برای شناسایی واقعیات و تجزیه و تحلیل مورد نیاز در عملیات خاص مورد بررسی، از اهمیت زیادی برخوردار است.

واژه‌های مربوط به حسابرسی عملیاتی

امروزه در برخی از کشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و حسابرسان بخش عمومی خواسته می‌شود که سازمانها را از نظر رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی عملیات ارزیابی کنند. این خدمات با عباراتی چون «حسابرسی عملیاتی»، «حسابرسی مدیریت»، «حسابرسی عملکرد» و... شناخته می‌شود. بین این عبارات تفاوتهایی وجود دارد و معمولاً برای این خدمات، از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود.

الف‌ـ در کتابها و نشریه‌های فارسی

در راستای فرهنگ‌سازی و ایجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسی عملیاتی از سالهای قبل، کار ارائه کتاب و نشریه‌ها در مورد این نوع خدمات از سوی سازمانهای آموزشی و تحقیقاتی و موسسه‌های حسابرسی معتبر در کشور آغاز شده است.

همان‌طور که جدول 1 نشان می‌دهد در برخی کتابهای منتشر شده در ایران، در ابتدا از واژه‌های «حسابرسی مدیریت» و «حسابرسی عملکرد مدیریت» و در سالهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده شده است. در این فرایند، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی نیز که در سال 1376 تشکیل و مصوبات آن در سال 1380 در فصلنامه حسابرس شماره 10 با عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» منتشر شده، واژه حسابرسی عملیاتی را به‌کار برده است.

ب- در کتابها و نشریه‌های خارجی

بررسی اجمالی کتابها و نشریه‌های منتشر شده در کشورهای مختلف جهان در مورد حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که همزمان با گسترش این نوع حسابرسی و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در این زمینه، واژه‌های بسیاری برای آن مطرح شده و به‌کار می‌رود و گفتگوهای زیادی درباره واژه‌ها و لغات و کلمات مختلف کاربردی صورت گرفته و تلاشها برای شفاف‌کردن واژه‌های موجود همچنان ادامه دارد. برخی از واژه‌های به‌کار رفته درباره حسابرسی عملیاتی در جدول 2 ارائه شده است. بدون تردید، در معنی، دامنه و روشهای مفاهیم به‌کار رفته در این جدول اختلافات جزئی وجود دارد. اما می‌توان در تمام این واژه‌ها دو موضوع اساسی به‌شرح زیر را یافت:

اول اینکه، فعالیتهای بخش عمومی باید به سمتی هدایت شود که امکان استفاده بهینه از منابع بیش‌از پیش فراهم شود. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی باید اطمینان پیدا کنند که تصمیمات گرفته شده از سوی آنان نه فقط اخلاقی و قانونی است بلکه با توجه کافی به صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی صورت گرفته است.

دوم اینکه، افرادی که فعالیتهای بخش عمومی را هدایت می‌کنند باید در برابر نتایج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی در ازای اختیارات قانونی داده شده به آنان برای مدیریت منابع و ارائه خدمات و وظایفی که به‌عهده دارند باید امین باشند. حسابرسی فعالیتی مرتبط با روابط نمایندگی مدیران است.

بررسی یا حسابرسی

در مباحث مربوط‌به حسابرسی عملیاتی، همواره این موضوع مورد بحث و بررسی قرار می‌گیرد که فعالیتهایی که انجام می‌شود حسابرسی است یا بررسی. در این راستا گفتنی است که همان‌طور که قبلاً اشاره شد، این نوع خدمات، یکی از خدمات مشاوره مدیریت است که دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهای مشخص است. بنابراین با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسی روشمند می‌توان اذعان کرد که ارائه این خدمات با بررسی فعالیتهای سازمان و نه با حسابرسی آن انجام می‌شود. اما از آنجا که همواره از حسابرسان مستقل خواسته می‌شود که با داشتن مهارتهای فنی خود به ارائه این خدمات بپردازند و با توجه به اینکه در بسیاری از مراحل کار حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی، فعالیتهای مشابهی انجام می‌شود، در نتیجه، واژه «حسابرسی» عموماً برای توصیف این نوع عملیات به‌کار می‌رود. در ایالات متحد بخش خدمات مشاوره مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1987 به‌منظور تحقیق درباره حسابرسی عملیاتی تشکیل شده است. این بخش، این موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاکید می‌کند که اطلاق حسابرسی برای توصیف این‌گونه خدمات ممکن است گمراه‌کننده باشد.

در جستجوی واژه مناسب

با گذشت سالها، به‌منظور تمایز قائل شدن بین حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود. در سال 1988، در ایالات متحد، استانداردهای حسابرسی دولتی ، واژه «Performance auditing» را برای حسابرسی عملیاتی در ایالات متحد برگزید و در انگلستان و کانادا و برخی از کشورهای دیگر، نام چنین خدماتی همان «Value-For-Money» باقی ماند.

برخی از اعضای جامعه حرفه‌ای اعتقاد دارند که تفاوتهای مهمی بین مفاهیم حسابرسی عملیاتی به صورتهای «Performance auditing» و «Operational auditing» وجود دارد. آنها دارای دو تفاوت اساسی به‌شرح جدول 3 هستند.

دکتر علی نیکخواه آزاد در مقاله«تبیین جایگاه حسابرسی عملیاتی در مدیریت استراتژیک» نیز این موضوع را مورد توجه قرار داده و می‌نویسد:

“دربعضی از متون‌ـ بویژه آنها که تابع ادبیات حسابرسی انگلستان است- از کلمه حسابرسی عملکرد «Performance auditing» به‌جای حسابرسی عملیاتی Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسی عملکرد عملاً همان حسابرسی عملیاتی است، اما تعبیر حسابرسی عملکرد این ایده را به شنونده منتقل می‌کند که در واقع عملکرد مدیران است که مورد حسابرسی قرار می‌گیرد. مکاتبی که از فلسفه حسابرسی امریکایی پیروی می‌کند بر کنترلهای مدیریتی تاکید می‌کند و به عملکرد مدیران کاری ندارد؛ چرا که ضعف عملکرد مدیران، معلول وجود نارساییها در کنترلهای مدیریتی است و تا زمانی‌که آن کنترلها اصلاح نشود، تعویض مدیران مشکلات را بر طرف نخواهد کرد. کنترلهای مدیریتی حرکت نظام را هدایت می‌کند و اگر کنترلهای مدیریتی با نارسایی رو به‌روست تنها با تعویض مدیران، نابسامانیها و مشکلات حل نخواهد شد”.

در جستجوی واژه مناسب باید واژه‌های جدول 2 بررسی شود. همچنین در این راستا، تنوع در کاربرد این واژه‌ها در ایالات متحد و در انگلستان نیز باید مورد توجه قرار گیرد.

الف) بررسیهای به‌عمل‌ آمده در خصوص واژه‌های ردیفهای اول تا پنجم جدول، موید موارد زیر است:

از دیدگاه فرهنگ آکسفورد (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در انگلستان)، واژه «Comprehensive audit» معادل «Value for money audit» است و «Value for money audit» یعنی حسابرسی یک بخش دولتی، موسسه خیریه و یا یک سازمان غیرانتفاعی برای دستیابی به اینکه:

• کارها با کارایی لازم انجام می‌شود،

• از پولی که مصرف می‌شود منافع لازم به‌دست می‌آید.

این واژه که در انگلستان و کانادا کاربرد وسیعی دارد، در ایالات متحد مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. همچنین واژه «Operational audit» طبق فرهنگ آکسفورد عبارت است از “بررسی فعالیتهای یک سازمان برای دستیابی به اینکه تا چه اندازه با کارایی و اثربخشی انجام شده‌اند”. طبق فرهنگ کهلر (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در ایالات متحد) «Operational audit» نوعی حسابرسی جامع Comprehensive» «audit است که رویه‌ها و عملکرد قبلی را با توجه به پیشرفت آینده عملیات بررسی می‌کند. این نوع حسابرسی بیشتر از مطلوبیت و درستی، روی کارایی و اثربخشی تاکید دارد. از دیدگاه فرهنگ کهلر، این واژه با واژه‌های «Management audit» و «Performance audit» مترادف است. در این راستا، «Performance audit» بنابه تعریف “نوعی حسابرسی فعالیتهای سازمانی است که توسط حسابرسان داخلی یا مستقل انجام می‌شود و هدف آن ارزیابی استانداردها، خط‌مشی‌ها و رهنمودهای کلی است و سرانجام به گزارش رسمی یافته‌ها منجر می‌شود”. دامنه این نوع حسابرسی که به‌دقت تعریف و محدود می‌شود ممکن است دارای ماهیتی کلی بوده یا کاربرد محدودی داشته باشد. از سوی دیگر، واژه «Management Audit» در فرهنگ آکسفورد به این شرح تعریف شده است:

“بررسی مستقل مدیریت یک سازمان، به‌وسیله مشاوران مدیریتی که دارای مهارت لازم برای انجام این نوع بررسی هستند. این بررسی همه جنبه‌های یک شرکت از قبیل تولید، بازاریابی، فروش، مالی، انبار و امور کارکنان را دربر می‌گیرد”.

با توجه به تعریف ارائه شده برای حسابرسی عملیاتی می‌توان واژه‌های پنجگانه مورد بحث را مترادف با هم دانست. البته این موضوع را باید مورد توجه قرار داد که برخلاف چهار واژه به‌کار رفته که به‌صورت عام برای بخشهای عمومی و خصوصی تعریف شده و به‌کار می‌رود، واژه Value for»

«Money Audit در انگلستان با تاکید روی فعالیتهای بخش عمومی ارائه شده است.

ب) همان‌طورکه قبلاً بیان شد، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است شامل ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و در نهایت ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد. بررسی به‌عمل آمده روی واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 6 تا 8 جدول نشان می‌دهد که این واژه‌ها با تاکید برهدف ارزیابی عملکرد حسابرسی عملیاتی ارائه شده است.

ج) در واژه‌های به‌کار رفته به‌شرح ردیف 9 تا 14 جدول، به مؤلفه‌های مهم حسابرسی عملیاتی بعنی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی اصالت داده شده است و هر یک از ارائه‌کنندگان واژه‌ها روی یک یا چند جنبه از این مولفه‌ها تاکید کرده‌اند. بدیهی است این واژه‌ها از جامعیت لازم و کافی برخوردار نیستند.

د) در حسابرسی عملیاتی، دامنه کارهایی که صورت می‌گیرد بسیار وسیع و گسترده است و موضوعات مختلفی مانند بررسی برنامه‌ها و طرحها، فعالیتهای غیرمالی، سنجش مسئولیت، فعالیتهای دوایر، وظایف و... را شامل می‌شود. در هر یک از واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 15 تا 23 واژه‌هایی می‌بینیم که ممکن است در دامنه خدمات حسابرسی عملیاتی مورد درخواست مدیران واحدهای اقتصادی قرار گیرند. بنابراین، این واژه‌ها فاقد جامعیت لازم بوده و صرفاً به بخش یا محدوده خاصی اشاره می‌کنند.

حال با توجه به مطالب گفته شده به‌نظر می‌رسد که برای نامگذاری این نوع خدمات مشاوره مدیریت، استفاده از عبارت «بررسی عملیاتی» از سایر واژه‌های دیگر مناسبتر است. اما در شرایط حاضر «حسابرسی عملیاتی» در سطح گسترده‌ای برای بیان این نوع خدمات به‌کار گرفته می‌شود و بهتر است برای پرهیز از سردرگمی دراین‌باره، از همان عبارت «حسابرسی عملیاتی» استفاده شود.

خلاصه

در دنیای امروز، مدیران در بخشهای عمومی و خصوصی، علاوه بر اطلاعات مالی، به اطلاعات مربوط به عملیات نیز نیازمندند. به همین دلیل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهای روزافزونی برای انجام حسابرسی عملیاتی مواجهند و لزوم توجه به رعایت هر چه بیشتر صرفه‌اقتصادی، کارایی و اثربخشی و ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت، بستر مناسبی را برای انجام هر چه بهتر حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است. حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است و از مصادیق بارز ارائه خدمات مشاوره مدیریت است که برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داراست. ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی را تشکیل می‌دهد. طبق بررسیهای به‌عمل آمده در کشورهای مختلف جهان و ایران از واژه‌های مختلف برای نامگذاری این خدمات استفاده شده و در ایران نیز در نسلهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده می‌شود. استفاده از این واژه، ممکن است گمراه‌کننده باشد و به‌منظور پرهیز از آثار منفی آن در بعضی از سازمانها، شرکتها و واحدهای اقتصادی بهتر است از واژه «بررسی عملیاتی» استفاده شود تا اثر بهتری داشته باشد، زیرا در انجام حسابرسی عملیاتی می‌توان، با کاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مدیریت را به همکاری بیشتر با حسابرسان جلب کرد. بدیهی است این همکاری نقش تعیین‌کننده‌ای در موفقیت حسابرسی عملیاتی دارد.

منابع:

1- Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book 1, Introduction to performance audit, 1993

2- Kohler’s dictionary for accountants, Editors: W, W. Cooper and Yuji Ijiri 6th Edition, Prentice_ Hall, Inc., 1983

3- Oxford dictionary of accounting, Editor: R. Hussey, Second edition, Oxford University Press, 1999

4- Raaum R. B. and Stephen L. Morgan, Performance Auditing: A measurement Approach, The institute of Internal Auditors, 2001

5- Reider, Harry R., The Complete Guide to Operational Auditing, John Wiley & Sons, Inc, 1994

6- رایدر، هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، مترجمان: محمد مهیمنی و محمد عبدالله پور، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 149، چاپ اول، 1380

7- صفار، محمد جواد، حسابرسی عملیاتی، کارایی، اثربخشی، صرفه اقتصادی، گزارش کمیته حسابرسی عملیاتی و مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 112، چاپ اول، 1376

8- کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96

9- نیکخواه آزاد، علی، تبیین جایگاه حسابرسی عملیاتی در مدیریت استراتژیک، مجموعه مقالات حسابرس‌ـ 6، ویژه مدیریت استراتژیک، سازمان حسابرسی، بهار 1377

پانوشتها:

1-Effectiveness

2- Efficiency

3- Economy

4- Stewardship

5- Accountability

6- Management Advisory Services Division

7-Government Auditing Standards

منبع : فصلنامه حسابرس

گذری و نظری بر گردش سود (زیان) انباشته

اصغر طاهری

ضمیمه استاندارد ملی حسابداری شماره 6

نمونه گردش حساب سود و زیان انباشته که به‌پیوست استاندارد حسابداری شماره 6 «گزارش عملکرد مالی» ارائه شده است بخشی از استاندارد نیست و تنها به‌منظور آشنایی با نحوه اجرای الزامات استاندارد تهیه شده است و بنابراین همه ارقام را دربر نمی‌گیرد. اما در مواردی که پیشنهادهایی برای تکمیل این نمونه‌ها ارائه شود کمیته استانداردهای حسابداری از آن استقبال می‌کند و پس از طرح در کمیته و تصمیم‌گیری، در صورت لزوم نمونه‌های ارائه شده را اصلاح می‌کند.
کمیته تدوین استانداردهای حسابداری از آقای طاهری که با اهمیت دادن به جایگاه استانداردهای حسابداری و مطالعه دقیق استاندارد حسابداری شماره 6 در زمینه شیوه انعکاس تفاوت سود سهام پیشنهادی توسط هیئت‌مدیره و سود سهام تصویب شده توسط مجمع، ارائه طریق کرده‌اند تشکر می‌کند و انشاءالله نظر کمیته در این زمینه در آینده اعلام خواهد شد.
دیدگاه کمیته تدوین استانداردهای حسابداری

 
مقدمه
سالهای متمادی نبود مبانی رسمی برای گزارشگری که از آن طریق بتوان ماهیت، نحوه عمل و حدود گزارشگری مالی را مشخص کرد، از یک طرف موجب نبود یکنواختی در تهیه صورتهای مالی و آزادی در انتخاب و به‌کارگیری رویه‌های حسابداری گوناگون شده و از طرفی دیگر کیفیت اطلاعات مورد نیاز استفاده‌کنندگان به‌صورت جدی مورد آسیب قرار گرفته بود.
به فضل خداوند و همت همکاران دلسوز حرفه حسابداری و حسابرسی کشور، رهنمودهای حسابداری (لازم‌الاجرا از تاریخ 1/1/1378)، استانداردهای حسابرسی (لازم‌الاجرا از تاریخ 1/1/1378) و در پی آن استانداردهای ملی حسابداری (لازم‌الاجرا از تاریخ 1/1/1380) تهیه شده و در اختیار حسابداران و حسابرسان قرار گرفته است. جا دارد از تدوین کنندگان مجموعه‌های یادشده و کلیه افراد دلسوز که در راه اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی کشور گام بر می‌دارند، تشکر و قدردانی شود.
در این مجال شکل و محتوای گردش سود (زیان) انباشته و رویدادها و وضعیتهای خاص برای انعکاس در «گردش سود (زیان) انباشته» تشریح و بررسی می‌شود و از توصیف رویدادها و وضعیتهایی که به تفصیل در استانداردهای حسابداری و سایر کتب و مقالات آمده است، خودداری می‌گردد.

گردش سود (زیان) انباشته
گزارش گردش سود (زیان) انباشته، مکمل صورتهای سود و زیان و ترازنامه‌ است که ضمن افشای تغییرات انجام‌شده مرتبط با سنوات قبل، ارتباط منطقی بین صورت سود و زیان با ترازنامه و صورت سود و زیان جامع را فراهم می‌سازد. این گزاش در کنار سایر صورتهای مالی عهده‌دار گزارش اطلاعات اقتصادی به استفاده‌کنندگان است.

هدفهای گزارش گردش سود (زیان) انباشته
هدف کلی از تنظیم گزارش گردش سود (زیان) انباشته، نشان دادن سود یا زیان انباشته عملکرد واحد تجاری تا پایان دوره مالی مورد گزارش براساس استانداردهای حسابداری است. مهمترین هدفهای گزارش صورت مالی فوق به‌شرح زیر تشریح می‌شود:
الف‌ـ گزارش و افشای کلیه تغییرات با اهمیت مربوط به سنوات قبل،
ب‌ـ تطبیق مانده ابتدا و انتهای دوره سود (زیان) انباشته،
ج‌ـ ایجاد حلقه ارتباطی با ترازنامه و صورت سود و زیان جامع، و
دـ تعیین سود قابل تقسیم جهت تصمیم‌گیریهای مرتبط با توزیع سود توسط مجامع عمومی.

طبقه‌بندی و تعریف اقلام گردش سود (زیان) انباشته
براساس نمونه‌ای از اجزای عملکرد مالی پیوست استاندارد ملی حسابداری شماره 6 که به‌منظور آشنایی با نحوه اجرای الزامات مندرج در استاندارد مزبور آمده و بخشی از استاندارد حسابداری تلقی نمی‌شود و همچنین مفاد نشریه شماره 137 سازمان حسابرسی با عنوان «شرکت سهامی عام نمونه» (صورتهای مالی)، طبقه‌بندی اجزای گردش سود (زیان) انباشته تحت عناوین زیر توصیه شده است:
• سود (زیان) خالص سال مالی،
• سود (زیان) انباشته ابتدای سال،
• تعدیلات سنواتی،
• انتقال درامد تحقق‌یافته از حساب مازاد تجدید ارزیابی،
• سود قابل تقسیم،
• سود سهام پیشنهادی،
• انتقال به اندوخته قانونی،
• انتقال به اندوخته طرح و توسعه.
با نگاهی اجمالی و توجه به مفاد بخش 5 و مواد 92 و 240 اصلاحیه قانون تجارت مصوب اسفندماه 1347 و با عنایت به اینکه مجمع عمومی می‌تواند در طی سال مالی تشکیل جلسه دهد و نسبت به توزیع سود انباشته بین سهامداران و یا انتقال آن به حساب سرمایه شرکت (وفق مفاد بند 3 ماده 158 اصلاحیه قانون تجارت مصوب اسفندماه 1347) تصمیم‌گیری کند، این سئوال مطرح می‌شود که جایگاه افشای تفاوت سود سهام پیشنهاد شده توسط هیئت‌مدیره که در سال مالی متفاوت از سال مالی سود سهام پرداختنی مصوب مجمع عمومی در حسابها انعکاس می‌یابد و این تفاوت که تغییر در براوردهای حسابداری تلقی می‌شود و نمی‌توان اثر آن را به گذشته تسری داد و همچنین افشای رویدادهای مرتبط با توزیع سود انباشته در طی سال مالی بین صاحبان سهام و یا انتقال آن به حساب سرمایه، کجاست؟
همان‌گونه که از مفاد استاندارد ملی شماره 6 با نام «عملکرد مالی» استنتاج می‌شود، تعدیلات سنواتی منحصر به اصلاح اشتباهات اساسی دوره‌های قبل، تغییر در اصول حسابداری و رویه‌های کاربرد اصول حسابداری است و مقوله‌های یادشده را نمی‌توان در سرفصل «تعدیلات سنواتی» منعکس کرد. به نظر نگارنده در ارائه «گزارش سود (زیان) انباشته» به‌شرح مندرج در پیوست استاندارد ملی شماره 6 و مفاد نشریه شماره 137 به‌عنوان «صورتهای مالی نمونه» توجه کافی نشان داده نشده است و به همین جهت در صورتهای مالی برخی از شرکتها که مورد حسابرسی نیز قرار گرفته است، کلیه تغییرات، از جمله مقوله‌های اشاره شده در بالا تحت سرفصل «تعدیلات سنواتی» افشا و ارائه شده است.

نتیجه‌گیری و پیشنهاد
با توجه به توضیحات فوق و افشای کلیه تغییرات با اهمیت که یکی از هدفهای تهیه «گزارش گردش سود (زیان) انباشته» است، به‌نظر نگارنده صورت مزبور باید بازنگری شود تا مواردی از قبیل تعدیل و توزیع سود سهام سنوات قبل را پاسخگو باشد.
شکلبندی گزارش «گردش سود (زیان) انباشته» به‌شرح زیر پیشنهاد می‌شود.

گردش سود (زیان) انباشته

* تحت این سرفصل ارقام مرتبط با تفاوت سود سهام پیشنهادی هیئت‌مدیره و سود مصوب مجمع برای پرداخت، سود سهام توزیع شده از محل سنوات قبل و سود سنوات قبل انتقال‌یافته به سرمایه انعکاس می‌یابد.

** تحت این سرفصل سهم تحقق‌یافته مازاد تجدید ارزیابی داراییها، سهم تحقق‌یافته سرقفلی منفی و سهم تحقق‌یافته مازاد فروش و اجاره مجدد داراییهای سرمایه‌ای انعکاس می‌یابد.

منبع : فصلنامه حسابرس