نگاهی به چارچوب نظری هیئت استانداردهای حسابداری مالی

K. Stice

مبانی نظری مستحکم، لازمه همگامی موثر حسابداری با محیط تجاری متغیر است. حسابداران به طور دائم با شرایط جدید، پیشرفتهای فنی و نوآوریهای تجاری که مسائل حسابداری و گزارش‌دهی جدیدی را به‌همراه دارد روبه‌رو هستند که باید به‌گونه‌ای سازمان‌یافته و باثبات با آنها برخورد شود. چارچوب نظری  در تدوین استانداردهای جدید و تجدیدنظر در استانداردهای موجود نقش حیاتی را ایفا می‌کند. هیئت استانداردهای حسابداری مالی  FASB)) با اذعان به اهمیت این نقش عنوان کرده است که مفاهیم بنیادی “از طریق ارائه … مبنای مشترک و منطق پایه‌ای برای ارزیابی مزیتهای روشهای مختلف حسابداری، هیئت را در تدوین استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی هدایت می‌کند”. بنابراین هیئت استانداردهای حسابداری مالی، خود در واقع یکی از ذینفعان اصلی چارچوب نظری است.
به‌علاوه، چارچوب نظری به‌عنوان مرجعی برای تجزیه و تحلیل و حل مسائل جدید و مواردی که اصول پذیرفته شده حسابداری در مورد آنها سکوت اختیار کرده است، مطرح است. در نتیجه، یک چارچوب نظری نه تنها به درک روشهای موجود حسابداری کمک می‌کند بلکه برای رویه‌های آینده نیز راهنماییهایی را فراهم می‌آورد.

ماهیت و اجزای چارچوب نظری هیئت استانداردهای حسابداری مالی
ریشه اولین اقدامات جدی برای تدوین مبانی نظری حسابداری را می‌توان در دهه 1930 جستجو کرد. استادان حسابداری به صورت فردی یا به‌شکل گروهی به عنوان عضوی از انجمن حسابداری آمریکا(AAA)   از پیشگامان این جنبش نظری بودند. در سال 1936 کمیته اجرایی انجمن حسابداری آمریکا دست به انتشار نشریاتی در مورد تئوری حسابداری زد که آخرین آنها، درسال 1965، با عنوان بیانیه‌ای پیرامون تئوری بنیادی حسابداری منتشر شد.
انجمن حسابداری آمریکا و انجمن حسابداران رسمی آمریکا  طی سالهای 1936 تا 1973 چندین نشریه دیگر را برای تدوین مبانی نظری حسابداری منتشر کردند.
با اینکه این نشریات کمک چشمگیری به تفکر حسابداری کردند، امّا این اقدامات هیچ ساختار واحدی از تئوری حسابداری به دست نداد. هیئت استانداردهای حسابداری مالی با آغاز کار خود در سال 1973 درپی شروع یک پروژه جامع برای تدوین چارچوب نظری حسابداری و گزارشگری مالی به این نیاز عمومی پاسخ داد. این اقدام تلاشی برای ایجاد منشور حسابداری بود.
چارچوب نظری از اولین موضوعهای کاری هیئت محسوب می‌شود. به علت تاثیرات بالقوه محسوس چارچوب نظری بر ابعاد گوناگون گزارشگری مالی و در نتیجه ماهیت بحث برانگیز آن، پیشرفت در این زمینه بسیار آرام بوده است، این کار از اولویت بالایی برخوردار بوده است و بسیاری از منابع هیئت را به خود اختصاص داده است. هیئت استانداردهای حسابداری مالی در دسامبر سال 1985 یعنی پس از حدود 12 سال، آخرین بیانیه از مجموعه مفاهیم حسابداری مالی را (که معمولا" به عنوان بیانیه‌های مفاهیم مورد اشاره قرار می‌گیرند) صادر کرده است که مبنای چارچوب نظری را فراهم آورده است .
این شش بیانیه چهار حوزه عمده را دربرمی‌گیرد:
هدفها: هدفهای گزارشگری مالی کدامند؟
ویژگیهای کیفی: منظور از کیفیت اطلاعات مالی سودمند چیست؟
عناصر صورتهای مالی: مفهوم دارایی، بدهی، درآمد و هزینه چیست؟
شناسایی، اندازه‌گیری و گزارشگری: هدفها، ویژگیهای کیفی و تعریف عناصر صورتهای مالی چگونه به‌کار گرفته می‌شوند؟

هدفهای گزارشگری مالی
حسابداران بدون شناسایی هدفهای گزارشگری مالی (برای مثال، چه کسی نیاز به چه نوع اطلاعاتی دارد و به چه دلیل؟) قادر به تعیین معیارهای شناخت مورد نیاز، اندازه‌گیریهای سودمند، و اتخاذ بهترین شیوه گزارش اطلاعات حسابداری نخواهند بود. هدفهای اساسی گزارشگری مالی که چارچوب نظری به آنها می‌پردازد عبارتند از:
• مفید بودن،
• قابل فهم بودن،
• مخاطبان (سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان)،
• ارزیابی جریان نقدینگی آینده،
• ارزیابی منابع اقتصادی،
• تاکید اصلی بر سود.

مفید بودن: هدف کلی گزارشگری مالی تهیه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری است.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌گوید:
“گزارشگری مالی باید اطلاعاتی را برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان فعلی و بالقوه و سایر استفاده‌کنندگان فراهم کند که برای اتخاذ تصمیم‌گیریهای سرمایه‌گذاری، اعطای اعتبار و دیگر تصمیم‌گیریهای مشابه، مفید باشد.”

قابل فهم بودن: گزارشهای مالی نمی‌تواند و نباید آنقدر ساده باشد که برای همه قابل فهم باشد. منظور از قابل فهم‌بودن آن است که هر فرد که شناخت معقولی از تجارت و حسابداری داشته باشد و مایل به مطالعه و تجزیه و تحلیل اطلاعات ارائه شده باشد بتواند از این گزارشها استفاده کند.

مخاطبان (سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان): با اینکه افراد بیشماری احتمالا" از گزارشهای مالی استفاده می‌کنند امّا مخاطبان اصلی، سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان هستند. سایر استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی مانند اداره مالیات و کمیسیون بورس اوراق بهادار به اطلاعات خاصی علاقه‌مند هستند. به‌هرحال سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان تا حد درخور ملاحظه‌ای بر گزارشهای مالی ادواری که ازسوی مدیریت ارائه می‌گردد تکیه می‌کنند. به علاوه دربیشتر موارد،  اطلاعاتی که برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان مفید محسوب می‌شود برای سایر استفاده‌کنندگان برون‌سازمانی هم مفید خواهند بود (برای مثال مشتریان و کارمندان).

ارزیابی جریانهای نقدی آینده: سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان اساسا" به جریانهای نقدی آینده شرکت علاقه‌مند هستند. اعتباردهندگان انتظار دارند اصل وام و بهره آن به طور نقدی دریافت شود. سرمایه‌گذاران نیز به سود سهام نقدی و جریان نقدینگی کافی برای رشد شرکت علاقه‌مند هستند. در نتیجه گزارشگری مالی باید اطلاعات مفیدی را درباره میزان وجوه، زمان‌بندی و عدم‌اطمینان (ریسک) جریانهای نقدی آینده، فراهم آورد.

ارزیابی منابع اقتصادی: گزارشگری مالی باید قادر به تهیه اطلاعاتی درباره داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سهام شرکت باشد تا به سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و سایرین برای ارزیابی تواناییها و نقاط ضعف مالی، نقدینگی و توان بازپرداخت دیون شرکت کمک کند. این اطلاعات به استفاده‌کنندگان امکان می‌دهد تا شرایط مالی شرکت را مشخص و بالطبع از چشم انداز آینده  جریانهای نقدی آگاه شوند.

تاکید اصلی بر سود: معمولا" اطلاعات مربوط به سود شرکت، براساس حسابداری تعهدی نسبت به دریافتها و پرداختهای نقدی جاری، مبنای مناسبتری را برای پیش‌بینی عملکردآینده به دست می‌دهد. در نتیجه هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌گوید:
"تاکید اصلی گزارشگری مالی، ارائه اطلاعات پیرامون عملکرد شرکت از طریق اندازه‌گیری سود و اجزای آن است."

ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری
هدف عمده گزارشگری مالی تهیه اطلاعات مفید است و از آنجا که راههای متعددی برای گزارشگری وجود دارد، بسیار هم پیچیده است. چارچوب نظری برای انتخاب یکی از راههای گزارشگری و حسابداری مالی، ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری مفید را مشخص کرده است. این ویژگیها عبارتند از:
• فزونی منافع بر مخارج
• مربوط بودن،
• قابلیت اتکا،
• قابلیت مقایسه،
• اهمیت.
ارتباط بین این ویژگیها و اجزای آنان در شکل 1 نشان داده شده است.

فزونی منافع بر مخارج: منفعت اطلاعات مانند هر کالای دیگری باید بیش از مخارج تولید آن باشد. مشکلی که در تشخیص تاثیر مخارج بر گزارشگری مالی وجود دارد آن است که مخارج و منافع، بویژه منافع را همیشه نمی‌توان به آسانی اندازه‌گیری کرد، به علاوه مخارج را یک واحد مشخص، یعنی شرکت که مجبور به تهیه صورتهای مالی است، تحمل می‌کند اما منافع در سراسر محیط اقتصادی پراکنده است. در نتیجه هیئت استانداردهای حسابداری مالی پیش از آنکه از بابت منافع مورد انتظار،  تمجید شود، به‌خاطر هزینه‌های مورد انتظار استانداردهای جدید در معرض انتقاد و شکایت قرار دارد. هیئت استانداردهای حسابداری مالی در بیشتر استانداردهای اخیر خود بخش خاصی را به تشریح منافع و مخارج استانداردها اختصاص داده است.

مربوط بودن: هیئت استانداردهای حسابداری مالی مربوط بودن را به عنوان ایجاد تفاوت تعریف کرده است. ویژگیهای اطلاعات مربوط به شرح زیر است:
• سودمندی در ارزیابی،
• سودمندی در پیش‌بینی،
• بموقع بودن.
اطلاعات مربوط، به‌طور معمول دو ویژگی سودمندی در پیش‌بینی و سودمندی در ارزیابی را، همزمان، فراهم می‌آورد. ارزیابی وقایع گذشته به اثبات یا تصحیح انتظارات اولیه کمک می‌کند. برای مثال، هنگامی که شرکت صورت سود و زیان مقایسه‌ای ارائه می‌کند، سهامدار، اطلاعاتی را برای مقایسه نتایج عملیاتی امسال و سال گذشته به‌دست می‌آورد. این امر، مبنایی کلی برای ارزیابی انتظارات گذشته و نیز تخمین نتایج سال آینده رافراهم می‌کند.
بموقع بودن اطلاعات به منظور ایجاد تفاوت بسیار حائز اهمیت است. زیرا اگر اطلاعات بعد از تصمیم‌گیری حاصل شود فایده چندانی نخواهد داشت. امروزه انتقادات فزاینده‌ای از تاخیر در گزارشگری مالی انجام می‌شود و علت آن نیز این است که در عصر فناوری اطلاعات، استفاده‌کنندگان عادت کرده‌اند که پاسخهای مورد نیاز خود را خیلی سریع دریافت کنند.

قابلیت اتکا: اطلاعات در صورتی قابل اتکاست که عاری از اشتباه باشد و آنچه را مدعی ارائه آن است واقعا" ارائه کند. قابلیت اتکا به معنی صحت مطلق نیست. اطلاعاتی که اساسا" برپایه قضاوت و شامل تخمین و برآورد باشد نمی‌تواند به‌طور کامل صحیح باشد ولی باید قابل اتکا باشد. پس هدف، ارائه اطلاعاتی است که استفاده‌کنندگان برای استفاده از آن احساس اطمینان کنند. این نوع اطلاعات باید دارای ویژگیهای زیر باشد:
• قابلیت تایید،
• کامل بودن،
• بیطرفی.

قابلیت تایید به معنی اجماع است. حسابداران در تلاشند تا صورتهای مالی را براساس مقیاسهایی تهیه کنند که سایر حسابداران واجد شرایط با استفاده از روشهای اندازه‌گیری مشابهی بتوانند آن را تایید کنند.

کامل بودن به معنی سازگاری اندازه‌گیری و فعالیت اقتصادی با قلم مورد اندازه‌گیری است.

بیطرفی نزدیک به مفهوم کلی انصاف است. از آنجا که صورتهای مالی، مورد استفادة طیف وسیعی از استفاده‌کنندگان قرار می‌گیرد لذا اطلاعات نباید به نفع یک گروه و به ضرر یک گروه دیگر باشد. بیطرفی همچنین توصیه می‌کند که استانداردهای حسابداری نباید تحت تاثیر بالقوه یک قانون خاص در یک شرکت یا یک صنعت بخصوص قرار گیرد. بیطرف بودن در عمل بسیار مشکل است زیرا شرکتهایی که تصور می‌کنند براثر قوانین جدید حسابداری ممکن است متضرر شوند، در مقابل استانداردهای پیشنهادی به شدت مقاومت می‌کنند. مشکل اصلی انتخاب رویه‌های مناسب حسابداری مربوط به گزینه‌های مربوط بودن و قابلیت اتکا می‌شود. تاکید بر قابلیت اتکا باعث طولانی شدن زمان آماده سازی اطلاعات می‌گردد، زیرا اطلاعات باید دوباره کنترل شود و از اعمال برآوردها و پیش‌بینی‌هایی که باعث ابهام و عدم اطمینان نسبت به داده‌ها می‌شود خودداری گردد. از سوی دیگر، در مربوط بودن، استفاده سریع از اطلاعاتی مطرح است که خیلی قابل اعتماد نیست. یک مثال مناسب، اطلاعات مربوط به هزینه‌های پاکسازی محیط مورد انتظار است. پاکسازی آلودگی‌ها سالها به‌طول می‌انجامد و هرگونه پیش‌بینی در مورد کل هزینه‌های پاکسازی مورد انتظار، آکنده از فرضیات است. این پیش‌بینی‌ها خیلی قابل اتکا نیستند ولی کاملا" مربوطند. این سئوال را می‌توان از هر شرکتی کرد که آیا تابه‌حال ماشین‌آلاتی را بدون در نظر گرفتن بدهیهای احتمالی خریداری کرده است؟ به‌دنبال رقابتی شدن منابع اطلاعاتی، استانداردهای حسابداری به سوی مربوط بودن بیشتر و قابلیت اتکای کمتر حرکت می‌کنند.

قابلیت مقایسه: اساس قابلیت مقایسه این است که مرتبط کردن اطلاعات با یک شاخص یا استاندارد برسودمندی اطلاعات می‌افزاید. مقایسه ممکن است با اطلاعات سایر شرکتها  و یا صرفاً با اطلاعات خود شرکت صورت گیرد ولی برای دوره‌های زمانی متفاوت انجام شود. قابلیت مقایسه داده‌های حسابداری یک شرکت در طول زمان ثبات رویه نامیده می‌شود.
در قابلیت مقایسه، رویدادهای مشابه در صورتهای مالی شرکتهای مختلف و یا در یک شرکت خاص در دوره‌های متفاوت به صورت یکسان به حساب گرفته می‌شود. به‌هرحال باید به‌خاطر داشت که همیشه نتیجه قابلیت مقایسه، یکسان نیست. شاید وقایع مختلف نیاز به تعاریف حسابداری متفاوتی داشته باشد.

اهمیت: اهمیت به یک سئوال مشخص می‌پردازد؛ آیا یک قلم آنقدر مهم است که بر تصمیم استفاده‌کنندگان اطلاعات تاثیر بگذارد؟ از آنجاکه هیچ معیار کمی از اهمیت وجود ندارد، مدیران و حسابداران در تعیین میزان اهمیت به قضاوت متوسل می‌شوند. در رابطه با اهمیت یک قلم که سود خالص را 10 درصد تغییر دهد، اتفاق نظر وجود دارد اما اگر یک درصد تغییر دهد چطور؟ اکثر حسابداران معتقدند هر قلمی که باعث شود سود خالص شرکت به میزان 1 درصد تغییر کند بی اهمیت است مگر اینکه آن هم از دستکاری سئوال‌برانگیز سود یا موارد دیگری سرچشمه گیرد که موجب نگرانی گسترده‌تر می‌شود. به‌خاطر داشته باشید که هیچ دامنه کمی و قابل تعریفی برای اهمیت وجود ندارد که حسابدار بتواند در قضاوت خود از آن بهره گیرد.

محافظه‌کاری: مبحث کیفیت اطلاعات حسابداری بدون محافظه‌کاری کامل نیست. اصل محافظه‌کاری به طور تاریخی به عنوان یک اصل راهنما برای بسیاری از رویه‌های حسابداری مطرح بوده است. مفهوم محافظه‌کاری را می‌توان به شرح زیر خلاصه کرد. در هنگام شک و تردید کلیه هزینه‌ها شناسایی می‌شوند ولی درآمدها شناسایی نمی‌شوند. هیئت استانداردهای حسابداری مالی در تدوین چارچوب نظری خود اشاره‌ای به محافظه‌کاری نکرده است (شکل 1). به هرحال محافظه‌کاری مفهوم با اهمیتی است. صورتهای مالی که به عمد برای کم‌نمایی داراییها و سود تهیه شده باشد ویژگیهای مربوط بودن و قابلیت اعتماد خود را از دست می‌دهد. با تدوین چارچوب نظری، استانداردهای حسابداری از محافظه‌کاری فاصله گرفته‌اند. برای مثال، پس از تدوین چارچوب نظری، درآمد تحقق‌نیافته مورد شناسایی قرار می‌گیرد که این مخالف اصل محافظه‌کاری اقل بهای تمام‌شده و قیمت بازار است. به‌هرحال همان‌طور که هیئت استانداردهای حسابداری مالی در بیانیه شماره 2 خود به آن اشاره کرده است، هنوز عملا" جایی برای محافظه‌کاری وجود دارد. هر گاه دو برآورد کاملا" شبیه یکدیگر باشند، شرط احتیاط این است که رقم محافظه‌کارانه‌تر را انتخاب کنیم. این رویه، توازنی بین خوشبینی و مبالغه مدیران و مؤسسان ایجاد می‌کند.

عناصر صورتهای مالی
عناصر صورتهای مالی به عنوان سنگ‌بنای صورتهای مالی ازسوی هیئت استانداردهای حسابداری مالی به شرح زیر ارائه شده است:
• داراییها،
• بدهیها،
• حقوق مالکانه یا خالص داراییها،
• سرمایه‌گذاری مالکان،
• ستانده مالکان،
• درآمدها،
• هزینه‌ها،
• سود غیرعملیاتی،
• زیانهای غیرعملیاتی،
• سود جامع.

شناخت، اندازه‌گیری و گزارشگری
مسئله اصلی شناسایی یا عدم‌شناسایی است. یک روش برای گزارش اطلاعات مالی این است که کلیه برآوردها و قضاوتها به یک رقم تبدیل و سپس ثبت روزنامه انجام شود. این روش شناخت نامیده می‌شود و در آن مفروضات و برآوردهای کلیدی در یادداشتهای صورتهای مالی تشریح می‌شود. روش دیگر آن است که از ثبت روزنامه صرف نظر و تنها به یادداشتی برای انتقال اطلاعات به استفاده‌کنندگان اکتفا شود. این روش نیز افشا نامیده می‌شود.
در سالهای اخیر بحثهای بسیاری پیرامون شناخت در مقابل افشا صورت گرفته است. برای مثال:
• جامعه تجاری از پذیرش تصمیم هیئت استانداردهای حسابداری مالی مبنی بر الزامی‌کردن شناخت ارزش اختیار خرید سهام ازسوی کارکنان به عنوان هزینه حقوق و مزایا، سرباز زده است. هیئت استانداردهای حسابداری مالی هم تنها با الزامی‌کردن افشای این اطلاعات با جامعه تجاری مصالحه کرد (بیانیه شماره 123 هیئت استانداردهای حسابداری مالی).
• هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تجربه کردن گزارشگری ارزش منصفانه ابزارهای مالی ازسوی شرکتها، از الزامات افشا استفاده کرده است (بیانیه‌های 105،107 و 119 هیئت استانداردهای حسابداری مالی).
• در حال حاضر، بعضی از استانداردها شناسایی ارزشهای منصفانه را الزامی‌کرده‌اند (هیئت استانداردهای حسابداری مالی بیانیه شماره 115).
چارچوب نظری، راهنماییهایی را برای تعیین نوع و زمان اطلاعاتی که باید به صورت رسمی در صورتهای مالی گنجانده شوند، ارائه می‌کند. این مفاهیم باعنوانهای زیر مورد بحث قرار می‌گیرند:
• معیارهای شناخت،
• اندازه‌گیری،
• گزارشگری.

معیارهای شناخت: اولین شرط شناخت این است که یک قلم با تعریف یکی از عناصر صورتهای مالی سازگار باشد. برای مثال، در مورد حسابهای دریافتنی باید تعریف دارایی در مورد آن صدق کند. همین مطلب در مورد بدهیها، حقوق صاحبان سهام، درآمد، هزینه و دیگر عناصر صورتهای مالی نیز صادق است. همچنین برای شناسایی باید قابلیت اندازه‌گیری با واحد پولی تا حد قابل اعتمادی نیز وجود داشته باشد.
برای مثال همان‌طور که قبلا" هم ذکر شد، بسیاری از شرکتها ملزم هستند که خسارتهای وارد شده به محیط را جبران کنند. این الزام دقیقا" منطبق بر تعریف بدهی است و اطلاعات آن نیز برای استفاده‌کنندة مربوط است. البته این اطلاعات را باید به صورت کمی درآورد و تا زمانی که اطلاعات کمی نشده‌اند، قابل شناسایی در صورتهای مالی نیستند. افشا در این موارد بر شناخت رجحان دارد.

اندازه‌گیری: اندازه‌گیری رابطه نزدیکی با شناخت دارد. در حال حاضر پنج روش متفاوت برای اندازه‌گیری در عمل وجود دارد.
بهای تمام شده تاریخی عبارت است از معادل وجه نقد پرداخت شده برای تحصیل یک کالا یا خدمات در زمان تحصیل؛ برای مثال زمین، ساختمان، تجهیزات و موجودی کالا با بهای تمام‌شده تاریخی اندازه‌گیری می‌شوند.

بهای جاری جایگزینی عبارت‌ است از وجه نقد یا ارزش نقدی مابه‌ازایی که در حال حاضر برای خرید یا جایگزینی کالا یا خدمات باید پرداخت شود.

ارزش جاری بازار عبارت‌ است از وجه نقد یا معادل آن که در صورت فروش نقدی یک دارایی در روال عادی عملیات به‌دست می‌آید (مثال: بسیاری از ابزارهای مالی).

ارزش خالص بازیافتنی عبارت‌ است از وجه نقدی که انتظار می‌رود در تبدیل داراییها در یک دوره عادی تجاری به دست آید (مثال: حسابهای دریافتنی).

ارزش فعلی (تنزیل شده) عبارت است از مبلغ جریانهای ورودی یا خروجی وجه نقد که به ارزش جاری تنزیل شده باشند (مثال: اسناد دریافتنی درازمدت، اسناد پرداختنی درازمدت و داراییهای عملیاتی درازمدت که نیاز به تعدیل ارزش داشته باشند).
در زمان تحصیل یک دارایی، همة پنج روش مربوط به اندازه‌گیری، به ارزشهای تقریبا" مشابهی ختم می‌شود. زمانی تفاوت حاصل می‌شود که عمر یک دارایی می‌گذرد، شرایط تجارت تغییر می‌کند و قیمت اولیه تحصیل نمی‌تواند ابزار مناسبی برای اندازه‌گیری منافع اقتصادی آینده باشد.
رویه‌های حسابداری معمول در آمریکا براساس بهای تمام شده تاریخی است، اگر چه همان‌طور که اشاره شد کلیه ویژگیهای اندازه‌گیری مورد استفاده قرار می‌گیرند. هنوز بهای تمام شده تاریخی به علت قابلیت اتکای بالایی که دارد خاصة مسلط اندازه‌گیری است. بسیاری از استفاده‌کنندگان معتقدند که بهای جاری جایگزینی یا ارزش بازار، اگر چه قابلیت اتکای کمتری دارد ولی  برای تصمیم‌گیریهای آینده‌گرا مرتبط‌تر از بهای تاریخی است. اینجا ارتباطی را بین مربوط بودن و قابلیت اتکا مشاهده می‌کنیم. در سالهای اخیر تاکید بیشتری بر مربوط بودن شده است. در نتیجه ما شاهد نوعی دوری از بهای تمام شده تاریخی هستیم. بیشتر ابزارهای مالی با ارزش بازار گزارش می‌شوند و ارزش فعلی جریانهای نقدی پیش‌بینی شده در حال تبدیل شدن به یک ویژگی در اندازه‌گیری عمومی است. آمریکا به‌رغم روند استفاده از ارزش بازار در صورتهای مالی، به‌دنبال سایر کشورها حرکت می‌کند؛ برای مثال بسیاری از شرکتهای انگلیسی زمین و ساختمانهای خود را با ارزش بازار گزارش می‌کنند.

گزارشگری: در چارچوب نظری عنوان شده است مجموعه کامل صورتهای مالی برای تحقق هدفهای گزارشگری مالی لازم است. صورتهای مالی با مقاصد عمومی گزارشهایی است که موارد زیر را نشان می‌دهد:
• وضعیت مالی آخر دوره،
• سود (زیان) خالص دوره،
• جریانهای نقدی طی دوره،
• سرمایه‌گذاری صاحبان سهام طی دوره،
• سود و زیان جامع (کل تغییرات درحقوق صاحبان سهام مربوط به غیرصاحبان سهام) دوره.
سه مورد اول کاملا" قابل عطف به سه بخش صورتهای مالی یعنی ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد است. البته هنگام تدوین چارچوب نظری، نیازی به تهیه صورت جریان وجوه‌نقد نبود. یکی از نتایج اولیه چارچوب نظری کامل، تاکید بر جریانهای نقدی و الحاق صورت جریان وجوه نقد به صورتهای مالی اساسی است. توصیه چهارم گزارشگری مربوط به صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام است. بالاخره، یک صورت سود و زیان جامع، کلیه افزایشها و کاهشها درحقوق صاحبان سهام به استثنای آورده و ستانده صاحبان سرمایه را نشان می‌دهد. سود جامع با سود خالص تفاوت دارد زیرا شامل درآمدها یا هزینه‌هایی است که در صورت سود و زیان شناسایی نمی‌شود.
برای گزارشگری مالی موثرتر، کلیه اطلاعات باید به گونه‌ای بیطرفانه، قابل فهم و بموقع ارائه شود. البته این مطلب قابل ارجاع به اصل افشای کامل نیز هست. به‌هرحال گزارش کلیه اطلاعات مربوط، به علت اصل مخارج-منافع ممکن نیست. به‌علاوه، اطلاعات اضافی ممکن است تاثیرات منفی بر قابل‌فهم بودن آنها داشته باشد و در نتیجه تصمیم‌گیری را بی‌اثر کند. تهیه‌کنندگان صورتهای مالی باید تصمیم بگیرند که کدام اطلاعات اصل افشای کامل اطلاعات را همراه با محدودیتهای مربوط به هزینه‌های معقول به بهترین وجه ممکن برآورده می‌سازد.
نکته آخر اینکه صورتهای مالی تنها بخشی از گزارشهای مالی محسوب می‌گردد و شرکتها نیز از گزارشگری مالی برای ایجاد ارتباط با اشخاص خارج از شرکت استفاده می‌کنند. شکل 2 دامنه اطلاعات کلی را نشان می‌دهد. این شکل تا حدودی گمراه کننده است. گزارشگری مالی، چهارپنجم دامنه اطلاعات و بقیه اطلاعات نیز یک‌پنجم آن را تشکیل می‌دهند. ولی واقعیت عکس این است. در دنیایی که اطلاعات در طول 24 ساعت شبانه‌روز به‌طور لحظه‌ای در دسترس قرار دارد، حرفه حسابداری با چالشهایی در ارتباط با حفظ مربوط بودن در گزارشگری مالی روبه‌روست.

مفروضات سنتی اصول حسابداری
چارچوب نظری هیئت استانداردهای حسابداری مالی تحت تاثیر چند فرض مهم قرار دارد، اگر چه در چارچوب نظری اشاره روشنی به این مفروضات نشده است. این مفروضات عبارتند از:
• شخصیت اقتصادی،
• تداوم فعالیت،
• معاملات حقیقی،
• واحد پولی ثابت،
• دوره حسابداری.
واحد تجاری، شخصیت اقتصادی مجزا از مالکان آن و دیگر واحدهای تجاری دارد. شناسایی محدوده دقیق شخصیت اقتصادی درشرکتهای بزرگ که دارای زیر مجموعه‌های وابسته هستند با توجه به روابط تجاری پیچیده اعضای گروه، کار بسیار مشکلی است. برای مثال می‌توان به شرکت کی رستو Keirestu)) در ژاپن (گروه بزرگ شرکتهای با مالکیت و اعضای هیئت مدیره متداخل) اشاره کرد. در مقابل، تفکیک معاملات شخصی مالکان از معاملات تجاری در شرکتهای تجاری کوچک کار نسبتا" مشکلی است.
اصل برتداوم فعالیت است مگر آنکه شواهد خلاف آن را ثابت کند. براساس فرض تداوم فعالیت در ترازنامه، بهای تمام شده داراییها و نه ارزش بازارآنها در هنگام تسویه حساب داوطلبانه یا اجباری منعکس می‌شود. صورت سود و زیان نیز براساس این فرض صرفا" درآمدها و هزینه‌های قابل تخصیص به فعالیتهای جاری را نشان می‌دهد.
فرض می‌شود معاملات حقیقی هستند یعنی این معاملات بین اشخاص مستقلی رخ می‌دهد که هر کدام قادر به حفظ منافع خود می‌باشند. مشکل معاملات اشخاص وابسته دربطن اعتصاب سال 1994 بازیکنان لیگ بزرگ بیسبال وجود داشت. بازیکنان به اعداد و ارقام صورتهای مالی صاحبان باشگاه اعتقادی نداشتند، زیرا معاملات بسیار مهمی بین تیمهای بیسبال و سایر واحدهای تجاری تحت کنترل مالکان (مثل ایستگاههای تلویزیونی) جریان داشت.
فرض می‌شود که معاملات براساس واحد پولی ثابت اندازه‌گیری می‌شود. براساس این فرضیه تغییرات در قدرت خرید بر اثر تورم، به‌طور سنتی نادیده گرفته می‌شود. این قضیه برای بسیاری از حسابداران محدودیتی جدی برای مدل حسابداری محسوب می‌گردد. در اواخر دهه 1970 در آمریکا، زمانی که تورم به دو برابر رسیده بود، هیئت استانداردهای حسابداری مالی استانداردی را ارائه کرد (بیانیه 33) که افشای ارقام تعدیلی مربوط به تورم را الزامی می‌کرد. به‌هرحال با توجه به این که تورم در 15 سال گذشته تا حد قابل قبولی پایین مانده، بیانیه شماره 33 مسکوت باقی مانده است. البته در بسیاری از کشورها که دارای نرخ تورم بالایی هستند، صورتهای مالی که براساس وضعیت تورم موجود تعدیل شده باشند، الزامی است.
از آنجا که اطلاعات حسابداری باید بموقع ارائه شود، عمر شخصیت تجاری به دوره‌های حسابداری مشخصی تقسیم می‌شود. به طور سنتی مدت یک‌سال برای دوره عادی گزارشگری در نظر گرفته می‌شود که با گزارشهای میاندوره‌ای کامل می‌شود. حتی این فرضیه سنتی بی‌ضرر هم با انتقادهای شدید روبه‌روست. بسیاری از استفاده‌کنندگان به گزارشهای سریع تمایل دارند و از تاخیر زیاد گزارشگری میاندوره‌ای شکوه دارند. از سوی دیگر رهبران تجاری آمریکا ادعا می‌کنند چرخه گزارشگری دوره‌ای بسیار سریع است و مدیران را وادار می‌سازد تا بر روی سودهای کوتاهمدت بیش از رشد درازمدت تکیه کنند. در بسیاری از کشورهای دیگر مثل انگلستان، صورتهای مالی شش ماهه ارائه می‌شود.

نتیجه‌گیری
چارچوب نظری پایه و اساسی را برای اظهارنظر باثبات از سوی تدوین‌کنندگان استانداردها، تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، حسابرسان و سایر افراد درگیر گزارشگری مالی فراهم می‌آورد. چارچوب نظری کلیه مسائل حسابداری را حل نمی‌کند، ولی اگر استفاده از آن در طول زمان ثبات داشته باشد به بهبود گزارشگری مالی کمک می‌کند. درک مفاهیم کلی چارچوب نظری حسابداری، درک مسائل و مشکلاتی که در عمل پیش می‌آید را تسهیل میکند.

منبع:

1- Intermediate Accounting, South-Western College Publishing,13th ed.,1998

پانوشتها:

- Conceptual Framework

- Financial Accounting Standards Board (FASB)

- American Accounting Association (AAA)

- American Institute of Certified Public

Accountants (AICPA)

- آخرین بیانیه مفاهیم در سال 2000 منتشر شده است.

منبع : فصلنامه حسابرس