| میزگرد حسابرسی داخلی |
|
از آنجا که مدیران اجرایی و غیراجرایی برای انجام دادن وظیفه مباشرت خود نسبت به صاحبان سرمایه، مسئولیت انواع مخاطرات در زمینه‌های مالی، اداری و تجاری و رعایت الزامات قانونی را برعهده دارند، وجود حسابرسی داخلی را به عنوان بخشی از سیستم کنترل داخلی ضروری می‌دانند. نشریه حسابرس برای آشنایی مخاطبان خود با این بخش از حرفه حسابرسی، با دعوت از صاحبنظران و دست‌اندرکاران، میزگردی در این زمینه برگزار کرد. در این میزگرد مباحث زیر با تاکید بر جنبه کاربردی آنها محور گفتگو بود: وظایف حسابرس داخلی و بهترین جایگاه واحد حسابرسی داخلی در سازمان یک شرکت، روشهای استفاده از خدمات حسابرسی داخلی (تشکیل واحد حسابرسی داخلی، خرید خدمات حسابرسی داخلی یا ترکیبی از آن)، آثار متقابل حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل و آثار فعالیتهای حسابرسان داخلی بردامنه رسیدگیهای حسابرسان مستقل، نقش حسابرسی داخلی در بهبود کیفیت گزارشگری مالی، وجود و رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای درخصوص حسابرسان داخلی، و چگونگی ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی. اعضای شرکت‌کننده در میزگرد عبارت بودند از: محمدجواد صفار دبیرکل جامعه حسابداران رسمی ایران، خانم زینت مرادی‌نیا مدیر پذیرش و امور مجامع سازمان بورس اوراق بهادار، دکتر رضا نظری عضو شورای مدیریت فصلنامه حسابرس، علی کاردُر عضو هیئت مدیره و مدیرمالی شرکت ملی نفت ایران، دکتر حسین کثیری مدیرعامل موسسه حسابرسی هوشمندیار، عباس ارباب‌سلیمانی پژوهشگر ارشد مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی.
دکتر نظری حضور شما را در این میزگرد خوشامد می‌گوییم. بحث را با این سئوال شروع می‌کنیم که واحد حسابرسی داخلی چه وظایفی دارد و از لحاظ سازمانی و ساختاری چه جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند به هدفهای تعیین شده برسد.
صفار حسابرسی داخلی در عین گستردگی، دو هدف بیشتر ندارد. اول اینکه اطمینان پیدا کند که سیستم کنترل داخلی مناسبی در شرکت مستقر است و وجود دارد و دوم اینکه این سیستم به‌درستی اجرا می‌شود. به‌نظر من این اصل قضیه است. اشاره کردم به گستردگی بحث حسابرسی داخلی که به‌نظر می‌رسد تمام شئون شرکت را دربرمی‌گیرد و بحث حسابرسی عملیاتی هم در واقع بخشی از همین موضوع است.
کاردُر فرایند کنترل داخلی که حسابرسی داخلی را به عنوان یکی از عناصرآن نام می‌بریم کل سازمان را زیرنظر دارد به همین دلیل حسابرسی داخلی باید بنابرقاعده به بالا‌ترین مقام سازمان متصل باشد. در سازمانهای دولتی رئیس هیئت مدیره دارای وظایف وسیعی است و قدرت زیادی دارد. حسابرس داخلی از نظر جایگاه در یک سازمان باید به بالا‌ترین نقطه یعنی هیئت مدیره متصل باشد و امکان دسترسی به تمام واحدهای سازمان را داشته باشد ودر هر زمانی که احساس خطر یا انحراف در هر یک از موضوعات جزو وظایفش پیدا کرد، باید بتواند به سرعت به جایگاه بالا دسترسی پیدا کند و گزارش و اطلا‌عاتش را به آن برساند. وظایف حسابرسی داخلی در عمل این است که مراقبت کند گزارشهای مالی از صحت لا‌زم برخوردار باشد. باید مراقبت کند استانداردهای حسابداری رعایت شده باشد و رویدادهای مالی بدون اشتباه در حسابها بازتاب یافته باشد. حسابرس داخلی باید مواظبت کند که تمام مقررات، ضوابط، دستورعملها، آیین‌نامه‌ها و کنترلهای داخلی بدقت در سازمان رعایت شود و از مسیر منحرف نشود و در انتها یک ارزیابی از میزان انحراف از مقررات، ضوابط و... به عمل آورد. حسابرس داخلی نظارت می‌کند بر وجود داراییها و نحوه به‌کارگیری آنها. حسابرس داخلی اهداف و برنامه‌های کوتاهمدت یا درازمدت سازمان را ارزیابی می‌کند. برای مثال کاری که قرار بود در مدت زمانی معین و با هزینه معین انجام شود، آیا انجام شده است و آیا کارایی و اثربخشی لا‌زم را داشته است؟
دکتر کثیری حسابرسی داخلی به‌طور سنتی بخشی از سیستم کنترل داخلی شمرده می‌شود که از طریق بررسی و ارزیابی کنترلهای داخلی به مدیریت واحدهای اقتصادی در ایفای وظایف خودشان کمک می‌کند. اما همزمان با مطرح شدن ایده جدیدِ <نظام راهبری بنگاه> یا <راهبری سازمان> در ادبیات مدیریت، تحولی در دهه اخیر در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد. زمانی که این مفهوم در ادبیات شرکتها شکل گرفت، گفته شد که حسابرسی داخلی بخشی جدایی‌ناپذیر از نظام < راهبری سازمان> است. به‌طور ساده راهبری سازمان مکانیزمی است که وظیفه هدایت و کنترل سازمان را به سمت هدفهای خود یا هدف اصلیش که خلق ارزش برای سهامدارانش است،به‌عهده دارد. اجزای نظام راهبری سازمان شامل هیئت مدیره ، کمیته حسابرسی، مدیریت ارشد، حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و ارگانهای نظارتی است . لذا حسابرسی داخلی بخش جدایی‌ناپذیر از نظام راهبری سازمان شناخته می‌شود. حسابرسی داخلی از طریق ارزیابی کنترلهای داخلی و پیشنهادهایی که در راستای بهبود عملیات ارائه می‌کند به راهبری سازمان در دستیابی به هدف کمک می‌دهد. جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی باید به‌گونه‌ای باشد که حسابرس داخلی بتواند وظایفی را که برعهده دارد به‌نحو احسن انجام دهد. برای این منظور باید بتواند استقلا‌ل خود را حفظ کند. استقلا‌ل او از چند جنبه مطرح می‌شود: یکی از لحاظ دسترسی به مدیریت سازمان، دیگری‌استقلا‌ل از فعالیتی که انجام می‌دهد و سوم، از لحاظ اعمال نظر و رای مستقل، یعنی رای خودش را بتواند دور از تعصب و جانبداری مطرح کند. مدیریت باید جایگاه حسابرسی داخلی را در سازمان به‌گونه‌ای تعریف کند که حسابرس داخلی بتواند استقلا‌ل خود را حفظ کند. به‌علا‌وه شرح وظایف مدون و از قبل تعیین شده‌ای برای واحد حسابرسی در سازمان تایید شده باشد. اگر حسابرسی داخلی زیر نظر هیئت مدیره یا کمیته حسابرسی فعالیت بکند این بهترین جایگاهی است که می‌تواند داشته باشد.
ارباب‌سلیمانی
اول باید تعریف حسابرسی داخلی را بشناسیم، بعد به استناد آن تعریف شاید بهتر بتوانیم تشخیص دهیم که چه وظایفی دارد و جایگاهش چیست. انجمن حسابرسان داخلی امریکا از حسابرسی داخلی به عنوان "وظیفه ارزیابی مستقلی که با هدف کمک به کارکنان بنگاه در ایفای هرچه بهتر و موثرتر وظایفشان، در درون واحد اقتصادی به وجود می‌آید تا فعالیتهای آن را رسیدگی و ارزیابی کند"، یاد می‌کند. انجمن حسابداران عمومی و دولتی انگستان(CIPFA) ، حسابرسی داخلی را "وظیفه ارزیابی مستقلی که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد می‌شودتا کفایت سیستم کنترل داخلی را از دیدگاه درست و مناسب، اقتصادی، اثربخش و کارامد بودن استفاده از منابع سازمان آموزن، ارزیابی و گزارش کند" تعریف می‌کند. در همه این تعاریف یک نکته بسیار بارز وجود دارد و آن هم تاکید بسیار زیاد روی کلمه <مستقل> و <استقلا‌ل> است. اینجاست که جایگاه حسابرسی داخلی مفهوم خودش را پیدا می‌کند. چه جور جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند آن استقلا‌ل را، حفظ کند. وظایف حسابرسی داخلی، تمام ابعاد یک سازمان، یک شرکت یا یک دستگاه را دربر می‌گیرد. گرچه به‌طور سنتی کلمه حسابرسی با حیطه امورمالی سروکار دارد اما حسابرسان داخلی به شدتِ حسابرسان مستقل، تنها درگیر کارهای مالی نیستند. یعنی تمام کنترلهایی که در سازمان وجود دارد که سیستم حسابداری نیز خودش در واقع بخشی از سیستم کنترلی است، جزیی از سیستم کنترل مدیریت شرکت به حساب می‌آیند. انواع زیرمجموعه‌های سیستمی که در هر شرکتی برای اداره آن شرکت ضرورت پیدا می‌کند، همه جزو قلمرو وظایف حسابرسان داخلی قرار می‌گیرد. تا ویژگیهای انجام دهندگان این وظایف روشن نشود، حساسیت جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی را نمی‌توان به‌درستی درک کرد. کسی باید به این کار گمارده شود که 1) دانش تخصصی حسابرسی داشته باشد، 2) علا‌وه بر زمینه‌های مالی، در سایر زمینه‌ها نیز صاحبنظر باشد، 3) پیرو آداب و اصول مدون حرفه‌ای باشد، 4) استقلا‌ل رای داشته باشد، 5) رازدار و محرم باشد، 6) از صلا‌حیت اخلا‌قی، اجتماعی و حرفه‌ای بالا‌یی برخوردار باشد و 7) کارش را حرفه‌ای انجام دهد. اگر لحظه‌ای به واقعیتهای موجود در بیشتر شرکتها و بنگاههای ایرانی بیندیشیم، با کمال تاسف متوجه خواهیم شد که در اکثر موارد، کسانی عملا‌ً به این وظیفه خطیر گمارده می‌شوند که 1) دوران پیش از بازنشستگی را می‌گذرانند، 2) میزان تحصیل و تخصص آنان، نقشی در انتخابشان ندارد، 3) قرار است نماینده این یا آن باشند، یا 4) چون قرار است حداکثر، به ممیزی اسناد بپردازند، پس مهم نیست که چه ویژگیهایی دارند. اگر قرار است حسابرسی داخلی به معنای واقعی آن، یعنی با حسابرسان ورزیده فعالیت کند آنگاه متوجه می‌شویم که اولا‌ً، کلیت حسابرسی داخلی باید خواسته باطنی، قلبی و همچنین، ظاهری مدیریت ارشد بنگاه باشد؛ چه اگر نباشد، همانی می‌شود که اکنون وجود دارد. ثانیاً، از حمایت مستقیم و غیرمستقیم مدیریت ارشد بنگاه برخوردار باشد و ثالثاً، به بالا‌ترین مقام بنگاه گزارش کند تا اثربخش باشد. مرسوم است که می‌گویند حسابرسی داخلی باید به بالا‌ترین مقام سازمانی گزارش بدهد. دلیل آن هم خیلی ساده و شاید تا حدی هم آزموده شده است. حسابرسی داخلی مدتها زیرنظر امور اداری بود، بعد زیرنظر امورمالی قرار گرفت و ناکارامدی آن ثابت شده است. مدیران همتراز نمی‌توانند از یکدیگر حساب پس بگیرند. به همین دلیل امروزه متداولترین جایگاه آن کمیته حسابرسی است. یعنی کمیته‌ای از اعضای هیئت مدیره ، 3 نفر، 5 نفر، 7 نفر، اما غیرموظف، که کار اجرایی و درگیری اجرایی نداشته باشند و بتوانند نظارت مستقیم و مستقلی روی همه جنبه‌های حسابرسی داشته باشند. کمیته حسابرسی هنوز در ایران مرسوم نشده است. جایگزین بعدی آن هیئت مدیره است. بعضیها می‌گویند هیئت مدیره سالی یک جلسه دو جلسه یا ماهی یک جلسه تشکیل می‌دهد و نمی‌تواند نظارت دقیقی داشته باشد. رده بعدی، مدیرعامل است. بالا‌ترین مقام اجرایی، کسی که به نوعی تمام اختیارات هیئت مدیره را به صورت تفویض شده در اختیار دارد، و می‌تواند نقش بسیار خوبی را از لحاظ گزارشگیری و پیگیری گزارشهای حسابرسی داشته باشد. حسابرسی داخلی در تدوین تک تک روشهای کنترل داخلی- چه مالی چه غیرمالی- استقرار سیستم کنترل داخلی به معنای عام آن، بررسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی به معنای عام آن، ارائه پیشنهادهای سازنده برای بهبود این سیستم، و ارزیابی اثربخشی و کارایی استفاده از منابع بنگاه، نقشی اساسی و کلیدی دارد و در این راستا، سیستمهای مالی، مدیریتی و عملیاتی و همچنین رسیدگیهای ویژه را در دامنه کار خود دارد. اگر این حسابرسی داخلی به یکی از سه مقام یادشده گزارش کند و آن مقام نیز حمایت کامل از حسابرسی داخلی داشته باشد، گزارشهای واحد حسابرسی داخلی به سطل زباله راه نخواهد یافت، بی‌اثر نخواهد شد، ابزار گرو و گروکشی قرار نخواهد گرفت بلکه برعکس، بهبودی بخش خواهد بود، نارساییهای یافت شده را برطرف خواهد کرد، زمینه پیشرفت را فراهم خواهد آورد، و زمینه اجرای حسابرسی عملیاتی یا عملکرد مدیریت را فراهم خواهد کرد.
مرادی‌نیا من ترجیح می‌دهم از زاویه بورس به این موضوع نگاه کنم. با توجه به اینکه سهامداران شرکتهایی که سهامشان در بورس معامله می‌شود طیف گسترده‌ای را دربرمی‌گیرد، به عنوان بورس برای ما مهم است که اطمینان داشته باشیم منابعی که مردم در اختیار شرکت قرار می‌دهند به‌درستی به‌کار برده می‌شود، مدیران شرکت امانتداران خوبی هستند و منابع را به‌درستی و در جهت افزایش ثروت سهامداران به‌کار می‌برند. مسئله دیگری که هم‌اکنون با آن مواجه هستیم بحث استقلا‌ل هیئت مدیره است.بخصوص با بحث مالکیتهای ضربدری یا مالکیتهای متقاطع که برخی شرکتها، سهامداران عمده شرکتهای دیگر هستند، موضوع اولویت منافع شرکت به منافع سهامداران خاص اهمیت پیدا می‌کند . به‌عبارت دیگر چگونگی اطمین ان از رعایت حقوق یکسان سهامداران مورد توجه قرار می‌گیرد. سئوالی که مطرح است این است که اگر قرار باشد حسابرسان داخلی تحت نظارت هیئت مدیره باشند با توجه به اینکه هیئت مدیره در شرایط کنونی بیشتر نماینده سهامداران عمده است، آیا استقلا‌ل مورد نظر که به‌عنوان مهمترین ویژگی حسابرس داخلی شمرده شد، حفظ می‌شود؟ فکر می‌کنم چنانچه چارچوبها مشخص نشود، ما ممکن است هزینه اضافه‌ای را به شرکت تحمیل کنیم و یا بوروکراسی را در شرکتها تقویت کنیم، ولی نتیجه نهایی که اطمینان از کارایی و اثربخشی سیستمهای مدیریت است حاصل نشود.
دکتر نظری اگر اعتقاد بر این باشد که رعایت الزامات قانونی، بخشی از سیستم کنترلهای داخلی است که باید به آن توجه بشود، وظیفه حسابرسی داخلی در این رابطه چیست؟ آیا فکر می‌کنید به دلیل اهمیتی که حسابرسی داخلی دارد، چنانچه انجام آن از طریق قانون و برخی مقررات الزامی شود، این امر می‌تواند در استقلا‌ل حسابرسی داخلی نقش داشته باشد؟ مثلا‌ً فرض کنیم حسابرسی داخلی در قانون تجارت که درحال بازنگری است، به شکلی در ساختار و ارکان شرکت همانند هیئت مدیره، مجامع یا سایر ارکان شرکت به عنوان یکی از ارکان تعریف شود. آیا تاکید بر نقش و اهمیت حسابرسی داخلی از طریق قوانین و سایر مقررات نظیر مقررات سازمان بورس اوراق بهادار می‌تواند به‌استقلا‌ل حسابرسان داخلی کمک کند؟ صفار من اجازه می‌خواهم قبل از ورود به این بحث اشاره‌ای به سئوال قبل بکنم. در رابطه با جایگاه حسابرسی داخلی، به‌نظرم می‌آید که نباید به‌سادگی از کنار موضوع بگذریم. اگر قرار باشد حسابرسی داخلی زیرنظر بالا‌ترین فرد یا بالا‌ترین رکن شرکت باشد و آن رکن وظیفه‌اش کار اجرایی باشد باز به‌نظرم مفید فایده نخواهد بود. یعنی آن بحث استقلا‌ل اینجا کاملا‌ً رنگ می‌بازد. بنابراین از کنار کمیته حسابرسی به این علت که وجود ندارد، نگذریم . فکر این مطلب باشیم که حسابرسی داخلی اگر بخواهد تا حدودی کارا باشد حتماً باید مستقل از امور اجرایی فعالیت بکند. به‌عبارت دیگر قراردادن حسابرس داخلی زیرنظر مدیرعامل اصلا‌ً معقول نیست. زیرنظر هیئت مدیره که در واقع اصلی‌ترین وظیفه‌شان اجراست نیز معقول نیست. آن بحث کمیته حسابرسی که اشاره کردند حتماً باید بخشی از هیئت مدیره باشد که از امور اجرایی فاصله دارد، یعنی اعضای غیرموظف هیئت مدیره. در ارتباط با این بحث که حسابرسان داخلی در مورد رعایت قوانین و مقررات هم ایفای نقش بکنند، مغایرتی به‌نظر نمی‌رسد. بنابراین می‌توانند فعال باشند ولی این مطلب باز با بحث استقلا‌لشان ارتباط پیدا می‌کند. در رابطه با الزام به حسابرسی داخلی، ما متاسفانه سابقه خوبی از این امر نداریم و در نهایت نتیجه خوبی عاید نمی‌شود. می‌دانید که در برخی شرکتهای بزرگ، حالا نه الزام قانونی، ولی در اساسنامه چنین چیزی پیشبینی شده اما نتیجه سودمندی نداده است. فکر می‌کنم اگر حسابرسی داخلی را الزامی کنیم ممکن است کار بدتر هم بشود. به‌نظر می‌رسد در مورد برخی شرکتها، بخصوص شرکتهایی که با منافع عمومی سروکار دارند می‌شود الزامات خاصی پیشبینی کرد که شکل آن نیاز به تامل بیشتر ی دارد.
دکتر نظری درهرحال الزامی کردن آن گرچه ممکن است در ابتدا خیلی هم جدی گرفته نشود ولی به‌تدریج فرهنگ لا‌زم را ایجاد می‌کند و بسترسازی می‌شود.
کاردُر الزامی کردن حسابرسی داخلی ممکن است موثر باشد. در امریکا، به این موضوع دقیق و با توجه، نگریسته شده،، مثلا‌ً تاکید شده است که حتماً حسابرسان داخلی گزارش خود را در اختیار حسابرسان مستقل قرار دهند در حالی‌که در ایران ما این موضوع را ممنوع می‌کنیم. به این خاطر من فکر می‌کنم راه خوبی باشد که آن رادر قانون تجارت به عنوان یک رکن معرفی کنیم. البته بین شرکتهای دولتی و خصوصی فرق وجود دارد. در شرکتهای دولتی، در دنیا هم این جهت را دنبال کرده‌اند که هیئت مدیره از شغلهای اجرایی فاصله بگیرد یعنی هیئت مدیره در شرکتها شغلهای موظف نپذیرند و به تعبیری غیرموظف بشوند و گروه دیگری از مدیران نقش اجرایی داشته باشند. الا‌ن ما مکانیزمهایمان در بعضی شرکتها چنین است که مدیرعامل که خودش عضو هیئت مدیره است و معاونان مدیرعامل که گروه اجرایی را تشکیل می‌دهند عضو هیئت مدیره هستند، یعنی تداخلی مابین وظایف بخش هیئت مدیره و مدیران اجرایی داریم. اگر این موضوع را بتوانیم حل کنیم بعد بحث کمیته حسابرسی قابل طرح است. به‌هرحال الزامات قانونی در یک بستر مناسب و به آرامی می‌تواند رشد کند و زمینه فراهم می‌شود که هرکس در جایگاه خود قرار بگیرد. چنانچه تعریفی نداشته باشیم، مشخص نیست کی در کجا قرار می‌گیرد. بنابراین تعریف و الزام قانونی به‌نظر من خوب است. ما تا الا‌ن از تعداد اعضای بیشتردر ترکیب هیئت مدیره خیلی پرهیز داشتیم. مثلا‌ً می‌گفتیم در یک سازمان 7 عضو کافی است. من در خارج سازمانی را دیدم که 51 عضو هیئت مدیره داشت و به همین خاطر در رتبه‌بندی شرکتها نمره بیشتری به آن داده‌اند. به نظر من افزایش تعداد اعضای هیئت مدیره می‌تواند کمک موثری به بهبود نظام راهبری شرکتها و افزایش نقش حسابرسی داخلی داشته باشد.
دکترکثیری وظیفه حسابرسی داخلی بررسی و ارزیابی مستمر سیستم کنترل داخلی است. فرض بر این است که حسابرس داخلی در تمام سال در سازمان حضور دارد و این ارزیابی را به شکل مستمر انجام می‌دهد اما خود سیستم کنترل داخلی در یک تعریف مختصر، مجموعه ضوابطی است که توسط مدیریت مستقر می‌شود تا سازمان به اهدافش برسد. این اهداف در سه گروه مشخص طبقه‌بندی می‌شود: 1 )کارایی و اثربخشی عملیات، 2 )گزارشگری مالی قابل اعتماد، و 3 )رعایت مقررات و قوانین. طبیعتاً اگر در مواردی مقررات الزام‌آور، چه دردرون‌سازمان و چه در بیرون‌سازمان، وضع شده باشد، در حیطه وظایف حسابرس داخلی قرار می‌گیرد چون رعایت نشدن این مقررات ممکن است شرکت را در رسیدن به اهدافش با مشکل مواجه بکند. اما باید توجه کنیم که کنترل، در خلا‌ء وجود ندارد، کنترل ابزاری است برای رسیدن به اهداف. مدیریت معمولا‌ً اهدافی را وضع می‌کند ودر رسیدن و دستیابی به این اهداف، با یک سری مخاطرات و ریسکهایی مواجه است. برای اینکه بتواند این ریسکها را مدیریت کند، کنترلهای داخلی مناسب برای آن وضع می‌کند و طبیعتاً مکانیزمی برای ارزیابی این کنترلها که می‌خواهد سازمان را به اهدافش برساند، ضرورت می‌یابد. این مکانیزم همان حسابرسی داخلی است. آنچه مورد انتظار سهامداران است این است که اطلا‌عات و گزارشی که به‌دستشان می‌رسد عاری از اشتباهات و تحریفات بااهمیت باشد. و دیگر اینکه منابع سازمان در جهت تحقق هدفها و ایجاد ارزش افزوده به‌کار رود. اما آیا حسابرسی داخلی می‌تواند در این فرایند نقش داشته باشد؟ آیا از این بابت هزینه‌ای به سازمان تحمیل می‌شود؟ دو نقش عمده برای حسابرسی متصور است؛ یکی نقش بازدارندگی و دیگری نقش پالا‌یش و زدودن آلودگی اطلا‌عات. حسابرسی، چه مستقل و چه داخلی، در هر سازمان به‌لحاظ نظارتی که دارد و اشتباهاتی که کشف وگزارش می‌کند، نقش بازدارندگی دارد و باعث می‌شود که شخص در موقعیتی قرار نگیرد که مرتکب تقلب و اشتباه بشود و آن‌را پنهان بکند. در فرایند گزارشگری مالی، حسابرس مستقل، از جهت اعتباردهی به بیرون سازمان و حسابرس داخلی از جهت اعتباردهی به درون سازمان باعث می‌شود که چنانچه اشتباهات و تحریفاتی در گزارشهای مالی صورت گرفته، آنها را کشف وگزارش بکند تا اصلا‌ح بشود و گزارشهای مالی که قرار است مبنای تصمیمگیری باشند از آلودگیها پاک شود. حسابرسی داخلی گزارشهای خود را به کمیته حسابرسی سازمان ارائه می‌دهد. کمیته حسابرسی مشخصاً چند وظیفه به‌عهده دارد: 1 ) حصول اطمینان از استقرار سیستم مناسب کنترل داخلی در شرکت، 2 ) اطمینان از ارائه گزارشهای قابل اتکا و قابل اطمینان ، یا گزارشگری مالی قابل اطمینان در شرکت، 3 ) اطمینان از رعایت مقررات و قوانین در شرکت، و 4 ) تسهیل وظایف حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل در شرکت و به عبارتی هماهنگ کردن مکانیزم نظارت در شرکت . اما آیا در ایران تجربه‌ای در این زمینه وجود دارد ؟ ما به واسطه مزایای این کمیته، در بانک ملی این کمیته را ایجاد کردیم، لیکن مشکلی که ما در بانکها داریم این است که بانکها عضو غیرموظف هیئت مدیره ندارند یعنی تمام اعضای هیئت مدیره موظف هستند. البته در قانونی که اخیراً به مجلس داده شده، پیشبینی شده که تعدادی از اعضای هیئت مدیره بانکها جزو اعضای غیرموظف انتخاب شوند اما فعلا‌ً چنین نیست. برای اینکه این قضایا شکل بگیرد و راه بیفتد و کمیته حسابرسی بتواند کارکردهایش را انجام بدهد قرارشددر بانک ملی اعضا از متخصصین عالی‌ای انتخاب شوند که مستقل هستند، لذا افرادی که چهار نفر آنها از حسابداران رسمی هستند انتخاب شدند و رئیس بازرسی کل بانک که استقلا‌ل نسبی دارد به عنوان دبیرکمیته تعیین شد. البته این از لحاظ تئوری مقصود اصلی کمیته حسابرسی را براورده نمی‌کند اما کمیته می‌تواند کارکردهایش را به نوعی در بانک اعمال می‌کند. بالا‌خره کار را از جایی باید شروع می‌کردیم. کمیته حسابرسی یکی از اجزای لا‌ینفک راهبری شرکت است، به‌ویژه در مورد شرکتهای بزرگ، شرکتهای سهامی عام، و شرکتهایی که دربورس پذیرفته شده‌اند. این نوع شرکتها هم باید کار را از جایی شروع کنند. در حال حاضر در بعضی از شرکتها 7-8 عضو هیئت مدیره داریم که تعدادی ازآنها غیرموظف هستند و می‌توانند شروعی برای کمیته حسابرسی باشند. در طول زمان هم بتدریج می‌توانیم اشکالا‌ت را برطرف کنیم.
دکتر نظری حسابرسی داخلی زمانی می‌تواند اثربخش باشد که زیر نظراعضای غیرموظف هیئت مدیره فعالیت کند. با توجه به اینکه شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار موظف به ارائه گزارشهای میاندوره‌ای هستند، اگر به حسابرسی داخلی بها داده شود و الزامات قانونی و الزامات بورس آن را حمایت کند، سهامدار می‌تواند اطمینان بیشتری به گزارش میاندوره‌ای داشته باشد.
دکترارباب‌سلیمانی در ایران سازمانها حسابرسی داخلی را جدی نگرفته‌اند. اگر هم واحدی به نام حسابرسی داخلی یا بازرسی در سازمان وجود دارد چیزی به جز یک اسم نیست. به‌نظر من قبل از هرچیز باید به فرهنگ حسابرسی داخلی بپردازیم. در زمان حاضر، مدیر شرکت نه نیازی دارد که به کسی جواب پس بدهد، و نه کسی هم از او جوابی می‌خواهد. تا زمانی که این فرهنگ وجود داشته باشد، حتماً هر ریالی که خرج حسابرسی داخلی بکنیم اعم از اینکه توسط پرسنل شرکت باشد یا خارج از شرکت، هزینه از دست رفته و هدر رفته است. اما اگر حسابخواهی و حسابدهی وجود داشته باشد، فرهنگ به‌وجود بیاید، حسابرسی داخلی اهمیت بیشتری پیدا می‌کند. محیط سالم، محیط حسابخواهی و محیط حسابدهی به‌نظر من بستر فرهنگی است برای حسابرسی داخلی اثربخش، کارا، مفید و به‌درد بخور. آیا حسابرسی داخلی می‌تواند از لحاظ رعایت قوانین و مقررات هم نقشی داشته باشد؟ یکی از کارهای حسابرسی داخلی ارزیابی میزان رعایت رویه‌هایی است که در شرکت وجود دارد. رویه‌های شرکت نمی‌تواند خلا‌ف مقررات الزام‌آور باشد. به این ترتیب می‌بینیم که ارزیابی میزان رعایت قوانین به‌عهده حسابرسان داخلی است.
مرادی‌نیا یکی از اهداف مدیریت شرکت را گزارشگری قابل اعتماد ذکر کرده‌اند که من فکر می‌کنم گزارشگری مالی مهمترین چیزی است که می‌تواند سلا‌مت بازار سرمایه را تضمین کند. برای سلا‌مت بازار سرمایه به‌طور معمول در بورسها سه الزام قانونی مهم مطرح می‌شود. یکی افشای اطلا‌عات ، یکی منع معامله براساس اطلا‌عات محرمانه وسومی منع دستکاری قیمتهاست. من فکر می‌کنم افشای اطلا‌عات از همه مهمتر است چون رخدادهای دیگر به‌طور معمول در وضعیتی روی می‌دهند که افشا ناقص باشد.واضح است که سوءاستفاده از اطلا‌عات محرمانه زمانی رخ می‌دهد که افشای کاملی صورت نگرفته باشد، یا دستکاری قیمتها معمولا‌ً در محیطی پرابهام و براساس شایعات امکانپذیر می‌شود. پس برای برخورداری از بازار سرمایه سالم، باید روی بحث افشا کار بکنیم. در رابطه با افشا، بورس الزاماتی وضع کرده است که متاسفانه ضمانت اجرایی ندارد. الزامات مربوط به افشای اطلا‌عات، لزوماً افشای اطلا‌عات مالی نیستند و بخش مهمی از گزارشگری مالی، گزارشگری میاندوره‌ای شامل دوره‌های سه ماهه است که تنها صورتهای مالی شش ماهه به وسیله حسابرس مستقل حسابرسی می‌شود. جدا از آن در بورس الزام دیگری هم داریم به نام افشای فوری اطلا‌عات، که درصورت وقوع رویدادی مهم مانند انعقاد یک قرارداد مهم یا مثلا‌ً در یک شرکت معدنی ،کشف ذخایر معدنی جدید، و یا هرموضوعی که بتواند به نوعی اثر قابل توجه روی قیمت سهام داشته باشد، افشا صورت می‌گیرد. اگر نظارت درستی روی این امور نباشد، شرکتها به‌راحتی می‌توانند روی قیمت سهام اثر بگذارند، یعنی با انتشار یک خبر بازار را تحت تاثیر قرار بدهند. در این موارد حسابرسی داخلی می‌تواند نقش سازنده داشته باشد. بحث دیگر زمانی است که افشای اطلا‌عات با منافع کل سهامداران در تضاد باشد. در کشورهای دیگر معمول است که در چنین مواردی اطلا‌عات حداقل برای مدتی افشا نمی‌شود و همواره منافع سهامدار ارجح است؛ اما تشخیص این امر با کیست؟ ما در مورد افشا، ابهامات بسیار جدی داریم ولی من باز فکر می‌کنم حسابرسی داخلی زمانی می‌تواند در بحث افشای اطلا‌عات موثر باشد که به عنوان یک تشکل مستقل از بدنه اجرایی سازمان عمل کند.
دکتر نظری اگر جامعه و حرفه حسابداری و حسابرسی به حسابرسی داخلی اعتقاد داشته باشد قطعاً در طول زمان و بتدریج اصول و ضوابط کار تعیین و مشخص می‌شود و تدابیر لا‌زم برای کنترل کیفیت کار حسابرسی داخلی و اثربخشی آن در نظر گرفته می‌شود. به نظر من حسابرسی داخلی می‌تواند بر کیفیت گزارشگری اطلا‌عات شرکتهای پذیرفته شده در بورس تاثیرگذار باشد.
صفار این بحثها به‌گونه‌ای دنبال می‌شود که گویا هنوز این سئوال وجود دارد که آیا اصلا‌ً حسابرسی داخلی لا‌زم است یاخیر. به‌نظر می‌رسد هنوز بعضیها شک دارند، که آیا در شرکتی که پاسخگویی الزامی نیست آیا حسابرسی داخلی ضرورت دارد؟ من به موضوع از جنبه دیگری توجه کرده‌ام و آن این است که به‌هرحال حسابرسی داخلی بخشی از زنجیره نظارت است و حسابرسی مستقل هم بخش دیگری از آن. از طرفی این دو کاملا‌ً با یکدیگر مرتبطند. نبود یا عدم کارایی حسابرسی داخلی خلا‌یی جدی است؛ چرا که وقتی حسابرسی داخلی انجام نمی‌شود، حسابرسی مستقل هم به‌درستی انجام نمی‌پذیرد. این از اعتقادهای شخصی من است که وقتی ما حسابرسی مستقل را مفروض و الزامی دانستیم بی‌توجهی به حسابرسی داخلی اشتباهی استراتژیک است ، یعنی اثربخشی خود حسابرسی مستقل را هم مورد تردید قرار می‌دهد. به‌نظر من از این نکته نباید غافل شد.
کاردُر من فکر می‌کنم باید تمام اجزای مسئله را سرجای خود بگذاریم تا بتوانیم به یک استنباط و نتیجه درست برسیم. برای مثال ما حسابرس داخلی انتخاب می‌کنیم، تکلیفش را روشن می‌کنیم ولی چون سایر ضوابط را نمی‌بینیم، پاسخ درست نمی‌گیریم. در جاهای دیگر دنیا این مسئله و دیگر مسائل را با هم می‌بینند، اثرات یک تصمیم را در مجموعه سیستم ارزیابی می‌کنند. در زمینه الزامی کردن حسابرسی داخلی به نکته‌ای اشاره می‌کنم. قوه فضائیه گزارشی داده بود که چند موضوع در ایران، به جز جرایم رانندگی، جرم است. ما در این زمینه مقام اول دنیا را داشتیم از نظر تعداد موضوعاتی که جرم است، مرتبه بعد از ما ژاپن بود. وقتی الزامی قانونی روی یک موضوع گذاشته می‌شود که هنوز زوایای آن دقیق دیده نشده و جایگاه آن مشخص نیست، براو فشار می‌آید که از مسیر منحرف شود. نقش خودش را درست خوب بازی نکند. به همین خاطر باید بگذاریم بستر و دوره تاریخی آن طی شود. ما نمی‌توانیم الگوهای آن طرف دنیا را مستقیم و بدون فرهنگ‌سازی سریع به اینجا بیاوریم. پیشنهاد من این است که اول حسابرسی داخلی را به عنوان یک رکن مهم مطرح کنیم و تاکید کنیم که در فرایند راهبری سازمان، حسابرسی داخلی می‌خواهیم. دوم، به‌دنبال این اصل برویم که اعضای هیئت مدیره از کارهای اجرایی فاصله بگیرند و هیئت مدیره استقلالش را از بخش اجرایی حفظ کند. و در نهایت به آنجا برسیم که حسابرسی داخلی کنترل‌کننده بخش اجرایی باشد و به بالا‌ترین رکن سازمان‌گزارشدهی داشته باشد. پیشنهاد من این است که حسابرسی داخلی زیر نظر هیئت مدیره باشد. حتی با فرض اینکه، این هیئت مدیره موظف و دارای مسئولیتهای اجرایی باشد. بهبود ساختار راهبری شرکتها در ایران و تفکیک وظایف اجرایی و غیراجرایی هیئت مدیره و تعیین نقش مناسب آنان موضوعاتی است که نیاز به زمان دارد.
دکتر نظری در مباحث اشاره شد که حسابرسی داخلی می‌تواند در درون یک سازمان باشد و یا اینکه برای انجام حسابرسی داخلی، از خدمات بیرونی استفاده شود. هر یک از این دو شیوه مزایا و معایبی دارد. راه سوم تلفیقی از این دوتاست. به عبارت دیگر از خدمات موسسات حرفه‌ای برحسب لزوم و به‌منظور اصلا‌ح برخی نارساییها استفاده شود و بدین ترتیب خدمات حرفه‌ای سایر موسسات برای بهبود و نقش حسابرسی داخلی به‌کار گرفته شود.
صفار به‌نظر من سه روش برای کار حسابرسی داخلی هست. یکی اینکه در داخل واحد اقتصادی باشد، یکی اینکه بیرون باشد، و سومی اینکه شرکتهای بزرگ یا گروه شرکتها، یک موسسه مستقل اما وابسته به گروه برای این‌کار داشته باشند. به‌نظرمن نحوه انتخاب هر یک از این روشها بستگی کامل به خود شرکت دارد، ضمن اینکه ترکیبی از این دو هم دور از ذهن نیست.
دکتر نظری کدامیک را کارامدتر می‌بینید؟
صفار بنظرم ارزیابی این مسئله خیلی مشکل است. مثلا‌ً شرکتی را سراغ دارم که چند سالی حسابرسی داخلی را با نیروی سازمانی داخلی انجام می‌داده و چند سالی کار را به بیرون سپرده است، اما ارزیابی مشخصی از این‌کار ندارد و در نهایت مشخص نیست‌که چه اتفاقی افتاده است. به نظر من در هر شرکت، و بسته به شرایط، شاید یکی از این چند روش یا ترکیبی از آنها مناسب باشد.
کاردُر من فکر می‌کنم در شرایطی که هنوز فعالیت حسابرسی به اندازه کافی مورد توجه قرار نگرفته بهتر است انجام حسابرسی داخلی در داخل شرکت سازمان داده شود. فکر می‌کنم ابتدا باید نهادهای حرفه‌ای حسابرسی داخلی را ایجاد و تقویت کرد. استاندارد هایی باشد که اگر حسابرسی داخلی توانایی لا‌زم را ندارد، در آن جایگاه قرار نگیرد. حسابرس داخلی هم دارای رفتار حرفه‌ای باشد. نهاد حرفه‌ای وجود داشته باشد که فرد را مورد ارزیابی قرار دهد. راهی باشد که فرد بتواند رفتار حرفه‌ای خود را مورد نقد قرار بدهد. این روش موجب می‌شود جایگاه حرفه‌ای حسابرسی داخلی تقویت شود. بیرون دادن کار به‌نوعی نظارت هم نیاز دارد که دوباره باید یک واحد دیگری هم درست کنیم که خرید خدمات حسابرسی داخلی را کنترل کند.
دکترنظری آیا وظیفه حسابرسی داخلی را می‌توان به حسابرسان مستقل واگذار کرد؟ آیا هدفهای مورد انتظار از حسابرسی داخلی در صورت بیرون سپاری این‌کار به‌دست خواهد آمد؟
صفار به نظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون واگذار کرد و الزامی هم ندارد که انجام دهنده آن حسابرس مستقل باشد. و اگر کار حسابرسی داخلی به بیرون واگذار شد انجام دهنده در صورت لزوم می‌تواند مثل یک واحد حسابرسی داخلی درون‌سازمانی به‌طور مستمر به انجام کار بپردازد. به عبارت دیگر به نظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون سپرد و به هدفهای مورد انتظار دست پیدا کرد.
دکتر کثیری وجود یک انجمن حرفه‌ای حسابرسی داخلی می‌تواند موجب تحول در حرفه حسابرسی داخلی شود. در امریکا حسابرسان داخلی به‌طور معمول در انجمن حسابرسان داخلی(IIA) عضو هستند. انجمن، استانداردها و معیارهایی را وضع می‌کند و اعضا موظفند آنها را رعایت کنند. در امریکا در سال 1999 تحول مهمی در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد که لا‌زم است به آن اشاره کنم. تا قبل از آن مجموعه استانداردهای حسابرسی داخلی انعطاف کمی داشت. در این سال انجمن چارچوبی برای حسابرسی داخلی مشخص کرد وآن‌را چارچوب عملکرد حرفه‌ای حسابرسی داخلی نامگذاری کرد. در این چارچوب علا‌وه بر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسی داخلی، استانداردهای حسابرسی داخلی نیز در سه گروه وضع شده است. در این چارچوب تعریف جدیدی ازحسابرسی داخلی ارائه شد. در تعریف جدید،" حسابرسی داخلی فعالیت مشاوره‌ای و اطمینان‌دهی مستقل و بیطرفانه است که به‌منظور افزودن ارزش و بهبود عملیات سازمان طراحی می‌شود و هدف آن کمک به سازمان جهت دستیابی به اهداف خود با اعمال رویکردی سیستماتیک و نظام‌مند برای ارزیابی و بهبود فرایندهای مربوط به مدیریت ریسک، کنترل و راهبری است." این تعریف مفهوم استقلا‌ل را کمی گسترده‌تر کرده است و علا‌وه بر اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای را هم به وظایف حسابرس افزوده است و در مجموعه استانداردها، استانداردهای خاص فعالیت مشاوره‌ای را هم وضع کرده است. قبلا‌ً گفته می‌شد حسابرسی داخلی باید کنترلها را رسیدگی کند ولی در تعریف جدید حسابرسی داخلی باید فرایندهای مربوط به کنترل، مدیریت ریسک و راهبری را رسیدگی کند. انجام کار حسابرسی داخلی به چهار صورت امکانپذیر است. یکی اینکه توسط یکی از واحدهای سازمان انجام شود، دیگر اینکه به‌طور کلی خرید خدمت شود، سوم‌که مجموعه شرکتهای یک گروه از خدمات یک موسسه مستقل از سایر شرکتها اما وابسته به گروه استفاده کنند وسرانجام هم اینکه در برخی موارد تخصصی، از خدمات بیرونی استفاده شود. هر کدام از این حالتها دارای مزایا و معایبی است و در شرایط مختلف یکی از آنها متناسبتر است. به‌عنوان نمونه به تجربه بانک ملی اشاره کنم. در بانکها به‌طور عموم فعالیت حسابرسی داخلی به‌وسیله اداره بازرسی کل انجام می‌شد. در این اداره جذب نیروهای تخصصی حرفه‌ای به‌دلیل لزوم رعایت مقررات استخدامی دشوار است. معمولا‌ً کارکنان این اداره قبلا‌ً در شعبه و واحدهای مختلف بانک کار کرده‌اند و استقلا‌ل حرفه‌ای کافی ندارند و از نظر تخصصی هم بیشتر در زمینه مسائل بانکی باتجربه‌اند. در بانک ملی فعالیت حسابرسی داخلی به‌وسیله یک موسسه حسابرسی مستقل انجام می‌شود و کارکنان آن کاملا‌ً از کارکنان بانک منفک هستند و گزارشگری به صورت مستقل و بدون جانبداری انجام می‌شود. و نهایتاً نظارت عالیه‌ای توسط ا داره بازرسی کل و کمیته حسابرسی بانک بر آنها صورت می‌گیرد. حسابرسان داخلی بانک ملی در کنار فعالیت ارزیابی و اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای برای مدیریت تا آنجا که ممکن است انجام می‌دهند. ارباب سلیمانی نه‌می‌توان گفت بیرون‌سپاری فعالیت حسابرسی داخلی تنها کار درست است و نه عکس آن سپردن کار به یک واحد حسابرسی داخلی درونِ‌سازمان. بستگی به این دارد که در چه سازمانی به این موضوع نگاه می‌کنیم و آن سازمان چه امکاناتی دارد. به‌نظر من واگذاری فعالیت حسابرسی داخلی یا بخشهایی از آن به بیرون از سازمان اشکالی ندارد و شاید در موارد معینی، راه‌حل مناسبی باشد. هر سازمان به تناسب نیازها و امکانات و شرایط خاص خود باید بررسی کند که واگذاری فعالیتها به بیرون و از جمله فعالیت حسابرسی داخلی تا چه اندازه برای آن سودمند است. اما در هرحال توجه به این نکته ضروری است که انجام دهندگان فعالیت حسابرسی داخلی اگر از بیرونِ سازمان باشند در برابر ارکان سازمان پاسخگو نیستند و مسئولیت با ارکان سازمان است. به عبارتی مسئولیت حسابرسی داخلی بسته به ساختار سازمانی به عهده یکی از ارکان سازمان است و آن رکن برای انجام وظایف خود از ابزار لا‌زم استفاده می‌کند که ممکن‌است خرید خدمت تخصصی از بیرون سازمان باشد.
مرادی‌نیا اگر قرار باشد فعالیت حسابرسی داخلی جدی گرفته شود و تا چندسال آینده شاهد باشیم که بیشتر شرکتها حسابرسی داخلی داشته باشند باید مبانی نظری و مفاهیم مربوط به حسابرسی داخلی کاملا‌ً مشخص شود و همه با آن آشنا شوند تا بنای محکم و درستی ساخته شود و لا‌زم است از تجارب گذشته درس بگیریم و نباید ابتدا منابعی را صرف کنیم و سازوکاری را راه بیندازیم و مشکلا‌ت فراوانی را به‌وجود آوریم و سپس به فکر علمی کردن آن بیفتیم. برای مثال در بحث افشای اطلا‌عات هنوز مبانی نظری آن را به‌درستی تعریف نکرده‌ایم که شرکتها چرا ، چگونه و چه نوع اطلا‌عاتی را باید افشا کنند. اگر توسعه حسابرسی داخلی به صورت درست و برمبنای اصول علمی تعریف شده انجام شود، سودمند خواهد بود.
دکتر نظری آیا در حال حاضر سازوکاری مثل حسابرسی داخلی در شرکتها وجود دارد که در مورد اعتبار اطلا‌عات منتشر شده اطمینان معقولی ایجاد کند؟ مرادی‌نیا خیر وجود ندارد. این موضوع دو بُعد دارد. یکی اطلا‌عات مربوط به رویدادهای گذشته و دیگری اطلا‌عات مربوط به آینده. در مورد دومی ایجاد اطمینان در مورد درستی آنها دشوارتر و پیچیده‌تر است و به‌دلیل نبود سازوکار کنترلی، شرکتها برای انتشار اطلا‌عات مربوط به رویدادهای مورد انتظار در آینده، با هیچگونه محدودیت جدی روبرو نیستند و با توجه به اینکه این نوع اطلا‌عات تاثیر زیادی برروی قیمت سهام می‌گذارند فکر می‌کنم اگر شرکتی یک واحد حسابرسی داخلی سازمان یافته داشته باشد می‌تواند در ایجاد اطمینان نسبت به اطلااعات مربوط به آینده، بالا‌خص مفروضات و مبانی پیشبینیها، موثر باشد.
دکترنظری اگرچه شباهتهای زیادی بین حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل وجود دارد اما هدفهای آنها یکسان نیست. حسابرسی داخلی خواست مدیریت شرکت و حسابرسی مستقل ضرورت و الزام قانونی است. با وجود تمام این تفاوتها، حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل چه آثار متقابلی بر هم دارند و حسابرس مستقل تا چه اندازه می‌تواند به نتایج رسیدگیهای حسابرسی داخلی اتکا کند.
صفار به‌نظر من حسابرسی داخلی پیشنیاز حسابرسی مستقل است. در حالی که در هیچ‌جا به صراحت گفته نشده ولی اساساً سازوکارهای حسابرسی مستقل با این فرض طراحی شده که حسابرس داخلی وجود دارد. بنابراین اگر حسابرسی داخلی وجود نداشته یا فاقد کارایی لا‌زم باشد کار حسابرسی مستقل نیز ابتر خواهد ماند. بنابراین اگر شرکتی حسابرسی داخلی ندارد به‌نظر می‌رسد اعتقادی به حسابرسی مستقل هم ندارد و اگر انجام حسابرسی مستقل را تحمل می‌کند از روی الزام قانونی است نه اعتقاد به اعتبارافزایی خدمات حسابرسی و در نهایت دارای ارزش افزوده بودن آن. در نتیجه به نظر من رابطه این دو با هم بسیار نزدیک است. اما اینکه وجود حسابرسی داخلی چه تاثیر عملی روی حسابرسی مستقل دارد، بخش 61 استانداردها صراحت دارد که حسابرس مستقل می‌تواند به نتایج کار حسابرسی داخلی اتکا کند. ولی به نظر من بحث از این مهمتر است؛ دوباره تاکید می‌کنم که اگر حسابرسی داخلی نباشد حسابرسی مستقل به‌درستی انجام نمی‌شود.
کاردُر بدون تردید اگر فعالیت حسابرسی داخلی به‌طور صحیح، مناسب و اثربخش انجام شود به کار حسابرسی مستقل بسیار کمک می‌کند و موجب کاهش هزینه‌های حسابرسی مستقل هم می‌شود. به نظر من به‌طور سنتی واحدهای حسابرسی در ایران رشد کامل پیدا نکرده‌اند و در هر سازمان بسته به نیازها و سابقه سازمان، واحد حسابرسی داخلی در یک یا چند زمینه معین رشد خوبی داشته ولی در بقیه زمینه‌های فعالیت حسابرسی، پیش نرفته است. در بعضی جاها واحد حسابرسی داخلی در زمینه پیشگیری از انحراف از استانداردها اثربخشی خوبی دارد ولی در زمینه حسابرسی مالی ممکن است ضعیف باشد. در نتیجه اگر واحد حسابرسی داخلی در همه زمینه‌ها قوی و موثر نباشد به نظر من بازهم سودمند و مفید است و نمی‌توانیم آن را ندیده بگیریم. اشاره‌ای به بحث قبلی بکنم که حسابرسی داخلی تخصص ویژه‌ای است که بیرون‌سپاری آن در مقایسه با سایر کارهای حسابداری مثل محاسبه حقوق و دستمزد، نوشتن حسابها و دفترها، و... از اولویت کمتری برخوردار است. برای مثال اگر کار حسابرسی داخلی به پیمان سپرده شده باشد و این پیمان به هر دلیل متوقف شود، ادامه کار حسابرسی داخلی توسط شخص دیگر کار ساده‌ای نیست.
دکتر کثیری حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل نقشهای متفاوتی دارند اما مکمل یکدیگرند. حسابرس مستقل سیستم کنترل داخلی را تا میزانی که به خطر حسابرسی مربوط می‌شود ارزیابی می‌کند ولی حسابرسی داخلی همه کنترلهای داخلی را ارزیابی می‌کند و به موضوع کارایی و اثربخشی همه فعالیتهای سازمان می‌پردازد که کمتر مورد توجه حسابرس مستقل است. حسابرس مستقل برای اینکه به کار حسابرس داخلی اتکا کند باید موضوع را ارزیابی کند. حسابرس مستقل چهار نکته را باید درنظر بگیرد: اول، جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی به لحاظ استقلا‌ل و بیطرفی، دوم، حدود وظایف حسابرس داخلی، سوم، صلا‌حیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی و چهارم اینکه آیا مراقبتهای حرفه‌ای اعمال شده است یا خیر. میزان اتکای حسابرس مستقل به کار حسابرس داخلی بستگی به نتایج حاصل از بررسیهای یادشده دارد. برای مثال در بانک ملی حسابرس مستقل در مورد رسیدگی به عملیات شعب به میزان زیاد به کار حسابرسان داخلی اتکا می‌کند.
ارباب‌سلیمانی انجام هر کار با خطر روبروست. حسابرسی نیز مثل هرکار دیگر با خطر روبه‌روست. خطر حسابرسی سه بخش است؛ خطر کنترل، خطر ذاتی و خطر عدم‌کشف. فعالیت حسابرسی داخلی می‌تواند خطر کنترل را کاهش دهد. خوب کارکردن سیستم کنترل داخلی تا حدود زیادی متاثر از عملکرد فعالیت حسابرسی داخلی است. حسابرسی داخلی خود جزئی از سیستم کنترل داخلی است اما ضامن کلیت سیستم کنترل داخلی است. هر چه فعالیت حسابرسی داخلی اثربخش‌تر باشد، اطمینان به سیستم کنترل داخلی بیشتر می‌شود و موجب اطمینان بیشتر حسابرس مستقل می‌گردد. اطمینان بیشتر حسابرس مستقل موجب کاهش حجم کار حسابرس مستقل و به‌طور طبیعی کاهش هزینه حسابرسی می‌شود.
دکتر نظری چون حسابرسی داخلی بخشی از سیستم کنترلهای داخلی واحد انتفاعی است، بنابراین عملکرد آن همانند سایر کنترلهای داخلی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی به‌منظور حصول اطمینان از کیفیت مطلوب رسیدگیهای انجام شده ضروری است. ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی چگونه باید صورت گیرد و چه معیارهایی در این ارزیابی باید مورد توجه واقع شود؟
صفار این بحث که چگونه می‌توان کار یک دستگاه نظارتی را کنترل و نظارت کرد، ابعاد پیچیده‌ای دارد. اما از این پیچیدگی که بگذریم واحد حسابرسی داخلی را به چند طریق می‌توان ارزیابی کرد. اول اینکه عملکرد آن را با برنامه‌هایی که از پیش برای این فعالیت تدوین شده مقایسه کنیم. دوم، وجود رکنی مثل کمیته حسابرسی در سازمان که فعالیتهای حسابرسی داخلی را سرپرستی کند. سوم نتایج کار حسابرس داخلی است یعنی اینکه نتایج حاصل از کار حسابرسی تا چه اندازه موجب بهبود کارایی و اثربخشی در سازمان شده است (از طریق دستیابی به بازخورد عملیات و گزارش حسابرس مستقل که البته بیشتر بر جنبه‌های مالی تاکید دارد). و چهارم، پاسخهای ارائه شده در مورد اشکالا‌ت مطرح شده به وسیله حسابرسان داخلی در بخشهای فرعی شرکت است که می‌تواند نوعی ارزیابی تلقی شود. به‌علا‌وه وجود جامعه حسابرسان داخلی در مجموع عامل مهمی برای نظارت حرفه‌ای عام برکار حسابرسان داخلی است.
کاردُر چون فعالیت حسابرسی داخلی یکی از فعالیتهایی است که در محدوده نظام راهبری بنگاه قرار می‌گیرد، ارزیابی آن هم بخشی از کل ارزیابی نظام راهبری بنگاه است. یعنی اگر ارزیابی عملکرد واحد اقتصادی نشان داد که واحد به هدفهای خود دست پیدا کرده است می‌توانیم بگوییم حسابرسی داخلی هم عملکرد خوبی داشته است. برای مثال اگر معیار ارزیابی واحد اقتصادی، ارزش شرکت در بازار و به عبارت دیگر قیمت سهام آن در بورس باشد، همین معیار نیز برای اندازه‌گیری عملکرد واحد حسابرسی داخلی معیار مناسبی است. البته در خارج به کمک سیستمهای کامپیوتری معیارهای دقیقی برای ارزیابی عملکرد همه واحدها از جمله واحد حسابرسی وجود دارد و فرایند عملیات حسابرسی زیر ذره‌بین سیستم کامپیوتری است و معلوم می‌شود کجا کار خود را درست انجام داده و کجا غلط که البته فعلا‌ً انجام چنین کاری در ایران میسر نیست. در ایران ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی در واقع انجام نمی‌شود و در شرکت نفت این موضوع یکی از نقطه ضعفهای سیستم ماست و معیارهای مناسبی برای ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی نداریم. البته وجود تشکلهای حرفه‌ای حسابرسی می‌تواند به حل این مشکل کمک کند.
دکتر کثیری ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی به قاعده باید توسط کمیته حسابرسی و در نبود آن توسط هیئت مدیره انجام شود و اساس آن هم مقایسه منابع مصرف شده با بازده حاصل از آن است. اگر بخواهیم واحد حسابرسی داخلی را ارزیابی کنیم با چهار سئوال اساسی روبرو هستیم؛ آیا برای حسابرسی داخلی هدف مشخصی تعریف شده است؟ آیا دستیابی به هدفهای حسابرسی داخلی موجب دستیابی سازمان به هدفهای خود می‌شود؟ آیا کار حسابرسی داخلی آنچنان برنامه‌ریزی شده که به هدفهای خود دست پیدا کند؟ آیا حسابرسی داخلی در عمل به اهداف خود رسیده است؟ شاخصهایی که برای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی می‌توانیم به کار بگیریم یکی زمان صرف شده برای حسابرسی است، دیگری هزینه حسابرسی، وجود طرح حسابرسی و کارکنان و سطوح مهارت آنها، یافته‌ها و پیشنهادهای حاصل از کار حسابرسی و در نهایت واکنش سازمان به یافته‌ها و پیشنهادهای واحد حسابرسی از شاخصهای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی است.
ارباب‌سلیمانی به‌طور معمول واحد حسابرسی داخلی از کارهای خود گزارش تهیه و ارائه می‌کند و گزارش خود را حداقل به واحد رسیدگی شونده و به رکنی که واحد حسابرسی را سرپرستی می‌کند، ارائه می‌دهد. از این رو می‌توان گفت که اظهارنظر و قضاوت واحدهای گیرنده گزارش، نوعی معیار ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی است و گزارش حسابرسی داخلی مبنای مهمی برای ارزیابی واحد است.
مرادی‌نیا آن بخش از وظایف حسابرسان داخلی که به حسابرسی مالی مربوط است معمولا‌ً توسط حسابرسان مستقل ارزیابی می‌شود. اما در مورد سایر بخشهای فعالیت حسابرسی داخلی، با توجه به اینکه این فعالیت شرکت بازخوردی است برای کل واحد اقتصادی، در نتیجه اگر واحد اقتصادی به اهداف خود دست نیابد و به‌خصوص اگر در محیط رقابتی عملکرد خوبی نداشته باشد، قطعاً بخشی از آن به فعالیت حسابرسی داخلی مربوط می‌شود و باید دید آیا حسابرسان داخلی بموقع هشدارهای لا‌زم را مطرح کرده‌اند و برای اصلا‌ح حرکت شرکت اقدامی صورت داده‌اند یا خیر.البته اظهارنظر روشن در این زمینه نیازمند تحقیق است. اینکه در حال حاضر چه تعداد از شرکتها واحد حسابرسی داخلی دارند، واحدهای حسابرسی داخلی به انجام چه وظایفی مشغولند، جایگاه سازمانی آنها در کجا قرار دارد و عملکرد آنها چگونه است و وجود آنها تا چه اندازه بر عملکرد شرکت اثر دارد، همه موضوعاتی است که نیاز به تحقیق دارد. به خاطر ندارم در این زمینه تحقیقی انجام شده باشد، لیکن سازمان بورس اوراق بهادار از این نوع تحقیقات حمایت می‌کند.
ارباب‌سلیمانی توسعه حرفه حسابرسی داخلی در کشور مستلزم بسترسازی است. باید بین تحقیقات دانشگاهی و محیط واقعی ارتباط برقرار شود. لا‌زم است برای توسعه مفاهیم حسابرسی داخلی، سمینار و دوره‌های آموزشی راه‌اندازی شود. بورس اوراق بهادار می‌تواند موضوع را در دستور کار خود قرار دهد و الزاماتی را در این زمینه مطرح کند. تشکیل انجمن حسابرسان داخلی به‌ویژه می‌تواند نقش بسیار مهمی در گسترش و هدفمند کردن حرفه حسابرسی داخلی داشته باشد.
دکتر نظری مراقبتهای تخصصی و حرفه‌ای امری مهم و اساسی برای انجام حسابرسی است. با توجه به اینکه دامنه وظایف حسابرسان داخلی گسترده‌تر از حسابرسان مستقل است، آیین‌رفتار حرفه‌ای می‌تواند عامل مهمی در حیات این رشته باشد و به‌نظر من حتی دامنه الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی ممکن است گسترده‌تر از حسابرسان مستقل باشد.
صفار آیین‌رفتار حرفه‌ای ضامن بقای هر حرفه‌ای است و این موضوع دیگر مختص حرفه حسابداری یا پزشکی نیست و همه حرفه‌ها را دربرمی‌گیرد. به نظر من اصول مطرح شده در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل در مورد حسابرسان داخلی هم صادق است و تفاوت آن تنها در بحث استقلا‌ل است؛ به این معنی که حسابرسان داخلی چون در استخدام هستند و باید منافع واحد اقتصادی متبوع خود را هم در نظر بگیرند، بنابراین از نظر استقلا‌ل شامل تعریف دیگری می‌شوند.
ارباب‌سلیمانی شاید این تصور مطرح باشد که چون در کار حسابرسی داخلی از تخصصهای گوناگون رشته‌های غیرحسابداری استفاده می‌شود، پس باید آیین‌رفتار حرفه‌ای آن دامنه گسترده‌تری داشته باشد. به نظر من این‌طور نیست و همه کسانی که در محدوده فعالیت حسابرسی داخلی کار می‌کنند حسابرس داخلی نامیده می‌شوند و آیین‌رفتار حرفه‌ای یکسانی همه اعضای این حرفه را می‌پوشاند و به عبارت دیگر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل تا حدود زیادی پاسخگوی نیاز حسابرسان داخلی است.
دکتر کثیری در امریکا قبل از اینکه کسی بتواند به عنوان حسابرس داخلی فعالیت کند باید آیین‌رفتار حرفه‌ای را بپذیرد. در آیین‌رفتار حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی چهار اصل مشخص شده است که عبارتند از: درستکاری، بیطرفی، رازداری و صلا‌حیت حرفه‌ای و در مقایسه با آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل، اصل استقلا‌ل حذف شده است گرچه در استانداردهای حسابرسی داخلی درباره آن صحبت شده است. یک نکته اساسی در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی مطرح است و آن اینکه هر حسابرس داخلی باید استانداردهای حسابرسی داخلی که توسط انجمن حسابرسان داخلی وضع می‌شود را رعایت کند. به نظر من با توجه به اینکه در ایران هنوز استانداردهای خاص حسابرسی داخلی تدوین نشده است و از طرفی فعالیت حسابرسی داخلی را سودمند تشخیص می‌دهیم بنابراین می‌توان توصیه کرد که رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل به‌وسیله حسابرسان داخلی حداقل تا زمانی که این حرفه انجمن و استاندارد و آیین‌رفتار حرفه‌ای خاص خود را نداشته باشد، مفید است.
مرادی‌نیا بحث درباره آیین‌رفتار حرفه‌ای جنبه اجتماعی و فرهنگی هم دارد. یعنی هر چه اخلا‌ق حرفه‌ای در سایر حرفه ها، بیشتر رعایت شود قطعاً در حرفه حسابرسی داخلی هم درجه رعایت اصول رفتار حرفه‌ای بیشتر خواهد شد. چون حسابرسی داخلی با سایر حرفه‌ها ارتباط فشرده دارد.برای اینکه درستکاری در حرفه حسابرسی داخلی ارتقا پیدا کند باید هزینه عدم درستکاری را بالا ببریم . در کشورهای پیشرفته شعاری وجود دارد که می‌گویند <درستکاری یک توصیه اخلا‌قی نیست، راز ماندگاری است>. ولی اگر در سایر حوزه‌ها اخلا‌ق حرفه‌ای رعایت نشود ، خیلی نمی‌شود از حرفه حسابرسی داخلی نیز انتظار سلا‌مت کامل داشت.
دکتر نظری از همراهی و مشارکت شما در این بحث سازنده و پراهمیت بسیار سپاسگزاریم.
|
| منبع: فصلنامه حسابرس |