بررسی آیین‌نامه موضوع بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم

ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاح شده در 27/11/1380) هزینه‌های حائز شرایط در ماده 147 (هزینه‌های قابل‌قبول) را مشخص کرده است. بند 11 ماده 148 شرایط زیر را برای قبول ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول تعیین کرده است:

"ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر این که:

اولاً: مربوط به فعالیت مؤسسه باشد،

ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد،

ثالثاً: در دفاتر مؤسسه به‌حساب مخصوص منظور شده باشد، تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود."

در انتهای این بند آمده است: "آیین‌نامه مربوط به این بند به‌پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به‌تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد".

اصولاً نیت و غرض از تدوین آیین‌نامه برای موادی از قوانین در راستای تعریف و تشریح مواردی است که درج آن در متن قانون به‌دلایلی از جمله موارد زیر، باوجود تشخیص لزوم آن مقدور نباشد:

* تفصیل بیش از اندازه قانون،

* انحراف قانون از نیت اصلی و درگیرشدن در مسائل جزئی،

* لزوم تغییر بعضی از موارد موردنظر قانون با توجه به شرایط زمان و مکان.

به‌همین علت عموماً در موقع تنظیم قوانین، پیش‌بینی چنین آیین‌نامه‌هایی در متن قانون گنجانده می‌شود. با وجود اصل کلی بالا تطبیق مفاد بند 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم با متن آیین‌نامه مورخ 7/7/1381 حاکی است که آیین‌نامه مزبور نه‌تنها هیچ یک از ابهامات موجود در متن قانون را رفع نکرده بلکه به‌دلیل تکالیف اجرایی غیرمتداول و غیرمتعارف به مشکلات مربوطه افزوده است به‌طوری‌که به‌نظر می‌رسد منظور از آن غیرقابل استفاده کردن مجوزهای موردنظر قانونگذار در پذیرش هزینه‌های مربوط است.

به‌طوری‌که در مفاد آیین‌نامه صادر شده درمورد سه شرط اصلی پیش‌بینی شده در قانون به‌شرح زیر:

* فعالیت موسسه و طرز تمیز آن از سایر عملیات موجد طلب،

* منظور از احتمال غالب و شرایط تحقق آن،

* چگونگی تشخیص تحقق لاوصول بودن طلب،

به‌جز تفصیل عبارتی چیزی برای رفع ابهام و روشن شدن جملات قابل تفسیر دربر ندارد.

جالبتر آنکه سایر بندهای مذکور در آیین‌نامه به‌شرح زیر موجب ایجاد ابهامات و مشکلات اجرایی بیشتر شده است:

الف) مفاد بند 2 آیین‌نامه در مورد «تعیین میزان ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول برای هریک از بدهکاران به‌صورت جداگانه» شاید برای موسسه‌های کوچک و نوبنیاد با تعداد معدود مطالبات مشکوک‌الوصول قابل اجرا باشد، ولی در مورد موسسه‌های بزرگ، بخصوص بانکها و موسسه‌های مشابه غیرقابل اجر‌است. طبق روشهای متداول حسابداری، برای جمع مانده گروههای مطالبات معوق با درنظر گرفتن زمان تعویق و وثیقه‌های موجود، درصدی به‌عنوان ذخیره جبران زیان احتمالی عدم وصول محاسبه و طی سالهای بعد نیز به‌همین طریق اقدام و درصورت لزوم میزان ذخیره موجود (محاسبه شده طی سالهای قبل) تعدیل می‌شود.

ب) بند4 آیین‌نامه «مطالبات از کارمندان، مدیران، سهامداران یا شرکا و شرکتهای تابعه» را از شمول مقررات این آیین‌نامه خارج دانسته است. در حالی‌که اولاً‌، چنین حکم عامی به‌طور مطلق مغایر نظر قانونگذار است مگر آنکه اثبات شود که بدهی مربوط به‌فعالیت جاری موسسه نبوده باشد (مانند پرداختهای خارج از روال عادی فعالیت مثل علی‌الحساب و قرض‌الحسنه) و این در حالی است که:

اولاً، طبق عرف موجود (که عموماً ناشی از ضعف سیستم بانکی در اعطای وام به اشخاص و کارکنان شرکتهاست) موسسه‌ها اعم از دولتی و خصوصی ناگزیر به تامین نیازهای مالی کارکنان خود (اعم از مدیر و کارمند) هستند و طبعاً در شرایطی ممکن است وصول این نوع مطالبات ناممکن شود.

ثانیاً‌، ممکن است بدهی شرکتهای تابع در روال عادی فعالیت موسسه ایجاد شده و مشکوک‌الوصول شدن آن نیز به‌دلایلی مشابه سایر بدهکاران بوده باشد.

ثالثاً‌، مشخص نیست منظور از عبارت «در ارتباط با فعالیت موسسه» وجود ارتباط در تاریخ ایجاد طلب (تاریخ فعالیت منجر به ‌طلب) است یا در تاریخ سوخت شدن آن، چه هر کدام از شرایط بالا دارای دلایل و توجیهات متفاوت خواهند بود.

منبع : فصلنامه حسابرس