آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی (صرفهاقتصادی) |
سیدمحمدرضا بنیفاطمی کاشی |
مقدمه افزایش بهرهوری در بخشهای عمومی و خصوصی، از طریق بهبود و ارتقای مولفههای سهگانه، رعایت صرفهاقتصادی1، کارایی2 و اثربخشی3 امکانپذیر میشود. امروزه ارزیابی این مولفهها بخشی از فرایند کار مدیریت در هر واحد اقتصادی است. از اصطلاح رعایت صرفهاقتصادی غالباً معانی گسترده و مبهمی استنباط میشود. این اصطلاح معمولاً در مباحث سیاسی و رسانههای همگانی در زمینه تقلیل هزینهها، بهویژه در موارد طرح محدودیتهای نقدینگی بهکار میرود. در این نوشتار یکی از مولفههای سهگانه، یعنی <صرفهاقتصادی> مورد بحث و بررسی قرار گرفته است.
تعریف تعاریف ارائه شده از اثربخشی و کارایی در نوشتههای مدیریتی و حسابرسی عملیاتی قرابت و شباهت زیادی بههم دارند. اما در تعریف صرفهاقتصادی این همگونی و اتفاق نظر کمتر مشاهده میشود. رایدر (1380) صرفهاقتصادی را در کاهش هزینه تهیه منابع میداند. از نظر وی مسائلی مانند خرید با پایینترین قیمت، برکناری نیروی کار اضافی، استفاده نکردن از تجهیزات گران و غیرضروری و جلوگیری از ضایعات از مصادیق صرفهاقتصادی است. اما کسلر و کراکت، صرفه اقتصادی را در چارچوب زمانی بلندمدت تعریف میکنند و آن را استفاده اثربخش و کارا از منابع با دید سوداوری بلندمدت میدانند. این تعریف چندان پذیرفتنی نیست، چرا که هر سازمان براساس ایده تداوم حیات باید هر سه جزء اثربخشی، کارایی و صرفهاقتصادی را با نگاه به آینده تفسیر و اعمال کند. کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، صرفهاقتصادی ر ا تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیت مناسب تعریف کرده است. نمونههایی از موارد رعایت نکردن صرفهاقتصادی منظور از رعایت صرفهاقتصادی، کاهش هزینه عملیات، ضمن حفظ کارایی و اثربخشی واحد اقتصادی است. نمونههایی از موارد رعایت نکردن صرفهاقتصادی بهشرح زیر است: تعداد کارکنان استخدام شده، بیش از حد نیاز است، نیروهای برخوردار از شایستگی بالا، در پستهای نامناسب گمارده شدهاند، تجهیزات گرانبهاتر از حد متعارف، مورد بهرهبرداری قرار گرفتهاند. دراین راستا، حسابرسان عملیاتی، همواره به بررسی این موضوع میپردازند که آیا واحد مورد نظر، مسئولیت خود را در قبال منابع، با درنظر گرفتن اصل صرفهجویی به اقتصادیترین شکل ممکن انجام میدهد یا خیر؟
حسابرسی صرفهاقتصادی صرفهاقتصادی و کارایی واژههایی مرتبط و از نظر مفهوم بسیار نزدیک بههم هستند و اظهارنظر حرفهای جداگانه در مورد هر یک از این دو مفهوم بسیار مشکل و گاهی ناممکن است. نظر بهاینکه حرفه حسابرسی عملیاتی در ایران بسیار جوان است و در حال حاضر استاندارد و رهنمود جامعی درخصوص حسابرسی صرفهاقتصادی وجود ندارد، ابتدا بهذکر حسابرسی صرفهاقتصادی و کارایی براساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد میپردازیم و سپس نتایج حاصل را جمعبندی میکنیم. طبق استانداردهای یادشده، حسابرسی صرفهاقتصادی و کارایی شامل تعیین مواردی بهشرح زیر است: آیا واحد مورد بررسی در تهیه، حفظ و استفاده از منابع خود (از قبیل نیروی انسانی و داراییها) بهگونهای اقتصادی و کارا عمل میکند؟ علل هرگونه نا کارایی و غیراقتصادیبودن عملیات چیست؟ آیا واحد مورد بررسی، قوانین و مقررات مرتبط با مسائل صرفهاقتصادی و کارایی را رعایت میکند؟ در حسابرسی صرفهاقتصادی و کارایی ممکن است بررسی شود که آیا در واحد تجاری: رویههای مناسبی در خرید و تدارکات بهکار میرود؟ منابع مورد نیاز از نظر نوع، کیفیت، تعداد و قیمت بهطور مناسب تحصیل میشود؟ از منابع بهگونهای مناسب مراقبت و نگهداری میشود؟ از دوبارهکاری کارکنان و انجام کارهای بیهوده و کمبازده جلوگیری میشود؟ از کمکاری و بیکاری (وجود کارکنان زائد) جلوگیری میشود؟ از روشهای عملیاتی اثربخش استفاده میشود؟ از منابع (کارکنان، تجهیزات و لوازم) برای تولید یا ارائه بموقع و مناسب (ازنظر کمی و کیفی) کالا و خدمات در سطح بهینه استفاده میشود؟ الزامات قانونی و مقرراتی که بهنحو درخورملاحظهای بر تحصیل، حفظ و استفاده از منابع واحد مورد بررسی موثر است، رعایت میشود؟ برای اندازهگیری، گزارشگری و نظارت بر صرفهاقتصادی و کارایی، سیستم کنترل مدیریت کافی وجود دارد؟ معیارهای معتبر و درخوراتکای سنجش صرفهاقتصادی و کارایی وجود دارد؟ با توجه به مطالب پیشگفته، حسابرسی صرفهاقتصادی و کارایی عبارت است از برنامهریزی برای گرداوری اطلاعات مربوط و کافی و همچنین شواهد مطمئن بهوسیله حسابرس عملیاتی، در ارتباط با یافتن پاسخ برای این سئوال که آیا مدیریت یا کارکنان واحد مورد رسیدگی، قوانین، مقررات، خطمشیها، روشها یا سایر استانداردهای مناسب از نظر مدیریت را بهمنظور بهکارگیری منابع واحد تجاری همراه با کارایی و رعایت صرفهاقتصادی بهکار بردهاند یا خیر، و اظهارنظر یا نتیجهگیری و گزارش یافتههای مرتبط با اهداف حسابرسی با توجه به شواهد بهدست آمده به اشخاص ذینفع، و در صورت امکان ارائه پیشنهادهای اصلاحی در جهت بهبود کارایی و صرفهاقتصادی. حسابرسی صرفهاقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجه به مقولههای زیر مورد ارزیابی قرار میدهد: با ثابت نگهداشتن ستاندهها (خروجیها)، تخصیص و مصرف منابع و هزینهها به حداقل برسد، با ثابت نگهداشتن منابع و هزینهها (ورودیها)، ستاندهها (خروجیها) افزایش یابد، ستاندهها با درصد بیشتری نسبتبه افزایش مصرف منابع و هزینهها بالا رود، منابع و امکانات با صرفهجویی کامل تحصیل شود و بهمصرف برسد، در حالیکه کیفیت مناسب را بههمراه داشته باشد.
اندازهگیری صرفهاقتصادی در فرایند حسابرسی صرفهاقتصادی و کارایی، اندازهگیری و ارزیابی صرفهاقتصادی و کارایی دارای اهمیت زیادی است و همواره مورد توجه خاص حسابرسان عملیاتی قرار دارد. صرفهاقتصادی به انواع منابع اعم از فیزیکی، مالی، انسانی و اطلاعاتی مربوط است و موضوع اصلی در این مورد، مربوط به تحصیل این منابع است. حسابرسان میکوشند تعیین کنند آیا این منابع به مقدار مناسب، در مکان و زمان مناسب، از نوع مناسب و قیمت مناسب تحصیل شده است؟ یک مثال در مورد رعایت صرفهاقتصادی، تحصیل دارایی با پایینترین قیمت در یک مزایده حضوری است. اما اطمینان از رعایت صرفهاقتصادی به این سادگی نیست. با یک آگاهی متعارف متوجه میشویم که در این روش امکان تقلب و تبانی وجود دارد. تبانی درخصوص برنده مزایده یک روش معمولی است که تقریباً در همه کشورها وجود دارد. پیشنهاددهندگان دست بهدست هم میدهند تا از این رقابت سالم جلوگیری کنند و منطق سیستم مزایده حضوری را از بین ببرند. بنابراین پذیرفتن حداقل قیمت در مزایده کافی نیست. ما وقتی از صرفهاقتصادی و ارتباط آن با کمیت، محل، زمان، کیفیت و هزینه صحبت میکنیم، جامعترین و کاملترین معیارها مورد نیاز است تا بتوان ارزیابی کرد که آیا صرفهاقتصادی در تحصیل منابع رعایت شده است یا خیر. حسابرسان باید با مشاوره با مدیران واحد تجاری معیارهایی را برای اندازهگیری صرفهاقتصادی با توجه به اهداف مربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها به شرح زیر است: مقدار مناسب4 منابع تحصیل شده، با نیازهای واحد تجاری بهصورت زنجیروار متصل است. حسابرسان مایلند حدود این نیاز را بهدقت بررسی کنند. ابتدا نیاز بهوجود میآید، سپس تجزیه و تحلیل گزینهها به یافتن بهترین روش اقتصادی در جهت براورده کردن نیاز واحد تجاری کمک میکند. زمان مناسب5 برای تحصیل منابع نیز یکی دیگر از نیازهای مرتبط با واحد تجاری است. عموماً منابع باید هنگام نیاز در دسترس باشند؛ نباید سایر منابع را معطل کنند و خود نیز معطل سایر منابع نمانند. بنابراین حسابرسان روشهای پیشبینی تقاضا، دانستن تاخیر زمانی برای تهیه و تدارک منابع، زمان عادی فرایند مربوط در مراحل مختلف و دسترسی به منابع در مقاطع مختلف زمانی طی سال را بررسی میکنند. این بررسیها به حسابرسان کمک میکنند تا تعیین کنند که آیا مدیریت واحد تجاری، منابع را در زمان درست تحصیل کرده است یا خیر. محل مناسب6 برای یک منبع جایی است که در آنجا مورد نیاز باشد. منابع ممکن است در جایی باشند که مورد نیاز واحد تجاری نباشد. برای مثال ممکن است مشاغلی وجود داشته باشد که تصدی نگردیده و ممکن است در همانجا افرادی باشند که کار نداشته باشند. حسابرسان دسترسی به منابع در مکانهای مختلف را مدنظر قرار میدهند. موقعیت نامناسب منابع ممکن است مشکلاتی در مورد هزینههای حمل و نقل و تاخیر بهوجود آورند. نوع مناسب7 به کیفیت منابع بهدست آمده اشاره دارد. حسابرسان میکوشند ویژگیهای برنامهریزی شده داراییها را بیابند و آن را با مشخصات واقعی مقایسه کنند. یک انحراف بااهمیت گاهی ممکن است یک منبع غیراقتصادی باشد. قیمت مناسب8 یعنی حداقل کردن هزینهها طی چرخه حیات دارایی تحصیل شده. هنگام تعیین کمترین قیمت، حسابرسان باید هزینههایی را مورد ارزیابی قرار دهند که طی چرخه حیات دارایی واقع میشوند و اجزایی همچون بهای تمامشده اولیه، هزینههای عملیاتی، هزینههای تعمیر و نگهداری و ارزش اسقاط دارایی را پوشش میدهند.
خلاصه ارزیابی مولفههای حسابرسی عملیاتی شامل صرفهاقتصادی، کارایی و اثربخشی از فرایند کار مدیران واحدهای تجاری است و اینکار معمولاً با استفاده از خدمات حسابرسان داخلی و یا حسابرسان عملیاتی انجام میشود. منظور از صرفهاقتصادی، تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیت مناسب است و دارای مفهومی نزدیک به کارایی است. صرفهاقتصادی و کارایی بهطور معمول با همدیگر و بهعنوان بخشی از روشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار میگیرند. حسابرسی صرفهاقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجه به 4 موضوع مورد ارزیابی قرار میدهند. این موضوعات عبارتند از: 1- با ثابت نگهداشتن ستاندهها، تخصیص و مصرف منابع و هزینهها به حداقل برسد؛ 2- با ثابت نگهداشتن منابع و هزینهها، ستاندهها افزایش یابد؛ 3- ستاندهها با درصد بیشتری نسبت به افزایش مصرف منابع و هزینهها بالا رود؛ و 4- منابع و امکانات با صرفهجویی کامل تحصیل شود و به مصرف برسد، در حالیکه کیفیت مناسب را بههمراه داشته باشد. حسابرسان باید با مشورت با مدیران واحد تجاری معیارهایی را برای اندازهگیری صرفهاقتصادی با توجه به هدفهای مربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها شامل مقدار مناسب، زمان مناسب، محل مناسب، نوع مناسب و قیمت مناسب است.
پانوشتها:
1 - Economy 2 - Efficiency 3 - Effectiveness 4 - Right amount 5 - Right time 6 - Right place 7 - Right kind 8 - Right cost
منابع: رایدر هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمد مهیمنی و محمد عبداللهپور، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380 کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 96-102 قوامی محمدعلی، استانداردهای حسابرسی دولتی، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 127، 1378 صفارمحمدجواد و موسی بزرگاصل، حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابدار، شماره 148
Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book1, Introduction to Performance Audit, Annex 2, Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Management, 1993
|
منبع: فصلنامه حسابرس |