استراتژی و حسابداری مدیریت

مقدمه

شرایط اقتصادی در دو دهه گذشته باعث کم‌رنگ شدن نقش حسابداری مدیریت در بنگاههای اقتصادی کشور شده بود ولی اخیراً با حرکتی که به‌سمت خصوصی‌سازی و اقتصادی کردن فعالیتها از یک‌سو و ایجاد بازار رقابتی از سوی دیگر برداشته شده، جایگاه خالی حسابداری مدیریت در بنگاههای اقتصادی به‌خوبی آشکار شده است. اکنون این نیاز، زمینه‌های رشد حسابداری مدیریت برای جامعه حسابداری در کشور را بخوبی فراهم کرده است. این مقاله دیدگاه جدیدی از حسابداری مدیریت با هدف افزایش توان کاربردی آن در هدایت فعالیتهای اقتصادی بنگاه‌ها را ارائه می‌کند.

حسابداری مدیریت چیست؟

حسابداری مدیریت، یک سیستم اندازه‌گیری برای گرداوری اطلاعات مالی و عملیاتی است که فعالیت مدیریتی و رفتارهای انگیزه‌ای را هدایت می‌کند و ارزشهای فرهنگی را که برای به‌دست‌آوردن هدفهای استراتژیک سازمان لازم است خلق و حمایت می‌کند.

در این تعریف از حسابداری مدیریت چهار عقیده کلیدی گنجانده شده است. این عقیده‌ها شامل: ماهیت، محدوده، هدف و شاخصهای حسابداری است.

1ـ حسابداری مدیریت، از نظر ماهیت، یک فرایند اندازه‌گیری است.

2ـ محدوده حسابداری مدیریت شامل اطلاعات عملیاتی مانند نقص یا کمبود واحدهای تولیدشده است.

3ـ هدف از حسابداری مدیریت کمک به یک سازمان به‌منظور رسیدن به هدفهای استراتژیک کلیدی تعیین شده است.

4ـ اطلاعات مناسب در حسابداری مدیریت سه شاخص بارز دارند:

شاخص فنی: بالا بردن درک پدیده اندازه‌گیری و گرداوری اطلاعات مربوط برای تصمیمهای استراتژیک،

شاخص رفتاری: تشویق و ترغیب اعمالی که با هدفهای استراتژیک سازمان سازگارند،

شاخص فرهنگی: حمایت و یا خلق یک رشته ارزشهای فرهنگی تقسیم شده در یک سازمان.

این تعریف از حسابداری مدیریت شامل بعضی عقایدی است که با دیگر تعریفها در این حوزه فرق می‌کند. مثلاً انجمن حسابداران مدیریت (IMA) به‌عنوان مجمعی حرفه‌ای، حسابداری مدیریت را چنین تعریف می‌کند:

"حسابداری مدیریت عبارت است از فرایند تشخیص، اندازه‌گیری، جمع‌آوری، تحلیل، تهیه، تفسیر و ارزیابی و کنترل داخلی فعالیتهای سازمان برای تضمین و اطمینان از استفاده مناسب از سرمایه".

حسابداری مدیریت همچنین شامل تهیه گزارشهای مالی برای گروههای غیرمدیریتی همانند سهامداران، بستانکاران، اعتباردهندگان و صاحبنظران مالی است.

مقایسه تعریف انجمن حسابداران مدیریت با تعریفی که در این مقاله استفاده شد چند اختلاف اصلی را آشکار می‌سازد:

* تعریف انجمن حسابداران مدیریت به‌شدت بر آنچه حسابداری مدیریت انجام می‌دهد متمرکز است. اما تعریف ارائه شده در این مقاله بر هدف فعالیتها که همانا دستیابی و حفظ هدفهای استراتژیک است، تاکید دارد.

* تعریف انجمن حسابداران مدیریت تنها شامل اطلاعات مالی می‌شود در حالی‌که در تعریف ارائه شده در این مقاله علاوه بر اطلاعات مالی، اطلاعات عملیاتی نیز مورد تاکید قرار گرفته است. در صورتی‌که موسسه‌ای قصد دستیابی به مزیت رقابتی و حفظ آن را داشته باشد هر دو گروه از اطلاعات پیشگفته برای موسسه پراهمیت و حساس است.

* در تعریف انجمن حسابداران مدیریت، بخشی از حسابداری مدیریت شامل گزارشهای غیرمدیریتی برای مقاصد مالیاتی است. البته این نیز وظیفه مدیریت است، اما این گزارشها نه‌تنها باید قوانین و احکام قرارداده شده را تایید کنند بلکه باید نوعی اطلاعات استراتژیک را که مورد نیاز مدیریت است نیز فراهم آورند.

* سرانجام تعریف انجمن حسابداران مدیریت درمورد شاخصه‌های اطلاعات حسابداری مدیریت مسکوت می‌ماند. در حالی‌که در تعریف ارائه شده در این مقاله، شناخت ثابتی از شاخصه‌های حسابداری مدیریت ارائه می‌شود.

طبیعت و محدوده‌های حسابداری مدیریت

سیستمهای حسابداری مدیریت نتایج اندازه‌گیریهای مالی وغیرمالی فعالیتهای عملیاتی را گزارش می‌کنند. این سیستمها همچنین به پروژه‌ها و طرحهای عملیاتی آینده نیز کمک می‌دهند. یکی از نمونه‌های اطلاعاتی که مدیران به آن نیازمندند، بهای تمام‌شده محصول و اندازه‌گیری تحویل تولیدات بموقع است.

این اقلام دونوع از انواع اندازه‌گیری است که حسابداری مدیریت با آن سروکار دارد.

بهای تمام‌شده مثالی است از اندازه‌گیری که در اصطلاحات مالی بیان می‌شود، در حالی‌که تحویل بموقع مثالی است از اندازه‌گیری عملیاتی.

آموزش تولیدکنندگان برای اندازه‌گیری، جمع‌آوری، گزارش، تفسیر و ارائه این اطلاعات به مدیران، موضوع حسابداری مدیریت است.

روشهای اندازه‌گیری مختلفی برای پدیده‌ها وجود دارد. برای مثال بهای تمام‌شده محصول یا توانایی سوداوری آن را به چندین روش می‌توان محاسبه کرد. به همین ترتیب کیفیت را نیز می‌توان با استفاده از تنوع روشها اندازه گرفت.

هر عملیات مالی و غیرمالیِ درخور اندازه‌گیری ممکن است تحت شرایط خاصی مفید و سودمند باشد. درک روشهای چندگانه اندازه‌گیری و دانستن زمان و چگونگی استفاده از‌ آنها قسمت اصلی مطالعه حسابداری مدیریت است.

هدف حسابداری مدیریت مثلث استراتژیک

هدف اساسی حسابداری مدیریت کمک به سازمان به‌منظور به‌دست آوردن اصول استراتژیک آن سازمان است. فراهم آوردن این اصول نیازهای مشتریان و دیگر سهامداران را برآورده می‌کند.

استراتژی راهی است که به‌کمک آن، شرکت خود را از دیگر رقیبان متمایز می‌سازد و جایگاه خود را پیدا می‌کند.

امتیازات رقابتی برروی سه بُعد کیفیت، زمان و بهای تمام‌شده یا هزینه استوار است.

مشتریان انتظارات مختلفی از حالات و کیفیت قابل اعتماد به محصول دارند. آنها بهای تمام‌شده، زمان و چگونگی تحویل محصول یا خدمتشان را درنظر می‌گیرند.

برای راضی نگه‌داشتن مشتریان و رقابت با سایر تولیدکنندگان باید به‌صورت همزمان روی سه بُعد کیفیت، هزینه و زمان رقابت کرد. این سه عنصر یک مثلث استراتژیک را تشکیل می‌دهند.

* کیفیت، تجربه کلی یک مشتری با یک محصول است که خصوصیات فیزیکی و امکانات آن محصول و قابلیت اعتماد به کارایی امکانات آن را دربر می‌گیرد. کیفیت همچنین شامل خدمات‌دهی این امکانات مانند خدمات پس‌از فروش و سطح کارایی خدمات انجام شده به‌وسیله یک سازمان است.

* بهای تمام‌شده یا هزینه، شامل منابع مصرف‌شده به‌وسیله تولیدکنندگان و سازمانهای حمایت‌کننده آنها مانند عرضه‌کنندگان و فروشندگان است. بهای تمام‌شده محصول شامل کل حلقه ارزش یعنی کل تشکیلات از عرضه‌کننده تا خدمات‌دهی بعداز فروش و مصرف‌کنندگان یا کسانی که برای مشتریان ارزش افزوده به‌وجود می‌آورند می‌باشد. با این تعبیر بهای تمام‌شده مشتریان شامل بهای تمام‌شده حمایت‌کننده و مصرف‌کننده محصول است، که این معمولاً بهای تمام‌شده مالکیت نامیده‌ می‌شود.

* زمان یعنی مدتی‌که طول می‌کشد تا شرکت پس از اعلام نیاز محصول را در دسترس مشتری قرار دهد، یا مدتی که شرکت قادر است محصولاتش را با امکانات جدید یا تکنولوژی نوآوری شده با سرعت توسعه دهد و آن را در سریعترین وقت به بازار عرضه کند. همچنین زمان شامل صرف وقت جهت کامل‌کردن حلقه فعالیتها نظیر شروع تا پایان تولید می‌شود.

حسابداری مدیریت در ذات خود، هدف نیست، بلکه وسیله مهمی است برای به‌دست آوردن هدفهای استراتژیک سازمان.

در حالی‌که عناصر اصلی استراتژی در گذشته نیز بارها منتشر شده است لیکن استفاده از یک گروه سه تایی برای نشان دادن آنها تازگی دارد. این مثلث بسیار مانند همان چیزی است که آرتور اندرسن (Arthur Anderson) استفاده کرد. رابین‌کوپر (Robin Cooper) از یک فضای سه بُعدی برای نمایش قیمت، کیفیت و اجرا استفاده می‌کند. سه عنصر مثلث استراتژیک مربوط به همه سازمانها می‌شود: تجارت، بازار و فعالیتهای غیرانتفاعی دولت. این سازمانها با یک تقاضا برای قیمت پایین، کیفیت بالا و تحویل بموقع محصول یا خدمات رو به‌رو هستند.

برای مثال دانشگاهها باید کیفیت آموزشی را در قیمت قابل پرداخت فراهم نمایند ضمن اینکه دایرکردن کلاسها نیز باید منطبق با نیاز دانشجویان باشد.

سرانجام نکته اینجاست که مفهوم کیفیت، هزینه و زمان در چارچوب یک سازمان یا محصول تغییر می‌کند. برای مثال کیفیت در رابطه با اتومبیل، اجزای آن (راحتی راننده، ایمنی سیستم موزیک و غیره...) و قابلیت اعتماد (تناوب یا تکرار تعمیرات) است. در حالی‌که کیفیت در رابطه با تحصیل مشکلتر تعریف می‌شود که ممکن است به سواد یا معلومات عمومی و یا مهارتهای شغلی، توانایی تفکر، مهارتهای ارتباطی و... اطلاق شود.

به‌همین شیوه، زمان برای یک کارخانه‌دار اجسام نیمه هادی همانند اینتل (INTEL) عرضه بموقع یک میکروپرسسور جدید برای اولین بار به بازار است و برای یک کمپانی مثل فدرال اکسپرس (Federal Express) زمان یعنی تحویل بموقع.

طبیعت حسابداری مدیریت

حسابداری مدیریت برای تحکیم نقش فعالیتهایش در استراتژی سازمان باید به فراهم آوردن اطلاعات مربوط به سه اصل استراتژیک کیفیت، هزینه و زمان کمک کند. این اطلاعات شامل:

1ـ جمع‌آوری اطلاعات از فعالیتهای روزانه مدیران که با اصول استراتژیک سازمان مرتبط است،

2ـ افزایش توانایی مدیران برای تاثیرگذاری در تمام عملیات اقتصادی انجام شده به‌منظور کسب اصول استراتژیک سازمان یا به‌عبارت دیگر افزایش میزان تاثیرگذاری مدیران در مجموعه عملیات مرتبط با مشتریان، عرضه‌کنندگان و فروشندگان در جهت استراتژیهای سازمان، و

3ـ فراهم‌آوردن دیدگاهی وسیع از استراتژیها و فعالیتهای سازمان است.

ارتباط با فعالیتهای روزانه

برقراری ارتباط بین فعالیتهای روزانه هر فرد در سازمان با موضوعهای استراتژی مدون‌شده از اهمیت خاصی برخوردار است.

یک شرکت کامپیوتری در ایالات متحد بر خود می‌بالید که در استراتژی‌اش چنان ارتباطی ایجاد کرده که هر کسی در هر سطحی در سازمان از هدفهای شرکت با خبر است. بعضی از منتقدان و شکاکان که از بیرون به شرکت نگاه می‌کردند تصمیم گرفتند که از این ادعا امتحان به‌عمل آورند. آنها از یک نظافتچی که در آن شرکت کار می‌کرد در مورد شغلش و ارتباط آن با هدفهای سازمان سئوال کردند. نظافتچی پاسخ داد که: "هدف سازمان ما کاهش بهای تمام‌شده محصولات است. بخشی از بهای تمام‌شده محصولات ما را هزینه انبارداری مواد و قطعات تشکیل داده است. ما اخیراً شیوه‌مان را به‌روش نگهداری محصولات به‌صورت آنی و بموقع که باعث کاهش هزینه‌های انبار می‌شود تغییر داده‌ایم. این بدان معنی است که عرضه‌کنندگان ما محصولاتشان را هر دو ساعت به ما تحویل می‌دهند. اگر من محل این بارگیری را قبل از اینکه محموله‌های بعدی برسند تمیز نکنم ما نمی‌توانیم تحویل را بموقع انجام دهیم و این‌کار روند و برنامه تولید را به‌تعویق می‌اندازد و در نهایت مجدداً باعث افزایش بهای تمام‌شده محصولات می‌شود. همچنین با این‌کار می‌توانیم باعث ایجاد ارزش افزوده برای عرضه‌کنندگان شویم".

ارتباط موفق به نظافتچی اجازه داده بود که فعالیتهای روزانه‌اش را با استراتژی سازمان پیوند دهد، و این‌کار او را تشویق می‌کرد که به‌شیوه‌ای رفتار کند تا به کارش معنی ببخشد. او در واقع شخص مهمی در کامل کردن و به انجام رساندن موضوعی مرتبط با اصول استراتژیک سازمان شمرده می‌شد.

به این ترتیب حسابداری مدیریت به مدیران کمک می‌کند تا دربارة رئوس مثلث استراتژیک یعنی کیفیت، هزینه و زمان اطلاعات مورد نیاز را فراهم و منتشر کنند.

اطلاعات حسابداری مدیریت به مدیر کمک می‌کند که اهداف کیفیتی را از طریق اندازه‌گیری منابع صرف‌شده برای پیشگیری از نواقص احتمالی تولیدات، هزینه بازسازی تولیدات ناقص، هزینه انجام تعمیرات و نگهداری تجهیزات، فرصتهای از دست رفته فروش به‌دلیل نبود کیفیت محصولات و سرمایه‌گذاری جدید برای افزایش کیفیت محصول مشخص کند و به تحلیل تاثیرات هزینه‌های کیفیت بر سود برسد.

مثالهایی از اطلاعاتی که به مدیران کمک می‌کند تا مفاهیم استراتژیک مدیریت بهای تمام‌شده را دریابند عبارتند از اطلاعات منابع صرف‌شده برای تولید محصولات درطی یک دوره زمانی، اندازه‌گیری منابع صرف‌شده برای اجرای سایر فعالیتها در طی یک دوره زمانی، تجزیه و تحلیل عوامل موثر در بهای تمام‌شده، تجزیه و تحلیل سوداوری محصولات، تجزیه وتحلیل ساختاری قیمت عرضه‌کنندگان و مقایسه قیمتهایشان با قیمتهای سایر رقیبان.

حسابداری مدیریت همچنین برای کمک به درک اصل دیگر استراتژیک یعنی زمان با استفاده از معیارهای اندازه‌گیری گزارشهایی مثل فرصتهای از دست رفته فروش به‌علت تأخیر در تولید، هزینه‌های ناشی از تاخیر مواد از جانب عرضه‌کنندگان، مقایسه فروش محصولات جدید در مقابل محصولات قدیم، زمان پاسخگویی به سفارشهای مشتریان و میزان ظرفیتهای در دسترس استفاده نشده به‌دلیل تولید محصولات جدید را تهیه می‌کند.

توسعه در شرکتهای بزرگ

کیفیت، قیمت و زمان پاسخگویی به تقاضای مشتریان در اغلب سازمانها وابسته به نوع رابطه با عرضه‌کنندگان و فروشندگان است.

این رابطه قسمتی از زنجیره ارزش شرکت است و نحوه ارائه خدمات به مشتریان در شرکتهای درحال توسعه را نشان می‌دهد.

حسابداری مدیریت باید با فراهم آوردن اطلاعات برای توسعه شرکتها به تمرکز مدیریت به فراسوی مرزهای سازمانی کمک کند. برخی از مثالها از نوع اطلاعات حسابداری مدیریت که مورد نیاز شرکتهای درحال توسعه است عبارتند از انتظارات مشتریان از امکانات و قیمتها، تاثیر فعالیتهای مدیران بر بهای تمام‌شده کالاهای تامین‌شده، هزینه‌های بازاریابی توسط واسطه‌های فروش و درصد توزیع بهای تمام‌شده بین عوامل داخلی و خارجی سازمان.

منبع : فصلنامه حسابرس

چشم پوشی کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا از اشتباهات شرکتهای امریکایی

کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا (SEC) گفته است که شرکتهای امریکایی را به­خاطر اصلاح اشتباه در طبقه­بندی حسابها در صورتهای مالی­شان که ناشی از کاربرد نادرست استاندارد حسابداری مالی شماره (SFAS 158) 158 بوده است، ملزم به ارائه مجدد صورتهای مالی نخواهد کرد.

این استاندارد جدید، کارفرمایان را ملزم می­سازد تا هرگونه مازاد یا کسری وجوه طرحهای مزایای بازنشستگی را از ترازنامه و یادداشتهای همراه آن خارج ساخته و مانده پایان دوره سایر اقلام سود جامع انباشته را تعدیل کنند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

برنامه ریزی برای بهبود شرایط استخدامی حسابرسان در بریتانیا

45 درصد از موسسه های حسابرسی بریتانیا هرچند خواهان افزایش فعالیتهایشان در 12 ماه آینده اند، اما در استخدام افراد ورزیده با مشکل روبه رو هستند.

این موسسه ها بجای پیشنهاد حقوقهای بالا برای تشویق به استخدام، به دنبال بهبود کلی شرایط استخدام کارکنان هستند. این شرایط شامل برنامه ریزی برای پیشرفت بهتر در مسیر شغلی، گزینه­هایی برای کار انعطاف پذیر و بهبود فرهنگ سازمانی است.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

فرایندهای استانداردگذاری امریکا زیر ذره بین

فرایندهای استانداردگذاری مراجع تدوین استاندارد امریکا ممکن است از سوی یک کمیته عالی در کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا(SEC) به­منظور کاهش پیچیدگیهای گزارشگری مالی، مورد بررسی قرار گیرد.

این پیشنهاد طی نخستین نشست کمیته مشورتی در رابطه با بهبود گزارشگری مالی(ACIFR) که در ماه ژوییه تشکیل شد، ارائه شده است.

به گفته رئیس کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا، فرایند تعیین اولویتهای استانداردگذاری و پاسخگویی به درخواستها در هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا(FASB) ممکن است توسط کمیته­ای فرعی مورد بررسی قرار گیرد.

سایر کمیته های فرعی از این کمیته عالی مامور بررسی فرایندهای استانداردگذاری حسابرسی و رعایت، ارائه اطلاعات مالی، و همسان­سازی بین­المللی استانداردها هستند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

کنار گذاشته شدن چندین شرکت خارجی از بورسهای امریکا

از ماه آوریل تاکنون 35 شرکت خارجی از فهرست شرکتهای پذیرفته شده در بورسهای اوراق بهادار امریکا کنار گذاشته شده­اند.

از جمله این شرکتها، شرکت فرانسوی دانون(Dannon)، شرکت خطوط هوایی بریتانیا(BA)، و شرکت ای سی ای(ICI) هستند که پس از ماجرای شرکت انرون(Enron) با اقدامات قانونی گسترده ای رو به رو شده اند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

تسهیل داد و ستد در بورسهای اوراق بهادار امریکا

کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا(SEC) درصدد ارائه پیشنهاد شناسایی متقابل مراجع نظارت مالی خارجی است تا بدین ترتیب بازارها و واسطه­های مالی خارج از امریکا آسانتر بتوانند با سرمایه­گذاران امریکایی به معامله بپردازند.

با اجرای این پیشنهاد، بورسهای اوراق بهادار خارجی همچنین می توانند تابلوهای معاملات سهام را در داخل امریکا راه­اندازی کنند و کارگزاران خارجی بدون نیاز به ثبت شدن نزد کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا به فعالیت بپردازند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

تشکیل هیئت مقررات حسابداری و اکچوئری در بریتانیا

هیئت مقررات حسابداری و اکچوئری(AADB) وابسته به شورای گزارشگری مالی بریتانیا (FRC) که پیش از این هیئت بازرسی و مقررات حسابداری(AIDB) نامیده می­شد، اکچوئری را نیز در حوزه فعالیتش قرار داده است.

گسترش فعالیتهای این هیئت بدنبال ارائه گزارش رسمی(Morris) از وضعیت اکچوئری، ارائه نظرات مشورتی و تصویب مشارکت در طرح مستقل با عضویت انجمن اکچوئری و دانشکده اکچوئری اسکاتلند بوده است.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

وضعیت سرمایه گذاری داخلی در اروپا

طرحهای سرمایه­گذاری داخلی به اجرا درامده در اروپا در سال 2006 با 15 درصد افزایش نسبت به سال 2005 به 3531 طرح رسیده است.

19 درصد از طرحها در بریتانیا، 16 درصد در فرانسه و 8 درصد در آلمان به اجرا درآمده­اند که بدین ترتیب در رتبه­های اول تا سوم قرار دارند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

اهمیت دانشگاه محل تحصیل دانش آموختگان رشته حسابداری در استخدام آنها

مدیران ارشد مالی امریکایی در مورد اهمیت دانشگاه محل تحصیل دانش آموختگان رشته حسابداری که خواهان استخدام هستند، نظرهای متفاوتی دارند.

در پرسمان موسسه اکانتمپس(Accountemps)، موسسه مشهور تأمین نیروی حسابدار از 1400 تن از مدیران ارشد مالی، 49 درصد آنها گفته اند که این موضوع اصلاً اهمیتی ندارد و 51 درصد دیگر نیز گفته­اند که تا اندازه ای و یا بسیار با اهمیت است.

13 درصد کسانی که آن را بسیار مهم و 38 درصد کسانی که آن را تا اندازه ای مهم دانسته اند، از دانشگاه هاروارد در این رابطه نام برده اند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

وضعیت حسابرسی داخلی در جهان

یافته های بررسی انجمن حسابرسان داخلی امریکا(IIA) نشاندهنده تمایل فزاینده به استانداردسازی و توجه روزافزون به راهبری سازمانی و مدیریت ریسک است.

در پرسمان از 9300 حسابرس داخلی در 91 کشور جهان، 82 درصد آنها گفته­اند که دست­کم تا اندازه­ای از استانداردهای بین­المللی برای رسیدگیهای حرفه ای در حسابرسی داخلی استفاده می­کنند.

همچنین به ترتیب 80 و 63 درصد از حسابرسان داخلی گفته اند که انتظار دارند در زمینه های مدیریت ریسک و راهبری سازمانی فعالیت بیشتری داشته باشند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

انتشار پیشنویس استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی برای بنگاههای کوچک و متوسط

هیئت استانداردهای بین المللی حسابداری(IASB) پیشنویس پیشنهادی استانداردهای

بین الملی گزارشگری مالی برای بنگاههای کوچک و متوسط ((IFRSs for MSE را به زبانهای انگلیسی، اسپانیایی، فرانسوی و آلمانی برای نظرخواهی همگانی منتشر کرده است.

مهلت نظرخواهی تا اول اکتبر 2007 است.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

منبع : فصلنامه حسابرس

آغاز فعالیت سومین شورای­عالی جامعه حسابداران رسمی ایران

اولین نشست شورای عالی سوم جامعه حسابداران رسمی ایران با حضور دکتر دانش جعفری وزیر امور اقتصادی و دارایی، روز دوشنبه 5/6/1386 در محل ساختمان وزارت امور اقتصادی و دارایی برگزار شد. در این نشست که قائم مقام دبیرکل، اعضای هیئت مدیره، اعضای هیئت عالی نظارت و همچنین اعضای دومین شورای عالی نیز حضور داشتند پس از ارائه گزارش عملکرد شورای عالی دوم و استماع رهنمودهای وزیر امور اقتصادی و دارایی، برنامه‌های آینده جامعه مورد بحث و تبادل نظر قرار گرفت و همجنین مهدی کرباسیان به عنوان رئیس و منصور شمس‌احمدی به عنوان نایب رئیس سومین شورای­عالی انتخاب شدند.

۱۳۸۶/۰۶/۱۰

اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران اصلاح خواهد شد

وزیر امور اقتصادی و دارایی بر تعامل مطلوب جامعه حسابداران رسمی کشور با دولت، بورس، مجلس و نهادهای نظارتی تاکید کرد.

داوود دانش‌جعفری در نخستین گردهمایی سومین شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی گفت:"جامعه باید انسجام خود را در تمامی زمینه‌ها حفظ کند و از اختلافاتی که به این حرفه دامن می‌زند، بپرهیزد."

دانش‌جعفری تعامل بیشتر میان ظرفیت اقتصادی و تعداد اعضای فعال این جامعه را خواستار شد و گفت:"در سالهای گذشته اقداماتی در جهت تامین نیازهای جامعه حسابداران رسمی به خصوص اصلاح اساسنامه صورت گرفته است که‌ مراحل پایانی خود را طی می‌کند."

وزیر دارایی با بیان آن که نسبت به بهبود حق‌الزحمه حسابرسان اقدام شده است، گفت:"به عنوان عضوی از دولت اطمینان می‌دهم تا زمینه رشد بیش از پیش جامعه حسابداران فراهم شود تا این بخش بتواند در تمام بخشهای اقتصادی فعالیت خود را توسعه دهد، هر چند که با اجرایی شدن اصل 44 این اتفاق در حال انجام است." وی در بخش دیگری از اظهاراتش از اصلاح اساسنامه جامعه حسابداران رسمی خبر داد و گفت:"بحثی در مورد ارائه کار دستگاههای دولتی به جامعه نیز مطرح بود که از انتخابهای تعریف شده بین کارفرما و اعضا پرهیز شود."

۱۳۸۶/۰۶/۱۴

منبع : فصلنامه حسابرس

رئیس جمهوری، دانش جعفری را مسئول تشکیل کارگروه تحول در صنعت بیمه کرد

رئیس‌جمهوری با صدور حکمی، وزیر امور اقتصادی و دارایی را به‌عنوان مسئول تشکیل کارگروه «برنامه تحول در صنعت بیمه کشور»، متشکل از رئیس کل بیمه مرکزی ایران و مدیران عامل بیمه‌های دولتی و خصوصی، تعیین کرد.

محمود احمدی‌نژاد در این حکم که در همایش بیمه و اقتصاد ملی در سالن همایشهای رازی قرائت شد، ضمن برشمردن ‪10 محور اصلی برای ایجاد تحول در صنعت بیمه، عملکرد این بخش در پیشرفت و بهبود وضعیت اقتصادی مردم را مهم و تعیین‌کننده خواند.

همایش بیمه و اقتصاد ملی روز یکشنبه 18 شهریورماه با حضور مدیران و کارشناسان صنعت بیمه و مسئولان اقتصادی در مرکز همایشهای رازی برگزار شد.

در این همایش یکروزه کارگروههای بیمه‌های صنعت و معدن، حمل و نقل و انرژی، بیمه‌های پول و سرمایه، بیمه خانواده،بیمه‌های اتکایی، بیمه‌های خدمات، و بیمه‌های کشاورزی موارد مختلف بیمه را بررسی کردند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

آرشیو اطلاعاتی و آماری شرکتهای پذیرفته شده در بورس

آرشیو اطلاعاتی و آماری شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوارق بهادار در سال ‪85 از سوی شرکت اطلاع‌رسانی بورس تهران منتشر شد.

این آرشیو تصویری با قابلیت جستجوی پیشرفته و هدف گسترش اطلاع‌رسانی در بازار سرمایه و اعتلای فرهنگ سهامداری و ارائه اطلاعات مالی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس گردآوری شده است.

آرشیو اطلاعاتی و آماری نیمه اول و دوم سال ‪85 شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در دو حلقه دی­وی­دی (DVD) تهیه شده و قابل بهره‌برداری برای تمام فعالان بازار سرمایه است.

علاقه‌مندان برای دریافت این آرشیو اطلاعاتی می‌توانند به شرکت اطلاع‌رسانی بورس تهران واقع در طبقه دهم سازمان بورس و اوراق بهادار مراجعه کنند.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

مدیر عامل شرکت سهامی بیمه ایران منصوب شد

با تصویب مجمع عمومی شرکت سهامی بیمه ایران و طی حکمی از سوی وزیر امور اقتصادی و دارایی جواد سهامیان مقدم به عنوان مدیر عامل بیمه ایران منصوب شد.

سهامیان مقدم پیش از این و با حکم دکتر داود دانش­جعفری عنوان سرپرستی شرکت بیمه ایران را عهده‌دار بود که با تصویب مجمع عمومی و به دنبال صدور حکم وزیر امور اقتصادی و دارایی به این سمت منصوب و مشغول به کار شد.

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

رئیس جمهور دستور بررسی حذف 3 صفر از پول ملی را صادر کرد

عضو ناظر شورای سابق پول و اعتبار گفت:"رئیس جمهوری دستور بررسی حذف 3 صفر از پول ملی را در بخشهای تخصصی بانک مرکزی صادر کرد."

غلامرضا مصباحی مقدم اظهار داشت:"هم‌اکنون درشت­ترین اسکناس در کشور 5هزار تومانی است و تا چندی قبل درشت‌ترین پول 2هزار تومانی بود. اسکناس هزار تومانی سال 1351 منتشر شده است و قدرت خرید این پول معادل 128هزار تومان امروز است. یک پوند انگلیس حدود 2هزار تومان ایران و یک دلار آمریکا حدود هزار تومان ما است."

مصباحی این وضعیت را ناشی از کاهش ارزش پول طی دهه‌های اخیر ذکر کرد و توضیح داد:"این افت مشکلاتی را به لحاظ عینی وذهنی پدید آورده است."

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

معافیت صاحبان خیر شرکتها و صنایع از پرداخت هزینه مالیات

صاحبان صنایع و انبوه سازان در صورت شرکت در طرح «سهم مهر» از معافیت مالیاتی برخوردار می­شوند.

دکتر بلوچی با بیان این که قصد داریم این طرح را درطول سال اجرایی کنیم، درباره طرح «سهم مهر» گفت:"بر اساس این طرح چنانچه صاحبان شرکتها و صنایع، انبوه سازان و غیره، درصدی از فروش محصولات خود را با نیت خیرخواهانه به سازمان بهزیستی جهت کمک به مددجویان تحت پوشش این سازمان اهدا کنند، با دریافت رسید مشارکت، رقم پرداختی آنها به عنوان هزینه مالیاتی محسوب می‌شود و آنها از پرداخت این هزینه معاف می‌شوند."

دکتر بلوچی با اشاره به این که این طرح از ماه مبارک رمضان شروع می‌شود، اظهار کرد:"دفتر مشارکتهای مردمی سازمان بهزیستی کشور آماده همکاری با خیران در این زمینه است."

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

عدم معافیت مالیاتی برای صادرات فراورده های پتروشیمی

معافیت مالیاتی ناشی از صادرات فراورده های پتروشیمی، قیر، روغن موتور و نظایر آن لغو شد.

در نامه وزیر اقتصاد و سازمان مالیاتی کشور آمده است:"فراورده های پتروشیمی، قیر، روغن موتور و نظایر آن از جمله کالاهای نفتی محسوب شده و مشمول معافیت برای صادرات کالاهای غیرنفتی موضوع بند «د» ماده 33 قانون برنامه چهارم توسعه نیست."

۱۳۸۶/۰۶/۲۴

منبع: فصلنامه حسابرس

تحولات جهانی حسابداری

دکتر یدالله مکرمی

حرفه حسابداری در طول یک‌سال و چند ماه گذشته به اندازه‌ای مطرح بوده که تاکنون سابقه نداشته است. مباحث طرح شده در ایالات متحد آثار عمیقی روی حرفه حسابداری و دنیای تجارت داشته است.

گردهمایی سالانه انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز (ICAEW) در ماه مه برگزار شد. در این گردهمایی نام‌آورانی که نقش اساسی در مباحث مربوط به تنظیم آیین راهبری بنگاه، روابط بین استانداردهای حسابداری ملی و بین‌المللی، و اثربخش ساختن نقش مراجع ملی تنظیم مقررات در بازارهای واقعاً جهانی سرمایه دارند، شرکت داشتند.

در این گردهمایی اتیوپیس تافارا (EthiopisTafara) مدیر بین‌المللی کمیسیون بورس اوراق بهادار ایالات متحد (SEC)دیدگاه خود پیرامون برنامه‌های جدید کمیسیون را ارائه داد. درک هیگز (DerekHiggs) عضو شورای گزارشگری مالی انگلستان (FRC) و تدوین‌کننده گزارش هیگز درباره «نقش و اثربخشی مدیران غیرموظف»، سخنرانی کرد و سربرایان نیکلسون (Sir Bryan Nicholson) رئیس شورای گزارشگری مالی انگلستان دیدگاه خود پیرامون چگونگی اصلاح گزارش هیگز و نظر خود درباره تجدید سازمان شورای گزارشگری مالی را مطرح می‌ساخت. ماری کیگان (Mary Keegan) رئیس هیئت استانداردهای حسابداری انگلستان (ASB) و توماس جونز (Thomas Jones) عضو هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) نظر خود را درباره نقش سازمانهای یادشده در توسعه استانداردهای بین‌المللی حسابداری تشریح کردند.

پس از رسوایی «انرون» که شوکی عظیم برای جهان تجارت بود، بحث همیشگی استانداردهای حسابداری به نمایش آخر رسیده است.

دولتها، مراجع حرفه‌ای و مراجع تنظیم مقررات حسابداری، نه‌تنها در ایالات متحد بلکه در سراسر اتحادیه اروپا ناگزیر شدند شیوه کار سیستمهای خود را بازنگری کنند. کار همسازی استانداردهای متفاوت ملی که سالها در دستور کاربود با میل و رغبتی تازه مورد توجه قرار گرفته و سیل رسواییهای شرکتها کل موضوع را ضرورتی تازه بخشیده است.

در ایالات متحد، که حسابداریِ مبتنی بر مقررات رواج دارد، هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) پیشنهاد کرده است نظام مقررات‌گذاری به‌طور اساسی بازبینی و ساده‌سازی شود.

در اروپا، اتحادیه اروپا تأکید دارد استانداردهای بین‌المللی حسابداری تا سال 2005 حداقل برای شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار، رسمیت یابد و ارقام مقایسه‌ای در ارتباط با استانداردهای بین‌المللی حسابداری تا سال 2004 ارائه شود و به‌عبارت دیگر انتقال از سیستم گزارشگری موجود به سیستم گزارشگری جدید باید تا پایان سال‌جاری انجام شود.

در انگلستان حرکت جدیدی برای تجدید ساختار مراجع تنظیم مقررات حسابداری آغاز شده است. در ماه مارس سال جاری سِر برایان نیکلسون، رئیس شورای گزارشگری مالی که نهادی دولتی است، با حفظ سمت به ریاست بنیاد حسابداری (AF) منصوب شد. با این حرکت سربرایان نیکلسون در مقام پاسدار اصلی و بلامنازع حرفه حسابداری انگلستان قرار گرفته است و شورای گزارشگری مالی تحت رهنمودهای وی خود را آماده می‌سازد تا به‌عنوان تنها مرجع تنظیم مقررات و استانداردهای حسابداری و حسابرسی کار خویش را دنبال کند.

با این تصمیمِ دولت، در حقیقت به‌عمر کوتاه بنیاد حسابداری خاتمه داده شد و شورای گزارشگری مالی که نظارت بر هیئت بررسی گزارشگری مالی (FRRP) و هیئت استانداردهای حسابداری را به‌عهده داشت بنیاد حسابداری را نیز زیرنظر گرفت. دولت انگلستان تاکید دارد که در دوران بیداری پس از انرون انتظار دارد هیئت بررسی گزارشگری مالی که به‌کار شرکتهایی که مقررات حسابداری را نقض کرده‌اند رسیدگی می‌کند، فعالتر شود.

پیش از این، شورای گزارشگری مالی انگلستان درک هیگز را مأمور کرده بود درباره «نقش و اثربخشی مدیران غیرموظف» دست به بررسی بزند. این بررسی در آوریل 2002 در اوج بحران انرون و رسوایی شرکتها آغاز شد. گزارش نهایی هیگز نقش مهمی برای مدیران غیرموظف در نظر گرفته است. گزارش هیگز بر محور اثربخشی مدیران شرکت در بالابردن عملکرد شرکت و همچنین موضوع پاسخگویی متمرکز است. گزارش در ژانویه 2003 منتشر شد و به «رهنمودهای راهبری شرکتها» الحاق خواهد شد. در گزارش هیگز دو پیشنهاد بیش از بقیه توجه را به خود جلب کرده است:

* معرفی مدیر ارشد مستقل که باید از آزمون جدید وابسته نبودن عبور کند، و

* این مدیر باید در دسترس سهامدارانی باشد که نتوانسته‌اند از طریق ارتباط با رئیس هیئت‌مدیره یا مدیر ارشد اجرایی مسائل خود را حل کنند.

نکات اصلی گزارش هیگز به‌شرح زیر است:

* تعریف جدید و روشنی از نقش مدیر غیرموظف،

* تفکیک نقش رئیس هیئت‌مدیره از مدیر ارشد اجرایی،

* مدیران ارشد اجرایی نمی‌توانند به سمت رئیس هیئت مدیره منصوب شوند،

* مدیران غیرموظف باید از میان تعداد بیشتری کاندیدا و با رعایت شایسته‌سالاری انتخاب شوند،

* تعریف جدیدی برای وابسته نبودن که حداقل نیمی از اعضای هیئت‌مدیره باید واجد آن باشند،

* بهبود قدرت استنتاج و پیشرفت حرفه‌ای مدیران،

* روابط نزدیکتر بین مدیران غیرموظف و سهامداران اصلی.

در امریکا کمیسیون بورس اوراق بهادار در جهت اجرای تصویبنامه ساربینزـ اوکسلی (Sarbanes-OxleyAct) به وضع مقررات پرداخته است و در نتیجه آن چارچوب افشا و ضوابط حسابداری برای شرکتهای امریکایی و غیرامریکایی به‌شدت تغییر کرده است. تصویبنامه یادشده هیئتی با نام هیئت نظارت بر حسابداری شرکتهای سهامی عام (PCAOB) را ایجاد کرده که مسئول ثبت‌نام، بازرسی و منضبط ساختن موسسه‌های حسابرسی و تدوین مقررات حاکم بر کنترل کیفیت حسابرسی، اخلاق، استقلال و دیگر استانداردهای مربوط به تهیه گزارش حسابرسی شرکتهاست. حسابداران رسمی و موسسه‌های حسابرسی باید نام خود را در هیئت نظارت ثبت کنند تا بتوانند شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس را حسابرسی کنند. بدون تردید با فعال شدن هیئت نظارت، چارچوب مقررات انتظامی حسابرسان با تغییرات شدیدتری رو به‌رو خواهد شد.

طبق اعلام کمیسیون بورس اوراق بهادار ایالات متحد از اول آوریل 2003 شرکتهایی در بورس اوراق بهادار نیویورک (NYSE) و بازار سهام نزدک (Nasdaq) پذیرفته می‌شوند که مقررات زیر را رعایت کرده باشند:

* داشتن کمیته حسابرسی و در غیاب آن هیئت‌مدیره‌ای که تمام اعضای آن مستقل باشند،

* کمیته حسابرسی مستقیماً مسئول انتصاب، تعیین حق‌الزحمه، حفظ و نظارت بر کار موسسه حسابرسی طرف قرارداد برای تهیه گزارش حسابرسی و یا سایر خدمات حسابرسی و حسابداری است و موسسه حسابرسی باید به‌طور مستقیم به کمیته حسابرسی گزارش بدهد،

* کمیته حسابرسی باید مقرراتی برای دریافت، نگهداری و برخورد با شکایتهای مربوط به حسابداری، کنترل داخلی حسابداری یا مسائل حسابرسی وضع کند. مقررات باید به‌گونه‌ای باشد که کارکنان بتوانند بدون ذکر نام، و محرمانه نکات مربوط به مسائل سئوال‌برانگیز حسابداری و حسابرسی را طرح کنند،

* کمیته حسابرسی باید اختیار استخدام شورای مستقل و دیگر مشاوران مورد نیاز برای انجام وظایف خود را داشته باشد،

* شرکت باید بودجه مناسب برای کمیته حسابرسی را تأمین کند.

طبق مقررات جدید، مدیر زمانی مستقل قلمداد می‌شود که:

* هیچ‌گونه وجهی به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم به‌عنوان حق‌المشاوره یا پاداش (به‌جز مزایای مخصوص بازنشستگی) به‌غیر از حق‌الزحمه عضویت در هیئت مدیره یا کمیته‌های آن را از شرکت یا واحدهای وابسته به آن دریافت نکند،

* وابسته به شرکت یا واحدهای وابسته به آن، به‌جز در سِمَت عضویت هیئت‌مدیره و کمیته‌های آن نباشد،

مقررات جدید استثنائات زیر را برای شرکتهای غیرامریکایی درنظر گرفته است:

* کارکنان تنها زمانی می‌توانند حسابرسان را انتخاب یا انتخاب آنان را تأیید یا آنان را عزل کنند که مقررات قانونی کشور متبوع شرکت الزام کرده باشد،

* اگر اعضای هیئت‌مدیره از دو بخش موظف و غیرموظف تشکیل شده است، هرجا نام از هیئت‌مدیره در میان است تنها شامل اعضای غیرموظف می‌شود.

کمیته حسابرسی باید حداقل یک عضو متخصص مالی داشته باشد. کمیسیون بورس اوراق بهادار متخصص مالی عضو کمیته حسابرسی را شخصی تعریف کرده است که هر پنج ویژگی زیر را دارا باشد:

* اصول پذیرفته‌شده حسابداری (GAAP) مورد نیاز برای تهیه صورتهای مالی را بداند،

* بتواند به‌کارگیری اصول‌پذیرفته‌شده حسابداری در ارتباط با براورد مالی، هزینه‌های معوق و ذخیره‌ها را ارزیابی کند،

* در تهیه، حسابرسی، تحلیل و ارزیابی صورتهای مالی با توجه به سطح پیچیدگی در صورتهای مالی شرکت، تجربه داشته باشد،

* مقررات و کنترلهای داخلی حسابداری مرتبط با گزارشگری مالی را بداند، و با وظایف کمیته حسابرسی آشنا باشد.

موسسه حسابرسی زمانی مستقل از شرکت قلمداد می‌شود که مدیر ارشد، مدیر مسئول، یا سایر اعضای تیم حسابرسی که بیش از ده ساعت در کار حسابرسی مشارکت داشته باشند، از یک سال پیش از شروع کار حسابرسی نقش نظارتی در گزارشگری مالی شرکت نداشته باشند. نقش نظارتی در گزارشگری مالی عبارت است از مسئولیت مستقیم در تهیه یا نظارت بر تهیه‌کنندگان صورتهای مالی مشتری. مأموریت مدیرارشد و مدیرمسئول حسابرسی اگر پنج سال متوالی حسابرسی شرکت را به‌عهده داشته باشند باید به‌صورت چرخشی تغییر کند و شروع بعدی کار آنها در همان شرکت مستلزم گذشت 5 سال زمان است. این دوره برای مدیران شریک، 7 سال است.

موسسه حسابرسی در صورتی مستقل از شرکت قلمداد می‌شود که هیچ یک از شریکان منصوب شده برای کار حسابرسی شرکت‌ـ اعم از اینکه به حسابرسی شرکت اشتغال داشته باشند و یا در دوره چرخش باشند، هیچ درامدی به‌جز خدمات حسابرسی از شرکت نداشته باشند.

مصوبه یادشده موسسه‌های حسابرسی را به‌طور مطلق از ارائه خدمات معینی به مشتریان حسابرسی منع کرده است. طبق مقررات کمیسیون بورس اوراق بهادار حسابرسی که خدمات زیر را به مشتری حسابرسی عرضه کند مستقل قلمداد نمی‌شود:

* وظایف مدیریتی یا منابع انسانی،

* کارگذاری، معامله‌گری، مشاوره سرمایه‌گذاری یا خدمات سرمایه‌گذاری بانکی،

* خدمات قانونی یا تخصصی غیرمرتبط با حسابرسی.

به علاوه حسابرس از ارائه خدمات زیر نیز منع شده است:

* نگهداری حسابها یا خدمات مربوطی به سوابق حسابداری یا صورتهای مالی شرکت،

* طراحی و استقرار سیستمهای اطلاعات مالی،

* خدمات ارزیابی یا قیمت‌گذاری، اظهارنظر درباره مطلوب‌بودن یا مشارکت در این نوع خدمات،

* خدمات ارزیابی بیمه عمر، یا

* تأمین نیرو برای خدمات حسابرسی داخلی.

مشتریان حسابرسی موظفند در گزارشهای سالانه حق‌الزحمه پرداختی به حسابرس را برای آخرین دو سال مالی به تفکیک تحت چهار عنوان زیر افشا کنند:

* حق‌الزحمه حسابرسی،

* حق‌الزحمه خدمات حسابرسی مالیاتی،

* حق‌الزحمه مرتبط با خدمات حسابرسی،

* جمع سایر حق‌الزحمه‌ها.

به‌علاوه، به‌جز درباره حق‌الزحمه حسابرسی، ماهیت سایر حق‌الزحمه‌ها باید توضیح داده شود.

مصوبه یادشده تکلیف کرده است که هیچ‌یک از مدیران یا رؤسای شرکت نباید به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم و یا با اعمال فریبکارانه از طریق اعمال نفوذ، اجبار، زرنگی یا گمراه‌سازی، حسابرس مستقل را به ارائه خدمات گمراه‌کننده با اهمیت در ارتباط با صورتهای مالی وادار سازد.

گزارش سالانه شرکت باید دربرگیرنده «گزارشی درباره کنترلهای داخلی» باشد که در آن مسئولیت مدیریت برای ایجاد و نگهداری ساختار و مقررات کنترلهای داخلی کافی موردنیاز گزارشگری مالی و ارزیابی اثربخشی ساختار و مقررات کنترلهای داخلی موردنیاز گزارشگری مالی، ذکر شده باشد.

تجربه جهانی نشان می‌دهد دغدغه گزارشگری سالم و شفاف، موضوعی پیچیده و چالش برانگیز است و حل آن به اندیشه باز، دانش گسترده، همکاری جمعی و احساس مسئولیت اجتماعی نیازمند است.

منبع:

1- Accountancy, may 2003

منبع : فصلنامه حسابرس

حسابرسی عملیاتی: ابزاری برای پاسخگویی و کمک به مدیریت

نظام‌الدین رحیمیان

مقدمه

مدیران اجرایی، مسئولیت اداره طرحها، برنامه‌ها و سازمانها را برعهده دارند. آنان باید در چارچوب دستیابی به هدفهای سازمانی و کسب خشنودی مشتریان، فعالیتهای مختلفی را به‌عهده بگیرند و وظایف متفاوتی را انجام دهند.

مدیران خوب برای رسیدن به بالاترین سطح کارایی در سازمان خود تلاش می‌کنند و مسئول انجام وظایف خود برای تامین نیازهای مشتریان در زمانهای مقرر، هستند. به‌هر حال، انجام وظایف محول شده به مدیران مشکلات زیادی دارد، زیرا فرایند کارها به‌گونه‌ای است که پاسخگویی به تقاضای مشتریان همواره مستلزم فداکردن منابع در دسترس است. در این راستا، ارتقای سطح خواسته‌ها و انتظارات برخی از مشتریان، مصرف منابع را افزایش می‌دهد و مشکلات کار مدیران را دوچندان می‌کند. بنابراین آنان باید به‌منظور دستیابی به هدفهای تعیین‌شده، نه‌فقط روی تخصیص منابع بلکه دربارة تخصیص منطقی و بهینه آنها، دقت لازم را به‌عمل آورند.

در دنیای امروز، مدیران مسئول و پیشتاز، همواره تلاش می‌کنند از نظارت دقیق و ارزیابی عینی بر وظایف خود اطمینان لازم را به‌دست آورند تا در برابر موضوعات پیش‌روی خود نیرومند و مسلط باقی بمانند و کارهای خود را درست و بموقع انجام دهند. بنابراین، آنان هیچ‌گاه نباید در بهره‌گیری از خدمات کارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود برای تعیین مشکلات و ارائه راه‌حل آن تردید داشته باشند تا با استفاده از این خدمات به موفقیتهای روزافزون‌تری دست یابند.

نظر به‌اینکه مدیران واحدهای اقتصادی با موضوع حسابرسی صورتهای مالی آشنایی دارند در این مقاله تلاش شده است پس از تعریف و مقایسه حسابرسی صورتهای مالی و حسابرسی عملیاتی، دلایل تأکید بر حسابرسی عملیاتی و سئوالاتی که احتمالاً در رابطه با حسابرسی عملیاتی وجود دارد مورد بحث و بررسی قرار گیرد.

حسابرسی عملیاتی

تعریف

حسابرسی عملیاتی عبارت است از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی1، کارایی2 و صرفه‌اقتصادی3 عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات.

الف‌ـ اثربخشی عبارت است از میزان دستیابی به هدفها.

ب‌ـ کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف‌شده (داده). عملیات کارا، عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.

ج‌ـ صرفه‌اقتصادی عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب.

هدفهای حسابرسی عملیاتی

الف‌ـ ارزیابی عملکرد در مقایسه با هدفهای تعیین شده به‌وسیله مدیریت و یا سایر معیارهای سنجش مناسب.

به‌منظور اطمینان‌یافتن از اثربخشی، کارایی و صرفه‌اقتصادی عملیات، سیستمهای برنامه‌ریزی و کنترل مدیریت از نظر طراحی و اجرا ارزیابی می‌شود. این امر از جمله، موارد زیر را دربر می‌گیرد:

* اطمینان‌یافتن از وجود و به‌کارگیری معیارهای مناسب برای ارزیابی عملیات. این معیارها معمولاً به‌وسیله مدیریت یا سایر مراجع ذیصلاح تعیین می‌شود،

* اطمینان‌یافتن از تأکید بر رضایت مشتریان و استفاده‌کنندگان (درون‌سازمانی و برون‌سازمانی) خدمات و محصولات،

* اطمینان‌یافتن از جامع و منسجم بودن سیستمهای اطلاعاتی و عملیاتی سازمان (شامل برنامه‌ها، خط‌مشی‌ها، روشها و راه‌کارها) و درک آنها از سوی کلیه سطوح عملیاتی،

* اطمینان‌یافتن از پیش‌بینی و به‌کارگیری سیستم ارزیابی و بازخور مناسب در سازمان،

* اطمینان‌یافتن از اتکا به گزارشهای عملیاتی به‌عنوان یکی از مبانی اصلی تصمیم‌گیری مدیریت.

ب‌ـ شناسایی فرصتهای بهبود عملیات از نظر اثربخشی، کارایی و صرفه‌اقتصادی، شامل:

* تشخیص تواناییها و فرصت‌های بالقوه (ازجمله در حوزه‌های نیروی انسانی، فناوری، ظرفیتهای بلااستفاده، شیوه‌های تامین مالی و بازاریابی و...)،

* شناسایی مخاطرات محتمل با اهمیت.

ج‌ـ ارائه پیشنهاد برای بهبود عملیات یا انجام اقدامات و رسیدگیهای بیشتر.

مزایای حسابرسی عملیاتی

* شناسایی آن دسته از هدفها، سیاستها و روشهای سازمان که تاکنون تعریف‌نشده باقی‌مانده است،

* شناسایی معیارهای ارزیابی عملیات با توجه به هدفهای سازمان،

* ارزیابی مستقل و بیطرفانه عملیات،

* ارزیابی میزان رعایت هدفها، سیاستها، روشهای سازمان و یا قوانین و مقررات مربوط،

* ارزیابی اثربخشی سیستمهای برنامه‌ریزی و کنترل مدیریت (شامل سیستمهای اطلاعات)،

* ارزیابی کیفیت گزارشهای مدیریت از نظر قابل اعتماد و مربوط بودن،

* شناسایی محدودیتها (فعلی و بالقوه)، اشکالات، نقاط ضعف و عوامل ایجاد آنها،

* شناسایی تواناییها و فرصتهای بالقوه به‌منظور بهبود سوداوری، افزایش درامدها و کاهش هزینه‌ها،

* شناسایی نارساییهای ساختار سازمانی (شامل ارتباطات درون‌سازمانی)،

* شناسایی راهکارهای جایگزین.

حسابرسی صورتهای مالی

تعریف

منظور از حسابرسی صورتهای مالی، رسیدگی‌به صورتهای مالی یک واحد تجاری به‌وسیله یک موسسه حسابرسی است. این نوع حسابرسی عبارت از بازرسی جستجوگرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیربنای صورتهای مالی است. حسابرسان مستقل از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک، مشاهده داراییها، پرسش از داخل و خارج واحد اقتصادی و اجرای روشهای رسیدگی، شواهد لازم را برای تعیین اینکه صورتهای مالی، تصویری مطلوب از وضعیت مالی شرکت و فعالیتهای آن در طول دوره مورد رسیدگی ارائه می‌کند یا خیر، گرداوری می‌کنند.

هدفهای حسابرسی صورتهای مالی

هما‌‌نطور که در بخش 20 استانداردهای حسابرسی با عنوان «هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی» بیان شده، "هدف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس مستقل بتواند درباره این که صورتهای مالی مزبور از تمام جنبه‌های بااهمیت طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند" (بند2). اگر چه اظهارنظر حسابرس، اعتبار صورتهای مالی را افزایش می‌دهد، اما نمی‌تواند در حکم تضمین ادامه فعالیت واحد مورد رسیدگی یا تاییدی بر کارایی و اثربخشی آن تلقی شود (بند3).

حسابرس مستقل باید حسابرسی را بر طبق استانداردهای حسابرسی انجام دهد (بند5). او باید روشهای لازم برای انجام حسابرسی منطبق با استانداردهای حسابرسی را براساس الزامات مقرر در استانداردهای حسابرسی، قوانین و مقررات و در موارد مقتضی، شرایط قرارداد حسابرسی و الزامات خاص گزارشگری تعیین کند (بند7).

در فرایند انجام حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت تهیه و تأیید و ارائه صورتهای مالی با مدیریت واحد مورد رسیدگی است در حالی‌که مسئولیت حسابرس مستقل، تنها اظهارنظر درباره آنهاست. حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت مدیریت را نسبت به آن صورتهای مالی رفع نمی‌کند (بند 12).

مزایای حسابرسی صورتهای مالی

گزارشگری مالی در واحدهای تجاری، بازتاب نیازهای اطلاعاتی و انتظارات گروههای استفاده‌کننده از صورتهای مالی مانند سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت و مدیران است که برای تصمیم‌گیریهای درست و بجای اقتصادی، برنامه‌ریزی، اعمال نظارت و پاسخگویی، به این اطلاعات نیاز دارند. مجموعه صورتهای مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان و سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد همراه با یادداشتهای توضیحی پیوست، جزء محوری گزارشهای مالی و عمده‌ترین وسیله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادی است. اطلاعات صورتهای مالی، زمانی برای استفاده‌کنندگان مفید و موثر است که از ویژگیهای کیفی لازم برخوردار باشد. یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی، قابلیت اعتماد است. اطلاعات مالی هنگامی قابل اعتماد و اتکاست که آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مالی به‌گونه‌ای بی‌طرفانه اندازه‌گیری شود و نتایج اندازه‌گیریها معتبر و قابل تأیید مجدد باشد.

استفاده‌کنندگان صورتهای مالی هنگامی می‌توانند به صورتهای مالی اتکا کنند که شخصی مستقل، ذیصلاح و بیطرف نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات، نظر حرفه‌ای ارائه کرده باشد. در سیستمهای اجتماعی- اقتصادی کنونی، وظیفه اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی به حسابرسان مستقل واگذار شده است.

حسابرسان مستقل با ایفای نقش اعتباردهی4 به اطلاعات مالی، دارای موقعیتی منحصر به‌فرد و بسیار اساسی در جامعه هستند. امروزه، صورتهای مالی حسابرسی شده، روش پذیرفته‌شده‌ای است که واحدهای اقتصادی نتایج عملیات و وضعیت مالی خود را به‌وسیله آن گزارش می‌کنند و احتمال وجود اشتباهات تصادفی، تخطی از اصول حسابداری، تعصب ناآگاهانه و تحریف عمدی در صورتهای مالی حسابرسی نشده، موجب شده است که این صورتها فاقد قابلیت اتکای لازم باشند.

مقایسه حسابرسی صورتهای مالی و حسابرسی عملیاتی

با استفاده از مفاهیم حاکم بر حسابرسی عملیاتی می‌توان به بررسی تفاوتهای موجود میان حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی پرداخت. با شناخت خدمات مختلف مشاوره و حسابرسی و استفاده مناسب از آنها می‌توان کاربرد خدمات حرفه‌ای، تخصصی، کارشناسی و مشاوره‌ای در واحد اقتصادی را تنوع بخشید.

دلایل تأکید بر حسابرسی عملیاتی

فلسفه حسابرسی عملیاتی

به‌رغم مزیتهای یادشده برای حسابرسی صورتهای مالی، این نوع خدمات، تمام نیازهای مدیران واحدهای اقتصادی را تامین نمی‌کند. در این راستا، فعالیتهای انجام شده توسط حسابرسان مستقل مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفته و در موضوعهای زیر از این حسابرسان انتقاد شده است.

1ـ‌ تا سالهای متمادی، توجه حسابرسان منحصر به موضوعات مالی بوده است که مستلزم اعمال دقت بیشتر مدیران عمومی است.

2ـ نگرش حسابرسان مستقل در رسیدگی به تک‌تک معاملات و رویدادها موجب شده است که آنان به‌جای توجه به نتایج عملیات، همواره معاملات و رویدادها را به‌طور جداگانه مورد توجه قرار دهند،

3ـ از آنجا که حسابرسی صورتهای مالی همواره پس از انجام فعالیتها صورت می‌گیرد، بیشتر اوقات این امکان را به‌وجود نمی‌آورد که حسابرسان بتوانند موارد رعایت‌نشدن قوانین و اجرا نشدن قواعد کاربردی را بموقع و به‌نحو مطلوب گزارش کنند.

حداقل در دو دهه اخیر، پیشرفتهای اساسی زیادی در انواع خدمات حسابرسی به‌وجود آمده است و دیگر حسابرسیها، صرفاً محدود به‌بررسی جداگانه معاملات مالی پس از زمان انجام آنها نیست. از جمله، در دنیای امروز، حسابرسان عملیاتی در هر زمان می‌توانند موضوعهای عملیاتی سازمان را بخوبی بررسی کنند. آنان دارای نگرشی کلان به فعالیتهای حسابرسی هستند و نتایج فعالیت را مورد توجه قرار می‌دهند.

حسابرسان عملیاتی می‌کوشند تا پس از انجام بررسیهای لازم، با ارائه پیشنهادهای عملی و سازنده درباره موارد ضعف مدیریت مشاهده و گزارش شده در گزارش حسابرسی عملیاتی، بهره‌وری عملکرد مدیریت را افزایش دهند. آنان برای دستیابی به هدفها و نتایج، نه‌تنها نقاط ضعف عملکردها، معایب و مشکلات موجود در سیستم و سازکارهای کنترلی و عملیاتی را تعیین می‌کنند بلکه توصیه‌هایی نیز برای اصلاح وضعیت موجود و رسیدن به یک وضعیت مطلوب پیشنهاد می‌کنند.

حسابرس عملیاتی همواره دارای رهنمودهای لازم برای نقاط ضعف مربوط‌به عملکرد مدیران است و به مدیران واحدهای اقتصادی کمک می‌کند تا برای غلبه بر مشکلات و مسائل خود، توصیه‌های لازم را به‌دست آورند و به این ترتیب، زمینه برای بهبود و بهسازی اجرای یک طرح، برنامه یا عملکرد سازمان و ارتقای کیفیت اجرای کارها هرچه بیشتر و بهتر فراهم شود.

دامنه فعالیتهای حسابرسی عملیاتی

دامنه گسترده حسابرسی عملیاتی، از عواملی است که آن را برای هر دو گروه مهم جامعه یعنی نمایندگان مجلس و مدیران واحدهای تجاری بیش از پیش با اهمیت و معنیدار کرده است. اگرچه دامنه حسابرسی عملیاتی صرفاً به بررسی عملیات مالی محدود نمی‌شود و در آن، موضوعهای مختلفی از مدیریت منابع انسانی تا سیستم اطلاعات مدیریت، مدیریت قراردادهای واحد تجاری، فعالیتهای تحقیق و توسعه برای تولید محصول، تولید یا بازاریابی مورد تجزیه و تحلیل قرار می‌گیرد و حتی جنبه‌های کمی و کیفی خدمات ارائه شده و میزان رضایت مشتریان نیز ارزیابی می‌شود، اما معمولاً در حسابرسی عملیاتی، روی بررسی سیستم کنترلهای داخلی و سیستمهای عمده و اصلی تاکید می‌شود و گستره‌ای به‌عنوان دامنه کار حسابرسی عملیاتی تعیین می‌شود که برای دستیابی به هدفها و مقاصد سازمانی مفید باشد.

روش‌شناسی حسابرسی عملیاتی

حسابرسی عملیاتی دارای فرایندی منظم و سیستماتیک است و شامل مراحل انتخاب موضوعهای حسابرسی، زمانبندیهای حسابرسی، زمینه‌های حسابرسی، رویکرد حسابرسی، معیار حسابرسی، گزارش موضوعات با اهمیت بالقوه و تهیه گزارش بررسی مقدماتی است. روش‌شناسی حسابرسی عملیاتی به‌گونه‌ای است که در هر مرحله آن باید آرا و نظرات مدیریت واحد مورد رسیدگی دریافت و موضوعات پس از بحث و مذاکره با مدیران ارائه شود.

روش‌شناسی حسابرسی عملیاتی مستلزم مراحل زیر است:

1ـ‌ انتخاب موضوعهای حسابرسی عملیاتی: اینکه در انجام حسابرسی، صد درصد موضوعها، مورد رسیدگی قرار گیرد نه امکانپذیر است و نه مطلوب. بنابراین، موسسه‌های حسابرسی، کار انتخاب موضوعهای حسابرسی عملیاتی را با توجه به عوامل زیر انجام می‌دهند:

* ارزشهای پولی درخور توجه،

* منابع انسانی درخور توجه،

* مخاطرات ذاتی ناشی از اشتباه، تقلب و استفاده نادرست مالی و استفاده نامطلوب از منابع،

* اهمیت اقتصادی یا اجتماعی موضوع،

* سطح بالای انتظارات عمومی یا نگرشهای منفی افراد جامعه به موضوع،

* مشاهدات وسایل ارتباط جمعی، آرای نظریه‌پردازان، دیدگاههای کارشناسان و متخصصان یا امور مربوط به گروههای ذینفع خاص،

* مسائل شناخته‌شده در واحدهای تجاری،

* ماهیت خاص فعالیت، وظیفه، عملیات، موضوع، طرح، برنامه یا کل سازمان،

* ملاحظات مربوط به دوره حسابرسی،

* آیا درخواست حسابرسی عملیاتی از سوی مدیران واحد تجاری ارائه شده یا مستقیماً از مقامات مربوط دریافت شده است.

علاوه بر موضوعهای پیشگفته، در انتخاب موضوعهای حسابرسی، موارد زیر نیز مورد توجه قرار می‌گیرند:

* میزان پیچیدگی موضوع حسابرسی،

* وضعیت منابع در دسترس واحد تجاری از لحاظ زمانی و پولی،

* توان و کیفیت و تجربه‌های حسابرس یا حسابرسان،

* در اختیار داشتن زمان کافی،

* میزان دسترسی به مدیریت واحد تجاری.

2ـ زمانبندیهای حسابرسی عملیاتی: حسابرسان عملیاتی برای شروع کار خود الزاماً نباید منتظر پایان فعالیت، وظیفه، عملیات، طرح یا برنامه بمانند. آنان ترجیحاً می‌توانند کار خود را در هر مرحله از فرایند فعالیتها شروع کنند. برنامه‌ریزی، اجرا یا عملیات حسابرسی عملیاتی در زمان انجام کارها و فعالیتها صورت می‌گیرد و حتی این امکان نیز وجود دارد که مدیریت در زمان مناسب، امکان اصلاح عملیات و انجام عمل درست را به‌دست آورد. این موضوع، موجب مفیدشدن هر چه بیشتر حسابرسی عملیاتی می‌شود.

3ـ زمینه‌های حسابرسی عملیاتی: طراحی و اجرای حسابرسی عملیاتی همواره از طریق انتخاب هدفهای خاص صورت می‌گیرد، زیرا این کار، موضوع را برای افراد ذینفع بسیار معنیدارتر و مفیدتر می‌سازد. در این راستا، حسابرسان عملیاتی می‌توانند کارهای زیر را انجام دهند:

* ارزیابی سیستم کنترلهای داخلی و سیستمهای عمده و اصلی،

* بررسی سیستم اطلاعاتی مدیریت و فرایند تصمیم‌گیری،

* اظهارنظر درباره مدیریت منابع‌انسانی و بهره‌وری کارکنان،

* تجزیه و تحلیل قراردادها و روشهای تدارک کالا و خدمات،

* تعیین میزان انطباق موضوعها با مقررات و قواعد کاربردی،

* بررسی میزان استفاده مطلوب از منابع بخصوص منابع مالی، با توجه به مقاصد و هدفهای سازمانی و سیاستهای دولتی،

* بررسی و تعیین میزان دستیابی واحد تجاری به هدفهای سازمانی تدوین‌شده،

* بررسی میزان خشنودی مشتریان گروه هدف،

* بررسی و شناسایی هرگونه هزینه‌های عمده و اساسی اضافی در واحد تجاری و یافتن دلایل آن،

* شناسایی هرگونه اتلاف زمان عمده و اساسی در واحد تجاری و دلایل آن.

بدیهی است این فهرست، تمام موارد را نشان نمی‌دهد و ممکن است جنبه‌های دیگری نیز وجود داشته باشد که به‌عنوان یکی از زمینه‌های حسابرسی عملیاتی مورد بررسی حسابرسان عملیاتی قرار گیرد.

4ـ رویکرد حسابرسی عملیاتی: رویکردهای مختلفی برای حسابرسی عملیاتی وجود دارد. این رویکردها به ماهیت فعالیت، وظیفه، عملیات، طرح، برنامه، سازمان یا موضوع انتخاب‌شده برای حسابرسی بستگی دارد. حسابرسان عملیاتی می‌توانند با بررسی اسناد و مدارک نگهداری‌شده صاحب‌کار یا مذاکره با افراد انتخاب شده در واحد مورد رسیدگی، کار خود را تکمیل کنند. حسابرس یا حسابرسان عملیاتی تمایل زیادی دارند که تعهدات واحد مورد رسیدگی را در ارائه خدمات بررسی کنند و به مصاحبه با مشتریان گروه هدف بپردازند. حسابرسان عملیاتی درباره رویکردهای حسابرسی خود، اطمینان لازم را به مدیران واحد مورد رسیدگی می‌دهند و از کمک آنان برای دسترسی هر چه بهتر به اطلاعات ورودی و خروجی، اسناد و مدارک و اشخاص مورد نیاز برای تکمیل حسابرسی عملیاتی استفاده می‌کنند.

5ـ معیار حسابرسی عملیاتی: در زمان مراجعه حسابرسان عملیاتی برای ارزیابی عملکرد مدیریت یا واحدهای تجاری در بخش عمومی، لازم است مدیران از معیار حسابرسی مورد استفاده در طول حسابرسی آگاه باشند. این موضوع، به مدیریت، امکان می‌دهد که به ارتقای ارزشها بپردازد و عملیات حسابرسی عملیاتی نیز هر چه بیشتر عینی، بیطرفانه و مستدل شود و در نهایت یافته‌های حسابرسی دارای اعتبار بیشتری باشد. معیارهای زیر برخی از معیارهای اصلی است که در حسابرسی عملیاتی برای تعیین معیارهای جدید مورد استفاده قرار می‌گیرد و درباره آن با صاحبکار مذاکره می‌شود:

* اسناد و مدارک اصلی و عمده مربوط به برنامه‌ریزی،

* مقررات و خط‌مشی‌های دولتی،

* قواعد و مقررات و قوانین کاربردی،

* روشهای پذیرفته‌شده مدیریت5،

* اصول پذیرفته‌شده حسابداری6،

* استانداردهای حسابرسی7،

* بیانیه‌های تحقیقاتی دانشگاهی ارائه شده توسط مجامع حرفه‌ای،

* مجموعه استانداردهای عملکرد تدوین شده توسط مدیریت واحد تجاری،

* مطالب علمی و پژوهشی موجود درباره موضوع و استانداردهای مورد استفاده حسابرسان عملیاتی،

* استانداردهای استفاده شده در حسابرسی عملیاتی واحدهای تجاری مشابه،

* عملکرد گذشته حسابرسی عملیاتی واحد تجاری، و

* مصاحبه با کارشناسان و متخصصان.

6ـ گزارش موضوعهای بااهمیت بالقوه: از آنجا که حسابرسان عملیاتی نمی‌توانند تمام جنبه‌های فعالیتهای مدیریت را مورد مطالعه قرار دهند، بنابراین، چارچوبی را برای موضوعهای بااهمیت بالقوه به‌وجود می‌آورند. موضوعهای بااهمیت بالقوه دارای ویژگیهای زیر است:

* برای به‌دست آوردن ستانده و خروجی اصلی و عمده واحد تجاری حیاتی باشند،

* مربوط به استفاده از منابع اصلی واحد تجاری باشند،

* مربوط به موضوعها و زمینه‌های پرمخاطره واحد تجاری باشند،

* مربوط به موضوعهایی مانند اخلاق حرفه‌ای، تقلب یا تخلف باشند،

* در آن منافع درخور ملاحظه‌ای برای قانونگذاران یا افراد جامعه وجود داشته باشد،

* حذف، عدم افشا و تحریف آن موجب تصمیم‌گیری نادرست استفاده‌کنندگان اطلاعات شود،

* نشاندهنده موارد عدم انطباق کامل کارکردها با قوانین، مقررات یا دستورهای مربوط باشد،

* نشاندهندة خدمات ارائه شده از سوی مدیریت غیراقتصادی ویا ناکارا باشند که موجب خشنودی مشتریان نشده است،

* افزایشهای عمده و اساسی در هزینه‌ها وجود داشته باشد،

* یافته‌های حسابرسی منجر به اختصاص معقول و مستدل هزینه به دوره‌های زمانی شود.

7ـ تهیه گزارش بررسی مقدماتی: به‌طور عادی، حسابرسی عملیاتی در تمام زمینه‌های عملیات یک واحد تجاری انجام نمی‌شود مگر اینکه صرف زمان برای انجام چنین‌کاری در زمان امکان‌سنجی حسابرسی پیش‌بینی شده باشد. گزارش بررسی مقدماتی8، نمونه‌ای از گزارش امکان‌سنجی حسابرسی عملیاتی است و موضوعهای زیر را دربر می‌گیرد:

* نام و موقعیت طرح، برنامه یا واحد تجاری که حسابرسی عملیاتی می‌شود،

* پیشینه اطلاعاتی: تاریخچه، ماهیت، بخش، اهمیت و ویژگیها و سایر عوامل عمده و اساسی که منجر به پذیرش اجرای طرح، برنامه، فعالیت، وظیفه، عملیات به‌وسیلة واحد تجاری‌شده است،

* مسئولان امور و متصدیان،

* جزئیات طرح یا برنامه،

* دلایل انتخاب،

* هدف حسابرسی عملیاتی،

* دامنه فعالیت،

* نوع تجزیه و تحلیل اقتصادی و مالی انجام شده به‌وسیلة مدیریت یا برنامه‌ریزان،

* رویکرد حسابرسی موردنظر،

* معیار حسابرسی،

* موضوعهای با اهمیت بالقوه‌ای که گزارش می‌شود، و

* طرح حسابرسی تدوین شده شامل زمان، کارکنان و منابع مالی مورد نیاز برای تکمیل حسابرسی.

گزارش بررسی مقدماتی شامل موضوعهای متعددی است و در آن دیدگاههای حسابرسان عملیاتی در مورد انجام حسابرسی عملیاتی در تمام زمینه‌های عملیاتی بیان می‌شود. به‌عبارت دیگر، در این گزارش، میزان امکانپذیری و مطلوبیت انجام حسابرسی عملیاتی در تمام زمینه‌های عملیاتی نیز ارائه می‌شود.

8ـ پذیرش یا عدم‌پذیرش حسابرسی عملیاتی: تهیه و ارائه گزارش بررسی مقدماتی حسابرسی عملیاتی، امکان بررسی و تصمیم‌گیری درمورد پذیرش یا عدم پذیرش حسابرسی و نیز انجام حسابرسی عملیاتی را در تمام زمینه‌ها فراهم می‌کند. برخی از دلایل عدم پذیرش حسابرسی عملیاتی در تمام زمینه‌های عملیاتی به‌شرح زیر است:

* اطلاعات در دسترس نباشد،

* زمانبندیهای حسابرسی عملیاتی نامناسب باشد،

* در دسترسی به‌طرح مشکلات زیادی وجود داشته باشد،

* این احتمال باشد که حسابرسی با توجه به هزینه آن، کارایی لازم را نداشته باشد،

* مربوط به حسابرسی مالی باشد،

* عملکرد سیستمهای کنترل داخلی مطلوب باشد و واحد تجاری به هدفهای خود دست یابد،

* نیروهای کیفی لازم و مناسب در اختیار نباشد، یا

* این احتمال وجود داشته باشد که تا پایان دوره عمل نتوان به برخی از اسناد و شواهد حسابرسی دست یافت.

9ـ پذیرش حسابرسی عملیاتی در تمام زمینه‌های عملیاتی: در صورتی‌که انجام حسابرسی عملیاتی در تمام زمینه‌های عملیاتی معقول و امکانپذیر باشد، گروه حسابرسی یا حسابرسان عملیاتی با استفاده از منابع موجود، اقدامات زیر را به‌عمل می‌آورد:

* تدوین برنامه حسابرسی عملیاتی با همکاری و همراهی مدیریت واحد تجاری،

* تدوین پرسشنامه‌های لازم،

* مصاحبه با کارشناسان و کارکنان مربوط،

* بررسی دقیق اسناد و مدارک،

* اعتبارسنجی سیستمها، کنترلها و عملیات عمده و اصلی،

* گرداوری اسناد و اطلاعات ضروری،

* بازدید از مکان مورد حسابرسی،

* صحبت با گروه هدف،

* انجام تجزیه و تحلیل‌های مختلف مالی و آماری،

* بررسی مدیریت منابع‌انسانی، سیستم اطلاعات مدیریت، مدیریت تدارکات، قرارداد و موجودی کالا، سطوح تولید، کیفیت خدمات ارائه شده و میزان رضایت مشتریان.

حسابرسان عملیاتی برمبنای این بحثها، گفتگوها، مشاهده‌ها، مصاحبه‌ها با گروههای هدف، و نتایج تجزیه و تحلیل‌های مالی، غیرمالی و آماری، آرای خود را جمعبندی و نتیجه‌گیری می‌کنند. سپس یافته‌های خود را با هم ترکیب و به‌شکل نهایی در می‌آورند.

10ـ درخواستهای صاحبکار در گزارش حسابرسی عملیاتی: پیشنویس گزارش حسابرسی عملیاتی تهیه شده توسط حسابرسان عملیاتی برای تصویب مدیریت صاحبکار ارائه می‌شود و درصورتی‌که گزارش حسابرسی عملیاتی حاوی زمینه‌های اصلی حسابرسی عملیاتی و درخواستهای صاحب‌کار نباشد برای انجام اصلاحات لازم بازگردانده می‌شود. به‌عبارت دیگر، یا گزارش حسابرسی عملیاتی مورد پذیرش و تصویب مدیریت صاحب‌کار قرار می‌گیرد و یا برای تامین درخواستهای صاحب‌کار و بحث و گفتگو فرستاده می‌شود. به‌طور کلی، صاحبکار امکان و فرصت معقولی را برای نشان‌دادن واکنش رسمی به یافته‌های درج‌شده در گزارش حسابرسی عملیاتی و پیشنهادهای بعدی ارائه شده توسط حسابرسان عملیاتی، در اختیار دارد.

11ـ نهایی‌کردن گزارش حسابرسی عملیاتی: پس از دریافت درخواستهای مدیریت صاحبکار، موضوعهای مطرح‌شده به‌دقت مورد بررسی قرار می‌گیرد و درصورت لزوم گزارش حسابرسی قبل از ارائه آن به مقامات ذیربط تعدیل می‌شود. همچنین درخواستهای مکتوب مدیریت صاحبکار بخشی از گزارش حسابرسی را تشکیل می‌دهد تا به این وسیله قبل از مطالعه گزارش به‌وسیله مقامات ذیربط، دیدگاههای مدیریت روی یافته‌های حسابرسی عملیاتی منعکس‌شده باشد. اگر مدیریت صاحب‌کار هیچ واکنشی به موضوعهای مطرح‌شده در گزارش حسابرسی نداشته باشد، حسابرس عملیاتی دربارة نهایی‌کردن و ارسال گزارش اقدام می‌کند.

سئوالهای مربوط به حسابرسی عملیاتی

همواره سئوالات مختلفی در رابطه با حسابرسی عملیاتی مطرح می‌شود که برخی از مهمترین آنها به‌شرح زیر است:

سئوال1: آیا حسابرسی عملیاتی باید به‌وسیله فرد یا موسسه‌ای جدا از موسسه حسابرسی ارائه‌دهنده خدمات حسابرسی مستقل صورت گیرد؟

جواب: خیر، خدمات حسابرسی عملیاتی را می‌توان از فرد یا موسسه ارائه‌دهنده خدمات حسابرسی صورتهای مالی دریافت کرد.

سئوال2: آیا برای هر طرح، برنامه یا سازمانی، حسابرسی عملیاتی انجام می‌شود؟

جواب: خیر، افراد یا موسسه‌های ارائه‌کننده حسابرسی عملیاتی به بررسی و انتخاب موضوع و حسابرسی آن می‌پردازند.

سئوال3: آیا حسابرسی عملیاتی، تمام زمینه‌های عملیات یک سازمان یا واحد تجاری را شامل می‌شود؟

جواب: این موضوع به گستردگی دامنه حسابرسی عملیاتی بستگی دارد. در شرایط عادی، همواره زمینه‌های اصلی و عمده به‌عنوان دامنه حسابرسی عملیاتی انتخاب می‌شوند.

سئوال4: آیا انجام حسابرسی عملیاتی، جنبه قانونی دارد و به‌طور مستمر انجام می‌شود؟

جواب: خیر، ارائه این خدمات به‌صورت موردی و براساس درخواست مدیریت واحدهای تجاری از حسابرسان عملیاتی صورت می‌گیرد.

سئوال5: آیا حسابرسی صورتهای مالی، موضوعی اصلی و حسابرسی عملیاتی، موضوعی فرعی است؟

جواب: خیر، حسابرسی صورتهای مالی با تاکید روی اطلاعات مالی و حسابرسی عملیاتی با تأکید بر عملیات واحد تجاری است و مکمل یکدیگرند.

سئوال6: آیا حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی باید به‌طور جداگانه انجام شوند؟

جواب: معمولاً حسابرسی عملیاتی به‌طور جداگانه انجام می‌شود. اما هیچ محدودیتی برای ترکیب آن با حسابرسی مالی وجود ندارد.

سئوال7: آیا حسابرسی عملیاتی یک طرح، تنها پس از پایان آن صورت می‌گیرد؟

جواب: حسابرسان عملیاتی می‌توانند کار خود را در هر مرحله‌ای از انجام کار مانند برنامه‌ریزی، اجرا و یا انجام عملیات انجام دهند.

سئوال8: حسابرسان عملیاتی چگونه عملکرد یک واحد تجاری را ارزیابی می‌کنند؟

جواب: حسابرسان عملیاتی، عملکرد یک واحد تجاری را با استفاده از معیارهای حسابرسی عملیاتی ارزیابی می‌کنند. این معیارها براساس خط‌مشی‌های دولت، قواعد کاربردی، ضوابط حرفه‌ای و تخصصی، روشهای پذیرفته‌شده مدیریت، اصول پذیرفته‌شده حسابداری، استانداردهای حسابرسی، معیارهای موجود در بخشهای مختلف واحدهای تجاری و معیارهای به‌کار رفته توسط سایر مجامع حرفه‌ای تعیین و مورد استفاده قرار می‌گیرند.

سئوال9: آیا حسابرس عملیاتی در رابطه با معیارهای حسابرسی به بحث و مذاکره با مدیریت صاحب‌کار می‌پردازد؟

جواب: بله، حسابرس یا حسابرسان عملیاتی، معیارهای حسابرسی مورد نظر خود را با مدیریت صاحبکار به بحث و بررسی می‌گذارند و تلاش می‌کنند با آنان به توافق نهایی در مورد معیارها دست یابند.

سئوال10: ویژگیهای یک حسابرس عملیاتی چیست؟

جواب: حسابرسی عملیاتی به‌وسیلة افرادی انجام می‌شود که در موضوعهای مختلفی مانند مدیریت، مدیریت تولید و عملیات، حسابداری، حسابرسی، مدیریت مالی، آمار و رایانه آموزش دیده‌اند.

سئوال11: آیا حسابرسان عملیاتی با مدیران سطوح بالاتر نیز به همکنشی می‌پردازند؟

جواب: بله، حسابرسان عملیاتی باید با مدیریت سطوح بالاتر صاحبکار برای یافتن جوابهای سئوالات خود و روشن شدن موارد ابهام، به همکنشی بپردازند.

سئوال12: آیا حسابرسان عملیاتی درباره گزارش حسابرسی عملیاتی با مدیریت بحث و گفتگو می‌کنند؟

جواب: بله، متن اولیه گزارش حسابرسی عملیاتی برای مدیریت صاحبکار ارسال می‌شود تا پس از دریافت نظرات مدیریت و انجام بحث و گفتگوهای لازم و نهایی شدن گزارش برای مقامات مربوط ارسال شود.

سئوال13: آیا حسابرسان عملیاتی، دیدگاههای مدیریت را در گزارش خود منعکس می‌کنند؟

جواب: بله، پیشنهادهای مدیریت صاحبکار در مورد یافته‌های حسابرس عملیاتی، در گزارش حسابرسی عملیاتی انعکاس می‌یابد.

سئوال14: آیا برای مدیریت صاحبکار الزامی است که طبق توصیه‌ها و پیشنهادهای حسابرس عملیاتی عمل کند؟

جواب: مدیریت صاحبکار در عمل‌کردن یا نکردن به توصیه‌ها و پیشنهادهای حسابرسی عملیاتی آزادی عمل دارد. اما طبق مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، آخرین مرحله فرایند کلی حسابرسی عملیاتی پیگیری است و هدف از پیگیری، شناسایی واکنشهای مدیریت در مقابل پیشنهادهای ارائه شده و ارزیابی نتایج این واکنشها به‌منظور استفاده از بازخورد حاصل از آن است. این مرحله معمولاً هنگامی به‌وسیله حسابرس عملیاتی انجام می‌شود که موضوع در قرارداد پیش‌بینی شده باشد.

سئوال15: آیا صاحبکاران می‌توانند قبل از دریافت گزارش حسابرسی عملیاتی، توصیه‌ها و پیشنهادهای حسابرسان عملیاتی را مورد استفاده قرار دهند؟

جواب: بله، عمل به توصیه‌های حسابرسان عملیاتی ممکن است قبل از ارائه گزارش نیز انجام شود.

انتظارات حسابرسان عملیاتی از مدیریت

حسابرسان عملیاتی از مدیریت صاحبکار انتظارات زیادی ندارند. آنان معمولاً انتظار دارند که:

* تامین اطلاعات، اسناد و مدارک مورد نیاز به سهولت انجام شود،

* مدیریت، تسهیلات لازم برای دیدن بخشها و قسمتهای مختلف سازمان را برای آنان فراهم سازد،

* از آنجا که حسابرسان عملیاتی باید پی در پی به بحث و گفتگو با اشخاص مختلف بپردازند، انتظار دارند مدیریت از کلیه کارکنان در سطوح مختلف واحد تجاری بخواهد که همکاریهای لازم را با حسابرسان عملیاتی به‌عمل آورند، و

* درمورد تامین محل مناسب برای استقرار حسابرسان عملیاتی، تسهیلات لازم را فراهم کند.

خلاصه

در دنیای امروز مدیران پیشتاز همواره می‌کوشند از نظارت دقیق و ارزیابی عینی وظایف خود اطمینان لازم را به‌دست آورند. آنان همراه با استفاده از ابزارهای موجود، از خدمات کارشناسان و متخصصان برای تعیین راهکارهای مناسب برای حل مشکلات خود استفاده می‌کنند. حسابرسان عملیاتی، با ارزیابی عملکردهای واحد تجاری، شناسایی فرصتهای بهبود عملیاتی و ارائه پیشنهادهای عملی و سازنده می‌توانند نقش موثری در این زمینه ایفا کنند. آنان تجربه‌های سودمندی برای مدیریت در اختیار دارند و استفاده از خدمات آنها می‌تواند ضمن تقویت جنبه‌های مثبت مدیریت، منجربه دریافت توصیه‌ها و پیشنهادهایی برای حل مسائل، غلبه بر مشکلات و بهبود کیفیت اداره واحدهای تجاری شود.

منابع:

1- Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book 1, Introduction on Performance Audit, Annex 2, Performance Auditing: a Tool for Accountability and An Assistance to Management, 1993

2- کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص‌ص 102ـ 96

3- کمیته فنی سازمان حسابرسی، استانداردهای حسابرسی، سازمان حسابرسی، نشریه شماره 124، چاپ دوم، 1379

4- میگز والتربی و همکاران، اصول حسابرسی جلد اول، مترجمان: عباس ارباب‌سلیمانی و محمود نظری، سازمان حسابرسی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، نشریه شماره 87، چاپ هشتم، 1380

پانوشتها:

1- Effectiveness

2- Efficiency

3- Economy

4- Attest Function

5 - Generally Accepted Management Practices (GAMP

6- Generally Accepted Accounting Practices (GAAP)

7- Generally Accepted Auditing Standards (GAAS)

8- Preliminary Survey Report (PSR)

منبع: فصلنامه حسابرس

بررسی آیین‌نامه موضوع بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم

ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاح شده در 27/11/1380) هزینه‌های حائز شرایط در ماده 147 (هزینه‌های قابل‌قبول) را مشخص کرده است. بند 11 ماده 148 شرایط زیر را برای قبول ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول تعیین کرده است:

"ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر این که:

اولاً: مربوط به فعالیت مؤسسه باشد،

ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد،

ثالثاً: در دفاتر مؤسسه به‌حساب مخصوص منظور شده باشد، تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود."

در انتهای این بند آمده است: "آیین‌نامه مربوط به این بند به‌پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به‌تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد".

اصولاً نیت و غرض از تدوین آیین‌نامه برای موادی از قوانین در راستای تعریف و تشریح مواردی است که درج آن در متن قانون به‌دلایلی از جمله موارد زیر، باوجود تشخیص لزوم آن مقدور نباشد:

* تفصیل بیش از اندازه قانون،

* انحراف قانون از نیت اصلی و درگیرشدن در مسائل جزئی،

* لزوم تغییر بعضی از موارد موردنظر قانون با توجه به شرایط زمان و مکان.

به‌همین علت عموماً در موقع تنظیم قوانین، پیش‌بینی چنین آیین‌نامه‌هایی در متن قانون گنجانده می‌شود. با وجود اصل کلی بالا تطبیق مفاد بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم با متن آیین‌نامه مورخ 7/7/1381 حاکی است که آیین‌نامه مزبور نه‌تنها هیچ یک از ابهامات موجود در متن قانون را رفع نکرده بلکه به‌دلیل تکالیف اجرایی غیرمتداول و غیرمتعارف به مشکلات مربوطه افزوده است به‌طوری‌که به‌نظر می‌رسد منظور از آن غیرقابل استفاده کردن مجوزهای موردنظر قانونگذار در پذیرش هزینه‌های مربوط است.

به‌طوری‌که در مفاد آیین‌نامه صادر شده درمورد سه شرط اصلی پیش‌بینی شده در قانون به‌شرح زیر:

* فعالیت موسسه و طرز تمیز آن از سایر عملیات موجد طلب،

* منظور از احتمال غالب و شرایط تحقق آن،

* چگونگی تشخیص تحقق لاوصول بودن طلب،

به‌جز تفصیل عبارتی چیزی برای رفع ابهام و روشن شدن جملات قابل تفسیر دربر ندارد.

جالبتر آنکه سایر بندهای مذکور در آیین‌نامه به‌شرح زیر موجب ایجاد ابهامات و مشکلات اجرایی بیشتر شده است:

الف) مفاد بند 2 آیین‌نامه در مورد «تعیین میزان ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول برای هریک از بدهکاران به‌صورت جداگانه» شاید برای موسسه‌های کوچک و نوبنیاد با تعداد معدود مطالبات مشکوک‌الوصول قابل اجرا باشد، ولی در مورد موسسه‌های بزرگ، بخصوص بانکها و موسسه‌های مشابه غیرقابل اجر‌است. طبق روشهای متداول حسابداری، برای جمع مانده گروههای مطالبات معوق با درنظر گرفتن زمان تعویق و وثیقه‌های موجود، درصدی به‌عنوان ذخیره جبران زیان احتمالی عدم وصول محاسبه و طی سالهای بعد نیز به‌همین طریق اقدام و درصورت لزوم میزان ذخیره موجود (محاسبه شده طی سالهای قبل) تعدیل می‌شود.

ب) بند4 آیین‌نامه «مطالبات از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکا و شرکتهای تابعه» را از شمول مقررات این آیین‌نامه خارج دانسته است. در حالی‌که اولاً‌، چنین حکم عامی به‌طور مطلق مغایر نظر قانونگذار است مگر آنکه اثبات شود که بدهی مربوط به‌فعالیت جاری موسسه نبوده باشد (مانند پرداختهای خارج از روال عادی فعالیت مثل علی‌الحساب و قرض‌الحسنه) و این در حالی است که:

اولاً، طبق عرف موجود (که عموماً ناشی از ضعف سیستم بانکی در اعطای وام به اشخاص و کارکنان شرکتهاست) موسسه‌ها اعم از دولتی و خصوصی ناگزیر به تامین نیازهای مالی کارکنان خود (اعم از مدیر و کارمند) هستند و طبعاً در شرایطی ممکن است وصول این نوع مطالبات ناممکن شود.

ثانیاً‌، ممکن است بدهی شرکتهای تابع در روال عادی فعالیت موسسه ایجاد شده و مشکوک‌الوصول شدن آن نیز به‌دلایلی مشابه سایر بدهکاران بوده باشد.

ثالثاً‌، مشخص نیست منظور از عبارت «در ارتباط با فعالیت موسسه» وجود ارتباط در تاریخ ایجاد طلب (تاریخ فعالیت منجر به ‌طلب) است یا در تاریخ سوخت شدن آن، چه هر کدام از شرایط بالا دارای دلایل و توجیهات متفاوت خواهند بود.

منبع : فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت - ارزیابی متوازن چارچوبی نوین برای اندازه‌گیری عملکرد شرکتها

نادر خدری

مقدمه

در حالی‌که چارچوب گزارشگری مالی تاریخی با فراهم آوردن نوعی یکنواختی منطقی در ارائه اطلاعات مالی هنوز هم از جایگاه خاصی برخوردار است، اما در امر ارزیابی ارزش واقعی شرکتها و اندازه‌گیری عملکرد آنها توفیق چندانی نداشته است. شاخصهای مالی تاریخی از انعکاس ظرفیت بالقوه شرکتها برای رشد و تعالی، انعطافپذیری و توانایی تطبیق با شرایط متغیر تجاری امروز ناتوان مانده‌اند.

تحقیقهای انجام‌شده طی دو دهه گذشته نشاندهنده تغییرهای بسیاری در منابع اقتصادی شرکتها و عوامل موثر بر ارزیابی آنهاست. در تحقیقی که در سال 1982 در مورد شرکتهای بزرگ امریکایی انجام گرفت مشاهده شد که ارزش این شرکتها بیشتر وابسته به داراییهای مشهود همچون اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات بوده است. اما در تحقیق مشابهی که در سال 1992 توسط انستیتو بروکینگز (Brookings) انجام شد، چرخشی کلی در این روند مشاهده گردید که نشان می‌داد تنها 38 درصد از ارزش شرکتها وابسته به داراییهای مشهودشان بوده است. در سال 1998 تحقیق انجام شده توسط پروفسور باروک لو (Baruch Lev) استاد مدرسه بازرگانی دانشگاه نیویورک، نشان داد که تنها 15 درصد ارزش شرکتها وابسته به داراییهای مشهود بوده و 85 درصد بقیة ارزش آنها وابسته به داراییهای نامشهودی بوده است که به‌وسیله روشها و تکنیکهای سنتی حسابداری شناسایی و گزارش نمی‌شوند .

معمولاً شرکتهای بزرگ هر ساله مبالغ هنگفتی را در زمینه‌هایی همچون تحقیق و توسعه، منابع انسانی و ایجاد نامهای تجاری سرمایه‌گذاری می‌کنند که اغلب این مخارج، در دوره وقوع به‌عنوان هزینه ثبت می‌شود و حتی اگر این مخارج موفقیت‌آمیز نیز باشد، بندرت به‌عنوان دارایی شناسایی می‌شوند.

در چنین شرایطی که بخش عمده‌ای از داراییهای نامشهود اندازه‌گیری و شناسایی نمی‌شود، چگونه مدیران می‌توانند از کنترل و اداره مناسب همه داراییهای شرکت اطمینان پیدا کنند؟ آیا مدیران همچنان‌که در مورد سرمایه‌گذاریهای انجام شده در داراییهای مشهود، به سهامداران خود پاسخگو هستند، نباید در مورد سرمایه‌گذاری در این‌گونه داراییها نیز پاسخگو باشند؟

به‌نظر می‌رسد با توجه به تغییرات شدید محیطی، زمان آن فرا رسیده است که سیستمهای اندازه‌گیری و گزارشگری شرکتها از پارامترهای سخت و خالص مالی فراتر روند و به سمت شناسایی و ارائه اطلاعات در مورد داراییهای نامشهود و اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی حرکت کنند.

روش و سیستمهای سنتی اندازه‌گیری عملکرد

سازمانها در رویارویی با پدیده‌هایی چون رقابت جهانی و تغییرات سریع فناوری، به‌طور فزاینده‌ای بر بهبود روشهای اندازه‌گیری عملکرد سازمانی تاکید می‌کنند. سیستم اندازه‌گیری یک شرکت، تاثیرات مهمی بر رفتار کارکنان آن شرکت به‌جا می‌گذارد. تاکید بیش از حد بر معیارهای کوتاه مدت برای سنجش عملکرد سازمان، همچون سودهای گزارش‌شده برای دوره‌های سه‌ماهه، در نهایت منجر به کاهش ارزش سازمان خواهد شد، زیرا رفتار مدیران را به‌سمتی سوق می‌دهد که از سرمایه‌گذاری در فرصتهایی که منافع درازمدت و پایدار برای سازمان به‌همراه دارد، بپرهیزند و عمدتاً هدفهای کوتاهمدت اما غیرمستمر را دنبال کنند. به‌عنوان مثال سرمایه‌گذاری در منابع انسانی ممکن است در کوتاهمدت باعث کاهش سود شود اما منافع بالقوه درازمدت و پایداری را برای سازمان به‌همراه خواهد داشت.

رویکرد فعلی برای سنجش عملکرد واحدهای تجاری عمدتاً مبتنی بر سازوکارهای سنتی حسابداری مالی است که به‌دلیل محدودیتهای ذاتی و عدم تناسب با شرایط نوین اقتصادی در معرض انتقادات فراوانی قرار گرفته است، که از جمله آن می‌توان به موارد زیر اشاره کرد:

• نبود تناسب و هماهنگی سیستمهای اندازه‌گیری با استراتژیهای سازمان،

• نبود انعطاف‌پذیری لازم برای تطبیق با شرایط متغیر محیطی،

• بی‌توجهی به شاخصهای غیرمالی برای سنجش عملکرد،

• نادیده گرفتن منابع جدید اقتصادی سازمان از قبیل سرمایه‌های فکری و معنوی (مغزافزاری)،

• سودمند نبودن در پیش‌بینی عملکرد آینده سازمان، به‌دلیل ماهیت تاریخی و گذشته‌نگری سیستمهای فعلی اندازه‌گیری.

البته برای مقابله با کاستیها و مشکلات سیستمهای اندازه‌گیری مالی، تلاشهای درخور توجهی صورت گرفته است، به‌گونه‌ای که در سالهای گذشته شاهد ظهور روشهایی همچون ارزش افزوده اقتصادی (EVA)، ارزش افزوده بازار (MVA)، تجزیه و تحلیل ارزش وسوداوری مشتری (CVA)، مدیریت کیفیت جامع (TQM)، هزینه‌یابی برمبنای فعالیت (ABC)، و مدیریت بر مبنای فعالیت (ABM) بوده‌ایم؛ اگر چه، روشهای مزبور نیز عمدتاً بریک جزء از فرایند ارزش تاکید و بسیاری از عوامل اساسی و مهم را نادیده می‌گیرند.

باوجود پیدایش این روشهای نوین و ارزشمند، هنوز هم در بسیاری از سازمانها، برای اندازه‌گیری عملکرد از یک ابزار قدیمی، یعنی بودجه‌های مالی استفاده می‌شود. تهیه بودجه، تعیین انحرافات از بودجه و تجزیه و تحلیل این انحرافات، هنوز نزد بسیاری از مدیران و حسابداران از جایگاه ویژه‌ای برخوردار است. در فرایند تدوین بودجه که ممکن است چندین ماه به‌طول انجامد، شاهد مشاجرات و مباحثات حسابداران، مدیران و سرپرستان بخشهای مختلف سازمان هستیم، مدیرانی که برای آخرین ریالها، به چانه‌زنی‌ می‌پردازند تا شاید سهم بیشتری از بودجه سازمان را به‌خود اختصاص دهند. تا حدی که این مشاجرات و چانه‌زنی‌ها، نوعی تجارت درونگرایانه را در فرهنگ شرکتها ایجاد کرده است.

فرایند تدوین بودجه آکنده از تشریفات اداری و پرهزینه است که چندین ماه، منابع انسانی و مادی سازمان را به‌خود اختصاص می‌دهد؛ فرایندی ایستا، که به‌جای ترویج روحیه خلاقیت و نواوری در سازمان، فعالیتهای کلیشه‌ای و تکراری را تشویق می‌کند.

در چنین شرایطی چگونه می‌توان ارقام بودجه را برای ارزیابی کارایی عملیات جاری و پیش‌بینی روند آینده عملکرد سازمان، مورد استفاده قرار داد؟

رویکرد جدید

با توجه به نقاط ضعف سیستمهای فعلی اندازه‌گیری، بسیاری از سازمانهای پیشرو به طراحی و استقرار سیستمهایی اهتمام ورزیده‌اند که وظایف سازمانی را با اهداف استراتژیک پیوند داده و با ارائه مجموعه متوازنی از شاخصهای مالی و غیرمالی، فعالیتهای سازمان را به‌سمت خواست و نیاز مشتریان هدایت می‌کند.

روش جدیدی که این‌گونه شرکتها برای اجرای موفقیت‌آمیز استراتژیهای خود به‌کار گرفته‌اند، روش ارزیابی متوازن نام دارد.

ارزیابی متوازن روشی است که سازمانها به‌کمک آن می‌توانند استراتژی تجاری‌شان را در قالب مجموعه‌ای از اهداف عملیاتی، به بخشهای مختلف سازمان منتقل کنند و از این طریق رفتار و عملکرد کل سازمان را متحول سازند.

ارزیابی متوازن از یک سو یک مکانیزم برنامه‌ریزی است، زیرا اهداف درازمدت سازمان را به اهداف و مطلوبهای فرعی‌تر تقسیم می‌کند و مراحل متوالی دستیابی به این مطلوبها را شناسایی می‌نماید. از سوی دیگر با طراحی و ایجاد معیارهایی برای پیشبرد عملکرد و اندازه‌گیری آن، نقش کنترلی خود را ایفا می‌کند. در واقع در این روش، استراتژی سازمان به زبانی ترجمه و تبیین می‌شود که برای هر یک از کارکنان درک‌شدنی است. از آنجایی‌که در این رویکرد تلاش می‌شود تا بین مطلوبهای سازمان و معیارهای سنجش عملکرد، موازنه برقرار شود نام «ارزیابی متوازن» بر آن گذاشته شده است. به‌علاوه در این روش سعی می‌شود تا بین اهداف کوتاهمدت و درازمدت، بین نتایج حاصل از عملیات و معیارهایی که عملکرد سازمان را به‌سمت آن نتایج هدایت می‌کنند، بین اندازه‌گیری عملکرد مالی و عملکرد غیرمالی و بین منافع همه افراد ذینفع در سازمان موازنه و تعادل برقرار گردد.

محتوا و ماهیت این روش را می‌توان در جملات کلیدی زیر خلاصه کرد:

• داشتن یک بینش مشترک در این‌باره که می‌خواهید کجا و چگونه باشید،

• وجود برنامه‌ای مشخص برای به‌دست آوردن آنچه می‌خواهید،

• وجود کارکنانی که بخوبی از نقش خود در محقق ساختن بینش مشترک سازمان، آگاه باشند،

• تخصیص بهینه منابع برای دستیابی به‌بینش مشترک سازمان،

• وجود سازمانی با ساختار پویا که به‌طور مستمر درحال رشد و آموختن بوده و آموخته‌هایش را درجهت اصلاح بینش مشترک سازمان و آرایش مجدد منابع خود به‌کار می‌گیرد.

همان‌گونه که گفته شد ارزیابی متوازن روشی است برای توصیف و تبیین استراتژی یک سازمان، در قالب مطلوبها و اهدافی که می‌توان آنها را اندازه‌گیری کرد؛ اندازه‌گیری که تنها جنبه مالی نداشته، بلکه تا حد زیادی از معیارهای غیرمالی نیز برای ارزیابی و سنجش عملکرد استفاده می‌کند؛ روشی‌که همچون یک آبشار مرحله به‌مرحله، در سرتاسر سازمان گسترش‌یافته و مقاصد و هدفهای سازمانی را در تمامی سطوح، شفاف و درک‌پذیر می‌سازد، به‌گونه‌ای که هر یک از کارکنان با آگاهی کامل از نقش خود در سازمان، برای تحقق هر چه بهتر استراتژی سازمان، تلاش می‌کند. در واقع یکی از عوامل کلیدی در این رویکرد، تنظیم و هدایت رفتار و عملکرد کارکنان در مسیر رسیدن به اهداف سازمان است که این مهم از طریق ترجمان استراتژی سازمان در قالب مجموعه‌ای از مطلوبها و معیارهای عملکرد، حاصل می‌شود.

هدف نهایی یک واحد انتفاعی، ایجاد ارزش برای مالکان آن است. اما برای رسیدن به این هدف نهایی، ابتدا باید به مطلوبها و هدفهایی فرعی‌تر دست یافت. هر کدام از مطلوبهای سازمان، به معیارهایی برای هدایت و سنجش عملکرد نیاز دارند. معیارهای هدایت‌کننده عملکرد، نشاندهنده اقدامات لازم برای دستیابی به مطلوبها هستند. به‌عنوان مثال تعداد دوره‌های آموزشی کارکنان، معیاری است برای هدایت عملکرد، به‌سمت مطلوب موردنظر، یعنی افزایش تواناییهای کارکنان برای ارائه خدمات به مشتریان. افزایش این تواناییها نیز به نوبه خود رضایت مشتریان را در پی خواهد داشت.

در ارزیابی متوازن، همه افراد و گروههایی که در سازمان ذینفعند و به‌نوعی در موفقیت استراتژی آن مشارکت دارند به‌رسمیت شناخته می‌شوند. این افراد ذینفع شامل سهامداران، مشتریان، تامین‌کنندگان مواد و کالا، کارکنان و جامعه می‌شوند و مطلوبهای سازمان باید منافع این افراد و گروههای ذینفع را منعکس کند. لذا مطلوبهای مورد نظر هر یک از گروههای ذینفع از ابعاد مختلف به‌شرح زیر طبقه‌بندی می‌شود :

• بعد مالی،

• بعد مشتری،

• بعد فرایند داخلی سازمان،

• بعد آموزش و رشد.

این ابعاد و مراحل متفاوت اما به‌هم پیوسته، زنجیره‌ای از اهداف علت و معلولی را تشکیل می‌دهند و استراتژی سازمان را در قالب نقشه و طرحی استراتژیک توصیف می‌کنند.

مطلوبهای سازمان از بعد مالی

بعد مالی در روش ارزیابی متوازن معرف مطلوبها و منافع سهامداران و مالکان سازمان است که همانا کسب بازده، برای سرمایه‌گذاریهای ایشان شمرده می‌شود. اگر چه معیارهای اندازه‌گیری عملکرد از این دیدگاه معمولاً مبتنی بر شاخصهای سوداوری همچون سود عملیاتی، بازده داراییها و حاشیه سود محصولات است، اما به معیارهای غیرمالی نیز توجه خاصی می‌شود. به‌عنوان مثال شرکتی که استراتژی رشد فعال و پویا را دنبال می‌کند، به‌جای اتکای صرف بر شاخصهای سنتی سوداوری به معیارهایی می‌اندیشد که چندسویه بوده و با استراتژی سازمان هماهنگ باشند.

مطلوبهای سازمان از بعد مشتری در اقتصاد رقابتی امروز، افزایش ارزش یک شرکت، وابسته به توانایی آن در حفظ مشتریان کنونی و جذب مشتریان جدید است. لازمه این‌کار تشخیص صحیح و بموقع نیازهای مشتریان است. ارزیابی متوازن از دیدگاه مشتری، عمدتاً بر افزایش ارزش برای مشتریان تاکید دارد که این مهم می‌تواند از طریق تولید و عرضه محصولات و خدمات بدیع، با کیفیت عالی و البته با حداقل بهای تمام شده حاصل شود.

جلب رضایت مشتریان و افزایش سهم بازار نمونه‌هایی از معیارهای عملکرد در این مرحله است.

مطلوبهای سازمان از بعد فرایند داخلی

از این منظر باید فرایندهای داخلی مهمی را که دارای بیشترین تاثیر بر ارزشهای موردنظر مشتریان است، شناسایی کرد. چالش اساسی این است که سازمان باید در کدام فرایندهای داخلی برتری داشته باشد تا بتواند نیازهای مشتریان را براورده سازد.

در این مرحله به زنجیره ارزش در سازمان توجه شده و به مسائلی همچون کارایی و کیفیت فرایند تولید پرداخته می‌شود. مدیریت کیفیت جامع، سیستم تولید بموقع (JIT) و مدیریت برمبنای فعالیت از جمله روشهایی است که در این مرحله مورد استفاده قرار می‌گیرد. در عین حال باید معیارهای دقیق و مشخصی نیز برای ارزیابی فرایندهای داخلی طراحی شود؛ معیارهایی که در برگیرنده عناصر سه‌گانه کیفیت، هزینه و زمان باشند، که از آن جمله می‌توان به کاهش تعداد ضایعات و تحویل بموقع کالا اشاره کرد.

مطلوبهای سازمان از بعد آموزش و رشد

بدون آموزش و رشد مستمر هیچ سازمانی نمی‌تواند خود را با محیط متغیر جهانی تطبیق دهد. سازمانها برای موفقیت در این امر باید به آموزش مستمر کارکنان همت بگمارند و تسهیلات و فناوری لازم را برای پاسخگویی به نیاز مشتریان در اختیار داشته باشند.

معیارهای عملکرد از این دیدگاه، مهارتها و ابزارهای لازم برای بهبود و توسعه فرایندهای داخلی را شناسایی می‌کند. شاخصهایی از قبیل سطح مهارت کارکنان، میزان آموزش و رضایت شغلی، توانایی شرکت برای برتری و تفوق در فرایندهای داخلی را ارزیابی می‌کنند.

ارتباطات متقابل بین ابعاد مختلف روش ارزیابی متوازن

هر یک از مراحل متفاوت روش ارزیابی متوازن به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم با سایر مراحل و با استراتژی کلی سازمان در ارتباط و همکنشی است. معمولاً بعد مالی نقطه آغاز فرایند ارزیابی متوازن است. پس، این فرایند به‌صورت یک آبشار در سرتاسر سازمان جریان یافته و در نهایت به مرحله آموزش و رشد ختم می‌شود و از اینجا دوباره تسلسل روابط علت و معلولی در جهت مخالف آغاز می‌شود .در واقع استراتژی سازمان نقطه آغازی است که مطلوبهای دیدگاه مالی را ترسیم می‌کند. سازمان برای دستیابی به این مطلوبها، باید به ارتباطاتش با مشتریان توجه کند. از این نظر به مشتریان، به‌عنوان یک شریک تجاری نگریسته می‌شود و باید در جستجوی راههایی برای افزایش ارزش ایشان بود.

افزایش ارزش مشتریان از کارایی و کیفیت عملیات و فرایندهای داخلی سازمان سرچشمه می‌گیرد؛ فرایندهایی که بدون آموزش و رشد مستمر در سازمان نمی‌توانند به‌طور کارا و موثر اجرا شوند. شناخت این‌گونه روابط علت و معلولی برای اجرای موفقیت‌آمیز روش ارزیابی متوازن بسیار اساسی و مهم است.

باوجود ظهور و گسترش روش ارزیابی متوازن در سالیان اخیر، هنوز بسیاری از شرکتها برای به‌کارگیری موثر این روش با چالشهای مختلفی مواجهند. بسیاری از سیستمهای اطلاعاتی قدیمی برای پشتیبانی از این رویکرد طراحی نشده‌اند. اطلاعات مالی حاصل از این سیستمها اغلب حاصل تجمیع مبادلات جداگانه است. هرکدام از سیستمهای جداگانه تولید و فروش، گزارشهای ویژة خود را تهیه می‌کنند و در چنین وضعیتی همبستگی و ارتباط بین داده‌های مالی و داده‌های غیرمالی که کلید بسیاری از روابط علت و معلولی در روش ارزیابی متوازن است، تقریباً ناممکن می‌نماید.

با این همه، ظهور نسل جدیدی از نرم‌افزارهای مدیریت عملکرد، استفاده از روش ارزیابی متوازن را در بسیاری از سازمانها امکانپذیر ساخته است. عصر جدیدی از تصمیم‌گیریهای مدیریتِ خردمندانه فرا رسیده است و اینک ما می‌توانیم در اجرای برنامه‌های استراتژیک خود موفق باشیم و ارزش پایدار برای سازمانهایمان بیافرینیم.

منبع :

1- Nigel penny, Measuring Business performance: A new Framework, Perspective, Quarterly Journal of ACCA, Hong Kong, Summer 2001

پانوشت :

[1]- Balanced Scorecard

منبع : فصلنامه حسابرس

رابرت مارتین تروبلاد (1916 - 1974)

پیشرو در روشهای آماری در حسابداری و حسابرسی

رابرت مارتین تروبلاد (Robert Martin Trueblood) پسر ساموئل ئی (Samuel E.) و آیرن لارسن ( IreneLarsen) در چهارم ماه مة 1916 در کیندرد (Kindred) داکوتای شمالی (North Dakota) متولد شد. دوران دبیرستان را در همان شهر محل تولد خود در سال 1932 به پایان رساند و در سال 1937 موفق به اخذ درجة لیسانس با رتبه عالی از دانشگاه مینه‌سوتا (Minnesota) گردید و در همان سال به مؤسسه بدمن، فینی و شرکا (Badman, Finny & Co.) پیوست. در سال 1942 طی جنگ جهانی دوم به خدمت ارتش در آمد و مؤسسه بدمن، فینی را ترک کرد. در سال 1946 به مؤسسه‌ای ملحق شد که بعدها با مؤسسه‌ای که با نام تاش‌راس و شرکا (Touche Ross & Co.) مشهور شد ادغام گردید. یک سال بعد، در سال 1947، شریک این مؤسسه و در سال 1963 به‌عنوان رئیس هیئت‌مدیره آن انتخاب شد و تا زمان مرگش این سمت را حفظ کرد. در سال 1941 تروبلاد به‌عنوان حسابدار رسمی شهر ایلیونویز (Illinois) برگزیده شد. به‌پاس قدردانی از زحمات او در آزمون حسابداران رسمی در سال 1941 مدال نقره‌ای انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) به او اهدا گردید، همچنین از طرف جامعه حسابداران رسمی ایلینویز نیز مفتخر به دریافت مدال طلا گردید.

یکی از شناخته‌ترین خدمات تروبلاد به حرفه، ریاست گروه تحقیق انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) بر روی هدفهای صورتهای مالی است که در سال 1973 منجر به انتشار گزارشی با عنوان «هدفهای صورتهای مالی » توسط این انجمن گردید که به «گزارش تروبلاد» معروف است. قبل از ریاست این گروه تحقیق، تروبلاد در کمیته‌های متعدد انجمن حسابداران رسمی امریکا فعالیت کرده بود. همچنین در هیئت اصول حسابداری (APB) فعال بود و ریاست انجمن حسابداران رسمی امریکا را نیز به‌عهده داشت. او همچنین نقش پیشرو را در گسترش استفاده حرفه از روشهای آماری، بهبود آموزش حسابداری، توجه به حسابداران رسمی و همچنین هدفها و تعریف گزارشگری مالی داشت.

همان‌طور که گفته شد تروبلاد لیسانس خود را در علوم اداری با گرایش حسابداری با درجه ممتاز از دانشگاه مینه‌سوتا دریافت داشت و سپس با یافتن شغلی در مؤسسه بدمن و فینی در شیکاگو، به اهمیت ادامة تحصیلات رسمی و دنبال کردن تحصیلات در دانشگاههای نورت وسترن و لایولا (Northwestern & Loyola) پی برد. همزمان با تحصیلات عالی، تروبلاد با هیئت علمی دانشگاه کارنگی ملون (Carnegie Mellon) در یک تحقیق گروهی در ارتباط با کاربرد روشهای آماری در حسابداری و حسابرسی همکاری نزدیکی داشت. وی پس از تحصیلات دانشگاهی ابتدا مروری بر ادبیات آماری کرد که در سال 1954 منجر به انتشار یک کتابشناسی در همین ارتباط توسط او گردید. تروبلاد با تهیه کتاب «اطلاعات حیاتی» در سال 1954 به موارد مطالعاتی زیادی در حوزه‌های مختلف حسابداری و حسابرسی که نیازمند روشهای آماری بودند کمک رساند. کتاب «تحقیق و تمرین کاربردهای آمار در حسابداری، حسابرسی و مدیریت» در سال 1955 نیز در واقع خلاصه‌ای از هدفها و نتایج این موارد مطالعاتی تا سا ل1954 بود. کتاب «نمونه‌گیری آماری» در سال 1960 نیز مباحث عالی در ارتباط با روشهای نمونه‌گیری، صحت نمونه‌گیری، دقت آماری و قابلیت اتکا را ارائه و استفاده از آنها را در حسابداری و حسابرسی تشریح کرده است.

رهبری تروبلاد در معرفی روشهای آماری از نقش رهبری او در جامعه و حرفه منبعث می‌شد. تروبلاد عضو شورای شهر و همچنین کمیسیونِ رئیس جمهور جانسون ( President Johnson''''''''sComission) در امور بودجه بود. از نظر حرفه‌ای نیز او رئیس جامعه حسابداران رسمی پنسیلوانیا (Pennsylvania) و رئیس بخش پیتزبورگ (Pittsburgh) این جامعه بود. در انجمن حسابداران رسمی امریکا، تروبلاد رئیس کمیته نمونه‌گیری آماری، عضو کمیته هدفهای درازمدت و عضو شورای اداری بود. پس از یک دورة کوتاه فعالیت در هیئت اصول حسابداری به‌عنوان رئیس انجمن حسابداران رسمی امریکا در سالهای 1965 و 1966 انتخاب شد. او به‌عنوان رئیس گروه بین‌المللی مطالعات حسابداری (AISG) فعالیت داشت و عضو کمیسیون دانستنیهای عمومی نیز بود.

پویایی نقش رهبری تروبلاد در حرفه ریشه در گستردگی فوق‌العادة حوزه‌های تحقیقاتی او در دانشگاه داشت. او در طول زندگی کاری خود سخنرانیها و مقالات متعددی از آینده و موفقیت آموزش حسابداری، هدفهای حسابداری مالی و تعریف حسابداری مالی ارائه کرد.

تجربه‌های تروبلاد در حرفه و همچنین انجام تحقیقات متعدد موجب شد که او تحت تاثیر «گزارش پری» (Perry Report) که در سال 1956 توسط کمیسیون استانداردهای آموزشی و تجربی حسابداران رسمی منتشر شد و در مقالة سردبیرِ شمارة اگوست همان سال ژورنال آو اکانتنسی (Journal of Accountancy) بررسی شد، قرار گرفت. در مقاله‌ای در سال 1962 که توسط انجمن حسابداران رسمی ایلینویز منتشر شد پیشنهاد شده بود که دورة لیسانس حسابداری در حد آموزش اصول اساسی کاهش پیدا کند و پس از دورة تحصیل تئوریک یک یا دو سال به آموزش فنی اختصاص داده شود. تروبلاد از این دورة آموزشی استقبال کرد چرا که به‌شدت بر این باور بود که آینده نیازمند تربیت دانشجویانی برای رفع نیازهای حرفه‌ای بود که طی چهل سال آینده پیش‌روی حرفه می‌دید.

بیشتر مقالات و نوشته های تروبلاد در ارتباط با ارتقا بخشیدن حسابداری عمومی و هدفهای صورتهای مالی است. در مقاله‌ای که در سال 1960 در ژورنال آو اکانتنسی ارائه کرد به تعریف حرفه حسابداری عمومی (مستقل) به‌عنوان شغلی که تمام خصوصیات یک حرفه را دارد پرداخت و ضرورت پردازش الکترونیکی اطلاعات و خدمات مشاورة مدیریت را برای حرفه پیش‌بینی کرد و با مشاهدة تحولات پیش‌روی اقتصاد و جامعه اظهار داشت که حرفه حسابداری باید دامنه فعالیتهای تحقیقاتی خود را به تناسب آینده گسترش دهد.

در زمان فعالیت در کمیته هدفهای درازمدت، این سئوال در ذهن تروبلاد شکل گرفت که ترازنامه به چه کسی تعلق دارد و در مقاله‌ای در سال 1968 با عنوان «حسابداران نگران حرفه خود هستند» که تاثیر گرفته از واکنش او به تغییرات اجتماعی متکی بر فردگرایی بود، اذعان داشت که “اصول حسابداری باید با هدف قابلیت استفاده برای عموم استفاده‌کنندگان تهیه شود” و با این اعتقاد بود که حسابداران را موظف به گسترش مهارتهای سنتی در روشهای اندازه‌گیری و گزارشگری و … می‌دانست و معتقد بود که حسابداران باید مسئولیتهای جدید و مهمتری را بپذیرند.

گروه تحقیق تروبلاد بر روی هدفهای حسابداری، بر استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی تاکید داشت. جدا از بیانیه شمارة 4 هیئت اصول حسابداری (APB#4) که فنی‌تر بود، 9 فصل اول گزارش گروه به بحث پیرامون هدفهای صورتهای مالی و ارتباط آنها با هدفهای شرکتهای بازرگانی و دولتی و جامعه پرداخته و تنها فصل آخر به ویژگیهای کیفی و فنی گزارشگری پرداخته است. همین دیدگاه نیز در بیانیه چارچوب نظری، که توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) منتشر شد، رعایت شده است.

با بررسی زندگی کاری تروبلاد مشاهده می‌شود که رهبری او در توسعه افقهای حرفه به سمت مسائل اجتماعی، همان‌طور که در «گزارش تروبلاد» مشاهده می‌شود، تاثیر عمیقی بر حرفه داشته است. علاوه بر این، علاقه‌مندی او به حمایت از فنون جدید و تاثیری که بر آموزش حسابداری داشت به حسابداران رسمی در توسعه و دستیابی به ملزومات درازمدت حرفه کمک شایانی نمود.

فعالیتهای حرفه‌ای او را می‌توان به شرح زیر خلاصه کرد:

معاونت (1962-63) و ریاست (1965-66) انجمن حسابداران رسمی امریکا، ریاست (1959-60) و معاونت (1958-59) جامعه حسابداران رسمی پنسیلوانیا، عضویت در شورای انجمن حسابداران رسمی امریکا (1959-60)، کمیته اجرایی انجمن (1961-63 و 1964-67)، عضویت در هیئت اصول حسابداری (APB) در سالهای 1963-65، ریاست کمیته هدفهای درازمدت انجمن (1961-65)، گروه تحقیقات بین‌المللی حسابداران (1966-68) و همان‌طور که گفته شد ریاست گروه تحقیق بر روی هدفهای صورتهای مالی (1971-73) که منجر به انتشار «هدفهای صورتهای مالی» در سال 1973 توسط انجمن حسابداران رسمی امریکا گردید. از فعالیتهای دیگر او عضویت در کمیسیون تحقیق بر روی دانستنیهای عمومی برای حسابداران رسمی (1963-66) بود که حاصل تحقیقات او منجر به انتشار «افقهایی برای حرفه» در سال 1967 توسط انجمن حسابداران رسمی امریکا گردید. او علاوه بر دریافت مدال طلای انجمن در سال 1971، مفتخر به دریافت جایزه حسابداری از بنیاد آلفا کاپا پسی (Alpha Kappa Psi) در سال 1972 گردید. او همچنین در انجمن حسابداران رسمی ایلینویز و انجمن حسابرسان داخلی (IIA) و انجمن حسابداری امریکا (AAA) عضویت داشت. او در سال 1974 در تالار مشاهیر حسابداری برگزیده شد.

از جمله فعالیتهای اجتماعی او موارد زیر را می‌توان برشمرد: عضویت در کمیسیون ریاست جمهوری جانسون در امور بودجه (1967)، مشاور نیروی هوایی امریکا (1953-61)، عضویت در شورای کلیسای فاکس (Fox Chapel) در پنسیلوانیا (1957-61)، عضویت در هیئت‌مدیره کلوپ شهری الگنسی کانتی (Allegheny County) پنسیلوانیا (1957-60) و انجمن پرستاران الگنسی کانتی (1957-61).

او در یک فرصت مطالعاتی به تحقیق و سخنرانی در دانشگاه کارنگی ملون (1960-61) پرداخت. همچنین در دانشگاههای استانفورد (1969)، شیکاگو (1971) و آکسفورد (تابستان 1967) سخنرانی داشته است. تروبلاد به‌مدتی طولانی ریاست شورای مشورتی انجمن حسابداران حرفه‌ای را در دانشگاه شیکاگو (1964-74) به‌عهده داشته است. او حسابداران رسمی را به پذیرش نمونه‌گیری آماری در حرفه تشویق و ترغیب می‌کرد.

تروبلاد برای مجله‌های حرفه‌ای مطالب زیادی نوشت و کتابهای زیادی تالیف کرد از جمله:

روشهای نمونه‌گیری در حسابداری به‌همراه ریچارد سایرت (Richard M. Cyert)، آینده آموزش حسابداری به‌همراه جورج بچ (George L. Bach) و جاستین دیویدسن (Justin Davidson) در سال 1961، حسابرسی، بازیهای مدیریت و آموزش حسابداری به‌همراه نیل چرچیل (Neil Churchill) و مرتون میلر (Merton Miller) در 1964 و کتابی با عنوان «اندیشه حسابداری ویلیام ورنتز» در سال 1968 به‌همراه جورج. سورتر ( George H. Sorter).

در سال 1963 هیئت امنای دانشگاه مینه‌سوتا به‌منظور قدردانی از مشارکتهای ماندگار از او تقدیر به‌عمل آورد. در همان سال به عضویت افتخاری بخش بتا آلفا پسی (Beta Alpha Psi) دانشگاه مینه‌سوتا در آمد و همچنین عضو بتا گاما سیگما (Beta Gamma Sigma) نیز بود. در دانشگاه کارنگی ملون یک کرسی حسابداری به نام او تاسیس شد. پس از مرگ او بنیاد تاش راس با همکاری انجمن حسابداری امریکا «سمینارهای سالانة استادان» را به یادگار رابرت تروبلاد تداوم بخشید. تروبلاد قبل از مرگش به‌منظور افزایش ارتباط کاری میان دانشگاهیان و افراد حرفه این سمینارها را برپا داشته بود.

او در 30 نوامبر 1940 با فلورانس هنری (Florence Henry) ازدواج کرد و صاحب دو فرزند گردید. او شیفته موسیقی بود و در دوران جوانی و قبل از ورود به حرفه حسابداری پیانیست ارکسترها بود. او در هفتم فوریه 1974 در سن 57 سالگی درگذشت.

کتاب شناسی:

• American Institute of Certified Public Accountants, Accounting Principles Board, Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises, APB Statement No. 4, New York, AICPA, 1970
•  American Institute of Certified Public Accountants, Objectives of Financial Statements, Report of the Study
• Group on Objectives of Financial Statements [The True blood Report], New York, AICPA, 1973
•  Commission on Standards of Education and Experience for Certified Public Accountants, Standards of Education and Experience for CPAs, Ann Arbor, MI: University of Michigan, 1956
•  True blood, R. M.,Education and Experience for CPAs, Journal of Accountancy, August 1956, pp. 26-26
•  ____, The Education and Experience of Donald Perry, Journal of Accountancy, August 1956, p. 8
•  ____, Accountant Considers his Profession, California CPA Quarterly, June 1968, pp. 10-14
•  ____, Education for a Changing Profession, Journal of Accountancy Research, Spring 1963, pp. 86-94
•  ____, Future of Accounting Education, Illinois CPA, Spring 1963, pp, 86-94
•  ____, Information for Proprietors and Others, Accountant, October 26, 1972, pp. 517-518
•  ____, Professional and Technical Practitioners in Accounting, Journal of Accountancy, September 1960, pp. 57-62
•  ____, Report of the President’s Commission on Budget Concepts, Federal Accountant, June 1968, pp. 4-15
•  True blood, R. M., and W. W. Cooper, Research and Practice in Statistical Application to Accounting, Auditing, and Management Control, Accounting Review, April, 1955, pp. 221-229
•  True blood, R. M. and R. M. Cyert, Statistical Sampling, Applied to Aging of Accounts Receivables, Journal of Accountancy, March, 1954, pp. 293-298
•  True blood, R. M. and H. J. Davidson, Statistical Sampling, Retail Control, November, 1960, pp.15-19
•  True blood, R. M. and R. J. Monteverdi, Bibliography on the Application of Statistical Methods to Accounting and Auditing, Accounting Review, April, 1954, pp. 251-254
•  True blood, R. M. and G. H. Sorter, William W. Werntz, His Accounting Thought, New York, AICPA, 1968

منبع : فصلنامه حسابرس

مفهوم اهمیت در حسابرسی و تأثیر آن بر اظهار نظر حسابرسان

دکتر حسین کثیری ‌ـ دکتر یحیی حساس‌‌یگانه

مقدمه

«اهمیت» یکی از مفاهیم فراگیر در حسابداری و حسابرسی است که مشترکاً اما با کاربردی جداگانه مورد استفاده قرار می‌گیرد. طبق تعریف “اطلاعاتی بااهمیت تلقی می‌شود که ‌ارائه نکردن یا ارائه نادرست آن قضاوت و تصمیم‌گیری یک استفاده‌کننده منطقی از صورتهای مالی درباره امور واحد اقتصادی را تغییر دهد”. «اهمیت» در حسابداری بر تصمیمهای مربوط به جمع‌آوری، طبقه‌بندی، تلخیص، ارائه و افشای اطلاعات مرتبط با فعالیتهای واحد اقتصادی تاثیر می‌گذارد. «اهمیت» مفهومی نسبی است، درجه اهمیت اقلام به کمیت، ماهیت، شرایط ایجاد، نوع و اندازه واحد اقتصادی بستگی دارد. همچنین اهمیت در حسابداری کیفیتی آستانه‌ای است که قبل از سایر ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و در پرتو ویژگیهایی چون «مربوط‌بودن» و «قابل‌اعتماد بودن» مورد توجه قرار می‌گیرد. به‌عبارتی، اطلاعات مالی زمانی در تصمیم‌گیری سودمند است که بااهمیت باشد. این مفهوم بر دستیابی به کیفیت مطلوب اطلاعات مالی، ایجاد تعادل منطقی بین ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی و استنتاج و به‌کارگیری اصول حسابداری اثر می‌گذارد. از طرفی اهمیت مفهومی قضاوتی است که مبنای درجه‌بندی آن قضاوت انسانی است. این قضاوت زمانی بدرستی صورت می‌گیرد که توسط افرادی ذیصلاح و مطلع که به کلیه اطلاعات دسترسی دارند اعمال گردد. به‌علاوه اهمیت مفهومی استفاده‌کننده‌مدار است، چون موضوعی بااهمیت است که بر تصمیمات استفاده‌کنندگان صورتهای مالی تاثیر می‌گذارد.

مفهوم اهمیت در حسابرسی

مفهوم اهمیت در حسابرسی، کلیه مراحل فرایند حسابرسی را دربر می‌گیرد. هدف حسابرسی مستقل، انجام حسابرسی در چارچوب استانداردهای حسابرسی جهت کسب اطمینانی معقول از نبود اشتباه یا تحریفی «بااهمیت» در صورتهای مالی و اظهارنظر نسبت به «ارائه مطلوب» آن در انطباق با استانداردهای حسابداری، از کلیه جنبه‌های «بااهمیت» و نهایتاً اعتباربخشی به آن است. اما اظهارنظر حسابرسی به‌دلیل محدودیتهای ذاتی هرکار حسابرسی از جمله، نمونه‌گیری، درجه متفاوت متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی، ویژگیهای سیستم حسابداری و کنترل داخلی، و نیز محدودیتهای ذاتی اندازه‌گیری در حسابداری (انجام براورد و تخصیص) لزوماً مطلق نیست، یعنی اظهارنظر حسابرسی در دامنه‌ای از «دقت قابل‌قبول» یا پذیرش میزانی از «اهمیت» با کسب اطمینانی معقول یا پذیرش میزانی از «احتمال خطر» صورت می‌گیرد. لذا مفاهیم «اهمیت» و «احتمال خطر» زیربنای اظهارنظر حسابرسی نسبت به «ارائه مطلوب» صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد.

طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس در هر کار حسابرسی باید «اهمیت» و رابطه آن با «احتمال خطر حسابرسی» را ارزیابی کند. حسابرسان در کلیه مراحل حسابرسی با قضاوتها و تصمیمهای مربوط به اهمیت درگیرند. در مرحله برنامه‌ریزی، حسابرس برای تعیین حجم، نوع، ماهیت و زمانبندی آزمونهای حسابرسی باید میزان قابل قبولی از «اهمیت» را مشخص کند که بتواند اشتباهها یا تحریفهای بااهمیت موجود را کشف کند. همچنین در مرحله اظهارنظر حسابرس باید نسبت به «بااهمیت» بودن یا نبودن آثار مجموع اشتباهها و تحریفها جهت تعیین نوع اظهارنظر حسابرسی، قضاوت کند.

طبق تحقیقات قبلی، حسابرسان در قضاوتهای مربوط به تعیین سطح اهمیت دو گروه عوامل را درنظر می‌گیرند. برخی از این عوامل مانند مبالغ سود خالص، مجموع داراییها، مجموع درامدها و… کمی و قابل اندازه‌گیری است (عوامل تعیین‌کننده). برخی عوامل دیگر مانند عمدی یا غیرعمدی بودن، عادی یا غیرعادی بودن ماهیت مبلغ مورد قضاوت و… کیفی است و به ماهیت و شرایط اقلام مورد قضاوت و ویژگیهای محیطی واحد مورد رسیدگی ارتباط دارد (عوامل تعدیل‌کننده).

تحقیق انجام‌شده مفهوم اهمیت در حسابرسی و تاثیر آن بر اظهارنظر حسابرسان موضوع تحقیقی تجربی است که نگارندگان مقاله انجام داده‌اند.

هدف این تحقیق:

1) شناسایی عوامل کمی و کیفی موثر در تعیین سطح اهمیت حسابرسی صورتهای مالی توسط حسابرسان مستقل و اولویت‌بندی آنها

2) تعیین میزان توافق عمومی حسابرسان در انتخاب و به‌کارگیری رهنمودهای کمی اهمیت در پروژه‌های حسابرسی انجام شده و

3) شناسایی مشکلات، موانع و ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت در ایران است.

فرضیات تحقیق در سه گروه شامل، فرضیات گروه اول که به اندازه‌گیری «میزان ارتباط» 15 عامل کمی با تعیین سطح اهمیت و فرضیات گروه دوم که به اندازه‌گیری «میزان ارتباط» 15 عامل کیفی با تعدیل سطح اهمیت در حسابرسی می‌پردازد. فرضیه گروه سوم به اندازه‌گیری میزان توافق عمومی حسابرسان در کاربرد رهنمودهای کمی اهمیت در حسابرسیهای انجام شده به‌منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، اختصاص یافته است.

روش اجرای این تحقیق در دو مرحله با استفاده از نظرخواهی (پرسشنامه) و مشاهده عینی شواهد (اسنادکاوی) انجام گرفته است. در مرحله اول ابتدا عوامل موثر بر قضاوتهای اهمیت براساس مبانی نظری و مطالعات و تحقیقات انجام شده شناسایی شد، سپس این عوامل با استفاده از نظر متخصصان، با محیط حسابرسی ایران متناسب گردید. آنگاه با استفاده از پرسشنامه کتبی از متخصصان در خصوص میزان ارتباط این عوامل با تعیین «سطح اهمیت حسابرسی» و نیز رهنمودهای کمی اهمیت مورد استفاده آنان نظرخواهی شد، ضمن آنکه موانع، مشکلات و ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت در ایران نیز مورد پرسش قرار گرفت. در این مرحله ضمن شناسایی و اولویت‌بندی عوامل کمی و کیفی موثر در تعیین سطح اهمیت حسابرسی، رهنمودهای کمی «اهمیت» مورد توافقِ حسابرسان مشخص شد و برای مرحله دوم تحقیق انتخاب گردید. جامعه آماری مرحله اول، مدیران حسابرسی سازمان حسابرسی و مدیران حسابرسی بخش خصوصی همکار با آن سازمان، شامل حسابداران رسمی عضو جامعه حسابداران رسمی و حسابرسان معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران بودند که 70 نفر آنان در نمونه انتخابی مورد پرسش قرار گرفتند.

در مرحله دوم تحقیق، برای اعتبار بخشیدن به نتایج حاصل از نظرخواهی و اندازه‌گیری میزان پایبندی حسابرسان و رعایت رهنمودهای کمی اهمیت مورد توافق (در مرحله نظرخواهی) در پروژه‌های حسابرسی انجام شده، شواهد عینی (پرونده‌ها و گزارشهای حسابرسی) جهت شناسایی قضاوتهای اهمیت اعمال شده در عمل مورد بررسی قرار گرفت. چنانچه قضاوتهای اهمیت در شرایط واقعی منطبق با آستانه و رهنمود کمی اهمیت مورد توافق (نظرخواهی) باشد، می‌توان نتیجه‌گیری کرد که حسابرسان در عمل رهنمودهای کمی مورد توافق را رعایت کرده‌اند.

جامعه آماری مرحله دوم تحقیق را گزارشها و پرونده‌های حسابرسی شرکتهایی که طی سالهای 1378 و 1380 توسط سازمان حسابرسی حسابرسی شده و اظهارنظر غیرمقبول (مشروط، مردود و عدم اظهارنظر) دریافت کرده‌اند، تشکیل می‌داد. از این جامعه تعداد 223 شرکت انتخاب شد و مورد پژوهش قرار گرفت.

نتایج تحقیق

شواهد و نتایج حاصل از اطلاعات جمع‌آوری شده از پرسشنامه‌ها و شواهد عینی طی دو مرحله تحقیق، مورد تجزیه و تحلیل و آزمونهای آماری مناسب قرار گرفت. نتایج تحقیق نشان داد که:

1) عوامل کمی (تعیین کننده) چون اندازه قلم مورد قضاوت، مبلغ مجموع داراییها، مبلغ مجموع درامدها، متوسط مبلغ مجموع داراییها و درامدها، مبلغ سود خالص، مبلغ حقوق صاحبان سرمایه، مبلغ اصلی و طبقات اصلی وابسته به قلمِ مورد قضاوت در صورتهای مالی، مهمترین عوامل کمی در تعیین سطح اهمیت حسابرسی هستند.

2) عوامل کیفی (تعدیل‌کننده) چون فراگیر بودن آثار اشتباه بر بخشهای مختلف صورتهای مالی، ارتباط قلمِ مورد قضاوت با معاملات اشخاص وابسته و شبهه‌دار، ماهیت عمدی یا غیرعمدی بودن، عادی یا غیرعادی بودن، براوردی یا قابل تعیین بودن، تخطی از الزامات قانونی و مقرراتی و احتمال خطر حسابرسیِ قلمِ مورد قضاوت، عوامل کیفی هستند که ممکن است منجر به تعدیل سطح اهمیت حسابرسی شود.

در این رابطه، تاثیر قلم مورد قضاوت بر روندها بویژه روند سودخالص، موقعیت سوداوری، نقدینگی و توان بازپرداخت بدهیها، انتظارات و پیش‌بینی‌های تحلیلگران مالی و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، عوامل کیفی دیگری است که باید مورد توجه قرار گیرد. همچنین عامل کیفی فراگیر بودن آثار اشتباهها و تحریفها بر بخشهای مختلف صورتهای مالی از دیدگاه مدیران حسابرسی عامل مسلط در تعیین مرز اظهارنظر (بین مشروط با مردود و عدم اظهارنظر) تلقی می‌شود، زیرا این عامل کلیت صورتهای مالی را دربر می‌گیرد.

3) رهنمودهای کمی مبتنی بر مجموع داراییها، مجموع درامدها، متوسط آنها و حقوق صاحبان سرمایه (به میزان 1 تا 3 درصد) و نیز رهنمود کمی مبتنی بر سود خالص قبل از مالیات (بالاتر از 5 درصد) مورد توافق مدیران حسابرسی است. در این مورد کاربرد رهنمود کمی متوسط مجموع داراییها و درامدها (توصیه شده توسط سازمان حسابرسی) توام با رهنمود کمی سود خالص قبل از مالیات، قضاوتهای اهمیت را بهبود می‌بخشد.

4) نتایج تحقیق نشانگر ضرورت تدوین رهنمود کمی اهمیت توسط مراجع حرفه‌ای ایران است. وجود چنین رهنمودی موجب یکنواختی در اظهارنظرهای حسابرسی در شرایط مشابه، رفع مشکلات ناشی از تغییر حسابرسان، یکنواختی حجم کار حسابرسی و در نهایت بهبود اثربخشی و کارایی حسابرسی می‌شود.

5) بررسی شواهد عینی نشان می‌دهد که حسابرسان در ایران، به جنبه‌های زیر از استاندارد حسابرسی اهمیت کمتر توجه می‌کنند:

الف) حسابرسان از مفهوم اهمیت در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی کمتر استفاده می‌کنند، و یا سطح اهمیت مورد استفاده را در کاربرگهای حسابرسی مدون نمی‌کنند.

ب) حسابرسان به رابطه معکوس اهمیت و احتمال خطر حسابرسی در حسابرسیهای انجام شده، بویژه تعدیل آزمونهای محتوی و آزمون کنترل، هنگامی‌که مبلغ اهمیت در مرحله ارزیابی نهایی پایینتر از براورد اولیه اهمیت است، توجه نمی‌کنند.

ج) حسابرسان در مرحله ارزیابی نهایی، تنها اشتباهها و تحریفهای کشف شده را مدنظر قرار می‌دهند و به آثار اشتباهات تعمیم‌یافته و بالقوه (براوردی) جهت تعیین آثار مجموع اشتباهات، توجه نمی‌کنند.

د) حسابرسان، به رابطه اهمیت با کفایت و قابلیت قبول شواهد حسابرسی کمتر توجه نشان می‌دهند.

پیشنهادها

براساس یافته‌های تحقیق و تجربه‌های محققان این تحقیق توصیه‌ می‌شود حسابرسان ضمن توجه به یافته‌های تحقیق به‌شرح فوق:

الف) در قرارداد یا توافقنامه حسابرسی به مسئولیت مدیریت در ثبت و اصلاح کلیه تعدیلات کشف‌شده، صرف‌نظر از اهمیت آن اشاره کنند،

ب) در نامه تاییدیه مدیران، به این مطلب که مدیریت اثرات کلیه تحریفهای کم اهمیت را نسبت به صورتهای مالی منفرداً و یا در مجموع مدنظر قرار می‌دهد، تاکید شود،

ج) حسابرسان کلیه اشتباهها و تحریفهای اصلاح‌نشده را به اطلاع مدیریت عالی یا کمیته حسابرسی شرکت برسانند،

د) در قضاوتهای اهمیت حتماً به ماهیت اقلام و عوامل کیفی توجه شود و آثار اشتباهها و تحریفها ابتدا منفرداً و سپس در مجموع نسبت به صورتهای مالی مدنظر قرار گیرد،

هـ) در استاندارد حسابرسی اهمیت، ضمن تاکید بر کاربرد مفهوم اهمیت در مرحله برنامه‌ریزی و مدون کردن میزان اهمیت و تغییرات بعدی آن در کاربرگهای حسابرسی، به‌کارگیری عوامل کیفی در قضاوتهای اهمیت (با ذکر عوامل) مورد تاکید قرار گیرد.

از آنجا که آثار اقلام مورد قضاوت بر ترازنامه، صورت سود و زیان و یا اشتباهات ناشی از طبقه‌بندی اقلام ممکن است متفاوت باشد، لذا توصیه می‌شود قضاوتهای اهمیت در مرحله ارزیابی نهایی و اظهارنظر به شکل زیر انجام شود:

الف) برای قضاوتهای اهمیت که برسود خالص اثر می‌گذارد از اقل رهنمودهای کمی مبتنی بر سود خالص، مجموع داراییها و مجموع درامدها استفاده شود.

ب) برای قضاوتهای اهمیتِ موثر بر خالص داراییها یا حقوق صاحبان سرمایه از اقل رهنمودهای کمی مبتنی بر حقوق صاحبان سرمایه و مجموع داراییها استفاده شود.

ج) در مورد اقلامی که تنها بر طبقه‌بندی موثر است، چنانچه طبقه‌بندی مربوط به صورت سود و زیان باشد از رهنمود کمی مبتنی بر درامدها و چنانچه طبقه‌بندی منحصر به اقلام ترازنامه باشد از رهنمود کمی مبتنی بر مجموعه داراییها استفاده شود.

د) افشای سطح اهمیت در گزارشهای حسابرسی و یا صورتهای مالی جهت استفاده‌کنندگان یکی از راههای برطرف کردن مشکلات مربوط به اهمیت است. طبعاً چنین افشایی ضمن اینکه سطوح اهمیت را در شرایط مشابه یکسان می‌سازد، مورد نیاز استفاده‌کنندگان است و بعد از چند سال نظرات حسابرسان و استفاده‌کنندگان را در این مورد به یکدیگر نزدیک می‌کند.

منابع:

1-  مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی در ایران (متن پیشنهادی)، هیئت‌تدوین استانداردهای حسابداری، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، نشریه 113، تهران 1376
2-  استانداردهای حسابرسی، کمیته فنی سازمان حسابرسی، نشریه 124، تهران، 1379

3-  Robinson C. and L. Fertuck, Materiality Study of Actual Auditor Decisions, Monograph No. 12, CCGA, 1985
4-  Accounting International Study Group (AISG),IFAC, Materiality In Accounting, 1974
5-  Financial Accounting Standard Board (FASB), Discussion Memorandum: An Analysis of Issues Related to Criteria of Determining Materiality, 1975
6-  Financial Accounting Standard Board (FASB), Statement of Financial Accounting Standard, Qualitative Characteristics of Accounting Information, Concept No. 2, 1980
7-  American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Codification of Statement of Auditing Standard, Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit, (SAS47), 1983
8-  Patillo, J. A., The Cocept of Materiality in Financial Reporting, Financial Executive Research Reporting Fundation (FERF), 1976
9-  Leslie, D. A., Materiality the Concept and its Application to Auditing, CICA, Toronto, 1988
10-  AICPA, Big Five Audit Materiality Task Force 1998, & SEC Staff Accounting Bulletin, No. 99, (SAB 99), 1999

منبع : فصلنامه حسابرس